I SA/BK 905/20

I SA/Bk 905/20 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2021-01-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Jacek Pruszyński /przewodniczący/
Małgorzata Anna Dziemianowicz
Marcin Kojło /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 313/21 - Wyrok NSA z 2023-12-08
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 11 ust. 1, 2, 2a, art. 20 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2018 poz 2129
art. 40a
Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 8 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi I. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej I. G. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I. G. (dalej również jako: "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udzielenia bonifikaty. We wniosku wskazała, że na mocy aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2020 r. nabyła wraz z mężem niezamieszkałą nieruchomość w skład której wchodzi samodzielny lokal mieszkalny wraz
z przynależną piwnicą, udział w części wspólnej nieruchomości oraz udział
w częściach wspólnych budynku wraz z wykonanym ukształtowaniem terenu. Sprzedawcą lokalu było Nadleśnictwo Ż., a sprzedaż nastąpiła w trybie art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, tj. w drodze skorzystania
z pierwszeństwa nabycia lokali wolnych. Sprzedaż została poprzedzona ogłoszeniem o sprzedaży, które zostało zamieszczone w Biuletynie Informacyjnym Lasów Państwowych oraz K. P. wobec czego przedmiotowa oferta została skierowana do szerokiego grona odbiorców. Jeżeli w terminie jednego miesiąca od dnia ukazania się niniejszego ogłoszenia wpłynąłby tylko jeden wniosek, to sprzedaż nastąpiłaby stosując odpowiednio przepis § 5 rozporządzenia Ministra Środowiska
z dnia 1 października 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1206). W przypadku większej ilości wniosków zostałby przeprowadzony przetarg ograniczony. Wniosek o nabycie niezamieszkałej nieruchomości Wnioskodawczyni złożyła w dniu 22 czerwca 2020 r. wskazując, że jest emerytem, byłym pracownikiem Lasów Państwowych – Nadleśnictwa D. i chce skorzystać z prawa pierwszeństwa nabycia nieruchomości. W wyznaczonym przez Nadleśnictwo Ż. terminie zgłosiła się tylko Wnioskodawczyni, dlatego przetarg ograniczony nie został przeprowadzony. Rzeczoznawca majątkowy wycenił ww. nieruchomość na łączną kwotę 62.167,00 zł. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni jest emerytką oraz byłym pracownikiem Lasów Państwowych z udokumentowanym stażem pracy – 31 lat, nabycie nieruchomości nastąpiło z zastosowaniem 95% bonifikaty od wartości ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Przedmiotową nieruchomość Wnioskodawczyni nabyła zatem
za kwotę 3.108,35 zł. Sprzedaż z zastosowaniem bonifikaty ma jednak charakter warunkowy, ponieważ w przypadku zbycia nieruchomości lub wykorzystania jej
na inne cele niż mieszkalne przed upływem 5 lat od daty zakupu Wnioskodawczyni zobowiązana jest do zwrotu w terminie 30 dni od zbycia, kwoty równej udzielonej bonifikacie, zwaloryzowanej na dzień zapłaty przy zastosowaniu wskaźników cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszanych przez Prezesa GUS.
W związku z powyższym Skarżąca sformułowała pytanie, czy kwota zastosowanej bonifikaty stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawczyni, bonifikata nie jest przychodem do opodatkowania, gdyż kwota bonifikaty nie jest równoznaczna z osiągnięciem przychodu
z nieodpłatnego świadczenia. Skarżąca wyraziła pogląd, że nabycie nieruchomości na preferencyjnych warunkach ma swoje podstawy w ustawie o lasach, dlatego nie można uznać, że w wyniku tej transakcji dochodzi do otrzymania przychodu
z nieodpłatnego świadczenia. Z uwagi bowiem na określone tam warunki, nie występuje podstawowa przesłanka jaką jest nieodpłatność a przysporzenie nie jest skierowane do konkretnej osoby i nie stanowi wyrazu wolnej woli zbywcy.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2020 r. nr[...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.
W pierwszej kolejności organ odwołał się do treści art. 9 ust. 1, art. 11 ust.
1, 2, 2a, art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 40a ust. 1, 2, 3, 4 i 9 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2020 r. poz. 1463 z późn. zm.). Wskazał następnie, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem, gdy: (-) świadczenie powoduje wystąpienie przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku, (-) świadczenie zostało spełnione za zgodą nabywcy, tj. gdy nabywca skorzystał z niego w pełni dobrowolnie, (-) świadczenie to zostanie spełnione
w interesie nabywcy (a nie w interesie zbywcy) i przynosi nabywcy korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.
Mając na uwadze cechy nieodpłatnego świadczenia jako elementu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych organ stwierdził, że zakup przez Wnioskodawczynię nieruchomości po cenie preferencyjnej spełnia kryterium wystąpienia po jej stronie przysporzenia majątkowego (korzyści). Gdyby bowiem nie możliwość zakupu po cenie preferencyjnej – wynikającej
z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach, Wnioskodawczyni musiałaby ponieść koszty zakupu przedmiotowej nieruchomości w pełnej wysokości. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dokonując zakupu z bonifikatą Wnioskodawczyni uzyskała niewątpliwie wymierną korzyść w postaci wymiernego zaoszczędzenia wydatku – 95% bonifikaty od wartości ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Nieodpłatne świadczenie jest również przychodem Wnioskodawczyni gdyż zostało spełnione za jej zgodą, tj. wyrażając chęć nabycia lokalu poprzez zgłoszenie się do przetargu Wnioskodawczyni skorzystała z niego w pełni dobrowolnie. Ponadto przedmiotowa korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnej osobie – Wnioskodawczyni, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.
Zdaniem organu, w przypadku nabycia nieruchomości przez byłego pracownika innej jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych niż jednostka zbywająca, przychód osiągnięty przez tego pracownika w związku z preferencyjnym nabyciem lokalu należy zakwalifikować do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni nie była najemcą nieruchomości, o której mowa we wniosku, w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 93 ww. ustawy.
Nie godząc się z powyższą interpretacją indywidulaną Skarżąca wywiodła skargę do sądu. Działająca w jej imieniu pełnomocnik zaskarżyła powyższą interpretację w całości i zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach, poprzez ich błędną wykładnię, a w efekcie niezasadne uznanie, że zastosowania względem Skarżącej 95% bonifikata
od wartości nabytej nieruchomości ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego stanowi przychód Skarżącej z innych źródeł, tj. z nieodpłatnego świadczenia,
a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy w świetle jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych sprzedaż nieruchomości z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, na skutek tej czynności prawnej nie następuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia, a tym samym bonifikata nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;
2. art. 11 ust. 2a pkt 4 i ust. 2b u.p.d.o.f. w związku z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach, poprzez ich błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że Skarżąca
z chwilą nabycia lokalu z bonifikatą uzyskała przychód w wysokości uzyskanej bonifikaty, podczas gdy sprzedaż nieruchomości z bonifikatą nie mieści się
w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a tym samym bonifikata nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie autorki skargi, wydając zaskarżoną interpretację organ dopuścił się nadto naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej jako: "o.p.") poprzez: a) przedstawienie niewyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, w szczególności nie zawierającego analizy stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą w złożonym wniosku o interpretację;
b) nieprzedstawienie motywów, którymi kierował się organ interpretacyjny uznając za nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez Skarżącą w złożonym wniosku
o wydanie interpretacji indywidualnej;
2. art. 14h o.p. w związku z art.120 o.p. i w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez
podejmowanie przez organ interpretacyjny działań naruszających zasadę pogłębiania zaufania do organu przejawiającą się w szczególności błędną analizą przedstawionych przez Skarżącą argumentów popierających zajęte przez Nią stanowisko, w tym pominięcie twierdzenia, iż zgodnie z ugruntowaną, jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych sprzedaż nieruchomości z bonifikatą wynikającą z ustawy o lasach nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w efekcie niezasadne uznanie iż, kwota zastosowanej bonifikaty stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;
3. art. 2a o.p. w związku z art. 14h o.p. i w związku z art. 120 o.p. poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść Skarżącej wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii dotyczącej ustalenia, czy uzyskana przez Skarżącą bonifikata stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącej wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną
w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Treść ww. przepisu wskazuje, że sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa.
Kontrolując skarżoną interpretację indywidualną przez pryzmat zarzutów zawartych w skardze sąd podzielił przede wszystkim stanowisko Skarżącej odnośnie naruszenia przez organ interpretacyjny wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego.
Spór w sprawie dotyczy skutków podatkowych udzielenia bonifikaty przy sprzedaży nieruchomości w trybie art. 40a ustawy o lasach. Strona polemizuje ze stanowiskiem organu, który identyfikuje bonifikatę jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Rację w tym sporze przyznać należy Skarżącej.
Zgodnie z art. 40a ustawy o lasach, Lasy Państwowe mogą sprzedawać nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi i samodzielne lokale mieszkalne oraz grunty z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym (ust. 1). Ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży, o której mowa w ust. 1, następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami (ust. 2). Łącznie z lokalami sprzedaje się grunty wraz
z przynależnościami, niezbędne do korzystania z lokali. Grunty pod budynkami oraz grunty z budynkami związane, będące przedmiotem sprzedaży, uważa się za grunty wyłączone z produkcji rolnej i leśnej w rozumieniu przepisów o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Grunty te podlegają z urzędu ujawnieniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz ewidencji gruntów i budynków jako grunty zabudowane (ust. 3). Pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych mający co najmniej trzyletni okres zatrudnienia w Lasach Państwowych, z wyjątkiem osób,
z którymi stosunek pracy rozwiązany został bez wypowiedzenia z winy pracownika, posiadają pierwszeństwo nabycia lokali, których są najemcami i w których mieszkają. Cena sprzedaży lokalu podlega łącznemu obniżeniu o 6% za każdy rok zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych i o 3% za każdy rok najmu tego lokalu, nie więcej jednak niż o 95%, a spłata należności może zostać rozłożona na 60 rat miesięcznych, przy czym oprocentowanie nie może przekraczać w stosunku rocznym stopy referencyjnej, określającej minimalne oprocentowanie podstawowych operacji otwartego rynku prowadzonych przez Narodowy Bank Polski, powiększonej o 2 punkty procentowe. Jeżeli osobą uprawnioną jest emeryt lub rencista, cena nabycia lokalu ustalona jest na 5% jego wartości (ust. 4). Wykazy lokali oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie przeznaczonych do sprzedaży sporządzają dyrektorzy regionalnych dyrekcji Lasów Państwowych. Wykazy są przedmiotem opinii związków zawodowych. Sprzedaż może być dokonana po zatwierdzeniu wykazu przez Dyrektora Generalnego i ogłoszeniu wykazu w Biuletynie Informacyjnym Lasów Państwowych oraz w prasie. Ogłoszeniu w prasie nie podlega wykaz lokali zasiedlonych. O przeznaczeniu do sprzedaży lokali oraz o terminie do skorzystania z pierwszeństwa nabycia zawiadamia się najemców, o których mowa
w ust. 4-5a, 6 i 7 (ust. 8). Pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych niebędący najemcami lokali przeznaczonych do sprzedaży, pozostających
w zarządzie Lasów Państwowych, mają pierwszeństwo nabycia lokali wolnych (pustostanów) lub gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie na warunkach określonych w ust. 4 (ust. 9). Jeżeli osoby wymienione w ust. 4-7 nie skorzystają
z prawa do nabycia lokalu, w którym mieszkają, w terminie sześciu miesięcy od daty ogłoszenia oferty sprzedaży lokalu w sposób określony w ust. 8, lokal można przekazać nieodpłatnie gminie, łącznie z gruntami i przynależnościami niezbędnymi do korzystania z lokalu, na zasadach określonych w przepisach o przekazywaniu zakładowych budynków mieszkalnych przez przedsiębiorstwa państwowe (ust. 10). Jeżeli ofertę kupna lokalu wolnego (pustostanu) lub gruntu z budynkiem mieszkalnym w budowie zgłosi więcej niż jedna osoba, sprzedaż następuje w drodze przetargu ograniczonego, w którym uczestniczyć mogą jedynie osoby uprawnione na podstawie ust. 9. Przy zapłacie ceny ustalonej w przetargu ograniczonym ust. 4 stosuje się odpowiednio (ust. 11).
Ustawa podatkowa definiuje przychód w art. 11. Zgodnie z ust. 1, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11,
art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
W myśl art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f., wartość pieniężną świadczeń w naturze,
z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju
i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu
i miejsca ich uzyskania. Stosownie do treści art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f.).
Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji
i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu
z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody
i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14
i art. 17.
Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" nie zostało zdefiniowane w ustawie.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się natomiast, że kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, ażeby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.
Do świadczeń nieodpłatnych należą te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenia w majątku podatnika, które mają konkretny wymiar finansowy. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy
czy finansowy (por. np. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 opubl. ONSAiWSA 2010/4/58, LEX nr 577354; wyrok WSA
w Białymstoku z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 488/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
W orzecznictwie wyrażono także już pogląd, że sprzedaż mieszkania
z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wówczas, gdy podatnik takie świadczenie otrzyma. Wyrażając wolę udzielenia bonifikaty Lasy Państwowe nie wykonują na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. W konsekwencji, mimo że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła (zob. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 138/17, dostępny
w CBOSA i przytoczone w nim judykaty: wyrok z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn.
II FSK 129/11, wyrok z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. II FSK 731/15).
Orzekający w niniejszej sprawie sąd podziela to stanowisko i stwierdza, że udzielenie bonifikaty, o jakiej mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest dla nabywcy nieruchomości neutralne podatkowo. Ustalenie ceny odbiegającej od wartości rynkowej nie stanowi świadczenia na rzecz kupującego. Jest to wyrażenie woli przez ustawodawcę, który postanawia, że sprzeda nieruchomość po obniżonej cenie określonej kategorii nabywców. Ustawa o lasach nie zezwala na modyfikację warunków umowy sprzedaży nieruchomości, ani przez zbywcę, ani nabywcę. Strony tej umowy nie mogą więc ułożyć stosunku prawnego według swego uznania. Prawo do bonifikaty wynika wprost z ustawy i z ustawy tej wynikają warunki jej udzielenia. Nie jest zatem spełniony warunek, aby przysporzenie było skierowane do konkretnej osoby i stanowiło wyraz wolnej woli zbywcy. W konsekwencji mimo, że nabywca nieruchomości uzyskuje korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła. Nie bez znaczenia jest również fakt, że nabycie lokalu w trybie art. 40a ustawy o lasach ma warunkowy charakter. Z przepisu art. 40a ust. 5b tej ustawy wynika bowiem, że Lasy Państwowe – poza sytuacjami zbycia lokalu na rzecz osoby bliskiej – żądają zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji, jeżeli nabywca lokalu, o którym mowa w ust. 4, 5 i 5a, przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia zbył ten lokal lub wykorzystał na inne cele niż mieszkalne.
Dla rozstrzygnięcia sporu nie ma przy tym znaczenia, czy nabywcą nieruchomości jest były pracownik ale innej jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych niż jednostka zbywająca. Krąg osób uprawnionych do nabycia nieruchomości z bonifikatą ustawa określiła jednoznacznie. Kwalifikują się do niego pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych, niezależnie od tego czy świadczyli pracę w jednostce sprzedającej nieruchomość w trybie określonym
w art. 40a ustawy o lasach.
W tym stanie rzeczy sąd uznał jako błędne stanowisko organu, że
w przypadku nabycia nieruchomości przez byłego pracownika innej jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych niż jednostka zbywająca, przychód osiągnięty przez tego pracownika w związku z preferencyjnym nabyciem lokalu należy zakwalifikować do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Trafne okazały się zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia
art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 40a ust. 1-4
i ust. 9 ustawy o lasach, jak też art. 11 ust. 2a pkt 4 i ust. 2b u.p.d.o.f. w związku
z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach.
Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania zauważenia wymaga, że choć wydając interpretację organ nie jest związany powoływanymi przez stronę orzeczeniami sądów administracyjnych, to nie może umknąć uwadze, że przykłady
z orzecznictwa przytoczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej były elementem stanowiska strony i jej argumentacji, zatem rzeczą organu interpretacyjnego było odniesienie się do tych orzeczeń. Zaniechanie powyższego zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p., Zważywszy na rolę postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych (zapewnienie jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego), działanie organu, który pomimo powoływania się przez wnioskodawcę na jednoznaczne i jednolite w spornej w sprawie kwestii orzecznictwo, w wydanej interpretacji indywidualnej prezentuje stanowisko przeciwne, w żaden sposób nie argumentując odstępstwa od przyjętej
w tym zakresie linii orzeczniczej, musi być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. (vide: wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 990/16). W powyższym zakresie organ naruszył także art. 14b § 1 w zw. z art. 14c
§ 1 i 2 o.p. Jakkolwiek organ przedstawił motywy, jakimi kierował się uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, a samo stwierdzenie merytorycznej nieprawidłowości stanowiska organu nie powinno być utożsamiane z brakami
w zakresie wymaganej treści interpretacji, tym niemniej zgodzić się należało
z autorką skargi, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do przedstawienia niewyczerpującego uzasadnienia prawnego. Organ interpretacyjny, oceniając dany stan faktyczny i prawny, już na etapie wydawania interpretacji nie powinien pomijać utrwalonych w toku praktyki orzeczniczej poglądów odnoszących się do okoliczności istotnych w rozpatrywanej sprawie, a ewentualne odejście od utrwalonych już poglądów powinno zostać wyjaśnione.
W zakresie zarzutu naruszenia art. 2a w zw. z art. 14h i w zw. z art. 120 o.p. wskazać należy, że organ interpretacyjny stosując przepisy prawa podatkowego nie miał wątpliwości dotyczących prawidłowej ich wykładni, wobec tego niemożliwe było ich rozstrzygnięcie na korzyść Skarżącej. W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji podatkowej nie można oczekiwać, aby przepis art. 2a o.p. stosowany był w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni prawa przedstawiony przez organ interpretacyjny różni się od tego przedstawionego przez wnioskodawcę. Błędna wykładnia przepisu prawa materialnego nie musi oznaczać naruszenia zasady
in dubio pro tributario. Wskazany przepis mówi o niedających się usunąć wątpliwościach co do treści przepisów prawa podatkowego. Wątpliwości co do wykładni przepisów wskazanych we wniosku Skarżącej mogły zostać wyeliminowane w procesie wykładni wspomaganej orzecznictwem sądowym przedmiotu sporu. Skoro organ tego nie uczynił to doszło do naruszenia wymienionych już wyżej przepisów postępowania oraz materialnoprawnych przepisów ustawy podatkowej, niemniej nie świadczy o uchybieniu zasadzie wprowadzonej w art. 2a o.p.
Wobec opisanych i stwierdzonych naruszeń przepisów prawa materialnego
i przepisów postępowania sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200
i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
z 2018 r. poz. 1687). Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.
Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842).
Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ winien wziąć pod uwagę zaprezentowane stanowisko sądu.