I SA/Bk 90/22

I SA/Bk 90/22 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2022-05-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-03-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Dariusz Marian Zalewski /przewodniczący/
Marcin Kojło /sprawozdawca/
Paweł Janusz Lewkowicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 1325/22 - Wyrok NSA z 2025-12-04
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 89b ust. 1, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 112b ust. 2 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2022 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień i październik 2020 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej
w B. z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] września 2021 r. nr [...], w której ustalono A. Sp. z o.o. w (dalej również jako "Spółka") – na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") – dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wrzesień i październik 2020 r.
Organ odwoławczy wskazał, że w złożonej [...] października 2020 r. deklaracji VAT-7 za wrzesień 2020 r. Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 67.916 zł. Natomiast w deklaracji VAT-7 za październik 2020 r., złożonej 9 listopada 2020 r., wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia
na następny okres rozliczeniowy w wysokości 168.870 zł.
W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji stwierdzono, że wobec Spółki we wrześniu i październiku 2020 r. wystąpiły zobowiązania wynikające z faktur dotyczących transakcji zakupu towarów, które nie zostały opłacone w całości lub części w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności należności wyznaczonego na fakturze. Kontrolę podatkową zakończono protokołem kontroli w którym stwierdzono, że Spółka nie dokonała, stosownie do postanowień art. 89b ust. 1 u.p.t.u. korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego VAT w łącznych kwotach: za wrzesień 2020 r. - 36.679,31 zł
i październik 2020 r. - 54.271,90 zł. Spółka korzystając z przysługującego jej na uprawnienia złożyła w marcu 2021 r. korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień
i październik 2020 r., w których uwzględniła nieprawidłowości stwierdzone w wyniku kontroli.
Organ pierwszej instancji, uwzględniając fakt złożenia przez Spółkę wspomnianych korekt deklaracji, decyzją z dnia 21 września 2021 r., na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. "c" oraz ust. 2. pkt 1 u.p.t.u., ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wrzesień i październik 2020 r. w kwotach stanowiących 20 % kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Zdaniem DIAS decyzja organu pierwszej instancji nie stoi w sprzeczności
z wykładnią przedstawioną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej
w wyroku z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19.
Organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo ustalony stan faktyczny
w niniejszej sprawie wyczerpuje przesłanki zawarte w art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., co obligowało organ pierwszej instancji do zastosowania tego przepisu i nie uprawniało do odstąpienia od zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego w w/w przepisach, a jedynie stanowiło podstawę do obniżenia sankcji z 30% do 20% różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
W ocenie DIAS, organ pierwszej instancji przeanalizował przesłanki zastosowania sankcji oraz okoliczności związane z zachowaniem podatnika, które uzasadniały zastosowanie norm sankcyjnych, zgodnie z zasadą proporcjonalności oraz celu tej instytucji. Organ uwzględnił w swojej ocenie niekwestionowane ustalenia faktyczne, w tym przyczyny złożenia przez Skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2020 r. W świetle wykładni TSUE przy nakładaniu sankcji konieczne jest badanie oraz ocena przez organ podatkowy przyczyn popełnionych przez podatnika nieprawidłowości i wyrażenie stanowiska co do wystąpienia przesłanki uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa jako podstawowego warunku nałożenia sankcji, co też organ pierwszej instancji
w niniejszej sprawie uczynił.
Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał wskazane przez Spółkę powody nieskorygowania odliczonych kwot podatku wynikających z faktur które nie zostały uregulowane tj. ustne porozumienia z kontrahentami co do przedłużenia terminu płatności należności. W ocenie DIAS trudno dać wiarę, iż Spółka uważała, że dowód na umówienie się w ramach ustnego porozumienia o przedłużeniu terminów płatności należności stanowią działania kontrahentów takie jak: (-) założenie spraw
w sądzie w celu wyegzekwowania zaległości, (-) kilkukrotne wysyłanie wezwań do zapłaty oraz przeprowadzenie rozmów telefonicznych, (-) przekazanie sprawy windykacji z uwagi na brak terminowej płatności radcy prawnemu, (-) czy
w przypadku braku zapłaty prośba o zwrot towaru.
Organ stwierdził, że Spółka miała czas by nieprawidłowość wcześniej zweryfikować i dokonać stosownej korekty, czego jednak nie uczyniła. Postępowanie strony (świadome niedokonanie korekty podatku naliczonego) należało ocenić jako nadużycie prawa, nie było ono bowiem, ani następstwem popełnienia błędów rachunkowych, ani oczywistych omyłek.
Zdaniem DIAS, aby skutecznie odroczyć termin płatności, należało to zrobić przed jego upływem. Dokonana analiza wskazuje, że nie doszło do zawarcia ustnych porozumień o przedłużeniu terminów płatności przed upływem 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności, przy czym nie kwestionuje się, że strona prowadziła rozmowy z kontrahentami w zakresie przedłużenia terminów płatności.
DIAS zauważył, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-935/19 organ ustalając podatnikowi dodatkowe zobowiązanie winien dokonać oceny w zakresie realizacji zasady proporcjonalności, odnosząc się w szczególności do kwestii utraty wpływów podatkowych (uszczerbku dla budżetu państwa) w związku z opisanymi
w decyzji nieprawidłowościami. Spółka nie dokonując korekt odliczonych kwot podatku wynikających z faktur, z których należności nie zostały uregulowane
w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturach,
w rozliczeniu za okresy, tj. za wrzesień i październik 2020 r., w których upłynął
90 dzień od dnia upływu terminów płatności określonych na tych fakturach, zgodnie
z art. 89b ust. 1 u.p.t.u., zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co w konsekwencji skutkowałoby wykazaniem zwrotu VAT lub mniejszej kwoty zobowiązania podatkowego w następnych okresach, a więc zaniżeniem wpływów Skarbu Państwa. Niezastosowanie się przez Spółkę jeszcze w październiku i listopadzie 2020 r. (kiedy składała deklarację za wrzesień
i październik 2020 r. i nie toczyła się wobec niej kontrola podatkowa) do zasad przewidzianych w art. 89b u.p.t.u. niewątpliwie przełożyło się na zaniżenie podatku VAT. W takim przypadku mamy do czynienia z niewykonaniem przez Spółkę obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,
w rezultacie co najmniej braku należytej dbałości o rzetelność deklarowanego rozliczenia tego podatku, a więc z postępowaniem ukierunkowanym na uszczuplenie VAT.
Wobec powyższego oraz stwierdzenia, że nieskorygowanie przez Spółkę odliczonych kwot podatku stanowiło nadużycie prawa, zastosowanie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. należy – w ocenie DIAS – uznać jako współmierne do popełnionego przez Spółkę naruszenia i niesprzeczne z zasadą proporcjonalności. W kontekście wyroku TSUE nie budzi wątpliwości, że nałożona na Spółkę sankcja jest środkiem adekwatnym do jej celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinna spełniać funkcję prewencyjną i zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikania opodatkowania).
Zdaniem organu odwoławczego, orzekający o dodatkowej sankcji finansowej wobec skarżącej Spółki organ, dokonał wszechstronnej i obiektywnej oceny sprawy, uwzględniając to, że w niniejszej sprawie stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości Spółka uwzględniła w całości w złożonej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień i października 2020 r. Powyższe stanowiło podstawę do obniżenia sankcji z 30% do 20% różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego jest odpowiednia dla realizacji celu, który założył ustawodawca unijny, osiągnięciu którego służyć ma system podatku VAT.
Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka wywiodła skargę do sądu. Działająca w jej imieniu pełnomocnik zarzuciła naruszenie przez DIAS:
1. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. "c" u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie
w niniejszej sprawie i błędne uznanie przez organ II instancji, że skarżący w złożonej deklaracji podatkowej za wrzesień 2020 r. i październik 2020 r. wykazał kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
2. art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie
w niniejszej sprawie i błędne naliczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego
w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe za wrzesień i październik 2020 r.,
3. art. 89b ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i błędne przyjęcie przez organ II instancji, że skarżący był zobowiązany
do dokonania korekt odliczonej kwoty podatku z uwagi na upływ 90-dniowego terminu płatności, w sytuacji gdy wskazany w przepisie termin 90 dni nie upłynął
z uwagi na fakt, że skarżący i jego kontrahenci (wierzyciele wskazani na przedmiotowych fakturach) w ramach ustnych porozumień, umówili się
o przedłużeniu terminu płatności należności,
4. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organ II instancji w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło
do błędnego wydania skarżonej decyzji,
5. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego sprawy, co doprowadziło do błędnego przyjęcie przez organ
II instancji, że okoliczności niniejszej sprawy zostały udowodnione, w sytuacji gdy na twierdzenia organu, na których oparł on wydaną zaskarżoną decyzję, brak jest materiału dowodowego w aktach sprawy, a organ II instancji oddalił wszystkie wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącego, pomimo istotnych braków w materiale dowodowym sprawy i wydał decyzję negatywną dla skarżącego bez ich uzupełnienia,
6. art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawi i niezastosowanie zasady proporcjonalności w sytuacji gdy postawa i działania podejmowane przez skarżącego w żadne sposób nie wykazywały przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa oraz poprzez błędne uznanie przez organ II instancji, iż działania skarżącego wykazywały przesłanki oszustwa i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa
w sytuacji gdy skarżący wielokrotnie wyjaśniał organowi przyczyny niezłożenia przez niego korekt faktur, która to sytuacja wynikła z faktu, iż terminy zapłaty tych faktur zostały przedłużone.
Mając powyższe na uwadze autorka skargi wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania,
w tym kosztów zastępstwa w postępowaniu, według norm przepisanych.
Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodu, oddalonego przez organ
II instancji, w postaci:
- przesłuchania D. W. - Członka Zarządu Spółki, który osobiście
w rozmowach telefonicznych i osobistych dokonywał ustaleń z kontrahentami
w zakresie przedłużenia terminów płatności należności, celem wykazania faktu prowadzenia z kontrahentami, skarżącego: D., K. P., E.pl Sp. z o. o. Sp. k., T. Sp. j., S. Sp. z o. o. oraz E. Sp. z o. o. rozmów i zawierania ustnych porozumień
w zakresie przedłużenia terminu płatności należności z faktur ujętych w deklaracjach VAT-7 za miesiące wrzesień i październik 2020 r.,
- przesłuchania T. K. - księgowej skarżącego, która prowadziła rozliczenia skarżącego w zakresie objętym niniejszym postępowaniem, celem wykazania powodu i okoliczności dlaczego nie zostały złożone przez nią stosowne deklaracje VAT-7/korekty deklaracji po terminie 90 dni od upływu terminu płatności wskazanego na fakturach oraz przyczyn i okoliczności złożenia przez nią korekt deklaracji VAT-7 za miesiące wrzesień i październik 2020 r. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego,
- załączonej do odwołania korespondencji mailowej pełnomocnika skarżącego z pełnomocnikiem E..pl Sp. z o. o. Sp. k. w zakresie przedłużenia terminów płatności i zawarcia ugody.
Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko
w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Kontrolą sądową objęta została w niniejszej sprawie decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT.
Zgodnie z art. 112b ust. 1 u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik:
1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
W myśl art. 112b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:
1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,
2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,
- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Stosownie do treści art. 112b ust. 3 u.p.t.u., przepisów ust. 1-2a nie stosuje się:
1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:
a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo
b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku
– oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;
2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego,
w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:
a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,
b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty
w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;
3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego
w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.
W kontrolowanej decyzji dodatkowe zobowiązanie zostało ustalone Spółce na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. – jego wysokość zostało obniżona do 20% zawyżenia różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, z uwagi na fakt, że Spółka złożyła korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas kontroli podatkowej nieprawidłowości.
W toku postępowania wszczętego i prowadzonego w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w VAT oraz w skardze Spółka kwestionuje ustalenia kontroli podatkowej, w wyniku której stwierdzono, że we wrześniu i październiku 2020 r. wystąpiły zobowiązania wynikające z faktur dotyczących transakcji zakupu towarów, które nie zostały opłacone w całości lub części w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności należności wyznaczonego na fakturze. Wspomniana kontrola podatkowa zakończona została protokołem kontroli w którym stwierdzono, że Spółka nie dokonała korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego VAT
w łącznych kwotach: za wrzesień 2020 r. 36.679,31 zł i październik 2020 r. 54 271,90 zł, stosownie do postanowień art. 89b ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres,
w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
W ramach niniejszego postępowania Spółka kwestionuje zatem, że
w deklaracji podatkowej za wrzesień 2020 r. i październik 2020 r. wykazała kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej. W efekcie spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Spółka rozliczając VAT za wrzesień i październik 2020 r. była w ogóle zobowiązana na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. do korekt odliczonego uprzednio podatku z uwagi na upływ 90-dniowego terminu płatności. Spółka utrzymuje, że termin ten nie upłynął, bowiem doszło do ustnych porozumień
z wierzycielami o przedłużeniu terminu płatności tych należności. W ocenie strony skarżącej nie było zatem podstaw do naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Poza tym Spółka twierdzi, że nie doszło do oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Organ z kolei stoi na stanowisku, nawiązując do wykładni przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia
15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, że stan faktyczny wyczerpuje przesłanki, zawarte w art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. i brak było podstaw do odstąpienia od zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, możliwe zaś było jedynie obniżenie sankcji z 30% do 20% różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Rozstrzygając ten spór sąd przyznał rację organowi.
Przytoczone wyżej przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT niewątpliwie są dotkliwe. Ich wymowę łagodzi wspomniany wyrok TSUE w sprawie C-935/19. Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym.
W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie,
w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25 wyroku). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii
i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26 wyroku). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku
i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter
i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27 wyroku). TSUE zauważył, że art. 112b ust. 2 u.p.t.u. ustanawia sankcję administracyjną w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu VAT, którą obniża się do 20% tej pierwszej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Z postanowienia odsyłającego wynika, że sankcja ta ma na celu poprawę ściągalności VAT poprzez karanie za błędy popełnione przy rozliczaniu tego podatku, polegające na zaniżeniu należnych kwot lub na zawyżeniu nadwyżki VAT podlegającej zwrotowi lub przeniesieniu na kolejny okres. Ma ona zatem na celu przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych, a w przypadku nieprawidłowości – do dokonywania ich korekty, by dzięki temu realizować cel polegający, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT. W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie
z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, pkt 62–64). Jednakże, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej
w postępowaniu głównym, należy zauważyć, że w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. W tym względzie z wyjaśnień przedstawionych Trybunałowi przez sąd odsyłający wynika, że nieprawidłowość rozpatrywana w postępowaniu głównym jest spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, ponieważ strony te uznały, że rozpatrywana dostawa budynku podlega opodatkowaniu VAT,
a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy. Ponadto z ustaleń sądu odsyłającego wynika, że rzeczona sankcja ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – w której zawyżenie kwoty nadwyżki VAT wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i który, zdaniem tego sądu, nie spowodował uszczuplenia należności podatkowych, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności, zasługujące zdaniem tego sądu na uwzględnienie. Tak więc ten sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy. Wynika z tego, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 29-35). Trybunał orzekł, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.
Z powyższego wyroku TSUE wynika, że sankcje takie jak dodatkowe zobowiązanie, nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty.
Naczelny Sąd Administracyjny analizując w swoim orzecznictwie powyższy wyrok TSUE wskazuje, że legalność dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniona jest od tego, czy obowiązek nałożony na podatnika w postaci sankcji jest właściwy do osiągnięcia zamierzonego celu (zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym) oraz czy nie wykracza poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. O ile z wypowiedzi Trybunału można wywnioskować, że sankcja polegająca na obowiązku zapłaty wyrażonej procentowo kwoty
(w ocenianej przez TSUE sprawie – 20%) ustalonej od niewykonanego w terminie zobowiązania (zawyżonej nadwyżki), co do zasady nie narusza dyrektywy VAT,
o tyle niemożność obniżenia kwoty sankcji i dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku, jak w przypadku błędu co do podlegania transakcji opodatkowaniu, niezawierającego cech oszustwa oraz braku uszczuplenia wpływów podatkowych - nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Analizując przepisy art. 112b-113b u.p.t.u. nie sposób nie dostrzec zróżnicowania wysokości sankcji (aż do odstąpienia od jej wymierzenia – włącznie) w zależności od określonych (stypizowanych) okoliczności, co samo w sobie stanowi o pewnym stopniowaniu sankcji, dostosowanym - co do zasady - do natężenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku. Niemniej jednak, z wyroku TSUE w sprawie C-935/19 wynika, że samo obniżenie stawki sankcji z 30% do 20% w przypadku złożenia przez podatnika po zakończeniu kontroli korekty deklaracji, uwzględniającej stwierdzone podczas kontroli nieprawidłowości (oraz wpłacenie zobowiązania lub zwrot nienależnej kwoty zwrotu) – nie może uchodzić za odpowiadające zasadzie proporcjonalności, gdyż nie uwzględnia możliwości dalszego jej (stawki) obniżenia stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku. W odniesieniu do rozpatrywanego stanu faktycznego, Trybunał za Sądem pytającym zwrócił uwagę na takie okoliczności, jak to, że nieprawidłowość powstała na skutek błędu w ocenie co do podlegania transakcji opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo, a także brak wystąpienia uszczuplenia podatkowego (wyrok z dnia 23 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 2553/21). Przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest zatem dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Dopiero stwierdzenie takich okoliczności stanowi podstawę
do zastosowania stosownej sankcji VAT (wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. akt
I FSK 885/21).
W rozpatrywanym przypadku organ dokonał analizy, czy ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego jest proporcjonalne do sposobu zachowania podatnika. W decyzjach zbadano podane przez stronę przyczyny nie złożenia korekty odliczonej kwoty podatku w terminie wynikającym z art. 89b u.p.t.u. Stwierdzone nieprawidłowości nie wynikały z błędu podatnika. Dowody zebrane
w sprawie nie wskazują, aby doszło do przedłużenia terminów płatności faktur otrzymanych przez Spółkę w maju i czerwcu 2020 r. i rozliczonych przez nią
w deklaracjach za te miesiące. Organ w tym zakresie przeprowadził postępowanie dowodowe, które było wystarczające do stwierdzenia tego faktu. Uzyskane wyjaśnienia wierzycieli Spółki jednoznacznie dowodzą, że niewiarygodne są twierdzenia skarżącej o ustnym wydłużeniu terminów płatności. W decyzji wydanej
w pierwszej instancji szczegółowo przedstawiono wyjaśnienia poszczególnych podmiotów, tj. E..pl sp. z o.o sp. k., T. sp. j, E. Sp. z o.o., S. sp. z o.o., D. Okoliczność, że rozpatrując odwołanie DIAS ocenił je zbiorczo, a nie każdą indywidualnie, nie wpływa na ocenę tego materiału i nie świadczy o błędnym ustaleniu stanu faktycznego i naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 o.p.
Wyjaśnienia, o których mowa nadesłano w związku z zapytaniem organu, czy zostały przedłużone terminy płatności (w formie pisemnej lub ustnej) wskazane na fakturach wystawionych przez tych kontrahentów na rzecz spółki A. wraz z ewentualną informacją, do jakiego terminu Spółka miała dokonać zapłaty oraz kto zawarł umowę o przedłużeniu terminu płatności. Zapytania te trudno uznać za tendencyjne. W świetle argumentów strony organ próbował uzyskać wiedzę, czy rzeczywiście doszło do przedłużenia terminu płatności, w jakiej formie to nastąpiło
i jaki nowy termin został ustalony. Bezpodstawne są zarzuty skargi, że organy nie podjęły żadnych realnych działań zmierzających do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy.
Wymowa pozyskanych wyjaśnień jest jednoznaczna. Wynika z nich, że do przedłużenia terminu płatności nie doszło. Spółka E. pl w odpowiedzi na wezwanie nadesłała dokumenty, z których wynika, że w dniu [...] czerwca 2021 r. zawarto ugodę dotyczącą spłat istniejących należności. Wśród tych dokumentów znajduje się również pełnomocnictwo udzielono przez ww. podmiot radcy prawnemu do reprezentowania przed innymi podmiotami, Sądami powszechnymi i organami egzekucyjnymi w sprawie przeciwko A.. Firma T. wyjaśniła, że nie został przedłużony termin płatności wskazany na fakturze. Kilkukrotnie były wysłane mailem wezwania i prośby o zapłatę oraz wykonywane rozmowy telefoniczne. Ostatecznie spółka A. zapłaciła fakturę w dwóch częściach [...] września 2021 r. oraz [...] października 2021 r. Spółka E. poinformowała, że skarżąca nie płaciła w terminie, więc poproszona została o zwrot towaru. Towar został w części zwrócony, po czym wystawiono korektę do faktury zmniejszającą wartość o zwrócony towar. Pozostałą kwotę firma A. zapłaciła [...] października 2020 r. Spółka S. wyjaśniła z kolei, że skarżącej nie przedłużono terminu płatności faktury. Faktura została opłacona w dwóch ratach: [...] września 2020 r. i [...] października 2020 r. D. K. poinformowała zaś, że nigdy ze strony jej firmy nie zostały przedłużone terminy płatności faktur, a brak ich uregulowania był nawet założenia spraw sądowych po bezskutecznym wezwaniu A. do uregulowania należności (na potwierdzenie dołączone zostały potwierdzenia opłacenia wpisów sądowych oraz wezwań).
Oceniając te wyjaśnienia w kontekście twierdzeń Spółki organ odwoławczy zasadnie nie dał wiary, że działania kontrahentów takie jak: założenie spraw
w sądzie w celu wyegzekwowania zaległości, kilkukrotne wysyłanie wezwań do zapłaty oraz przeprowadzenie rozmów telefonicznych, przekazanie radcy prawnemu sprawy windykacji z uwagi na brak terminowej płatności, czy w przypadku braku zapłaty prośba o zwrot towaru - stanowią dowód na umówienie się w ramach ustnego porozumienia o przedłużeniu terminów płatności należności. Jak słusznie wskazano w decyzji, świadome niedokonanie korekty podatku naliczonego
w przypadku, gdy terminy płatności nie zostały przedłużone należało ocenić jako nadużycie prawa, nie było ono bowiem, ani następstwem popełnienia błędów rachunkowych, ani oczywistych omyłek.
Spółka na poparcie swojej argumentacji nie przedłożyła zaś żadnych dowodów, poprzestając na gołosłownych twierdzeniach i polemice z jasno brzmiącymi oświadczeniami. Na żadnym etapie postępowania nie podała nawet, jakie to nowe terminy zapłaty za faktury zostały ustalone z poszczególnymi kontrahentami w ramach "rzekomych" ustnych porozumień poczynionych przed upływem 90 dni od płatności.
Organ nie naruszył prawa odmawiając przeprowadzenia dowodów
z przesłuchania członka zarządu i księgowej spółki. W sprawie nie było kwestionowane, że Spółka prowadziła negocjacje w kierunku odroczenia terminów płatności. Z wyjaśnień kontrahentów nie wynika jednak, aby zakończone zostały sukcesem. Choć z jednym z wierzycieli (spółką E. pl) została zawarta ugoda, miało to jednak miejsce dopiero w lipcu 2021 r. - tak więc przeszło rok od upływu terminu płatności należności. Organ słusznie stwierdza, że aby skutecznie odroczyć termin płatności, należało to zrobić przed jego upływem. Dokonana analiza wskazuje zatem, że również w przypadku spółki E. pl nie doszło do zawarcia ustnych porozumień o przedłużeniu terminów płatności przed upływem 90 dni od pierwotnie ustalonych dat płatności. Poza tym Spółka w toku postępowania wskazała powody dokonania korekty deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej (jedynie w związku z wymaganiami organu po przeprowadzeniu kontroli), jak też przyczyny nie złożenia korekt podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Przesłuchiwanie księgowej na tę okoliczność było zatem zbędne.
Oceny legalności postępowania nie może zmienić okoliczność, że nie udało się pozyskać wyjaśnień od jednego z kontrahentów - pani Katarzyny Pawluk. Organ wystosował do tej osoby stosowne wezwanie, które nie zostało jednak odebrane. Nie można zatem zarzucić organowi, że nie podjął kroków w celu ustalenia stanu faktycznego. Pozostałe, pozyskane wyjaśnienia i brak przedstawienia przez Spółkę dowodów na poparcie prezentowanych argumentów pozwoliły na logiczną ocenę, że Spółka świadomie nie dokonała korekty podatku naliczonego w przypadku, gdy terminy płatności nie zostały przedłużone, co stanowiło nadużycie prawa.
Wpływu na powyższą ocenę nie ma też podnoszona przez stronę okoliczność, że miało dojść do uzgodnień z D. K. o wpłacie należności w późniejszym terminie bezpośrednio przez Inwestora - Starostwo Powiatowe w S., co zostało dokonane za jej zgodą i wiedzą, a należność została uregulowana. Przede wszystkim D. K. wprost oświadczyła, że nigdy ze strony jej firmy nie zostały przedłużone terminy płatności faktur. Późniejsze opłacenie faktur tej firmy bezpośrednio przez Inwestora, który realizował płatności na rzecz poszczególnych Podwykonawców, w tym D. oznacza zaś tyle, że faktura wystawiona na rzecz skarżącej Spółki przez D. została ostatecznie opłacona, nie wskazuje natomiast, że taki sposób realizacji zobowiązania zapłaty został osiągnięty na mocy porozumień ustnych między D. a A., co miało wykluczyć zastosowanie co do tej faktury reżimu art. 89b ust. 1 u.p.t.u.
Sąd za nieuzasadnione uznaje zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wedle których organ miał nie przeprowadzić w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego i w efekcie błędnie ustalić stan faktyczny, jak też dowolnie ocenić materiał dowodowy i błędnie pominąć wszystkie wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącą.
Sąd stwierdza, że organy prawidłowo zastosowały art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. i nie naruszyły art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zasada proporcjonalności została uwzględniona i nie stoi w sprzeczności ze wskazówkami
i tezami zawartymi w wyroku TSUE C-935/19.
W decyzji przedstawiono ustalenia w kwestii uszczuplenia przez Spółkę należności podatkowych. Wynika z nich, że jeden z kontrahentów – firma DANLAB skorzystała z przywileju ulgi na złe długi (art. 89a ust. 1 u.p.t.u.) i w rozliczeniach za wrzesień i październik 2020 r. skorygowała wcześniej zadeklarowany podatek należny. Z kolei Spółka nie dokonując korekt odliczonych kwot podatku zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co w konsekwencji skutkowałoby wykazaniem zwrotu VAT lub mniejszej kwoty zobowiązania podatkowego w następnych okresach, a więc zaniżeniem wpływów Skarbu Państwa. Zresztą odpowiadając na zarzuty odwołania organ pierwszej instancji wskazał – czego strona nie kwestionuje – że w deklaracji VAT-7 za listopad 2020 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zamiast kwoty podatku podlegającej wpłacie. Skutek jest więc taki, że nastąpiło zaniżenie wpływów Skarbu Państwa. Skorygowanie deklaracji za wrzesień i październik 2020 r. nastąpiło dopiero [...] i [...] marca 2021 r. Działanie Spółki było nierzetelne, nie wynikało z błędu czy też oczywistej omyłki. Sąd akceptuje stanowisko organu, że nie wykonanie przez Spółkę obowiązków wynikających z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. przełożyło się na zaniżenie podatku VAT. Doszło do nadużycia prawa skutkującego uszczupleniem wpływów budżetowych. Zastosowana wobec Spółki sankcja nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku.
Sąd stwierdza zatem, że zarzuty skargi nie są zasadne. Organ przekonująco wyjaśnił zasadność zastosowania art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Decyzje nie naruszają prawa.
Bez wpływu na treść rozstrzygnięcia pozostają argumenty, że Spółka działa prężnie na rynku od wielu lat, przez cały okres swojej działalności zawsze terminowo opłacała swoje zobowiązania podatkowe, oraz że nigdy wcześniej nie miała żadnych problemów w tym zakresie i nie było prowadzone wobec niej żadne postępowanie
w zakresie regulowania należności podatkowych.
Odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w skardze zauważenia wymaga, że przepis art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) pozwala sądom administracyjnym przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające
z dokumentów, pod warunkiem ponadto, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania
w sprawie. Nie mógł zatem zostać uwzględniony wniosek dowodowy skarżącej Spółki o przesłuchanie członka zarządu oraz księgowej. Z kolei w zakresie wniosku
o przeprowadzenie dowodu z załączonej do odwołania korespondencji mailowej pełnomocnika skarżącego z pełnomocnikiem E. pl Sp. z o. o. Sp. k.
w zakresie przedłużenia terminów płatności i zawarcia ugody – sąd zauważa, że dokumenty te organ odwoławczy ocenił w zaskarżonej decyzji (str. 8), sąd zaś
w ramach kontroli legalności ocenę tą zaakceptował.
W tym stanie rzeczy, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym.