I SA/Łd 1/20

I SA/Łd 1/20 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2020-10-01
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2020-01-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FSK 3173/21 - Wyrok NSA z 2023-11-28
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 14m par. 3, art. 14k  par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2017 poz 1785
art. 4 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: st. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...] roku odmawiającej A Spółce z o.o. w W. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 14 lutego 2017 r. Spółka złożyła deklarację w sprawie podatku od nieruchomości na 2017 rok wykazując budowle o wartości 131 401 832,03 zł oraz zobowiązanie z tego tytułu w wysokości 2% tej wartości 2 628 036,60 zł.
W dniu 17 października 2017 r. Spółka złożyła korektę deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na 2017 rok wykazując budowle o takiej samej wartości oraz zobowiązanie z tego tytułu jak w deklaracji pierwotnej.
W dniu 8 listopada 2017 r. doręczona została podatnikowi indywidualna interpretacja z dnia [...] r., w której Wójt Gminy R. uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w zakresie ustalenia wartości budowli. Organ podatkowy uznał, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. elektrownie wiatrowe posiadane przez Spółkę nie stanowią samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych w prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także nie dokonuje się od nich odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.
W dniu 19 lutego 2018 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zaliczenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w wysokości 914 024,68 zł, załączając drugą korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 rok. Przyczyną jej złożenia była zmiana wartości budowli. Spółka wskazała, że podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowych stanowi wartość rynkowa określona na dzień 1 stycznia 2017 r. Stanowisko to zostało potwierdzone przez Wójta Gminy R. w indywidulanej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] r. Zgodnie z wyceną sporządzoną w styczniu 2018 r. wartość rynkowa elektrowni wiatrowych wyniosła na dzień 1 stycznia 2017 r. 32 692 700 zł.
Postanowieniem z dnia [...] r. Wójt Gminy R. dopuścił dowód z opinii biegłego z zakresu usług finansowo - księgowych na okoliczność ustalenia czy wartości budowli wykazane przez Spółkę w deklaracjach i korektach deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2017 i 2018 są prawidłowe, zgodne z dokumentacją źródłową i zgodne z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - czy stanowią podstawę do naliczenia podatku od nieruchomości w wysokości 2% ich wartości. Powołał w tej sprawie J.Z. - biegłego rewidenta oraz wezwał podatnika do udostępnienia biegłemu wszelkich posiadanych dokumentów mogących mieć wpływ na ustalenie zgodności zadeklarowanych wartości budowli z dokumentami źródłowymi.
Biegła wskazała, że odpisy aktualizacyjne z tytułu utraty wartości środków trwałych mają wpływ na wartość netto środków trwałych wykazywaną w bilansie. Nie mają one jednak wpływu na wartość początkową przyjętych do użytkowania środków trwałych. Zmniejszenie wartości początkowej środków trwałych dla potrzeb podatku do nieruchomości dokonane przez jednostkę nie znajduje podstawy w przepisach o podatku od nieruchomości, o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również w przepisach ustawy o rachunkowości.
Biegła zauważyła, że inwentaryzacja wykazuje łączną wartość środków trwałych dotyczących farmy wiatrowej w wysokości 138 491 275,48 zł, którą należy pomniejszyć o wartość budynku 262 602,81 zł oraz o wartość wartości niematerialnych i prawnych - oprogramowanie farmy wiatrowej 1 379 738,21 zł, co w konsekwencji daje wartość budowli w wysokości 136 848 934,46 zł.
Podstawę dla podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania budowli stanowią następujące wartości, które wynikają z załącznika nr 4 - dla roku 2017 wartość w kwocie 133 229 934.48 zł. Podstawę naliczenia podatku od nieruchomości za 2017 rok biegła skorygowała o wartość 3 619 000,00 zł tj. o elementy gondoli, które wg jednostki nie stanowią części elektrowni wiatrowej takie jak wiatrowskaz, odgromniki, wyciągarka, oświetlenie i transformator.
W dniu 28 września 2018 r. spółka przedstawiła swoje stanowisko w zakresie opinii biegłego, kwestionując argumentację i zakres opinii.
W dniu 26 listopada 2018 r. doręczona została spółce zmiana interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (interpretacja z dnia [...] r.). Wójt Gminy R. zmienił indywidualną interpretację z dnia [...] r. doręczoną w dniu 8 listopada 2017 r. uznając za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy (podatnika) – A sp. z o.o. przedstawione we wniosku złożonym w dniu 21 lipca 2017 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku od nieruchomości w zakresie ustalenia wartości budowli. Ustalenie podstawy opodatkowania budowli powinno nastąpić na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
W ocenie organu podstawą opodatkowania będzie zatem wartość takiej elektrowni, na którą składają się fundament i wieża oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość budowli składa się suma wartości początkowej poszczególnych elementów, które składają się na elektrownie wiatrowe jako budowlę będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Organ wskazał następnie, że podatnik uważa, iż przysługuje mu tzw. "ochrona szeroka" na skutek zmiany interpretacji indywidulanej prawa podatkowego. Zakres tej ochrony uzależniony jest od łącznego spełnienia warunków wynikających z art. 14m § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz.900 ze zm.), zwanej dalej O.p. Zgodnie z jego treścią zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:
1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.
W rozpatrywanej sprawie spółka i organ podatkowy odmiennie interpretują pojęcie "skutki podatkowe". Zdefiniowanie "skutków podatkowych" na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości jest istotne, ponieważ ich powstanie ma znaczenie dla zakresu ochrony podatnika - czy nastąpiły po doręczeniu interpretacji czy przed jej doręczeniem.
Organ odwoławczy zauważył, że obowiązek podatkowy A w podatku od nieruchomości na 2017 rok powstał w dniu 1 stycznia 2017 r. Zobowiązanie podatkowe w tym przypadku powstało z mocy samego prawa. Decyzja organu podatkowego określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ma charakter deklaratoryjny (art. 21 § 3 O.p.).
Kolegium uważa za słuszny pogląd uznający za skutki podatkowe, w kontekście art. 14m § 1 pkt 2 O.p., powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości spółki w dniu 1 stycznia 2017 r. Zatem skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, nie miały miejsca po doręczeniu interpretacji indywidualnej. Skutek podatkowy miał miejsce w dniu 1 stycznia 2017 r. a doręczenie interpretacji indywidualnej nastąpiło po tym dniu. Interpretacja podatkowa nie dotyczyła zatem zdarzenia przyszłego, co uniemożliwia zastosowanie art. 14m § 1 O.p., a więc zapewnienia podatnikowi szerokiej ochrony - zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, który zakwalifikował zakres ochrony podatnika wynikający z art. 14k O.p.
Przechodząc do rozpatrzenia kolejnego zagadnienia - przedmiotu i podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r., organ odniósł się nie tylko do u.p.o.l. lecz również do przepisów prawa budowlanego. Zauważył, że w procesie dokonania wykładni pojęcia "budowla" dla celów podatku od nieruchomości, istotne znaczenie ma kolejność stosowania poszczególnych aktów prawnych. Proces wykładni definicji został rozpoczęty od przepisów ustawy podatkowej - u.p.o.l, następnie sięgnięto do przepisów prawa budowlanego: prawa budowlanego - u.p.b. oraz ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych - u.i.e.w.
Biorąc pod uwagę powyższe regulacje organ stwierdził, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Wskazał przy tym, że podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu i jest zgodny również ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09.
Reasumując, organ odwoławczy skonstatował, że w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l.
Biorąc pod uwagę powyższe, Wójt Gminy R. zasadnie przyjął i z tym stanowiskiem zgodziło się również Kolegium, że przedmiotem podatku od nieruchomości jest elektrownia wiatrowa jako "całość", składająca się z elementów ujętych w ewidencji środków trwałych. Opinia biegłego zawiera spis środków trwałych składających się na elektrownię wiatrową, ich wartości początkowe. Nie zaliczono do nich wiatrowskazu, odgromników, wyciągarki, oświetlenia i transformatora.
Wbrew stanowisku strony podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w danym roku.
Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
W rozpatrywanej sprawie wartość ta była znana, co wykazało postępowanie dowodowe.
Odnosząc się do twierdzenia strony, że skapitalizowanie w wartości początkowej urządzeń wiatrowych, ustalonej dla potrzeb amortyzacji innych wydatków, uzasadnia ustalenie wartości budowli według cen rynkowych, gdyż strona nie zna wartości poszczególnych urządzeń czy wartości niematerialnych i prawnych skapitalizowanych w ramach środków trwałych ujawnionych w ewidencji organ stwierdził, że przeprowadzone postępowanie podatkowe przeczy temu twierdzeniu. Łączną wartość środków trwałych dotyczących elektrowni wiatrowej pomniejszono o wartość wartości niematerialnych i prawnych - oprogramowanie farmy wiatrowej. Opinia biegłego zawiera szczegółowy wykaz środków trwałych składających się na elektrownie wiatrową ze wskazaniem ich wartości oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie uzasadniają okoliczności wskazane przez spółkę, tj. brak w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych wyodrębnionego środka trwałego w postaci elektrowni wiatrowej, ani fakt skapitalizowania w środku trwałym "urządzenia wiatrowe" innych wydatków niż te wymienione wprost w przepisie art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowej. Jeżeli wnioskodawca ujął w ewidencji środków trwałych wartości początkowe części budowlanych elektrowni wiatrowych oraz urządzenia wiatrowe służące do wytwarzania energii elektrycznej (zespół łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu), to nie ma przesłanek do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Skoro z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie wynika, aby przedmiotowa budowla nie była amortyzowana dla potrzeb podatku dochodowego, to nie było uzasadnienia dla odstępstwa od zasady określonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. czyli przyjęcia dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji.
Nie doszło do rozszerzenia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą. Skoro w wyniku postępowania podatkowego ustalono przedmiot opodatkowania spełniający warunki ustawowe (elektrownia wiatrowa) oraz podstawę opodatkowania jako wartość środków trwałych, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), nie został naruszony art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnik zobowiązany został do uiszczenia podatku określonego w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). Określenie przedmiotu opodatkowania nastąpiło w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP).
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik spółki A wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W przypadku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji wniósł o zobowiązanie Wójta do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2017 rok, a w przypadku uchylenia wyłącznie decyzji SKO, zobowiązanie organu do uchylenia decyzji Wójta i stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok, Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
a) art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2019 r. poz, 900 ze zm., dalej: "O.p.") - poprzez uznanie, że decyzja Wójta odpowiada prawu pomimo, że rozszerza obowiązek podatkowy oraz ogranicza ochronę wynikającą z uzyskanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. wydanej przez Wójta;
b) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - poprzez uznanie, że Wójt podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowo ocenił materiał dowodowy;
c) art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja") - poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta, która wpływa na rozszerzenie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą;
d) art. 2a O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta, w której Wójt nie rozstrzygnął niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, tj. Spółki;
e) art. 14m § 3 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta, w której Wójt nie określił wysokości nadpłaty;
f) art. 14k § 1 w zw. z art. 141 w zw. z art. 14m § 1 pkt 1-2 O.p.- poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta, w której Wójt uznał, że Spółce nie przysługuje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji;
g) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 961 ze zm., dalej "u.i.e.w.") w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm,, dalej: "P.b.") - poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta, w której Wójt dokonał błędnej wykładni i uznanie, że elementy elektrowni wiatrowej należące do Spółki nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;
h) art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.- poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta, w której Wójt dokonał błędnej wykładni i przyjął, iż podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w danym roku.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Pismem z dnia 25 marca 2020 r. strona skarżąca przedstawiła dodatkowe argumenty przemawiające za jej stanowiskiem w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną.
Skarga jest niezasadna.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz.2325) – dalej jako: p.p.s.a., stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej jako: p.p.s.a.). Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.
Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii. Po pierwsze skarżąca uważa, że przysługuje jej ochrona "szeroka" (art. 14m Ordynacji podatkowej). Nie utożsamia, w przeciwieństwie do organu podatkowego, skutków podatkowych z momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Jej zdaniem nieuprawniona jest w tym przypadku wykładnia literalna, uniemożliwiająca w przypadku podatku o charakterze majątkowym, skorzystanie z szerokiej ochrony wynikającej z art. 14 m § 1 Ordynacji podatkowej. Istotny jest cel regulacji prawnej. Moment złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 rok z dnia [...] r. jest momentem powstania skutków podatkowych w odniesieniu do zdarzenia przyszłego we wniosku o interpretację.
Drugą oś sporu stanowi zaś kwestia ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Chodzi zatem o wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l.
W odniesieniu do pierwszej spornej kwestii zauważyć należy, że zasadą jest, iż zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 1 O.p.). W zakresie związanym z zastosowaniem się do takiej interpretacji, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (§ 3).
Zgodnie z art. 14l O.p., w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce m.in. przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.
Stosownie z kolei do art. 14m § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona (...), powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie (...) oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce (...) po doręczeniu interpretacji indywidualnej.
W przepisach art. 14m § 1 O.p. zostały zatem określone przypadki objęcia podatnika szerokim zakresem ochrony, gdy zastosowanie się do interpretacji powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. W piśmiennictwie wskazuje się, że zwolnienie to następuje w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, ale pod warunkiem, że wystąpią łącznie ww. przesłanki. Nieprawidłowe wykonanie zobowiązania w wyniku zastosowania się do interpretacji, o którym mowa w art. 14m § 1 pkt 1 O.p., dotyczy sytuacji, w której interpretacja była powodem podjęcia przez konkretny podmiot określonych czynności kształtujących stan faktyczny. Taki zaś wpływ interpretacji na nieprawidłowe wykonanie zobowiązania możliwy będzie wówczas, gdy zdarzenie będące przedmiotem interpretacji nie wystąpiło jeszcze w momencie opublikowania interpretacji ogólnej lub doręczenia interpretacji indywidualnej (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI - Lex, publ. WKP 2019).
W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie skarżącej nie przysługiwała tzw. ochrona szeroka z art. 14m O.p. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Obowiązek podatkowy skarżącej w podatku od nieruchomości na 2017 rok powstał w dniu 1 stycznia 2017 r. Zobowiązanie podatkowe w tym przypadku powstało z mocy samego prawa. Decyzja organu podatkowego określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ma charakter deklaratoryjny (art. 21 § 3 O.p.).
Nie ulega zatem wątpliwości, że skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, nie miały miejsca po doręczeniu interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., które miało miejsce 8 listopada 2017 r.
Skoro zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstało przed wydaniem interpretacji ([...] r.), która zdaniem skarżącej spółki powoduje powstanie szerokiego zakresu ochrony, a nawet przed wystąpieniem przez skarżącą do Wójta Gminy R. z wnioskiem o jej wydanie (21 lipca 2017 r.). Z przytoczonej regulacji zawartej w art. 14k O.p wynika, że w przypadku, gdy podatnik podjął określone działania, a następnie wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i zastosował się do niej, nie może podlegać szerokiej ochronie prawnej. Interpretacja ta nie wpływała na działanie podatnika kształtujące stan faktyczny skoro miał on miejsce przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji podatnik nie może oczekiwać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Nie ma bowiem związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy zastosowaniem się podatnika do interpretacji a obowiązkiem podatkowym oraz wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym.
Przechodząc do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej zauważyć należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca – "z zastrzeżeniem ust. 4 - 6" - co oznacza, że jednocześnie w tym przepisie art. 4 przewidział także inne sytuacje jako wyjątki od ogólnej zasady, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Taki właśnie wyjątek w art. 4 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził w ust. 5.
Zgodnie z regulacją art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.
Ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w ust. 4 - 6 art. 4 u.p.o.l., a to dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m. in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika zatem, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4 - 6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie:
– gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4),
– gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5),
– gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6).
W stanie prawnym, który jest tu rozpatrywany przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej, ale tylko te które zostały wymienione w ustawie. Kwestia ta została przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17.
Zgodzić się należy z poglądem prezentowanym w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r., II FSK 199/19, czy też wyrok NSA z 19 marca 2019 r., II FSK 2935/17), że ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego.
Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Sądu, Wójt Gminy R., a za nim Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. zasadnie przyjęły, że przedmiotem podatku od nieruchomości jest elektrownia wiatrowa jako "całość", składająca się z elementów ujętych w ewidencji środków trwałych. Opinia biegłego zawiera spis środków trwałych składających się na elektrownię wiatrową oraz ich wartości początkowe. Wbrew stanowisku strony podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej, w sytuacji gdy wartość początkowa elementów składających się na elektrownię wiatrową jest znana (załącznik nr 4 do opinii biegłego z dnia [...] r.) nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w danym roku. Skoro w wyniku postępowania podatkowego ustalono przedmiot opodatkowania spełniający warunki ustawowe (elektrownia wiatrowa) oraz podstawę opodatkowania jako wartość środków trwałych, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), nie został naruszony art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnik zobowiązany został do uiszczenia podatku określonego w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). Określenie przedmiotu opodatkowania nastąpiło w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP).
W świetle przestawionych i podzielanych uwag co do sposobu wykładni przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zarzut naruszenia wspomnianej normy prawnej w związku z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Sąd ocenia jako niezasadny. Podobnie zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, ukształtowanej w art. 2a O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe nie miały bowiem problemu z ustaleniem treści normy prawnej stosując wszystkie, dopuszczalne metody interpretacji przepisu.
W ocenie Sądu nie można również uznać zasadności zarzutów naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. art. 1a ust. 1 pkt 2 i u.p.o.l. w związku z art. 2 u.i.e.w. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 P.b. Status elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającej się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, w odniesieniu do roku 2017 przesądza treść art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Ponieważ taki obiekt budowlany nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, jest budowlą także w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jako tak zdefiniowana budowla podlega więc opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przy czym przedmiotem opodatkowania jest zarówno jego fundament, jak i wieża oraz wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. elementy techniczne. Wójt Gminy R., a za nim Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., opierając się na treści opinii biegłego zawierającej spis środków trwałych składających się na elektrownię wiatrową, a także ich wartości początkowe stwierdził, że przedmiotem podatku od nieruchomości jest elektrownia wiatrowa jako "całość", składająca się z elementów ujętych w ewidencji środków trwałych. Jako podstawa naliczenia podatku od nieruchomości za 2017 r. zostały przy tym pominięte elementy takie jak wiatrowskaz, odgromniki, wyciągarka, oświetlenie i transformator. Nie ma zatem racji strona skarżąca twierdząc, że organ dokonał nieuprawnionej wykładni rozszerzającej uznając, że spółka powinna opodatkować elementy, które nie są objęte podatkiem od nieruchomości.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.
A.B.