I SA/Bk 9/25

I SA/Bk 9/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-02-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Dariusz Marian Zalewski /przewodniczący/
Justyna Siemieniako /sprawozdawca/
Marcin Kojło
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art 197 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 lutego 2025 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P. S.A. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 16 października 2024 r. nr 405.418/D-3/XXIV/24 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015 oddala skargę.
Uzasadnienie
1. W deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2015 P. S.A. w L. wykazała do opodatkowania: 22.678.786 zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 21.155,69 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 1781,75 m2 budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
2. Wnioskiem z dnia 4 grudnia 2018 r. Spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości m.in. za rok 2015. Nadpłata ta, zdaniem podatnika, miała związek z błędnym deklarowaniem obiektów budowlanych: trwale związane z gruntem obiekty posiadające ściany, dach i fundament uznawano za budowle, podczas gdy były one budynkami (zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy
z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, dalej jako: u.p.o.l.). Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15), w którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 2 w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu spełniającego kryteria bycia budynkiem. Budynkami (dotychczas błędnie deklarowanymi jako budowle) miałyby być obiekty stacji transformatorowych o łącznej pow. użytk. 763,26 m2. Strona stwierdziła również, że umieszczone w tych obiektach urządzenia energetyczne nie powinny stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania.
3. Na wezwanie organu podatkowego spółka przedłożyła kopie: protokołów odbiorów linii kablowych i stacji transformatorowych sporządzonych w związku
z oddaniem obiektów do użytkowania, projektów technicznych stacji transformatorowych i pozwoleń na budowę linii kablowych wraz ze stacjami transformatorowymi.
4. W piśmie z dnia 18 stycznia 2019 r. podatnik przedłożył zestawienie stacji transformatorowych posiadanych przez niego w latach 2013 (38 stacji), 2014 (39 stacji), 2015 (39 stacji), 2016 (40 stacji), 2017 (42 stacje).
5. Po zapoznaniu się z powyższą dokumentacją organ podatkowy powołał biegłego w celu oceny, czy wskazane przez podatnika stacje transformatorowe należy traktować jako budynki. Stosowną opinię prawną biegły sporządził w marcu 2019 r. stwierdzając, że 15 spośród wskazanych przez spółkę "budynków" to obiekty kontenerowe, które nie spełniają warunków uznania ich za budynki w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego (pozostałe 27 obiektów biegły uznał za budynki). Wniosek taki został wyprowadzony z treści art. 29 ust. 1 pkt 2b Prawa budowlanego (jego odpowiednikiem jest obecnie art. 29 ust. 1 pkt 3) - zgodnie z tym przepisem nie wymagała pozwolenia na budowę budowa wolno stojących parterowych budynków stacji transformatorowych i kontenerowych stacji transformatorowych. Zdaniem biegłego, ustawodawca rozróżnił w tym przepisie budynki będące stacjami transformatorowymi oraz kontenerowe stacje transformatorowe (niebędące budynkami).
6. W piśmie z 18 października 2022 r. biegły uzupełnił swoją opinię, prezentując rysunek przykładowej stacji transformatorowej złożonej z dwóch modułów nakładanych na siebie przy użyciu specjalnych mocowań. Zdaniem biegłego stacja nie jest budowlą, ponieważ nie posiada ona koniecznych do funkcjonowania budynku urządzeń technicznych i instalacji wewnętrznych, a jej przeznaczeniem jest jedynie osłona urządzeń stanowiących element budowli sieci elektroenergetycznych. Do pisma została dołączona płyta CD zawierająca kopie pozwoleń na budowę i projektów budowlanych stacji typu: MRw-bpp 20/630-3/4P (również jako MRWb-bpp 20/630-4), MRw-bpp 20/630/4, MRw-b 20/630-3/3P, MZb1-20/630-4, BEK 250/450 i BEK 250/350. We wspomnianej wyżej opinii wymieniono również inne wersje wspomnianych wyżej modeli stacji kontenerowych posiadanych przez stronę: MRw-bpp 20/630, MRWb 20/630, MRW 20/630, MRwb 20/630-3, MRw-bpp i MRWb 20/630-4.
7. Decyzją z dnia 9 grudnia 2022 r. Burmistrz Ł. (dalej także jako: Burmistrz) odmówił stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej przez podatnika kwocie i stwierdził nadpłatę w kwocie niższej (15.286 zł). Decyzja ta - w wyniku wniesienia odwołania - została uchylona, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia.
8. W toku ponownie prowadzonego postępowaniu organ I instancji przeprowadził oględziny 42 stacji transformatorowych (w tym 39 posiadanych w roku 2015), zwracając szczególną uwagę na sposób posadowienia obiektów na gruncie
i możliwość ich przemieszczania bez uszkodzenia konstrukcji. Podczas oględzin sporządzono materiał zdjęciowy obrazujący wygląd poszczególnych stacji. Wymienione w załączniku do protokołu oględzin obiekty nr 1, 3, 5-15, 23-33, 35-36, uznano za budynki. Pozostałe stacje (w roku 2015 było to 12 obiektów) - jako obiekty kontenerowe prefabrykowane, posadowione na prefabrykowanym fundamencie - zakwalifikowano jako budowle niezwiązane trwale z gruntem.
9. Burmistrz Ł. decyzją z 10 maja 2024 r. nr F.3120.8.49.2024 odmówił stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej przez podatnika kwocie, określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w kwocie 487.714 zł
i stwierdził nadpłatę w kwocie niższej (15.286 zł). Nadpłata miała związek z uznaniem za budynki 27 obiektów posiadanych w roku 2015 i błędnie deklarowanych przez stronę jako budowle.
10. Po rozpoznaniu wniesionego przez skarżącą odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku (dalej także jako: SKO) decyzją z 16 października 2024 r. nr 405.418/D-3/XXIV/24 utrzymało w mocy decyzję organu
I instancji.
Jako podstawę prawną podjętej decyzji wskazał art. 75 § 1 i 4a, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej jako: o.p.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy
z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70, dalej jako: u.p.o.l.).
W sprawie wątpliwości organów podatkowych nie budziła deklarowana powierzchnia gruntów - w tym zakresie za będące podstawą wymiaru podatku od nieruchomości uznano dane wynikające z korekt deklaracji złożonych przez podatnika. Poza sporem pozostawał też związek gruntów, budynków i budowli
(w tym - kontenerowych stacji transformatorowych) z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnik nie zgadza się natomiast ze sposobem opodatkowania kontenerowych stacji transformatorowych, zarzucając organowi I instancji błędną interpretację art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. W powołanym we wniosku wyroku (sprawa SK 48/15) Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na to, że niezgodne z Konstytucją RP jest takie interpretowanie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które prowadzi do uznania za budowlę obiektu, który spełnia wszystkie wyżej wymienione warunki przewidziane dla budynków (wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Zdaniem SKO należało jednak podkreślić, że w tym samym wyroku Trybunał zastrzegł, że "nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co - wobec zasady równości opodatkowania - musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką".
Powyższe prowadzi do wniosku, że aby dany obiekt można było uznać za budowlę, należy:
w pierwszej kolejności wykazać, że nie jest on obiektem budowlanym, lecz jedynie urządzeniem budowlanym (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) związanym z jakimś obiektem budowlanym - urządzenie to powinno zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;
jeżeli dany obiekt nie jest urządzeniem budowlanym, lecz obiektem budowlanym, należy wykluczyć możliwość kwalifikowania go jako budynku lub obiektu małej architektury. Trwały związek z gruntem, fundament, przegrody budowlane i dach, co do zasady przesądzają o charakterze obiektu jako budynku. W realiach niniejszej sprawy budynkiem takim mógłby być np. wolno stojący murowany - budowany w tradycyjnej technologii - parterowy lub dwukondygnacyjny budynek mieszczący urządzenia i instalacje służące sieci elektroenergetycznej (istnienie takich obiektów potwierdzono podczas oględzin i wymieniono w protokole oględzin - zostały one potraktowane przez organ podatkowy jako budynki);
jeżeli obiekt budowlany posiada wszystkie cechy budynku (wymienione
w art. 1a ust. 1 pkt 1), to wyjątkowo może być uznany za budowlę; wtedy jednak organ podatkowy powinien wskazać wyraźny przepis prawa, który uznaje tego typu obiekt za budowlę.
Wbrew zarzutowi odwołania zawarty w aktach niniejszej sprawy materiał dowodowy pozwala na ocenę charakteru spornych stacji kontenerowych. Organ podkreślił, że do sformułowania tezy o trwałym związku opodatkowanych obiektów
z gruntem (lub o braku takiego związku z gruntem) nie był potrzebny biegły. Rolą biegłego nie jest interpretacja przepisów - to działanie leży wyłącznie w gestii organów podatkowych. SKO podkreśliło, że poglądy prawne zawarte w opinii biegłego zostały pominięte, jako dowody w sprawie. Podkreśliło też, że organy podatkowe nie negują faktu, że konstrukcja spornych kontenerowych stacji transformatorowych i sposób posadowienia w gruncie lub na gruncie zapewniają im stabilność i przeciwdziałają czynnikom zewnętrznym, mogącym je zniszczyć lub spowodować przesunięcie lub przemieszczenie w inne miejsce. Po drugie, wielkość, konstrukcja, przeznaczenie oraz względy bezpieczeństwa niewątpliwie wymagają takiego powiązania z gruntem, aby niemożliwe było naruszenie stabilności tych obiektów. Po trzecie, nie budzi wątpliwości organów podatkowych, że obudowy stacji transformatorowych (kontenery) i urządzenia znajdujące się w tych kontenerach są niezbędne do funkcjonowania stacji transformatorowych jako całości. Po czwarte organy podatkowe zgadzają się, że transformacja energii elektrycznej o średnim napięciu na energię elektryczną o napięciu niskim i dystrybucja energii elektrycznej za pomocą linii niskiego napięcia wychodzącej ze stacji transformatorowej nie jest możliwa bez wykorzystania stacji transformatorowej - np. kontenerowej. Po piąte, organy podatkowe nie kwestionują faktu, że urządzenia stacji transformatorowych nie mogą funkcjonować poza obudowami stacji bez narażenia na uszkodzenie lub istotną zmianę całości albo bez uszkodzenie lub istotną zmianę przedmiotu odłączonego. Po szóste, bez znaczenia jest to, jak często podatnik przemiesza posiadane przez siebie stacje. Ważne jest, czy są one przystosowane do przemieszczania w inne miejsce i czy takie przemieszczenie nie naruszy ich konstrukcji. Powyższe nadal jednak nie oznacza, że sporne kontenerowe stacje transformatorowe są budynkami. W opinii Kolegium nie budzi wątpliwości, że kontenery te posiadają fundament, przegrody budowlane (ściany) i dach - świadczy o tym dokumentacja techniczna przedłożona przez stronę, materiał zdjęciowy sporządzony podczas oględzin oraz dokumentacja zebrana przez organy podatkowe. Fundamentami są tu stopy fundamentowe lub bloczki betonowe albo prefabrykowane (gotowe) elementy dostarczone przez wykonawcę. Stacje te nie są jednak trwale związane z gruntem.
SKO wskazało, że podziela pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 29 września 2021 r. (III FPS 1/21), wynika z niego, że "trwały związek z gruntem" jest pojęciem prawnym, a zatem do jego interpretacji nie jest potrzebny biegły. W tym zakresie opinia biegłych nie ma znaczenia, gdyż nie jest dowodem w sprawie. Z kolei wywody na temat związku stacji transformatorowych z siecią techniczna są zbieżne
z wyjaśnieniami podatnika, który również twierdzi, że stacje są elementem sieci elektroenergetycznej, bez którego sieć nie może funkcjonować zgodnie
z przeznaczeniem.
Kolegium nie kwestionuje wniosków biegłego i organu I instancji, że obiekty (wymienione w protokole oględziny pod nr 1, 3, 5-15, 23-33, 35-36) są tak umocowane w ziemi lub na ziemi, że nie można ich przenieść w inne miejsce bez uszkodzenia (a wręcz - rozebrania). Są to obiekty "murowane" jedno lub dwukondygnacyjne budowane w tradycyjnej technologii (cegła lub pustak) - chociażby z materiału zdjęciowego wynika, że ich odłączenie od fundamentów musiałoby się wiązać z rozbiórką. Obiekty budowane w ten sposób nie są przeznaczone do przenoszenia.
Poza wymienionymi w powyższym akapicie obiektami Spółka włada również innymi stacjami transformatorowymi. Zdaniem strony stacje te również są budynkami; oprócz dachu, fundamentu i przegród budowlanych można im przypisać cechę trwałego związku z gruntem. Organy podatkowe prezentują inny pogląd prawny (zbieżny z cytowaną uchwałą NSA): o trwałym związku obiektu z gruntem świadczy taki sposób fizycznego powiązania, który powoduje, że danego obiektu nie można przenieść w inne miejsce bez wykonania robót ziemnych oraz uszkodzenia lub istotnej zmiany jego (obiektu) parametrów technicznych. Sporne stacje kontenerowe mogą być (i są wręcz do tego przystosowane) podniesione i przemieszczone. Nie można ich uznać także za obiekty małej architektury. Faktycznie obiekty kontenerowe (a więc m.in. takie jak sporne prefabrykowane kontenery stacji transformatorowych) zostały wyraźnie wymienione w Prawie budowlanym (art. 3 pkt 5). Warunek szczegółowej określoności przedmiotu opodatkowania został w niniejszej sprawie spełniony. Jeżeli kontenery nie są trwale związane z gruntem (i nie są obiektami małej architektury), to należy je kwalifikować jako budowle. Tego typu obiekty powinny być w takim razie uznane za budowle lub za części innych (większych) budowli. W pierwszym i w drugim przypadku podlegają więc opodatkowaniu na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 obiektem budowlanym - w myśl art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego - był: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury.
Po zmianie przepis ten brzmi: "Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych".
Z definicji obiektu budowlanego usunięto zwrot dotyczący "całości techniczno-użytkowej" oraz zwrot dotyczący urządzeń jako części składowych obiektu budowlanego. Obiektem budowlanym jest więc budowla, która nie musi stanowić "całości techniczno-użytkowej" wraz z instalacjami i urządzeniami; na obiekt budowlany składa się natomiast budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych). Inaczej mówiąc obiektem budowlanym jest budowla łącznie z instalacjami (wewnętrznymi i zewnętrznymi), ale tylko tymi, które zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Pierwsza uwaga dotyczy konieczności wzniesienia budowli z użyciem wyrobów budowlanych. Taki zapis nie oznacza, że budowla musi być stworzona wyłącznie z wyrobów budowlanych - ważne jest natomiast, aby do jej wzniesienia użyto również materiałów budowlanych. Do wytworzenia urządzeń takich jak np. transformatory nie użyto materiałów budowlanych, natomiast na pewno materiały te zostały użyte do wzniesienia budowli jaką jest sieć elektroenergetyczna. Materiałów tych użyto także do budowy kontenerów (blacha, panele metalowe albo beton), linii energetycznych (również tych niskich lub średnich napięć) - wszak ich charakterystycznymi częściami budowlanymi są chociażby słupy i stopy fundamentowe. Kolejna uwaga dotyczy stwierdzenia, że budowla musiała (do czerwca 2015 r.) stanowić całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami. Omawiana zmiana przepisów prawa budowlanego nie wpłynęła na zasady opodatkowania budowli. Jeżeli bowiem dawna budowla stanowiła taką całość (techniczno-użytkową) wraz z instalacjami, to tym bardziej (po zmianie Prawa budowlanego) stanowi całość użytkową z instalacjami, skoro chodzi tu o instalacje zapewniające możliwość użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Od dnia wejścia w życie omawianej zmiany art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego nie jest już natomiast potrzebne badanie powiązań technicznych. Obiektem budowlanym jest budowla, a o konieczności jej związku użytkowego z instalacjami świadczy stwierdzenie, że instalacje zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie
z przeznaczeniem. Podatkowi od nieruchomości podlega budowla będąca obiektem budowlanym (zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), a zatem budowla wraz
z instalacjami, które wpływają na jej normalne funkcjonowanie. W tym kontekście wykreślenie z definicji zwrotu "całość techniczno-użytkową" nie zmieniało faktu, że opodatkowaniu podlega - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie Prawo budowlane przypadkami - zarówno część budowlana jak i techniczna (instalacje). Warto też nadmienić, że sporne kontenerowe stacje transformatorowe były i nadal są powiązane z siecią elektroenergetyczną (dystrybucyjną) zarówno technicznie (vide dokumentacja techniczna) jak i funkcjonalnie (co przyznaje również podatnik). Transformacja energii elektrycznej o średnim napięciu na energię elektryczną o napięciu niskim i dystrybucja energii elektrycznej za pomocą linii niskiego napięcia wychodzącej ze stacji transformatorowej nie jest możliwa bez wykorzystania stacji transformatorowych (kontenerowych lub murowanych).
Kolegium wyjaśniło, że omawiana zmiana Prawa budowlanego mogła mieć jednak wpływ na sposób postrzegania urządzeń (technicznych). Wcześniej uznawane były one za część obiektu budowlanego, jeżeli stanowiły wraz z budowlą całość techniczno-użytkową. Po zmianie - nawet gdyby taki związek istniał - nie są uznawane za element obiektu budowlanego złożonego z budowli. Nie oznacza to jednak, że w trakcie roku 2015 ustawodawca uniemożliwił opodatkowanie urządzeń technicznych podatkiem od nieruchomości. Jeżeli tworzą one instalację, która powiązana jest (w sposób opisany wyżej) z budowlą to wchodzą w skład opodatkowanej budowli (nie jako urządzenia per se, lecz jako zespół urządzeń tworzących instalację). Należy wszak pamiętać, że "instalację" może tworzyć całokształt (zespół) urządzeń technicznych służących jakiemuś celowi (por. Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego - dostępny na stronie https://sjp.pwn.pl/doroszewski/instalacja;5434895.html). Jeżeli więc urządzenia zamontowane wewnątrz stacji kontenerowych (np. transformatory, rozdzielnice) są urządzeniami technicznymi, to właśnie m.in. z takich urządzeń stworzono instalację.
SKO zaznaczyło, że kolejnym etapem w procesie wykładni pojęcia "budowla" jest analiza art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Do budowli ustawodawca wyraźnie zalicza obiekty liniowe, sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Dalszego doprecyzowania tego typu obiektów dokonano w załączniku do Prawa budowlanego. W Kategorii XXVI obiektów budowlanych wymieniono sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Bez względu na to, czy sieć przesyłową lub rozdzielczą traktuje się jako sieć techniczną czy sieć uzbrojenia terenu, w obydwóch przypadkach sieć elektroenergetyczna będzie budowlą wymienioną expressis verbis w Prawie budowlanym.
W sprawie bezsporne jest, że podatnik włada siecią elektroenergetyczną niskich i średnich napięć i że sporne kontenerowe stacje transformatorowe są połączone z tą siecią. Odpowiedzi na pytanie, co wchodzi w skład sieci elektroenergetycznej należy szukać w kolejnym akcie prawnym - Prawie energetycznym w art. 3 pkt 10, 11-11b. Na sieć elektroenergetyczną składają się pewne instalacje; instalacje te to z kolei zespoły urządzeń z układami połączeń między nimi. Podatnik jest właścicielem sieci dystrybucyjnej złożonej z linii elektroenergetycznych oraz m.in. transformatorów, rozdzielnic i innych urządzeń zamontowanych w kontenerowych stacjach transformatorowych. Wszystkie te elementy tworzą funkcjonalną całość - łącznie z kontenerami chroniącymi urządzenia znajdujące się wewnątrz nich. Stacje transformatorowe (z kontenerami) są technicznie połączone z linią (sposób technicznego połączenia opisano chociażby w dokumentacji dostarczonej przez podatnika), a więc są elementem linii, a w konsekwencji - sieci elektroenergetycznej obejmującej te linie. Pomimo zmiany Prawa budowlanego dokonanej w 2015 r. pogląd na temat tworzenia całości techniczno- użytkowej wciąż jest aktualny: pewną całością techniczno-użytkową nadal pozostaje budowla z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlę stanowi "bardziej złożona całość" w postaci sieci elektroenergetycznej, której częścią są sporne kontenerowe stacje transformatorowe. O tym, że są to elementy sieci dystrybucyjnej, bez których sieć nie może funkcjonować, świadczy chociażby sama funkcja takich stacji: transformacja energii elektrycznej o średnim napięciu na energię elektryczną o napięciu niskim i dystrybucja energii elektrycznej za pomocą linii niskiego napięcia wychodzącej ze stacji transformatorowej.
Na koniec organ podkreślił, że urządzenia zamontowane wewnątrz kontenera nie służą temu kontenerowi. Jest dokładnie na odwrót (o czym wspomina również strona): to kontener służy urządzeniom znajdującym się w jego wnętrzu.
11. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła skargę do WSA w Białymstoku, zarzucając mu:
1) naruszenie przepisów postępowania w postaci:
a) art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 197 § 1 o.p. poprzez:
- wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i zasadami postępowania podatkowego, a także dowolnej i błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu postępowania i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
- dokonanie przez organ oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego
w sposób pobieżny i dowolny i przekazanie kompetencji do ustalenia stanu faktycznego i jego oceny biegłemu w zakresie oceny prawnopodatkowej stacji transformatorowych oraz charakteru ich związku z gruntem - podczas, gdy kompetencje te jak również w zakresie dokonania kwalifikacji prawnopodatkowej przysługują wyłącznie organowi,
- wybiórczą ocenę materiału dowodowego i odwołanie się w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej do ustaleń opinii biegłego i jej uzupełnienia, a także sprzeczną ocenę tego dowodu w zakresie przyjęcia, że poglądy prawne biegłego zostały pominięte jako dowody w sprawie, a następnie podzielenie przez organ II instancji stanowiska organu I instancji, odwołującej się do oceny prawnej w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej wyrażonej przez tego biegłego w opinii,
- niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez: (-) brak dopuszczenia dowodu z opinii biegłego elektroenergetyka innego aniżeli J. Z., a także poprzez błędne oparcie stanowiska na treści opinii tego biegłego wraz z jego uzupełnieniem, a w konsekwencji pełne podzielenie zawartego w tej opinii stanowiska, podczas, gdy z treści tego opracowania nie wynikają informacje specjalne, a jedynie subiektywne stanowisko biegłego i interpretacja przez niego przepisów dotyczących definicji budynków i budowli, co nie powinno stanowić podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowym postępowaniu, zaś organ winien był w tym celu powołać innego biegłego i przeprowadzić dowód z jego opinii, (-) błędne oparcie przez SKO - za organem I instancji - swojego rozstrzygnięcia na treści opinii biegłego J. Z. ze wskazaniem jedynie, że poglądy prawne zawarte w opinii biegłego zostały pominięte w sprawie, w następstwie zaś - pełne podzielenie zawartego w tym opracowaniu stanowiska, a w konsekwencji - dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji kontenerowych stacji transformatorowych przez organy I i II instancji w oparciu o opinię biegłego oraz w oparciu o spostrzeżenia poczynione przez organ I instancji podczas oględzin i uznanie ich za jednoznacznie rozstrzygające przedmiotowy problem, z pominięciem zebranego w sprawie materiału dowodowego (zwłaszcza przedłożonej przez skarżącą dokumentacji technicznej, w tym eksploatacyjnej stacji transformatorowych) potwierdzającego trwały związek z gruntem kontenerowych stacji transformatorowych), a ponadto wyciągniecie błędnych wniosków w zakresie związku urządzeń stacji transformatorowych z siecią elektroenergetyczną, podczas, gdy urządzenia te stanowią część kontenerowych stacji transformatorowych trwale związanych z gruntem, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki, w konsekwencji organ II instancji winien był uchylić decyzję organu I instancji celem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, ewentualnie zaś winien był samodzielnie przeprowadzić ten dowód w ramach postępowania uzupełniającego, co stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zasady praworządności, a także naruszenie zasady legalizmu postępowania i zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych,
b) art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p., art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. poprzez niekompletne przywołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy oraz lakoniczne uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
2) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. (przy czym w sprawie istotne jest brzmienie przepisów obowiązujące w 2015 r.) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1,3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r., poz. 725, dalej jako: Prawo budowlane, przy czym w sprawie istotne jest brzmienie przepisów obowiązujące w 2015 r.) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że:
a) kontenerowe stacje transformatorowe nie spełniają przesłanki trwałości połączenia z gruntem, a to z uwagi na przyjęcie przez organ, że stacje te można bez ich uszkodzenia przenieść w inne miejsce, a tym samym nie można uznać ich za budynek,
b) kontenerowe stacje transformatorowe wraz ze znajdującymi się wewnątrz nich urządzeniami stacji (tj. transformatorami, rozdzielnicami średniego napięcia i niskiego napięcia wraz z instalacjami) stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle,
c) kontenerowe stacje transformatorowe pełnią podrzędną rolę w stosunku do urządzeń w nich się znajdujących, a w konsekwencji wraz z tymi urządzeniami stanowią element sieci elektroenergetycznej,
podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych w niniejszym zarzucie przepisów prawa materialnego powinna uwzględniać fakt, że sam budynek stacji transformatorowej jest trwale związany z gruntem i stanowi przedmiot opodatkowania jako budynek, zaś urządzenia stacji transformatorowej stanowią część tego budynku stacji transformatorowej i podlegają opodatkowaniu w ramach kwalifikacji tejże stacji jako budynku, a w konsekwencji prowadzić do wniosku, że brak jest podstaw do kwalifikowania urządzeń stacji transformatorowych jako budowli wraz z siecią elektroenergetyczną jako funkcjonalnej całości, a w konsekwencji do opodatkowania kontenerowych stacji transformatorowych jako budowli.
W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także zasądzenie kosztów postępowania.
12. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.
2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.
3. Niniejsza sprawa została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na mocy przepisu art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Powołany przepis stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna
z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Z wnioskiem takim wystąpiła skarżąca spółka, czemu organ nie oponował.
4. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie koncentruje się wokół właściwego zakwalifikowania spornych kontenerowych stacji transformatorowych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w za rok 2015. Skarżąca uważa, że stacje transformatorowe składające się z części budowlanej (obudowa) oraz rozdzielni średniego i niskiego napięcia, stanowią jedną całość, w związku z czym obiekty takie powinny być opodatkowane jako budynki, a nie budowle. Organ podatkowy twierdzi natomiast, że części stacji transformatorowych nie można uznać za budynki, gdyż nie spełniają przesłanki trwałego związania z gruntem, zatem dotychczasowe deklarowanie ich przez spółkę jako budowli było prawidłowe.
5. W celu rozwiązania tego sporu w pierwszej kolejności wymagana jest ocena, czy interpretacja pojęcia "trwałego związania z gruntem" przedstawiona przez organy podatkowe, zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest prawidłowa. Następnie konieczne jest dokonanie ustaleń faktycznych, które pozwolą stwierdzić, że sporne kontenerowe stacje transformatorowe nie kwalifikują się jako budynki, ponieważ nie spełniają warunku trwałego związania z gruntem.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:
1) grunty;
2) budynki lub ich części;
3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Stosownie do definicji budynku, zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
(w brzmieniu aktualnym na 2015 r.), za budynek uważa się obiekt budowlany
w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
W regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. została zawarta definicja budowli wskazując, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane
z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie
z jego przeznaczeniem.
W obu przywołanych przepisach ustawodawca, w celu określenia znaczenia pojęcia obiektu budowlanego, odwołuje się do regulacji zawartych w prawie budowlanym. Tego rodzaju odesłanie stało się źródłem trudności w prawidłowym rozgraniczeniu definicji budynku i budowli.
W sentencji wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 Trybunału Konstytucyjnego, wielokrotnie powoływanego przez skarżącą, wskazano, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec tego, jeżeli dany obiekt budowlany spełnia kryteria bycia budynkiem, to nie może być uznany za budowlę. Podobne stanowisko przyjęły organy podatkowe, które jednak uznały, że część analizowanych obiektów nie spełnia wymogów określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ponieważ nie wykazują one trwałego związania z gruntem.
6. Pojęcie trwałego związania z gruntem było już wielokrotnie analizowane
w orzecznictwie dotyczącym podobnych obiektów. Zostało ono również zinterpretowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy.
W uzasadnieniu tej uchwały NSA wyraził pogląd, że pojęcie "trwałego związania
z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów, prowadząc do istotnej zmiany całości,
a czasem również do uszkodzenia lub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami, niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego część składową obiektu budowlanego), jako budynek.
W efekcie nie jest budynkiem tymczasowy obiekt budowlany (art. 3 pkt 5 u.P.b.), który nie jest trwale związany z gruntem albo jest przewidziany do przeniesienia. Może być budynkiem tymczasowy obiekt budowlany przeznaczony do rozbiórki, do czasu tej czynności.
Głębszą analizę tego pojęcia przestawił NSA w wyroku dnia 26 stycznia 2022 r. sygn. akt III FSK 957/21, w którym m.in. postawiono tezę, że niewymagająca nadzwyczajnych zabiegów budowlano-technologicznych, możliwość odłączenia obiektu budowlanego od podłoża, bez naruszenia jego dotychczasowej struktury
i konstrukcji, a w konsekwencji możność przeniesienia go w inne miejsce w tej samej postaci, wyklucza kwalifikację takiego obiektu do kategorii budynków
w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na to, że nie spełnia on warunku trwałego związania z gruntem.
Zaznaczenia wymaga także fakt, że o uznaniu braku trwałego związania
z gruntem nie przeczy okoliczność, że obiekt ten posadowiony jest w sposób pozwalający oprzeć się czynnikom zewnętrznym. Każdy obiekt musi spełniać kryteria norm dotyczących stabilności konstrukcji. Z tych samych przyczyn o trwałym związaniu z gruntem nie świadczy fakt posadowienia spornego kontenera na płycie fundamentowej, jak też okoliczność, że przeniesienie tego obiektu do innej lokalizacji wymagałoby przygotowania podłoża w analogiczny sposób (zob. wyrok NSA z dnia
6 września 2023 r. sygn. akt III FSK 233/23).
7. Uwzględniając powyższe organy słusznie uznały, że nie wszystkie obiekty wskazane przez spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty są budynkami
w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zebrany materiał dowodowy w postaci oględzin, dokumentacji technicznej, projektów budowlanych, materiałów producentów kontenerowych stacji transformatorowych dostępnych na stronach internetowych, w pełni pozwalał na wyciągnięcie przedstawionych w decyzji wniosków.
Sąd zgadza się z SKO, że sprawa nie wymagała przeprowadzenia dowodu
z opinii biegłego, a poglądy prawne zawarte w opinii sporządzonej przez biegłego na zlecenie organu I instancji należało pominąć. Także fakt, że organ podzielił wnioski formułowane przez biegłego, nie mogło mieć w sprawie znaczenia, bowiem to organ faktycznie dokonał oceny charakteru związku obiektów z gruntem. Określenie, czy dany obiekt posiada "trwałe związanie z gruntem", stanowi element oceny prawnej, którą powinny dokonać są organy podatkowe. Jako pojęcie prawa materialnego, nie podlega ono dowodzeniu, w tym poprzez opinię biegłych. Dowodzeniu podlegają jedynie fakty, natomiast kwestie prawne rozstrzygają same organy. Zasadniczo powołanie biegłego może być uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy dla ustalenia określonych faktów niezbędna jest specjalistyczna wiedza, jednak co do zasady organy nie mają takiego obowiązku (poza przypadkiem przewidzianym w art. 197 § 2 o.p.). Prawna kwalifikacja obiektu stanowi etap subsumpcji, czyli oceny, czy na podstawie ustalonego stanu faktycznego można zastosować konkretne przepisy prawa. Ta kwalifikacja leży wyłącznie w gestii organów podatkowych, które na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego samodzielnie rozstrzygają, czy dany obiekt spełnia przesłankę trwałego związania z gruntem.
Taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie. Należy zauważyć, że dowód
z oględzin został przeprowadzony przez pracowników Urzędu Miejskiego w Ł. Spośród tych osób: C. J. jest inspektorem do spraw wymiaru podatków, M. R. jest inspektorem do sprawy inwestycji i budownictwa. W czasie oględzin obecni byli także przedstawiciel Burmistrza Ł. J. Z., który jest osobą posiadającą przygotowania zawodowe, uprawniające do wykonywania samodzielnej funkcji w specjalności konstrukcyjno-budowalnej.
Dokonane podczas oględzin ustalenia miały charakter techniczny, były szczegółowe i precyzyjne, a w połączeniu z dokumentacją fotograficzną oraz pozostałym zebranym materiałem dowodowym w pełni umożliwiały organowi prawidłową ocenę badanych obiektów pod kątem spełniania przesłanki trwałego związania z gruntem. Zebrane dowody były również wystarczające do dokonania prawidłowej kwalifikacji tych obiektów w kontekście ich ewentualnego opodatkowania jako budowli. Jak wskazano wcześniej, organ I instancji, zlecił w przedmiotowej sprawie sporządzenie opinii biegłemu J. Z. w zakresie stwierdzenie czy wolnostojąca stacja transformatorowa jest budynkiem czy też budowlą w rozumieniu przepisów Prawa budowalnego. W tym zakresie zgodzić należy się z organem II instancji, który wprost zaznaczył, że do sformułowania tezy o trwałym związku opodatkowanych obiektów z gruntem (lub braku takiego związku) nie był potrzebny biegły. Wbrew zarzutom skargi, nie ma tu mowy o uchybieniu mającym wpływ na wynik sprawy, bowiem opinia ta nie została przez organy pominięta. Także niedopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego nie stanowi takiego uchybienia. Jak słusznie wskazał organ rolą biegłego nie jest interpretacja przepisów - to działanie leży wyłącznie w gestii organów podatkowych. Oceny w zakresie trwałego związania z gruntem dokonał organ podatkowy – nie biegły – opierając się na własnych obserwacjach poczynionych podczas oględzin, a także na analizie dokumentacji technicznej zgromadzonej zarówno przez organ, jak i dostarczonej przez stronę postępowania. Fakt, że organ I instancji zgodził się z wnioskami przedstawionymi przez biegłego, nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do absurdu, w którym organ podatkowy, by jego decyzja mogła zostać utrzymana w mocy, musiałby za każdym razem formułować wnioski sprzeczne (lub co najmniej odmienne) od opinii biegłego, niezależnie od ich zasadności. Organy, wbrew zarzutom skargi, dokonały oceny na postawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym oględzin, których przedmiotem było 39 stacji transformatorowych położonych i wymienionych we wniosku skarżącej na terenie miasta i gminy Ł.
Opis stacji kontenerowych zawarty w protokołach z oględzin w połączeniu
z wymienioną wyżej dokumentacją pozwolił organom na wyodrębnienie typów obiektów zbudowanych z prefabrykatów (gotowych elementów zakupionych, przywiezionych i montowanych w wyznaczonym miejscu), które to obiekty nie wymagają dodatkowych fundamentów, a jedynie przygotowania wypoziomowanego podłoża. Poszczególne elementy stacji są ze sobą połączone za pomocą śrub, zamków itp. Ponadto stacje zostały wytworzone w całości w specjalistycznych zakładach produkcyjnych jako konstrukcje przenośne. Szczegółowa charakterystyka poszczególnych typów stacji, których organ podatkowy nie uznał za budynki wobec braku trwałego związania z gruntem znajduje się na str. 20 decyzji Burmistrza Ł. (wraz z odwołaniem do dokumentacji zdjęciowej zamieszczonej na płycie CD włączonej do akt).
8. Zwraca przy tym uwagę spostrzeżenie organu I instancji, że na portalach aukcyjnych pojawiają się oferty kupna-sprzedaży używanych kontenerowych stacji transformatorowych, co dodatkowo potwierdza stanowisko o braku związania takich obiektów z gruntem. Organ odwoławczy dokonał analizy tych szczegółowych opisów i w skondensowanej formie przedstawił jej wyniki w odniesieniu do poszczególnych typów obiektów z wyszczególnieniem istotnych zapisów wynikających głównie
z dokumentacji technicznej. SKO wskazało jednoznacznie, które stacje transformatorowe (wraz z kontenerami) należało opodatkować według zasad dotyczących budowli.
Powyższe wynikało z faktu, że kontenery stanowiące obudowę stacji transformatorowych są przystosowane do przenoszenia w inne miejsce (służą temu specjalne uchwyty/zawiesia/zaczepy albo obiekt taki w całości może być uniesiony po podłożeniu szyn lub metalowej ramy), a prace ziemne związane z posadowienie kontenerów dotyczą jedynie położenia płyt betonowych albo wykonania fundamentów lub stóp fundamentowych, przy czym kontener może być odłączony od fundamentu bez wykonywania jakichkolwiek prac ziemnych; co więcej usunięty
i przeniesiony w inne miejsce może być również prefabrykowany fundament
(w Internecie można znaleźć oferty sprzedaży takich samych lub bardzo podobnych używanych kontenerów wraz z fundamentami).
9. Zatem przeprowadzone w postępowaniu przed organem I instancji oględziny należy uznać za dowód wystarczający. W połączeniu z dokumentacją techniczną poszczególnych typów stacji organ podatkowy mógł dokonać samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów. Nie było potrzeby powoływania biegłego. Nie można się zgodzić ze skarżącą, że organy nie przedstawiły argumentów z odwołaniem do konkretnych dokumentów materiału dowodowego, które potwierdziłyby brak trwałości związania z gruntem przedmiotowych stacji transformatorowych.
Jak już wcześniej wspomniano organ I instancji szczegółowo opisał wyniki oceny w tym zakresie, a organ odwoławczy w skondensowanej formie przedstawił najważniejsze elementy ustaleń dyskwalifikujące dane obiekty jako budynki. Wbrew stanowisku pełnomocnika spółki, SKO w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej wyciągnęło prawidłowe wnioski ze sposobu konstrukcji fundamentów kontenerowych stacji transformatorowych, połączenia ich z gruntem oraz możliwości przeniesienia. Organ II instancji w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej stacji jako budynków
i spełnienia przesłanki trwałości związania z gruntem nie pominął przyjętego
w orzecznictwie rozumowanie tego pojęcia. Z treści skargi wynika, że spółka uważa, iż do uznania trwałego związku tych stacji kontenerowych z gruntem wystarczył fakt takiego posadowienia, aby obiekty opierały się czynnikom mogącym zniszczyć ich konstrukcję lub przemieścić. Pogląd ten jest błędny, bowiem jak już wyżej zaznaczono, uznaniu braku trwałego związania z gruntem nie przeczy okoliczność, że obiekt ten posadowiony jest w sposób pozwalający oprzeć się czynnikom zewnętrznym. Kolegium podkreśliło zaś w swej decyzji, że o trwałym związku obiektu z gruntem świadczy taki sposób fizycznego powiązania, który powoduje, że danego obiektu nie można przenieść w inne miejsce bez wykonania robót ziemnych oraz uszkodzenia lub istotnej zmiany jego (obiektu) parametrów technicznych. Cechy takie stwierdzono podczas oględzin spornych stacji transformatorowych.
10. Nie ma uzasadnionych podstaw do twierdzenia, zawartego w skardze, że organ ograniczył się jedynie do wybiórczego i fragmentarycznego opisu elementów stacji transformatorowych oraz do nieuzasadnionych ustaleń dotyczących ich trwałego związania z gruntem, pomijając – jak podnosi pełnomocnik – że stacje te stanowią budynki w rozumieniu Prawa budowlanego, a tym samym również
w rozumieniu u.p.o.l., co miałoby wykluczać ich zakwalifikowanie jako budowli podlegających odrębnemu opodatkowaniu. Tego rodzaju argumentacja sprowadza się jednak do polemiki z ustaleniami organów, niepopartej żadnymi dowodami. Stanowisko strony nie zawiera też żadnych konkretnych zarzutów, które mogłyby wpłynąć na odmienną ocenę sprawy – spółka nie wskazuje bowiem, które fragmenty opisów organu miałyby być wybiórcze ani jakie elementy zostały rzekomo pominięte
i mogłyby podważyć dokonane ustalenia. Tymczasem zebrany materiał dowodowy oraz jego analiza jednoznacznie potwierdzają prawidłowość prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów dokonanej przez organy.
Z uwagi na powyższe, biorąc pod uwagę wnioski wynikające z kompletnego
i wystarczającego materiału dowodowego, organy prawidłowo zastosowały
i zinterpretowały odpowiednie przepisy prawa materialnego, mające zastosowanie
w niniejszej sprawie. W konsekwencji zasadnie przyjęto, że brak trwałego związania z gruntem w odniesieniu do spornych obiektów uniemożliwia ich zakwalifikowanie jako budynków. Sąd podziela stanowisko organu, że zakwestionowane stacje transformatorowe nie wykazują cechy trwałego związania z gruntem, co oznacza, że nie spełniają jednej z niezbędnych przesłanek do uznania ich za budynki.
11. Wobec uznania zasadności stanowiska organów w tym zakresie - konieczne stało się w dalszej kolejności zbadanie czy przedmiotowe stacje kontenerowe mogły być uznane za budowle.
Przede wszystkim, skoro ustalono, że obiekty te nie posiadają cech budynku, nie są też obiektem małej architektury, to powinny być uznane za budowlę
w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd podziela stanowisko SKO, że warunek szczegółowej określoności przedmiotu opodatkowania został w niniejszej sprawie spełniony. Jeżeli kontenery nie są trwale związane z gruntem (i nie są obiektami małej architektury), to należy je kwalifikować jako budowle.
Definicja budowli od dłuższego czasu budzi kontrowersje, co znajduje odzwierciedlenie w licznych orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego dotyczących konstytucyjności przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.),
a także w bogatej praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych. W wyrokach z dnia 4 stycznia 2023 r., sygn. III FSK 757/22 i III FSK 860/22, stwierdzono, że rozwiązanie zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy traktować jako podatkową definicję budowli, co wynika nie tylko z umieszczenia jej w katalogu z art. 1a u.p.o.l., ale jednocześnie z jej kształtu normatywnego. Stosownie bowiem do tego unormowania budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyjęty przez ustawodawcę kształt tej definicji legalnej jest zatem potwierdzeniem skorzystania przez niego z pewnego stopnia jego autonomii, z uwagi na to, że w przepisach p.b. urządzenie budowlane nie jest objęte zakresem definicji legalnej budowli i jest umieszczone w odrębnej jednostce redakcyjnej poza określeniem budowli, tj. w art. 3 pkt 9 p.b.
W ramach art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca definiując budowlę
w kontekście podatkowym, w pierwszej kolejności odnosi się do kategorii obiektu budowlanego zgodnie z przepisami prawa budowlanego. W związku z tym, aby ustalić, czy dany obiekt budowlany spełnia definicję budowli, należy sprawdzić, czy jest on obiektem w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane.
Dalej NSA wskazał, że po zmianach, jakie zostały dokonane z dniem 28 czerwca 2015 r. ustawodawca zmienił kształt normatywny definicji obiektu budowalnego, co powoduje określone konsekwencje w sposobie rozumienia tej kategorii pojęciowej w obszarze prawa podatkowego, w tym dla zakresu pojęciowego budowli. W stanie prawnym obowiązującym przez tą datą określenie obiektu budowlanego było osobno przyporządkowane do budynku, budowli i obiektu małej architektury, gdzie w przypadku budynku i budowli ustawodawca wskazywał dodatkowe cechy definicyjne. Obiektem budowlanym była zatem budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b p.b.). Wskazanie bezpośrednio w określeniu tego obiektu budowlanego całości techniczno-użytkowej oznaczało, że cecha ta służyła do jego prawnopodatkowej identyfikacji. Przy czym z tak określonej cechy zasadnie wyprowadzono konieczność spełnienia związku o charakterze technicznym i użytkowym, akcentując jednocześnie sposób rozumienia tego związku (przykładowo wyrok NSA z 26 kwietnia 2022 r. sygn. akt III FSK 3797/21).
Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyrokach podkreślił jednocześnie, że zmiana w zakresie definicji obiektu budowlanego jaka dokonała się z dniem 28 czerwca 2015 r., gdzie ustawodawca stwierdza, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, oznacza, że ustawodawca zrezygnował z tej cechy jaką jest całość techniczno-użytkowa dla identyfikacji budowli jako obiektu budowalnego. W stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r. kluczowe z punktu widzenia obiektu budowlanego staje się zatem wskazanie konkretnego obiektu, który jest tak identyfikowany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji budowli należy zastosować również wyliczenie konkretnych ich rodzajów, jakie zostały wskazane w art. 3 pkt 3 p.b.
Z uwagi na to, że definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stanowi pełnej regulacji przedmiotu opodatkowania dla tej kategorii obiektu budowlanego należy bowiem sięgnąć do przepisów ustawy - Prawo budowlane, gdzie zasadnicze znaczenie ma katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. W ramach tego wyliczenia wskazano na sieci techniczne, które poprzez takie wskazanie stają się odrębnym rodzajem budowli. Należy jednocześnie zauważyć, że w załączniku do p.b. w ramach doprecyzowania kategorii obiektów budowalnych w kategorii XXVI sieci wskazano w pierwszej kolejności na sieci elektroenergetyczne. Sieć elektroenergetyczna jest zatem rodzajem budowli uznawanej jako sieć techniczna, zarówno w ramach p.b. jak również u.p.o.l.
W stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca rozumiał m.in. budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie ulega zatem wątpliwości, że kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli, czego ustawodawca już nie powtórzył przy definiowaniu obiektu budowlanego, nowelizując ustawę od 28 czerwca 2015 r. Odtąd przez obiekt budowlany rozumie się m.in. budowle wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Słusznie zauważa organ, że zmiana polegająca na usunięciu zwrotu "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami", nie wpłynęła na zasady opodatkowania budowli. Jeżeli dawna budowla stanowiła taką całość (techniczno-użytkową) wraz z instalacjami, to tym bardziej po zmianie stanowi całość użytkową z instalacjami, skoro chodzi tu o instalacje zapewniające możliwość użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem.
W realiach tego przypadku na uwagę zasługuje, że istnienie i funkcjonowanie elementów składających się na sieć techniczną w postaci sieci elektroenergetycznej jest uzależnione od określonych powiązań, które mają charakter techniczny
i użytkowy, co wynika bowiem z istoty tej budowli sieciowej. Chodzi bowiem
o powiązanie poszczególnych elementów sieci elektroenergetycznej w sensie technicznym, a zatem z uwagi na sposób tego powiązania, jak również w sensie użytkowym, biorąc pod uwagę aspekt funkcjonalny. Dodatkowym argumentem uzasadniającym akcentowanie powiązań technicznych jest już sama nazwa tej kategorii budowli, a zatem sieć "techniczna". Odniesienie zatem sieci do jej "wymiaru technicznego" stanowi argument do akcentowania powiązań technicznych, z kolei istota samej budowli będącej siecią, a zatem składającej się z układu powiązanych elementów jest uzasadnieniem do ustalania powiązań funkcjonalnych tych elementów. W literaturze wskazuje się bowiem, że ustawodawca nie wymienia elementów składających się na sieć techniczną, co nie stoi na przeszkodzie ujmowaniu tej kategorii budowli jako zespołu powiązanych elementów tworzących całość pod względem technicznym i użytkowym (B. Pahl, Opodatkowanie łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, PUG, 11/2022, s. 18).
Ponadto trzeba wskazać, że charakter i zakres tych powiązań wynika również z samej definicji obiektu budowlanego, która w obecnym stanie prawnym odnosi się do wszystkich trzech kategorii obiektów, a jest konsekwencją wskazania na powiązania z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie
z jego przeznaczeniem. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Białymstoku z 29 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 398/23, LEX nr 3648985).
12. Uwzględniając powyższe, sąd orzekający w przedmiotowej sprawie zgadza się z organem odwoławczym, że skarżąca włada siecią elektroenergetyczną niskich i średnich napięć, a sporne kontenerowe stacje transformatorowe są z tą siecią połączone. Jak już wcześniej wspomniano, do 28 czerwca 2015 r. obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.
Z materiału dowodowego, w tym dokumentacji technicznej oraz oględzin poszczególnych typów obiektów przeprowadzonych z udziałem specjalisty do sprawy inwestycji i budownictwa oraz osoby posiadającej przygotowania zawodowe, uprawniające do wykonywania samodzielnej funkcji w specjalności konstrukcyjno-budowalnej wynika, że posiadana przez spółkę sieć elektroenergetyczna w roku 2015 stanowiła całość techniczno-użytkową, w której skład wchodziły kontenerowe stacje transformatorowe. Jej instalacje, w tym zespoły stacji transformatorowych wraz z obudowami, zapewniają możliwość użytkowania sieci zgodnie z jej przeznaczeniem, którym jest dystrybucja energii elektrycznej, w ramach której niezbędna jest m.in. transformacja energii elektrycznej z średniego napięcia na napięcie niskie.
Powyższego strona w zasadzie nie kwestionuje wskazując, że stacja transformatorowa wraz z jej wyposażeniem stanowią funkcjonalną całość i są elementem sieci elektroenergetycznej. Brak podstaw do zakwalifikowania urządzeń znajdujących się w stacjach transformatorowych jako budowli, w tym także sieci elektroenergetycznej jako funkcjonalnej całości, autor skargi upatruje jedynie
w twierdzeniu, że budynek stacji transformatorowej jest trwale związany z gruntem. W związku z tym, urządzenia stacji transformatorowej miałyby być traktowane jako część budynku, a więc podlegałyby opodatkowaniu w ramach tej kwalifikacji. Tymczasem, jak wykazało postępowanie, sporne obiekty nie stanowią budynków, dlatego powinny zostać opodatkowane jako budowle, łącznie z elementami budowlanymi i rozdzielniami. Urządzenia służące do przesyłu i rozdziału energii elektrycznej powinny być traktowane jako elementy (części) budowli (sieci elektroenergetycznej), ponieważ są z nią powiązane w sposób techniczny i użytkowy, tworząc całość. Mamy do czynienia z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Biorąc pod uwagę powyższe Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze.
13. W opinii Sądu, z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie
z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony
w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej
w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony
w stan faktyczny, obszernie opisany w decyzji Burmistrza i przywołany przez Kolegium, stał się zatem stanem faktycznym przyjętym przez sąd.
Okoliczność, że strona nie zgadza się z oceną organu, a jednocześnie nie przedstawia nowych dowodów, które mogłyby podważyć te oceny, nie obliguje organu do poszukiwania dodatkowych dowodów, które mogłyby prowadzić do odmiennej oceny sprawy. Choć w postępowaniu podatkowym zasadniczo to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu, w sytuacji, gdy strona wykazuje odpowiednią inicjatywę lub domaga się korzystnych dla siebie skutków prawnych, ciężar dowodu przechodzi na stronę. W niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił materiału dowodowego, który mógłby podważyć wnioski organu. Istota sporu została szczegółowo wyjaśniona, a organ przedstawił solidną argumentację uzasadniającą podjęte rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie to zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, wskazując na stan faktyczny oraz przeprowadzając szczegółową analizę prawną dotyczącą spornego zagadnienia. Organ odwołał się także do stanowisk sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego. Zastrzeżenia wyrażone
w skardze wskazują jedynie na niezgodność strony z oceną organu, a argumenty pełnomocnika mają charakter polemiczny. Niemniej jednak, nie oznacza to, że uzasadnienie rozstrzygnięcia nie spełnia wymogów prawnych ani że narusza zasadę przekonywania.
14. Końcowo, odnosząc się do wyroku Trybunały Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt SK 14/21, na który powołano się w uzasadnieniu skargi, wskazać trzeba, że Trybunał orzekł o niezgodności z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., odraczając moment utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia orzeczenia.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że orzeczenie
o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w wyroku TK klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu (zob. np. wyroki NSA z dnia 6 września 2023 r. sygn. akt III FSK 233/23,
z dnia 25 października 2023 r. sygn. akt III FSK 1043/23).
Zdaniem sądu, nie można uznać za zasadne powoływania się – w kontekście przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego – na zasadę wyrażoną w art. 2a o.p. Jak wynika z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3879/17, naruszenie zasady in dubio pro tributario występuje jedynie wtedy, gdy żadna z możliwych interpretacji przepisów nie jest jednoznacznie uzasadniona, a mimo to sąd przyjmuje rozwiązanie niekorzystne dla podatnika. Innymi słowy, zasada ta jest naruszona, gdy w sytuacji równorzędnych, nierozstrzygalnych wątpliwości, nie przyznano pierwszeństwa korzystnej dla podatnika interpretacji.
W niniejszej sprawie organ podatkowy przedstawił istniejące poglądy na temat rozumienia pojęcia "trwałego związania z gruntem" oraz wskazał, które z nich uznaje za poprawne. Stanowisko to zostało podzielone przez sąd, który zauważył, że jest ono dominujące w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ponadto organy podatkowe dokonały wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnej z określoną linią orzeczniczą. Strona natomiast nie przedstawiła argumentów uzasadniających przyjęcie innego podejścia interpretacyjnego. W ocenie sądu nie mamy zatem do czynienia z takimi wątpliwościami interpretacyjnymi, które nie dają się usunąć i wymagałyby zastosowania zasady z art. 2a o.p. Co więcej, odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., NSA w wyroku o sygn. III FSK 233/23 podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2023 r. nie odniósł się do utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego definicji budowli. TK nie odniósł się również do uchwał siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r. (III FPS 1/21) i 10 października 2022 r. (III FPS 2/22), ani do wyroku z 22 października 2018 r., sygn. III FSK 2983/17.
W uzasadnieniu wyroku TK nie znalazły się też wskazówki co do sposobu interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w okresie do momentu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu. W ocenie NSA, do czasu zmiany treści art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (nie dłużej jednak niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r.), przy interpretacji pojęcia "budowla" należy kierować się standardami wykładni wynikającymi zarówno z wyroków TK z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, i z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, jak również z powołanych wcześniej uchwał NSA oraz ugruntowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa. W niniejszej sprawie organy podatkowe zastosowały się do tych wytycznych.
15. Mając powyższe na uwadze sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, stąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono o jej oddaleniu.