I SA/Łd 105/25

I SA/Łd 105/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-04-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Bożena Kasprzak /przewodniczący sprawozdawca/
Joanna Grzegorczyk-Drozda
Tomasz Furmanek
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d)
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 686
art. 100 ust. 1 i ust. 2 pkt 5a lit. a
Ustawa z dnia 6 września 2001 roku Prawo Farmaceutyczne (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi A. Sp. j. z/s w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 16 grudnia 2024 r. nr KO.400.547.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 16 grudnia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim utrzymało w mocy wydaną wobec A. Sp. j. z siedzibą w S. decyzję Wójta Gminy C. z 20 września 2024 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2024 r.
W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy przypomniał, że organ podatkowy I instancji określił A. Sp. j. z siedzibą w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2024 r. w kwocie 2.783,00 zł. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło, iż Spółka, zgodnie z zawartą z Gminą C. umową najmu lokalu użytkowego nr [...] z dnia 29 grudnia 2022 r., prowadziła i nadal prowadzi aptekę przy ul. [...] w C.. Wynajmujący oddał do użytkowania najemcy lokal użytkowy o powierzchni 90,95 m2, w skład którego wchodzą następujące pomieszczenia na parterze: komora przyjęć leków, archiwum, izba ekspedycyjna, pomieszczenie administracyjne, magazyn produktów leczniczych, magazyn wyrobów medycznych, zmywalnia, izba recepturowa oraz pomieszczenia pomocnicze apteki. Zgodnie z ust. 5 pkt 4 umowy najmu, Spółka ponosi opłaty z tytułu podatku od nieruchomości.
Dodano, że apteki prowadzą działalność gospodarczą i objęte są stawką podatku wskazaną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.". Wysokość stawek podatku od nieruchomości określa rada gminy w drodze uchwały. Rada Gminy Czarnocin w ust. 1 pkt 2 lit. b uchwały nr LVIII/412/2023 z dnia 10 listopada 2023 r. określiła na rok 2024 wysokość podatku od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w wysokości 30,60 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.
Z uwagi na fakt, że Spółka nie dopełniła swojego obowiązku (wynikającego z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.) i nie złożyła do 31 stycznia 2024 r. deklaracji na podatek od nieruchomości, Wójt Gminy Czarnocin pismem z dnia 27 lutego 2024 r. wezwał Spółkę do przedłożenia, w terminie 7 dni od daty otrzymania tego pisma, deklaracji na podatek od nieruchomości na 2024 r. W dniu 29 lutego 2024 r. Spółka złożyła ww. deklarację. Wykazała w niej, że wynajmowana powierzchnia użytkowa budynku przeznaczona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej przez podmiot udzielający tych świadczeń.
Wójt Gminy Czarnocin nie zgadzając się z deklaracją Spółki, pismem z dnia 12 marca 2024 r. wezwał Spółkę do złożenia korekty deklaracji. W ww. piśmie organ wskazał, że działalność aptek, to nie usługi w zakresie świadczeń zdrowotnych, a więc nie znajduje do nich zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., przewidujący niższe stawki podatkowe dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.
W odpowiedzi na wezwanie Spółka w piśmie z dnia 19 marca 2024 r. wskazała, że deklaracja na podatek od nieruchomości na 2024 r. została złożona prawidłowo. Spółka zauważyła, że charakter świadczonych przez nią usług w ramach apteki ogólnodostępnej przesądza o tym, że są to świadczenia zdrowotne. W konsekwencji, wysokość podatku od spornej nieruchomości powinna zostać określona w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., a nie jak to miało miejsce w przypadku wezwania - w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy.
Z uwagi na zaprezentowane wyżej stanowisko Spółki, organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Spółce podatku od nieruchomości na 2024 r. i decyzją z dnia 20 września 2024 r. określił Spółce podatek od nieruchomości za rok 2024 w wysokości 2.783,00 zł.
Według organu, prowadzenie apteki nie stanowi działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Organ nie podzielił również poglądu Spółki, że za zastosowaniem niższej stawki podatku przemawia wykonywanie w aptekach szczepień przeciwko wirusowi SARS-CoV-2, szczepień ochronnych przeciwko grypie, a także testów w kierunku COVID-19. Za powyższym nie przemawia również art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2024 r., poz. 799), dalej: u.d.l.
Organ dodał, że art. 103 u.d.l. przewiduje, że działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104 (który w tej sprawie nie ma zastosowania, ponieważ dotyczy sytuacji, gdy postępowanie w sprawie wpisu ulega przedłużeniu). Tymczasem Spółka nie figuruje w rejestrze, o którym mowa w art. 103 u.d.l., zatem działalności Spółki nie można w świetle prawa uznać za udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej.
Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w decyzji z 16 grudnia 2024 r. wskazało m.in. na treść art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i d) oraz art. 6 ust. 1 i 9 u.p.o.l., uchwały Rady Gminy Czarnocin z dnia 10 listopada 2023 r. Nr LVIII/412/2023 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Łódzk. z 2023 r., poz. 9776), art. 2 ust. 1 pkt 10, art. 8, art. 9 ust. 1, art. 103, art. 106 u.d.l., art. 100 ust. 1 i ust. 2 pkt 5a lit. a ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2024 r., poz. 686), dalej: "u.p.f.", i stwierdziło, że Spółka, zgodnie z zawartą z Gminą C. umową najmu lokalu użytkowego nr [...] z dnia 29 grudnia 2022 r. prowadziła i nadal prowadzi aptekę przy ul. [...] w C.. Gmina oddała Spółce do użytkowania lokal użytkowy o powierzchni 90,95 m2, w skład którego wchodzą następujące pomieszczenia: komora przyjęć leków, archiwum, izba ekspedycyjna, pomieszczenie administracyjne, magazyn produktów leczniczych, magazyn wyrobów medycznych, zmywalnia, izba recepturowa oraz pomieszczenia pomocnicze apteki.
Kolegium podkreśliło, że możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., zachodzi tylko w sytuacji, gdy po pierwsze nieruchomość związania jest z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, zaś po drugie - zajęta jest przez podmiot udzielający tych świadczeń.
Z przytoczonych przepisów ustawy o działalności leczniczej i Prawa farmaceutycznego organ odwoławczy wywiódł, że wymóg uzyskania wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jest konieczny dla możliwości zastosowania stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Z uwagi na fakt, iż apteki nie mogą zostać wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą przez wzgląd na zakaz ustawowy (art. 100 ust. 2 pkt 5a lit. a) u.p.f.), tym samym w stosunku do nich nie może zostać wykazana jedna z łącznych przesłanek do zastosowania regulacji dotyczącej stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.
Z uwagi na powyższe, organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, że usługi aptek nie są usługami w zakresie świadczeń zdrowotnych, a więc nie znajduje do nich zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. przewidujący niższe stawki podatkowe do budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.
Organ II instancji ocenił, że podnoszona w odwołaniu okoliczność, iż prowadząc aptekę Spółka uczestniczy w działaniach służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz innych działaniach medycznych wynikających z procesu leczenia, niczego nie zmienia i nie uzupełnia w zakresie pojęcia świadczeń zdrowotnych. Działań tych, nawet mających kompleksowy charakter, nie wykonuje się przecież w pomieszczeniach aptecznych, gdyż tam jedynie zakupuje się lekarstwa, środki opatrunkowe i inne. Również okoliczność, że w aptekach zezwolono na prowadzenie szczepień nie może przemawiać za słusznością argumentacji Spółki.
Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 16 grudnia 2024 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie podczas gdy prawidłowa analiza sprawy prowadzi do wniosku, że w lokalu apteki są świadczone usługi zdrowotne, których wykonywanie umożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości,
2) art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. z 2021 r., poz. 162), dalej: "Prawo przedsiębiorców", w zw. z art. 22 Konstytucji RP poprzez ich pominięcie i nierozstrzygnięcie sprawy na korzyść Skarżącej, w sytuacji, gdy w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej oraz zastosowanie interpretacji zawężającej w zakresie ograniczenia konstytucyjnej zasady wolności działalności gospodarczej;
II. naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. 7, art. 77 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572), dalej: "Kpa", poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego sprawy, przejawiające się w przyjęciu, że Skarżąca nie świadczy usług zdrowotnych na terenie prowadzonej apteki ogólnodostępnej, a w konsekwencji nie może skorzystać z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości w związku z prowadzona działalności apteczną.
W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, wedle norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga podlega oddaleniu.
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) dalej "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku nieuwzględnienia skargi sąd oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Mając na uwadze tak zakreśloną kognicję Sąd stwierdził, że zarzuty skargi są nieuzasadnione.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska organów obu instancji, zgodnie z którym nie jest możliwe zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. do powierzchni budynku wynajmowanej na potrzeby apteki ogólnodostępnej. W ocenie Skarżącej zastosowanie ww. stawki jest dopuszczalne, ponieważ apteka to podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych.
Mając na uwadze tak zarysowany spór przypomnieć należy, że stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości. Maksymalne stawki podatku dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazane są w art. 5 ust. 1 odpowiednio w pkt 1) dla gruntów, w pkt 2) dla budynków lub ich części, w pkt 3) dla budowli.
Stawka objęta regulacją art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. - stawka preferencyjna, ma zastosowanie w stosunku do budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń.
Zgodnie ze wskazanym unormowaniem możliwość zastosowania tej stawki jest uzależniona od łącznego spełnienia dwóch przesłanek: po pierwsze związania z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zaś po drugie zajęcia przez podmioty udzielające tych świadczeń.
O ile zatem w ramach pierwszego zakresu normodawca posługuje się stosunkowo szerokim wyrażeniem związania z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, jednakże w ramach drugiego ze wskazanych zakresów doprecyzowuje możliwość zastosowania tej stawki wyłącznie do tych sytuacji, gdy budynki lub ich części są zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń.
Trzeba zauważyć, że w ramach sformułowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. prawodawca nie wskazuje na wymóg wpisu do rejestru podmiotów prowadzących działalność leczniczą. Jednakże, w ocenie Sądu, konieczność zastosowania tego wymogu wynika wprost z użytych wyrażeń odnoszących się do przepisów o działalności leczniczej w ramach udzielania świadczeń zdrowotnych, jak i do samych podmiotów tych świadczeń udzielających.
Zgodnie zatem z art. 3 ust. 1 u.d.l., działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 u.d.l. świadczenie zdrowotne to działanie służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Wynika z powyższego, że z preferencji podatkowej mogą korzystać podmioty prowadzące działalność gospodarczą zajmujące się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa, która to działalność poddana jest specyficznej reglamentacji (w tym m.in. konieczności wpisu do rejestru zakładów leczniczych, wymogom odnośnie stanu i wyposażenia pomieszczeń wykorzystywanych przez te podmioty). Zagadnienia związane rejestrem podmiotów wykonujących działalność leczniczą unormowane zostały w art. 100 – 113 u.d.l. W art. 100 ust. 1 u.d.l. przewidziano, że podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zwanego dalej "rejestrem". Stosownie natomiast do art. 103 u.d.l. działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104 u.d.l.
Uwzględniając powyższe należy zatem uznać, że wymóg uzyskania wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jest konieczny dla możliwości zastosowania stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.
W tym miejscu zwrócić należy jednak uwagę, że przez wzgląd na treść art. 100 ust. 2 pkt 5a lit. a) u.p.f., podmiot prowadzący aptekę ogólnodostępną nie może być wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Zgodnie z powołanym przepisem do wniosku o zezwolenie na prowadzenie apteki ogólnodostępnej należy dołączyć oświadczenie, że podmiot występujący o zezwolenie na prowadzenie apteki: nie jest wpisany do rejestru, o którym mowa w art. 100 ust. 1 u.d.l., ani nie wystąpił z wnioskiem o wpis do tego rejestru.
Wobec powyższego skonstatować pozostaje, że skoro apteka ogólnodostępna nie może zostać wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, z uwagi na zakaz ustawowy, organy zasadnie uznały, że tym samym nie została wykazana jedna z łącznych przesłanek do zastosowania regulacji dotyczącej stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l.
W konsekwencji nie zasługują na aprobatę argumenty skargi wyprowadzone z przepisów innych ustaw niż u.d.l. W szczególności podkreślić należy, że ustawa o działalności leczniczej nie zawiera definicji apteki. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. prawo farmaceutyczne (aktualny t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 686 - dalej "u.p.f.") apteką jest placówką ochrony zdrowia publicznego, w której osoby uprawnione świadczą w szczególności usługi farmaceutyczne, o których mowa w ust. 2. W myśl ust. 2 nazwa apteka zastrzeżona jest wyłącznie dla miejsca:
- sprawowania opieki farmaceutycznej, o której mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zawodzie farmaceuty (Dz.U. z 2022 r. poz. 1873 oraz z 2023 r. poz. 1234 i 1972);
- świadczenia usług farmaceutycznych, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy,
- wykonywania zadań zawodowych, o których mowa w art. 4 ust. 4 pkt 1, 2, 4-10 i 13-16 tej ustawy.
Tym samym apteka – jako jednostka nie wykonująca świadczeń zdrowotnych w ramach prowadzenia działalności leczniczej w rozumieniu u.d.l. – nie spełnia przesłanki podmiotu posiadającego wymagane kwalifikacje oraz spełniającego przewidziane ustawą o działalności leczniczej warunki dla realizowania świadczeń zdrowotnych. Powyższego nie może zmienić treść art. 86 ust. 8a u.p.f., zgodnie z którym w aptekach ogólnodostępnych, spełniających wymagania określone w przepisach wydanych na podstawie art. 97 ust. 5 i art. 98 ust. 5, mogą być przeprowadzane szczepienia ochronne zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi.
Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy stwierdzić należało, że organy podatkowe, wywodząc, że warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. jest zajęcie przedmiotu opodatkowania przez podmiot wpisany listę podmiotów prowadzących działalność leczniczą z art. 100 i art. 104 u.d.l. dokonały prawidłowej wykładni tego przepisu.
Postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organy podatkowe ukierunkowane było na zbadanie warunków do zastosowania powyższej normy. Wykazano w nim, że Skarżąca, nie jest wpisana na listę podmiotów prowadzących działalność leczniczą. Z akt sprawy nie wynika również, aby podmiot działający w spornej nieruchomości miał status apteki szpitalnej, apteki zakładowej lub działu farmacji szpitalnej.
Spółka żądała objęcia preferencyjną stawką podatku od nieruchomości całej powierzchni użytkowej wykorzystywanej na aptekę. Nie jest sporne w ustalonym stanie faktycznym, że podstawową formą wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości jest prowadzenie na jej powierzchni apteki ogólnodostępnej w rozumieniu art. 86 ust. 2b u.p.f. (vide odpowiedź na wezwanie Wójta Gminy Czarnocin z dnia 12 marca 2024 r. – pismo strony z 19 marca 2024 r.). Tym samym w ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że pomieszczenia apteki wykorzystywane są na cele związane z działalnością leczniczą. Sporna powierzchnia wykorzystywana jest na inne cele, to jest na działalność apteczną. Prowadzenie na terenie apteki szczepień profilaktycznych, nie uzasadnia zastosowania preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Nie wskazuje to bowiem na wyłączne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością leczniczą przez podmiot wpisany do odpowiedniego rejestru.
Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania były ściśle powiązane z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego. Zaznaczyć przy tym należy, że sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów k.p.a. nie mogły znaleźć w sprawie zastosowania, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana – jak trafnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę - w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2025 r., poz. 111), dalej "O.p.". Przywołanym art. 7, art. 77 i art. 80 K.p.a. odpowiadają art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania sprowadzały się do przypisania organom podatkowym naruszenia norm procesowych z uwagi na błędną kwalifikację stanu faktycznego i oparcie się o podstawę faktyczną ustaloną przez pryzmat przyjętej przez organy podatkowe (wadliwej zdaniem Skarżącej) wykładni przepisów prawa materialnego (przyjęcie, że Skarżąca nie udziela świadczeń zdrowotnych na terenie prowadzonej apteki ogólnodostępnej), a to w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Wobec zaaprobowania przez Sąd jako zgodnej z prawem wykładni przepisów prawa materialnego przyjętej w zaskarżonej decyzji chybione okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Zamierzonych przez Skarżącą skutków nie mógł odnieść również zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców w zw. z art. 22 Konstytucji RP poprzez ich pominięcie i nierozstrzygnięte sprawy na korzyść Spółki w sytuacji, gdy w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie wystąpiły żadne wątpliwości, ani co do treści przepisów, ani też co do stanu faktycznego, które powinny być rozstrzygnięte na korzyść przedsiębiorcy - nie miała miejsca sytuacja, że wyniki wykładni dokonanej przez Kolegium doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Kolegium zaaprobowałoby wybór tej wykładni, która była niekorzystna dla Spółki.
Mając na uwadze powyższe, Sąd uznając skargę za niezasadną, oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.
ds