I SA/BK 84/23

I SA/Bk 84/23 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2023-05-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Dariusz Marian Zalewski /przewodniczący/
Justyna Siemieniako /sprawozdawca/
Marcin Kojło
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
208 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2023 r. sprawy ze skargi K.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 3 stycznia 2023 r., nr 2001-IOD.4104.26.2022 w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (Dyrektor IAS) z 3 stycznia 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 28 września 2022 r. umarzającą postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym 29 lipca 2013 r. J.M..
W sprawie ustalono następujący stan faktyczny.
Sąd Rejonowy w S. I Wydział Cywilny w postanowieniu z [...] grudnia 2017 r. sygn. akt I Ns [...]/17 zmienił, na skutek skargi o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym postanowieniem wydanym przez Sąd Rejonowy w S. w dniu [...] października 2013 r., sygn. akt I Ns [...]/13, zaskarżone postanowienie w ten sposób, że spadek po zmarłym 29 lipca 2013 r. J.M. na podstawie ustawy nabyli: siostra S.M. - w 1/4 części, siostra L.B. - w ¼ części, siostrzenica S.K. - w 1/12 części, siostrzenica K.Z. - w 1/12 części, siostrzeniec K.J. - w 1/12 części (skarżący), bratanek R.M. - w 1/16 części, bratanek M.M. - w 1/16 części, bratanek T.M. - w 1/16 części, bratanek C.M. - w 1/16 części.
Sąd Okręgowy w B. II Wydział Cywilny Odwoławczy postanowieniem z [...] października 2019 r. sygn. akt II Ca [...]/19 oddalił apelację od postanowienia Sądu Rejonowego. W konsekwencji postanowienie zmieniające w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po J.M. uprawomocniło się [...] października 2019 r.
Z tytułu nabytego spadku K.J. (dalej: "skarżący") złożył w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie podatkowe SD-3 (wpływ do organu podatkowego w dniu 1 marca 2022 r.). Wykazał w nim, że w skład masy spadkowej wchodzą :
- gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 5,28 ha, w tym działka zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 110 m2, położone w miejscowości K. (gmina D.), w którym spadkobierca nabył udział 1/12 części o wartości rynkowej 5.000 zł (w tym wartość udziału w budynku mieszkalnym 2.000 zł);
- działki - nieużytki położone w L. n/B., w których spadkobierca nabył udział 1/12 części o wartości rynkowej 1000 zł;
- traktor - maszyny, w których spadkobierca nabył udział 1/12 części o wartości rynkowej 1.000 zł.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wymienioną na wstępie decyzją z 28 września 2022 r. nr 2011-SPV.4104.75.2022, na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "o.p."), umorzył wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym J.M. Organ stwierdził, że wartość nabytego przez stronę spadku, ustalona na kwotę 7.000 zł, nie przekracza kwoty wolnej w II grupie podatkowej (tj. 7.276 zł).
Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K.J. złożył odwołanie.
Dyrektor IAS decyzją z 3 stycznia 2023 r. nr 2001-IOD.4104.26.2022 utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Organ wskazał na treść art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., poz, 768, dalej: "u.p.s.d."). Wyjaśnił, że w sprawie obowiązek podatkowy powstał [...] października 2019 r., czyli w dniu uprawomocnienia się postanowienia zmieniającego Sądu Rejonowego w S. z [...] grudnia 2017 r. sygn. akt I Ns [...]/17 w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym J.M..
W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że do masy spadkowej po zmarłym J.M. wchodzi:
- własność gospodarstwa rolnego wraz z zabudowaniami o łącznej powierzchni 5,28 ha, na które składają się działki oznaczone w ewidencji gruntów numerami: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], położone w obrębie K., gmina D.;
- władanie samoistne nieruchomości niezabudowanej o pow. 3,5170 ha, na którą składają się działki oznaczone w ewidencji gruntów numerami: [...], [...] i [...], położone w obrębie L., gmina L.;
- własność ciągnika rolniczego marki Ursus C 360 3P o numerze rejestracyjnym [...] oraz pozostałych maszyn.
Organ wskazał, że kwestią sporną jest przyjęcie przez organ, że grunty położone w obrębie L. znajdowały się w posiadaniu (władaniu samoistnym) spadkodawcy. Zdaniem strony, znajdujący się w aktach sprawy dokument wystawiony przez Powiatowe Biuro Geodezji i Urządzeń Rolnych w D. w 1971 r. świadczy o tym, że działki nr [...],[...] i [...] znajdowały się we własności (a nie w posiadaniu samoistnym) A.M..
Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji zwracał się wielokrotnie do Starostwa Powiatowego w A. w sprawie wyjaśnienia formy władania spadkodawcy gruntami położonymi w obrębie L. (pisma: z 23 marca 2022 r.; z 22 kwietnia 2022 r.; z 1 czerwca 2022 r;. z 15 lipca 2022 r.; z 8 sierpnia 2022 r.). Starostwo Powiatowe w A. wskazało, że J.M. na dzień 29 lipca 2013 r. (dzień śmierci) nie figurował w ewidencji gruntów i budynków jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości (pismo z 4 kwietnia 2022 r.). W operacie ewidencji gruntów i budynków powiatu w 1964 r. została ujawniona p. A.M. Według stanu na dzień 5 sierpnia 1971 r. (dzień śmierci) figurowała ona natomiast jako osoba władająca gruntem w udziale 1/1 bez uregulowanego tytułu własności nieruchomości składającej się z działek nr [...],[...],[...] (pismo z 4 maja 2022 r.). W momencie zakładania ewidencji gruntów w 1964 r. p. A.M. nie posiadała dokumentów, na podstawie których mogłaby zostać wpisana do rejestru jako właściciel (pismo z 8 czerwca 2022 r.). Organ wskazał też, że do pisma Starostwa Powiatowego w A. z 8 czerwca 2022 r. załączono kopię rejestru gruntów, w którym A.M. została wpisana jako osoba władająca gruntem, a nie jako właściciel. W piśmie z 1 sierpnia 2022 r. poinformowano, że p. A.M. figurowała jako władająca działkami na podstawie przepisów obowiązujących w chwili zakładania ewidencji gruntów obrębu L. w 1964 r., tj. dekretu z dnia 2 lutego 1955 r. o ewidencji gruntów i budynków. Do pisma z 1 sierpnia 2022 r. załączono również wypis z rejestru gruntów według stanu na 25 lipca 2022 r., z którego wynika, że wymienione w nim osoby (m.in. spadkobiercy zmarłego J.M.) władają samoistnie gruntami obejmującymi działki nr [...],[...] i [...].
W ocenie organu, powoływany przez stronę opis nieruchomości wystawiony przez Powiatowe Biuro Geodezji i Urządzeń Rolnych w D. w 1971 r. nie potwierdza jednoznacznie, że prawo własności do tych gruntów mogło przysługiwać A.M. Przeczą temu wyjaśnienia i dokumenty przekazane przez Starostwo Powiatowe w A. Zauważono, że wypis z rejestru gruntów obejmujący działki nr [...], [...] i [...], sporządzony według stanu na 25 lipca 2022 r., nadal wskazuje, iż prawo do tych gruntów opiera się na władaniu samoistnym. Organ pierwszej instancji ustalił, że dla wskazanych działek nie założono księgi wieczystej. Materiał dowodowy nie wskazuje na istnienie aktów notarialnych, decyzji lub orzeczeń sądowych, które mogłyby potwierdzić, że przedmiotowe działki gruntu są przedmiotem własności.
DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazał, że niewątpliwie art. 194 § 1 o.p. ustanawia domniemanie prawne wiarygodności treści dokumentu urzędowego. Aby obalić to domniemanie, niezbędne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko temu dokumentowi (art. 194 § 3 o.p.). Przeciwdowód powinien być skierowany przeciwko treści takiego dokumentu, a nie jego autentyczności. Powoływany przez stronę dokument wystawiony przez Powiatowe Biuro Geodezji i Urządzeń Rolnych w D. w 1971 r. zawiera opis nieruchomości gruntowej, składającej się z działek nr 1004,1005 i 1076 położonych w okolicy miejscowości L., ze wskazaniem "właściciel: M.A. c. T.". Zgodnie z art. 2 ust. 2 dekretu z 2.02.1955 r. o ewidencji gruntów i budynków - w ewidencji podaje się osobę właściciela oraz inne osoby, w których władaniu grunt lub budynek znajduje się, jak również miejsce zamieszkania (siedzibę) tych osób. Zatem obowiązujące wówczas przepisy nakazywały zbieranie informacji także o posiadaczach nieruchomości. Aktualny wypis z rejestru gruntów wystawiony przez Starostwo Powiatowe w A. wskazuje, że wymienione powyżej działki znajdują się we władaniu samoistnym. W ocenie DIAS, treść tego dokumentu świadczy, że ustalenia organu pierwszej instancji były prawidłowe.
DIAS zwrócił uwagę, że ewidencja gruntów nie może przesądzać o własności nieruchomości. Takich ustaleń można dokonać ostatecznie w oparciu o księgi wieczyste, które korzystają z rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych, akty własności, czy też prawomocne orzeczenia sądowe, które mają moc wiążącą m.in. dla organów administracji publicznej. Niemniej dokonana w sprawie ocena materiału dowodowego musi prowadzić do stwierdzenia, że zmarły J.M. był posiadaczem samoistnym gruntów położonych w L.
Odnosząc się do formułowanego przez stronę zarzutu, że organ podatkowy nie jest właściwy do oceny stosunków cywilnoprawnych, wskazano, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji w art. 199a § 3 o.p. nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (np. wyrok NSA z 6 maja 2022 sygn. akt Ili FSK 516/21). W rozpatrywanej sprawie nie ma wystarczających podstaw do wystąpienia z takim powództwem. Zgodnie z postanowieniem Sądu Powiatowego w S. Wydział I Cywilny z 27 października 1971 r. sygn. akt 1 Ns II [...]71, spadek po zmarłej 5 sierpnia 1971 r. A.M. na mocy testamentu nabył w całości syn J.M. Nabycie spadku po J.M. przez stronę stanowi przedmiot niniejszego postępowania podatkowego. Przyjmując, że posiadanie wchodzi do spadku i stanowi część masy spadkowej, zasadne było uwzględnienie tego składnika przez organ pierwszej instancji przy wyliczaniu wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku po zmarłym J.M.
Końcowo organ stwierdził, że w przypadku pozostałych składników spadku po J.M., tj. gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni 5,28 ha i ciągnika rolniczego z maszynami, strona nie podnosi zarzutów kwestionujących zasadność ich opodatkowania. Zgromadzone dokumenty potwierdzają, że przedmioty te stanowią część masy spadkowej.
Organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu strony, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wskazanie przez stronę, że organ pierwszej instancji rażąco naruszył przepisy art. 194, art. 199a, art. 121 § 1, czy też art. 122 o.p. uznał za niezasadne.
Organ odnosząc się do twierdzeń strony, że zaskarżona decyzja została oparta na podstawie dokumentów uzyskanych z przestępstwa (powołując się na postanowienie Prokuratury Rejonowej w S. o umorzeniu śledztwa z powodu śmierci S.M.) wyjaśnił, że dokument ten, jak również inne dotyczące czynności podejmowanych przez organy ścigania, zostały przedłożone przez stronę w toku postępowania podatkowego. Przedmiotem czynności prokuratury nie były przy tym dokumenty, które stanowiłyby podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Wskazane postanowienie Prokuratury Rejonowej w S. o umorzeniu śledztwa z powodu śmierci oskarżonej S.M. dotyczyło złożenia fałszywych zeznań w toku postępowania sądowego I Ns [...]/13 o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym J.M. Organ zauważył, że wskutek wydania przez sąd w sprawie spadkowej postanowienia zmieniającego rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowym, w sprawie oparto już na postanowieniu zmienionym o sygn. akt I Ns [...]/17.
Odnosząc się zaś do twierdzenia strony, że jednym z dowodów w sprawie był akt notarialny dotyczący zbycia gospodarstwa rolnego pomiędzy S.M. a A. i S.S. (umowa dożywocia zawarta w formie aktu notarialnego z 18 listopada 13 r. Rep. A Nr [...]) organ wyjaśnił, że w decyzji organ pierwszej instancji wymienił ten dokument jako jeden z wielu przesłanych przez stronę w odpowiedzi na wezwanie organu. Jednak wskazany dokument nie miał wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ umowa została zawarta po śmierci spadkodawcy. Stan spadku ustalany jest na dzień nabycia, czyli śmierci spadkodawcy, stąd późniejsze zbycie jednego ze składników spadku jest bez znaczenia dla sprawy. Organ skonstatował, że kwestia nieważności tej umowy i ocena okoliczności związanych z jej zawarciem pozostają poza zakresem przedmiotowego postępowania podatkowego.
Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zarzucił naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pjkt 1 lit. b p.p.s.a. oraz zaniechanie przeprowadzenia postępowania przed sądem powszechnym o ustalenie prawa własności. Wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i zobowiązanie ich do wydania decyzji na podstawie prawdziwych dowodów, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i wyeliminowanie z obrotu dowodów fałszywych.
Strona podnosi, że organy wydały decyzję na podstawie fałszywych dowodów. Powołując się na art. 240 § 1 pkt 1 o.p. stwierdza, że ma to dotyczyć użytego przez organ dowodu w postaci aktu notarialnego i wpisu do księgi wieczystej gospodarstwa w K. Stwierdza, że dokument fałszywy to nie tylko dokument podrobiony, ale również potwierdzający nieprawdę (art. 271 k.k.). Wskazuje tu na "decyzję" Starostwa Powiatowego w A. w sprawie władania samoistnego gruntów w L. wydanej bez podstawy prawnej, która ma przeczyć wypisowi z rejestru gruntów, że A.M. jest właścicielem. Strona podnosi, że J.M. prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w S. nabył spadek w całości po A.M., a jednym z dowodów był wypis z rejestru gruntów ze wskazaną A.M. jako właścicielem. Ten wypis jest dokumentem urzędowym, a organ nie przeprowadził dowodu przeciwko temu dokumentowi na podstawie art. 194 § 3 o.p., a tym samym nie podważył jego treści.
Skarżący wskazuje ponadto, że w wyniku przestępstwa dom J.M. i znajdujące się tam dokumenty zostały przejęte przez A. i S.S.. Uważa, że organ jako instytucja uprawniona do postępowań podatkowych może przeprowadzić postępowanie w celu znalezienia dokumentów własności u tych osób.
Zdaniem skarżącego, organ administracyjny rażąco naruszył prawo poprzez rozstrzyganie w sprawie cywilnoprawnej dotyczącej własności A.M., a potem J.M. oraz obecnych następców prawnych, bez należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego i wydając w tej części decyzję co do stosunków cywilnoprawnych. Powołując się na treść art. 199a § 3 o.p. stwierdza on, że organ nie jest upoważniony do kreowania prawa cywilnego, ponieważ nie leży to w jego kompetencjach. Podnosi, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), a także zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), ponieważ organ stwierdza na podstawie nieistniejących faktycznych lub prawnych przesłanek i dowodów, że następcy prawni J.M., on sam oraz wcześniej A.M. to posiadacze samoistni, a nie właściciele czy współwłaściciele.
Skarżący wskazuje, że organ przedstawił jako dowód w sprawie odpis aktu notarialnego pomiędzy S.M. a A. i S.S. o zbyciu gospodarstwa na podstawie przestępstwa stwierdzonego postanowieniem Prokuratury Rejonowej w S. (postępowanie umorzono z powodu śmierci oskarżonej). Strona skarżąca ma być współwłaścicielem tego gospodarstwa od dnia śmierci J.M. Stwierdza, że umowa jest nieważna i nie wywiera żadnych skutków. Jej zdaniem, dowody dokumentują fakt popełnienia przestępstwa oraz fakt zaniechania organu w wyjaśnianiu sprawy zgodnie z obowiązkiem nałożonym przez ustawę na podstawie art. 304 § 2 kodeksu postępowania karnego. Ponadto notariusz miał sporządzić akt notarialny w taki sposób, aby ukryć darowiznę przez umowę o dożywocie i nie zapłacić należnego podatku.
W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.
W piśmie procesowym z 15 maja 2023 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymała stanowisko zawarte w skardze i zarzuciła naruszenie zasady legalizmu oraz praworządności a także świadome naruszenie prawa na szkodę strony postępowania i wszystkich osób będących spadkobiercami J.M.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu.
Zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Postępowanie zostało zainicjowane złożonym przez stronę zeznaniem SD-3, gdzie wskazano, że w skład masy spadkowej wchodzą :
- gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 5,28 ha, w tym działka zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 110 m2, położone w miejscowości K. (gmina D.), w którym spadkobierca nabył udział 1/12 części o wartości rynkowej 5.000 zł (w tym wartość udziału w budynku mieszkalnym 2.000 zł);
- działki - nieużytki położone w L. n/B., w których spadkobierca nabył udział 1/12 części o wartości rynkowej 1000 zł;
- traktor - maszyny, w których spadkobierca nabył udział 1/12 części o wartości rynkowej 1.000 zł.
Organ pierwszej instancji, po ustaleniu, że do masy spadkowej po zmarłym J.M. wchodzi:
- własność gospodarstwa rolnego wraz z zabudowaniami o łącznej powierzchni 5,28 ha, na które składają się działki oznaczone w ewidencji gruntów numerami: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], położone w obrębie K., gmina D.;
- władanie samoistne nieruchomości niezabudowanej o pow. 3,5170 ha, na którą składają się działki oznaczone w ewidencji gruntów numerami: [...], [...] i [...], położone w obrębie L., gmina L.;
- własność ciągnika rolniczego marki Ursus C 360 3P o numerze rejestracyjnym [...] oraz pozostałych maszyn,
i przyjmując, zgodnie ze wskazaniem strony, że wartość nabytego przez nią spadku wynosi 7.000 zł, a ponadto dostrzegając, że kwota ta nie przekracza kwoty wolnej w II grupie podatkowej (7.276 zł), organ umorzył postępowanie podatkowe w sprawie. Sąd zauważa, że bez wątpienia, stwierdzenie przez organ braku przesłanek do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, uzasadniało umorzenie postępowania w drodze decyzji (art. 208 o.p.).
Spór w sprawie wynika stąd, że strona skarżąca nie akceptuje ustalenia organu co do statusu posiadania/ władania samoistnego nieruchomością położoną w obrębie L., gmina L. Uważa bowiem, że zostało one dokonane z naruszeniem prawdy materialnej, gdyż spadkodawcy przysługiwało prawo własności tej nieruchomości.
Jak stanowi przepis art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ administracji publicznej ma obowiązek z urzędu "zmierzać do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie potrzebnym do jej załatwienia. Organ podatkowy nie ma natomiast obowiązku nieograniczonego dowodzenia, w szczególności w zakresie tych faktów, które nie wpływają na treść przyjmowanego rozstrzygnięcia. Zasada prawdy materialnej nie nakazuje organom podatkowym wyjaśniać wszystkich podnoszonych przez stronę wątpliwości, a jedynie ustalić zgodnie z prawdą fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Tak się stało w niniejszej sprawie.
W świetle art. 187 § 1 o.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. To wykładnia przepisów prawa materialnego wyznacza granice postępowania dowodowego oraz wpływa na formułowane na tej podstawie oceny co do kompletności materiału dowodowego.
W tej sprawie norm prawa podatkowego, które wyznaczyły zakres postępowania dowodowego, należało poszukiwać w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Zgodnie z art. 5 u.p.s.d., obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Art. 17a ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatnicy podatku są obowiązani złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru.
Jak przyjął w sprawie organ, skarżący złożył zeznanie podatkowe SD-3 z tytułu nabycia spadku z zachowaniem miesięcznego terminu. Datę złożenia zeznania przyjmuje się za datę wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od spadków i darowizn (art. 165 § 8 o.p.). Celem wszczętego postępowania podatkowego był wymiar podatku. Organ podatkowy zobowiązany był w trakcie postępowania ustalić okoliczności uzasadniające wymierzenie podatku. Wymiar podatku wymaga ustalenia, kto jest podmiotem zobowiązanym, co jest przedmiotem opodatkowania, jaka jest podstawa opodatkowania, a następnie zastosowania właściwych stawek podatku.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia.
Art. 5 u.p.s.d. stanowi, że obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.
Z kolei art. 7 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.
W sprawie nie jest sporne, że skarżący pozostaje podmiotem zobowiązanym w podatku od spadków i darowizn. Bez wątpienia nabył on własność rzeczy i praw majątkowych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.
Przyjąć należy, że posiadanie samoistne ma charakter składnika majątkowego o wymiernej wartości ekonomicznej. Słusznie przyjęto, że posiadanie samoistne (faktyczne władanie) działek nr [...], [...] i [...] wchodziło w skład spadku po J.M., i stanowiło część masy spadkowej po nim. Jako że skarżący nabył to prawo majątkowe (czego nie kwestionuje, wręcz sam na to wskazuje w zeznaniu SD-3), powstał wobec niego obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn.
Ustalenie organu w zakresie przysługującego spadkodawcy skarżącego prawa w odniesieniu do nieruchomości położonej w obrębie L., przy zaakceptowaniu przez organ wartości rzeczy i praw majątkowych zadeklarowanych przez skarżącego, było, w realiach tej sprawy, wystarczające do dokonania wszystkich istotnych w sprawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, ustaleń faktycznych. Sąd wyraża przekonanie, że dla rozstrzygnięcia tej sprawy i jej wyniku, bez znaczenia pozostaje to, czy niezabudowane nieruchomości położone w obrębie L., gmina L. stanowiły własność czy też znajdowały się w samoistnym władaniu J.M. Ustalenie to byłoby istotne, gdyby wpływało na ocenę, czy stanowią one przedmiot opodatkowania. Tymczasem i w przypadku własności, i wówczas, gdy nieruchomości te znajdowały się w posiadaniu samoistnym spadkodawcy, są przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Nie jest również tak, że przyjęcie jednego z praw do nieruchomości (własność lub posiadanie samoistne) rzutowało w sprawie na przyjętą wysokość podstawy opodatkowania. Organ przyjął wartość nabytego przez skarżącego spadku w wysokości podanej przez stronę w zeznaniu SD-3.
W toku postępowania strona konsekwentnie zabiegała jednak o to, aby uznać, że grunty te stanowią jej własność, nie zaś że znajdują się w samoistnym władaniu. Żąda, aby wydać decyzję na podstawie "prawdziwych dowodów", kwestionując i żądając wyeliminowania z obrotu prawnego "dowodów fałszywych". Strona uznaje, że są to istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Żąda, aby organ podatkowy poszukiwał dokumentów potwierdzających własność, twierdząc, że zostały one skradzione.
Na poparcie swojego twierdzenia tj., że ww. działki znajdowały się we własności A.M. skarżący wskazuje dokument wystawiony w 1971 r. przez Powiatowe Biuro Geodezji i Urządzeń Rolnych w D. Dokument ten zawiera opis nieruchomości gruntowej składającej się z działek nr [...], [...] i [...] położonych w okolicy miejscowości L., ze wskazaniem "właściciel: M.A. c. T.". Już w tym miejscu należy zauważyć, na co wskazuje również organ, że ewidencja gruntów nie może przesądzać o własności nieruchomości. Dowodów na istnienie prawa własności (księgi wieczyste, które korzystają z rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych, akty własności, czy też prawomocne orzeczenia sądowe) w sprawie organy nie zdołały pozyskać, nie przedstawiła ich w szczególności strona postępowania. Przedstawiony dokument jest dokumentem urzędowym, ale nie dowodzi prawa własności nieruchomości w nim wymienionej, nie towarzyszy mu w tym zakresie domniemanie prawne wiarygodności treści dokumentu urzędowego. Nie mógł zostać uznany za dowód na istnienie prawa własności do gruntów położonych w okolicach L. Przeciwko temu przemawiał też dalszy pozyskany w postępowaniu materiał dowodowy.
Sąd zauważa, że w tej sprawie organ wykazał się inicjatywą dowodową i podjął działania mające na celu ustalenie, jaki jest status prawny nabytej przez skarżącego w drodze dziedziczenia nieruchomości położonej w L. Podjęte działania nie pozwoliły jednak potwierdzić tezy forsowanej przez skarżącego, że działki oznaczone w ewidencji gruntów numerami [...], [...] i [...], położone w obrębie L., najpierw znajdowały się we własności A.M., po której spadek w całości nabył syn J.M., a po którym z kolei dziedziczy m.in. skarżący.
Organ pierwszej instancji zwracał się kilkakrotnie do Starostwa Powiatowego w A. o wyjaśnienie formy władania spadkodawcy gruntami położonymi w obrębie L.
Z załączonych do akt sprawy pism Starostwa Powiatowego w A. wynika, że J.M. na dzień 29 lipca 2013 r. (dzień śmierci) nie figurował w ewidencji gruntów i budynków jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości. W operacie ewidencji gruntów i budynków powiatu w 1964 r. została ujawniona p. A.M. Według stanu na dzień 5 sierpnia 1971 r. (dzień śmierci) figurowała ona jako osoba władająca gruntem w udziale 1/1 bez uregulowanego tytułu własności nieruchomości składającej się z działek nr [...], [...], [...]. Jak ustalono, w momencie zakładania ewidencji gruntów w 1964 r. p. A.M. nie posiadała dokumentów, na podstawie których mogłaby zostać wpisana do rejestru jako właściciel. Ponadto, z załączonej do pisma Starostwa Powiatowego w A. kopii rejestru gruntów wynika, że p. A.M. została wpisana jako osoba władająca gruntem, a nie jako właściciel. Z kolei w piśmie z 1 sierpnia 2022 r. Starostwo Powiatowe w A. poinformowało, że p. A.M. figurowała jako władająca działkami na podstawie przepisów obowiązujących w chwili zakładania ewidencji gruntów obrębu L. w 1964 r., tj. dekretu z dnia 2 lutego 1955 r. o ewidencji gruntów i budynków. Do pisma z 1 sierpnia 2022 r. załączono również wypis z rejestru gruntów według stanu na 25 lipca 2022 r., z którego wynika, że wymienione w nim osoby (m.in. spadkobiercy zmarłego J.M.) władają samoistnie gruntami obejmującymi działki nr [...], [...] i [...].
Słusznie przyjął organ, że znajdujące się w aktach sprawy pisma i dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie, że A.M. przysługiwało prawo własności spornych gruntów. Nie mógł tego potwierdzić opis nieruchomości wystawiony przez Powiatowe Biuro Geodezji i Urządzeń Rolnych w D. w 1971 r., gdyż nie jest on dokumentem, który ma zdolność potwierdzania takiego prawa. Jednocześnie organ zauważa, że aktualny wypis z rejestru gruntów obejmujący działki nr [...], [...]. i [...], sporządzony według stanu na 25 lipca 2022 r., nadal wskazuje, iż prawo do tych gruntów opiera sią na władaniu samoistnym.
Jak ustalono, dla spornych nieruchomości nie zostały założone księgi wieczyste. Strona zaś na poparcie swoich twierdzeń nie przedstawiła aktów notarialnych, decyzji lub orzeczeń sądowych, które mogłyby potwierdzić, że przedmiotowe działki gruntu są przedmiotem własności. Ponadto, jak zauważył organ, p. A.M. figurowała jako władająca działkami na podstawie przepisów obowiązujących w chwili zakładania ewidencji gruntów obrębu L. w 1964 r., tj. dekretu z dnia 2 lutego 1955 r. o ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 2 ust. 2 dekretu z 2 lutego 1955 r. o ewidencji gruntów i budynków - w ewidencji podaje się osobę właściciela oraz inne osoby, w których władaniu grunt lub budynek znajduje się, jak również miejsce zamieszkania (siedzibę) tych osób. Zatem obowiązujące wówczas przepisy nakazywały zbieranie informacji także o posiadaczach nieruchomości. Oznaczać to może, że widniejące na formularzu opisu nieruchomości gruntowej stwierdzenia "właściciel" nie musi oznaczać, że osoba wskazana na tym opisie posiadała prawo własności do opisywanej nieruchomości gruntowej. Jest prawdopodobne, że ten sam formularz był wykorzystywany do wszystkich form władania nieruchomością.
Podkreślenia przy tym wymaga, że organy administracji skarbowej nie zostały umocowane do tego, aby rozstrzygać kwestie własnościowe, poszukiwać dowodów przeciwnych do tych, które są w stanie pozyskać z urzędu od innych organów, prowadzić przeciwdowody przeciw wiarygodności uzyskanych dokumentów, zwłaszcza gdy działanie takie wykraczałoby poza zakres prowadzonego postępowania.
Strona nie może też oczekiwać od organów administracji skarbowej, aby poszukiwała dokumentów poświadczających własność nieruchomości w domach osób prywatnych. Pozostaje to poza zakresem kompetencji tych organów.
Wbrew twierdzeniu skarżącego, organ nie rozstrzygał w sprawie cywilnoprawnej dotyczącej własności i nie wydał decyzji co do stosunków cywilnoprawnych. Decyzja organu dotyczy wymiaru w podatku od spadków i darowizn. Nie ma ona charakteru przesądzającego w zakresie prawa własności nieruchomości. W decyzji podatkowej organ ustala stan faktyczny wyłącznie na potrzeby tego rozstrzygnięcia, ograniczając postępowanie dowodowe do tych kwestii, które są istotne dla jego prawidłowości.
Stwierdzenie przez organ podatkowy, że "na dzień śmierci J.M. nie figurował jako właściciel nieruchomości w obrębie L." i odmowa wiarygodności dla dokumentu urzędowego "wypis z rejestru gruntów" nie stanowią, wbrew twierdzeniom skargi, rażącego naruszenia prawa. Organ powyższe stwierdzenie sformułował na podstawie zgromadzonych dowodów, pochodzących od organów administracji, przy braku dokumentów potwierdzających prawo własności nieruchomości.
Powołany przez skarżącego przepis art. 199a § 3 o.p. stanowi: "Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa".
Jak wynika jednak z zacytowanego przepisu, organ jest zobowiązany do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli istnieją wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym – co wymaga podkreślenia - związane są skutki podatkowe. W realiach rozpoznawanej sprawy skutki podatkowe nie wymagają ustalenia, czy osoba, po której dziedziczy skarżący, posiadała prawo własności spornej nieruchomości. Nie można zatem oczekiwać od organu, aby zwracał się do sądu powszechnego o ustalenie tej kwestii w trybie art. 199a § 3 o.p. Dla przeprowadzenia postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie i oceny skutków prawnopodatkowych w zakresie podatku od spadków i darowizn wystarczające były ustalenia, jakie w sprawie niniejszej zostały poczynione.
Sąd stwierdza, że nie znajdują podstawy prawnej żądania skarżącego stwierdzenia nieważności umowy notarialnej zbycia gospodarstwa rolnego przez S.M. na rzecz A. i S.S. Akta sprawy potwierdzają stanowisko organu, że umowa dożywocia była jednym z dokumentów przedłożonych przez stronę skarżącą, jednak nie miała znaczenia przy rozstrzyganiu sprawy. Kwestia ważności tej umowy i ocena okoliczności związanych z jej zawarciem pozostawała poza zakresem kontrolowanego przez sąd postępowania podatkowego. Jak prawidłowo wskazuje organ, stan spadku ustalany jest na dzień nabycia, czyli śmierci spadkodawcy, a późniejsze zbycie jednego ze składników spadku jest bez znaczenia dla sprawy. Nie jest dopuszczalne, ani w ramach postępowania podatkowego, ani w ramach postępowania sądowoadministracyjnego zajęcie się kwestią unieważnienia tej umowy. Zatem niezasadnie strona skarżąca zarzuca organom podatkowym oparcie się przy orzekaniu na tym dokumencie, który jej zdaniem jest dowodem fałszywym.
Sąd uznaje zatem za prawidłowe stanowisko organu, że dowody świadczące o popełnieniu przestępstwa dowodzą zdarzeń mających miejsce po dniu śmierci spadkodawcy i nie mają wpływu na ustalenia istotne dla decyzji wydanej w tej sprawie.
Nie znajdując zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji sąd, z mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi.