I SA/Bk 77/25

I SA/Bk 77/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-05-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Dariusz Marian Zalewski
Justyna Siemieniako /przewodniczący sprawozdawca/
Marcin Kojło
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1344/25 - Wyrok NSA z 2026-02-04
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 19a ust. 1 i 8, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a,c i d
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 maja 2025 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi S. Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 grudnia 2024 r. nr 2001-IOV.4103.58.2024 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2021 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku za kwiecień i czerwiec 2021 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 27 września 2024 r. nr 2003-SPV.4103.20.2023 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej: "Naczelnik", "organ I instancji") dokonał spółce S. (dalej: "Spółka", "skarżąca") rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2021 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2021 r. Podstawę wydania decyzji stanowiło stwierdzenie przez organ, że wpłaty otrzymane przez Spółkę w kwietniu i czerwcu 2021 r. od M. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 260.000,00 zł tytułem "faktura proforma" stanowią zaliczki na poczet zamówienia (tj. organizacji stoisk na targach międzynarodowych) i podlegają opodatkowaniu według stawki VAT 23%.
W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zakwestionowała stanowisko organu i podniosła, że w sprawie doszło do uiszczenia kaucji, nie zaś zaliczki na poczet ww. zamówienia i dlatego przedmiotowe wpłaty nie podlegały opodatkowaniu, gdyż kaucja podlegała zwrotowi na koniec realizacji umowy.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS") decyzją z 30 grudnia 2024 r. nr 2001-IOV-1.4103.58.2024 utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżąca i M. sp. z o.o. to podmioty powiązane ze sobą poprzez J. O., będącego prezesem i jednocześnie wspólnikiem obu spółek.
Ustalono, że Spółka na otrzymane wpłaty nie wystawiła faktur sprzedaży oraz nie zadeklarowała z tego tytułu podatku należnego. W rejestrach sprzedaży VAT za miesiące od kwietnia do czerwca 2021 r. ww. nie wykazała żadnej sprzedaży. W związku z dokonanymi wpłatami, przedłożyła faktury proforma wystawione na rzecz M. Sp. z o.o.
Spółka wezwana w trakcie kontroli do przedłożenia m.in. dokumentacji księgowej oraz dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym wszelkiego rodzaju umów zawartych oraz realizowanych przez Spółkę w okresie objętym kontrolą podatkową, zamówień, korespondencji handlowej, nie przedłożyła dokumentów źródłowych będących podstawą księgowania w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku VAT.
W odpowiedzi na wezwanie organu w trakcie kontroli w piśmie z 14 lutego 2022 r. prezes zarządu Spółki – J. O., odnośnie przedmiotu faktur proforma i ewentualnie wystawionych do nich faktur VAT wskazał, że: "Spółka jest realizatorem usług polegających na organizacji stoisk promocyjnych na Messe Frankfurt Shanghai w Szanghaju, Chiny oraz na targach AsiaLustre 2021 w Hanoi, Wietnam. Wyznaczone terminy targów ze względu na sytuację epidemiczną zostały przełożone z 2021 r. na 2022 r. Termin targów Honoi w Wietnamie został przełożony z czerwca 2021 roku na czerwiec 2022 roku, natomiast targów organizowanych w Szanghaju - z listopada 2021 roku na grudzień 2022 roku. Spółka rozpoczęła realizację zamówienia dotyczącego organizacji stoisk na w/w targach zgodnie z planowanymi datami ich rozpoczęcia. Faktury proforma dotyczą wpłat za realizację pierwszego etapu prac związanych z organizacją planowanych wydarzeń. Rozliczenie końcowe według umowy nastąpi po wykonaniu całego zamówienia i w tym terminie zostaną wystawione faktury końcowe". Natomiast w piśmie z 6 sierpnia 2024 r. Spółka wyjaśniła, że usługi objęte przedmiotowymi fakturami nie zostały wykonane z uwagi na fakt, iż doszło do odwołania wydarzeń związanych z tymi usługami, które miały być wyświadczone. Spółka podejmowała czynności o charakterze przygotowawczym do realizacji usług, np. ustalenie budżetów, ustalenie harmonogramów, podziału zadań; wyszukiwanie personelu technicznego. Z uwagi na okoliczność, że usługi nie zostały wykonane, nie mogło dojść do ich odbioru w całości lub w części, jak również udokumentowania ich wykonania, a tym samym i ustalenia wartości.
W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej Spółka wskazała, że dokonane przez spółkę M. wpłaty stanowiły kaucje uregulowane umową, a nie zaliczki. Stwierdziła też, że gdy świadczenie pieniężne nie ma charakteru definitywnego oraz bezzwrotnego, nie stanowi ono przysporzenia z tytułu wykonania usługi, ani dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i wówczas nie podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem Spółki, taka sytuacja miała miejsce w sprawie, gdyż w treści umowy strony zastrzegły, że dokonana wpłata następuje tytułem kaucji, która podlega zwrotowi na koniec realizacji umowy. Spółka przedłożyła też następujące dokumenty: (-) umowę współpracy z 12 marca 2021 r. nr [...] dotyczącą A. wraz z załącznikiem nr 1; (-) aneks do umowy ww. współpracy z 15 października 2021 r.; (-) rozwiązanie umowy o współpracę z 10 czerwca 2022 r., (-) umowę współpracy z 15 marca 2021 r. nr [...] dotyczącą Messe Frankfurt Shanghai 2021 wraz z załącznikiem nr 1; (-) aneks do ww. umowy z 4 grudnia 2021 r.; (-) rozwiązanie umowy o współpracę z 30 listopada 2022 r. wraz z załącznikiem nr 1.
Strona wyjaśniła, że finalnie doszło do rozwiązania ww. umów z uwagi na okoliczności niezależne od stron (sytuacja COVID-19 w miejscu organizacji), skutkujące zaniechaniem przedsięwzięcia i niepodejmowaniem ryzyka poczynienia kosztownych przygotowań do wydarzenia. Na moment wpłaty kaucji nie wystąpił żaden z warunków zawartych w art. 19a ust. 1 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685, dalej: "u.p.t.u."), z którymi ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, w szczególności nie doszło do wykonania usługi czy też dostawy towarów, jak również zapłaty zaliczki.
Organy dokonały analizy ww. dokumentów i ustaliły, że przedłożone umowy zostały stworzone na potrzeby złożenia zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej. Wskazały, że pomimo dwukrotnego wezwania w toku kontroli podatkowej do przedłożenia m.in. umów o wykonanie usług/umów współpracy, Spółka nie przedłożyła wymaganych dokumentów. Umowy dostarczono dopiero na etapie zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole kontroli.
Organ odwoławczy podniósł, że w obu umowach współpracy Spółka występuje jako Zamawiający, a M. sp. z o.o. jako Wykonawca umowy. Przedmiot zamówienia objętego umową obejmuje organizację udziału Zamawiającego (Spółka) w targach (...). Za wykonanie przedmiotu zamówienia Spółka zobowiązała się zapłacić spółce M. wynagrodzenie w łącznej wysokości 375.000,00 zł brutto (umowa współpracy z 12 marca 2021 r.) i 405.000,00 zł brutto (umowa współpracy z 15 marca 2021 r.). W obu umowach zastrzeżono, że celem zabezpieczenia realizacji przedmiotu umowy Spółka wpłaci spółce M. kaucję, na podstawie wystawionej faktury proforma.
DIAS zwrócił uwagę, że z przytoczonych zapisów umów wynika, że to skarżąca Spółka miałaby wziąć udział w targach, odbywając na nich spotkania z potencjalnymi kontrahentami i wystawiając swoje stoisko promocyjno - wystawiennicze. Za organizację udziału w targach zobowiązana była zapłacić wynagrodzenie Spółce M. oraz dokonać wpłat kaucji na rzecz M. sp. z o.o., na podstawie wystawionych przez ten podmiot faktur proforma. Zapis "Rozwiązania umowy o współpracę" nie odpowiada zapisowi (oznaczeniu stron) w umowach współpracy, według których, kaucję miał wpłacić Zamawiający, a więc strona skarżąca. Organ zauważył, że porównując treść obu ww. dokumentów mamy sytuację, w której Spółka miałaby wpłacić Spółce M. kaucję podlegającą zwrotowi na koniec realizacji przedmiotu umowy (o czym mówią zapisy umów współpracy), a jednocześnie miałaby zwrócić kaucję w określonym terminie (na co wskazują zapisy Rozwiązania umów o współpracy). Tymczasem to M. sp. z o.o. dokonywała wpłat na rachunek bankowy należący do Spółki, zatytułowanych jako "faktura proforma", na podstawie wystawionych przez tę Spółkę faktur proforma. DIAS zaznaczył, że J. O. występujący jako prezes zarządu Spółki w piśmie z 14 lutego 2022 r. wyjaśnił, że to skarżąca Spółka wykonuje usługi polegające na organizacji stoisk promocyjnych na targach, a wpłaty od M. sp. z o.o. dotyczyły prac związanych z organizacją planowanych wydarzeń. Z uwagi na chronologię składania oświadczeń i dokumentów, treść złożonych dokumentów i fakt pierwotnych płatności za pośrednictwem rachunków bankowych, w ocenie organu odwoławczego, nie sposób uznać za wiarygodne przedłożonych dopiero na wezwanie "dowodów" KW gotówkowych zwrotów kaucji, o których prezes Spółek nigdy wcześniej nie wspominał.
Ponadto DIAS stwierdził, że nie ma logicznego wyjaśnienia, dlaczego spółki, będące posiadaczem rachunków bankowych i korzystające z płatności bezgotówkowych (w ten przecież sposób opłacone zostały wszystkie faktury proforma wystawione na kwoty brutto od 155 zł do 125.000 zł dla M. sp. z o.o.), dokonały rozliczeń w znacznych kwotach w gotówce. Taka forma utrudniała sprawny transfer płatności. Ponadto, według przedłożonych wcześniej (przed wezwaniem) umów współpracy, kaucja miała zostać zwrócona w formie bezgotówkowej.
Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że nie sposób uznać za wiarygodne umów współpracy i "Rozwiązań umów o współpracę" przedłożonych przez Spółkę dopiero na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, a także dowodów wypłat KW przedłożonych dopiero na etapie postępowania podatkowego. Tym samym DIAS stwierdził, że dokonane wpłaty przez spółkę M. na rzecz Spółki stanowiły zaliczki na poczet organizacji stoisk promocyjnych na targach Messe Frankfurt Shanghai w Szanghaju oraz na targach AsiaLustre 2021 w Hanoi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Organ uznał, że nazwanie płatności zaliczką czy kaucją nie może przesądzać o jej charakterze. W każdej sytuacji decyduje rzeczywisty charakter płatności. Przekazanie wpłaty może stanowić tzw. zaliczkę, zapłacone z góry odstępne, kaucję czy wadium. Nadanie zachowaniu stron jednego z tych znaczeń wymaga jednak istnienia okoliczności na to wskazujących.
Zdaniem DIAS, wyjaśnienia złożone przez Spółkę oraz prezesa zarządu Spółki J. O. (spójnych z wystawieniem faktur proforma oraz z ich treścią) jednoznacznie wskazują na bezpośredni i oczywisty związek między otrzymaną wpłatą a umówioną do wykonania usługą. W niniejszej sprawie okoliczności mające znaczenie dla przyszłego świadczenia (usług) zostały określone zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym, gdyż: (-) kontrahent Spółki dokonał zapłaty na poczet konkretnych transakcji, przyszłe świadczenie zostało określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny - na wystawionych przez Spółkę fakturach proforma sprecyzowany został rodzaj przyjętej do wykonania usługi (organizacja stoiska informacyjno-promocyjnego wraz z misją wyjazdową na targach AsiaLustre 2021 w Hanoi, Wietnam oraz organizacja polskiego stoiska informacyjno-promocyjnego na targach Messe Frankfurt Shangai 2021/Chiny); (-) przyszłe świadczenie usługi zostało skonkretyzowane wystarczająco dokładnie dla określenia zasad opodatkowania tej usługi - możliwe było określenie usługobiorcy, miejsca świadczenia i stawki opodatkowania; (-) stronami transakcji była niewątpliwie Spółka i jej kontrahent firma M. sp. z o.o. - nabywca (i beneficjent) usług, wskazany na fakturach proforma, który te faktury otrzymał i opłacił na rachunek bankowy Spółki; (-) rozliczenie końcowe i wystawienie faktury końcowej nastąpić miało po wykonaniu całego zamówienia.
Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, oznacza, że wpłaty na podstawie faktur proforma zostały dokonane na poczet przyszłego świadczenia usług, a nie jako gwarancja. Miały zatem charakter zaliczki, a nie kaucji. Dokonane wpłaty stanowiły część konkretnej, oznaczonej co do podmiotu i przedmiotu należności podatnika od jego kontrahenta.
DIAS stwierdził, że konsekwencją stwierdzonych w niniejszej sprawie nieprawidłowości było ustalenie Spółce przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2021 r. w wysokości 30% na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucił:
I. obrazę przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 19a ust. 1 i 8 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek dokonania przez organ oraz organ I instancji niewłaściwej oceny stanu faktycznego i przyjęcie, że w sprawie doszło do uiszczenia zaliczki, a nie wpłaty kaucji, wobec okoliczności, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika okoliczność uiszczenia zaliczki, a ze wszystkich udokumentowanych okoliczności sprawy, w tym dodatkowych wyjaśnień skarżącej, wynika, że oczywistym jest, iż mamy do czynienia z kaucją, a więc instytucją, którą dobrowolnie wybrały strony umowy w wykonaniu dyspozycji art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: "k.c."), przeciwko czemu organy nie wywiodły żadnych przeciwdowodów, opierając swoją argumentację pod z góry założoną tezę, a ponadto organ pierwszej instancji dokonał interpretacji przepisu sprzecznej ze wskazaną przez DIAS w wydanej uprzednio decyzji z 13 maja 2024 r. znak: 2001-IO\/- 1.4103.29.2024 (dalej: "decyzja kasatoryjna"), który wskazał wprost, że warunkiem zastosowania ww. przepisu jest ustalenie realizacji jakiegokolwiek etapu świadczenia, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, a pomimo tego, że organ pierwszej instancji nie zastosował się do tych wytycznych, organ wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji instancji;
2) art. 19a ust. 1 i 8 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że w sprawie doszło do uiszczenia zaliczki, a nie wpłaty kaucji, wobec faktu, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika okoliczność uiszczenia zaliczki, a ze wszystkich udokumentowanych okoliczności sprawy, w tym dodatkowych wyjaśnień skarżącej, wynika, że oczywistym jest, iż mamy do czynienia z kaucją, a więc instytucją, którą dobrowolnie wybrały strony umowy w wykonaniu dyspozycji art. 3531 k.c., co potwierdza także uzasadnienie samej decyzji organu pierwszej instancji (wobec braku jej uchylenia uznane za organ za właściwe), w którym wskazano, że strony umówiły się, że kaucja zostanie zwrócona po dokonaniu pełnej płatności za zrealizowany projekt, a tym samym nie można uznać, że środki wpłacone tytułem kaucji stanowiły w istocie zaliczkę na poczet realizacji przedmiotu umowy lub jej części;
3) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a), c) i d) oraz ust. 2b u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnej oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, a także brak dostatecznego wykazania przesłanek do przyjęcia wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT w maksymalnej wysokości 30%, jak również brak miarkowania zastosowanej sankcji wobec braku uwzględnienia całokształtu okoliczności przyjętych do analizy, tj. z pominięciem okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego, co powinno skutkować miarkowaniem wymiaru tzw. sankcji VAT i zastosowaniem niższej stawki, co skutkowało nie uznaniowym, ale w istocie dowolnym charakterem rozstrzygnięcia w tym przedmiocie;
II. obrazę przepisów prawa procesowego, tj.:
1) art. 122, art. 187 §1 oraz 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego nakierowaną na poczynienie ustaleń pod z góry założoną tezę, tj. przyjęcie, że w sprawie doszło do uiszczenia zaliczek, podczas gdy brak dowodów na taką okoliczność, a w tym zakresie organ oraz organ pierwszej instancji nie uzasadniły dokonanej kwalifikacji prawnej, co w świetle zaleceń sformułowanych w uprzednio wydanej przez organ decyzji kasatoryjnej powinno prowadzić do uznania, że w sprawie w rzeczywistości uiszczono kaucję, co wynika bezpośrednio ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień skarżącej;
2) art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym ustaleń oraz dobrowolne przyjęcie, że wola stron wyrażona w umowie pozostaje bez znaczenia dla ustaleń postępowania dowodowego, ponieważ organ odmiennie interpretuje warunki ustalone w umowie, a także jednoznaczne wyjaśnienia skarżącej, jednakże nie przedstawiając na poparcie swojego stanowiska żadnych przeciwdowodów, a wyłącznie hipotezę sformułowaną pod z góry przyjęte założenia, a tym samym nie udowodniono, że kwoty, które pojawiają się w sprawie stanowią zaliczki, co powinno skutkować uznaniem je za kaucje, zgodnie z wolą stron umów oraz całokształtem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;
3) art. 210 §1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji, w którym nie zawarto jakichkolwiek przesłanek oraz argumentów odnoszących się do zasadności interpretacji woli stron umów w sposób odmienny niż literalnie wynikająca z treści dokumentów, twierdzeń oraz stanowiska skarżącej.
W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania, skierowanie sprawy do rozpoznania w postępowaniu uproszczonym na zasadzie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z wnioskiem strony skarżącej, któremu nie oponował organ, została ona rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – "p.p.s.a.").
Spór w sprawie koncentruje się na ustaleniach dotyczących tytułu dokonanych w kwietniu i czerwcu 2021 r. wpłat dokonanych przez M. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej w kwocie 260.000 zł. Od przyjętej kwalifikacji tytułu tych wpłat zależy to, czy powinny one zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
Strona próbuje wykazywać, że wpłaty nastąpiły na poczet kaucji i w związku z tym nie powstał obowiązek odprowadzenia podatku VAT. Organ zaś twierdzi, że wpłaty zostały dokonane tytułem zaliczek na poczet zamówienia (tj. organizacji stoisk na targach międzynarodowych) i podlegają opodatkowaniu według stawki VAT 23%.
W tym sporze Sąd przyznał rację organowi.
Zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.
Nie ma sporu pomiędzy stronami co do wykładni tego przepisu. Organ prawidłowo wskazuje, że wynika z niego, iż każda zapłacona kwota na poczet krajowej dostawy towarów lub świadczenia usług kreuje obowiązek podatkowy w podatku VAT w stosunku do wpłaconej części. Przepis odnosi się do wszelkich przypadków, w których podatnik wykonujący czynność podlegającą opodatkowaniu (albo mający wykonać tę czynność) otrzymał przed momentem wykonania tej czynności całość lub część należności (m.in. takie jak zaliczka czy zadatek). W przypadku, w którym płatność została przekazana przed wykonaniem czynności opodatkowanej, przyjmuje się, że otrzymanie zapłaty (zarówno w całości, jak i w części) powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawie C-419/02 "w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...), w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone".
Spółka nie kwestionuje też prawidłowości dokonanej przez organ w decyzji analizy pojęć "zaliczka" i "kaucja". Sąd, w pełni się z nią zgadzając, nie widzi potrzeby jej powtarzania. Warto jedynie przypomnieć, że zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet przyszłej dostawy lub wykonania usługi, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości. Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę, musi być ona powiązana z konkretną transakcją.
Za organem przyjąć też należy, że kaucja z kolei to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Ustanowienie kaucji ma zatem charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że kaucja jest ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję, nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić swoje roszczenia ze złożonej kaucji. Kaucja co do zasady nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Zatem kwota kaucji nie jest traktowana jako otrzymanie części należności. Nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, przedpłatę, czy ratę, co oznacza, że wpłacenie kaucji, w przeciwieństwie do zaliczki, nie podlega opodatkowaniu VAT oraz nie jest dokumentowane fakturą.
Zgodzić się też trzeba z organem, że nazwanie płatności zaliczką czy kaucją nie może przesądzać o jej charakterze. W każdej sytuacji decyduje rzeczywisty charakter płatności.
W sprawie organy wykazały jednoznacznie, że otrzymane przez skarżącą kwoty zostały uiszczone tytułem zaliczki. Zgromadzony materiał dowodowy dostarczył podstaw do przyjęcia, że strony umowy (skarżąca i M.) umówiły się co do świadczenia przez skarżącą konkretnych usług. Znane są więc konkretne podmioty i ustalony był konkretny przedmiot transakcji (realizacja usług polegających na organizacji stoisk promocyjnych na Messe Frankfurt Shanghai w Szanghaju, Chiny oraz na targach AsiaLustre 2021 w Hanoi, Wietnam). Zapłata nastąpiła na poczet tych właśnie transakcji. Co istotne, na wystawionych przez skarżącą fakturach proforma sprecyzowany został rodzaj przyjętej do wykonania usługi tj. "organizacja polskiego stoiska informacyjno-promocyjnego na targach Messe Frankfurt Shangai 2021/Chiny (k. 38 – 39 akt adm.). Faktury przewidywały płatność przelewem i zostały opłacone na rachunek bankowy spółki. Rozliczenie końcowe miało nastąpić po wykonaniu całego zamówienia – co sugeruje, że przewidziano zaliczkowy sposób rozliczania. Słusznie ocenia więc organ, że dokonane wpłaty stanowiły część konkretnej, oznaczonej co do podmiotu i przedmiotu należności podatnika od jego kontrahenta. Wpłaty na podstawie faktur proforma zostały dokonane na poczet przyszłego świadczenia usług, a nie jako gwarancja.
Logicznym jest twierdzenie organu, że wystawienie faktur proforma świadczy o tym, że wpłaty były zapłaconymi z góry zaliczkami, skoro z ich treści wynika, że ich wystawienie poprzedzało przyszłe, zakładane rozliczenie końcowe i wystawienie faktur końcowych. W treści faktur proforma wskazano stawkę podatku VAT 23%. Zasadnie przyjmuje organ, że to również wskazuje, że intencją stron była wpłata zaliczki, a nie kaucji. Gdyby, jak twierdzi skarżąca, kwoty zostały wpłacone na poczet kaucji, nie byłoby potrzeby wystawiania faktur proforma.
Wreszcie za przyjęciem postawionej przez organ i zaakceptowanej przez Sąd tezy o tym, że sporne faktury proforma dokumentowały zaliczki na poczet wykonania usługi świadczy to, skarżąca dopiero w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wskazała, że dokonane przez spółkę M. wpłaty stanowiły kaucje uregulowane umową, a nie zaliczki. W toku kontroli temat kaucji w ogóle się nie pojawił, a prezes zarządu skarżącej spółki J. O. wskazywał, że faktury proforma dotyczą wpłat za realizację pierwszego etapu prac związanych z organizacją planowanych wydarzeń, a rozliczenie końcowe według umowy nastąpi po wykonaniu całego zamówienia i w tym terminie zostaną wystawione faktury końcowe.
Zdaniem Sądu, organ zasadnie zwraca uwagę na ten proceduralny aspekt sprawy. Jaskrawo wskazuje on, że umowa, do jakiej doszło pomiędzy jej stronami, nie przewidywała kaucji, a zostały one wskazane na potrzeby postępowania. Strona powołała się na zapisy umowy, jednak również one, choć datowane na marzec 2021 r., zostały przedłożone organowi dopiero przy zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Nadmienić trzeba, że spółka, wzywana w trakcie kontroli do przedłożenia dokumentacji księgowej oraz dokumentów związanych z prowadzoną działalnością, w tym umów, dokumentów źródłowych nie przedstawiła.
Przedstawiona przez Spółkę koncepcja wpłaty kaucji, a nie zaliczki nie broni się i z tego powodu, że pomimo wpłaty kaucji w formie bezgotówkowej, jej zwrot miałby nastąpić już w formie gotówki. Mając na uwadze wysokość kwot i to, że dotyczy to obrotu pomiędzy firmami, twierdzenie o zwrocie kaucji jawi się również jako wysoce wątpliwe.
W kontekście powyższych wywodów Sąd uznaje za niezasadne zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Organy zebrały pełny materiał dowodowy i oceniły go zgodnie z regułami płynącymi z tych przepisów. Kierowały się przy tym logiką i doświadczeniem życiowym. Odniosły się nie tylko do dowodów zebranych we własnym zakresie, ale również tych zaoferowanych przez stronę skarżącą.
Ocena materiału dowodowego nie była dowolna. Organy wskazały, z jakich powodów teza strony nie mogła zostać uznana za prawdziwą. Poczynione ustalenia nie są sprzeczne z materiałem dowodowym. Organy wyjaśniły przekonująco, z jakiego powodu nie mogły oprzeć się na zapisach umów przedstawionych przez stronę już po kontroli, przy okazji składania zastrzeżeń do protokołu kontroli. Wyciągnięte przez organ wnioski składają się na spójną i logiczną całość.
Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest, w ocenie Sądu, wyczerpujące. Pozwala prześledzić tok rozumowania organu i poznać powody, dla których podjęto zaskarżone rozstrzygnięcie. Wbrew twierdzeniu skargi, zawarto w nim argumenty, z powodu których nie przyjęto przy ustalaniu stanu faktycznego koncepcji podanej przez skarżącą, prezentującą równocześnie umowy, których nie zdołała przedstawić w toku kontroli. Sąd stanowisko organu akceptuje, dostrzegając oczywistą łatwość wygenerowania odpowiedniej na potrzeby postępowania umowy, mając na uwadze powiązania osobowe skarżącej spółki oraz spółki M.
Sąd nie jest w stanie zgodzić się ze stroną skarżącą, że organ oparł swoją argumentację pod z góry założoną tezę. Przeciwnie, organ rozważył wszystkie dowody we wzajemnej łączności i wskazał, dlaczego określonym tezom i dowodom prezentowanym przez stronę nie nadał waloru wiarygodności. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Co więcej, ocena zgromadzonych w sprawie dowodów doprowadziła organ do słusznego wniosku, że treść wytworzonych przez spółkę dokumentów, przedłożonych po zakończeniu kontroli podatkowej, wskazuje, że dopasowano je do powstałej koncepcji, zgodnie z którą otrzymane przez Spółkę kwoty stanowią kaucję, a nie zaliczki.
Prawidłowe dokonanie ustaleń faktycznych, zgodnie z regułami przewidzianymi przez Ordynacją podatkową, pozwoliło na poprawne zastosowanie norm prawa materialnego: art. 19a ust. 1 i 8 u.p.t.u. a także art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, c i d u.p.t.u. Strona podważa wymiar sankcji, w tym brak jej miarkowania i zarzuca brak dostatecznego wykazania przesłanek do przyjęcia wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT w maksymalnej wysokości 30%.
Zgodnie z regulacją art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Art. 112b ust. 2b u.p.t.u. stanowi, że ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:
1) okoliczności powstania nieprawidłowości;
2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;
3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości i dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;
4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;
5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
Uzasadniając zastosowanie 30%-owej sankcji organ wskazał na fakt zaniżenia podatku należnego i wykazania kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego.
Organy dokonały stosownej analizy i przedstawiły, jakie argumenty przemawiały za zastosowaniem sankcji w wysokości 30% zaniżenia. Wskazano, że Spółka, pomimo wpłaty na jej rzecz zaliczek, nie ujęła kwot podatku należnego z tego tytułu. Mając świadomość uzyskania zaliczek, Spółka uchylała się od ich opodatkowania, zaniżając wymiar zobowiązania podatkowego i nie płacąc podatku należnego Skarbowi Państwa. Jednocześnie doszło do zawyżenia kwoty podatku, którą Spółka deklarowała do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ ocenił, że okoliczności powstania nieprawidłowości wskazują, że działania Spółki nie były ani następstwem popełnienia błędów rachunkowych ani oczywistych omyłek, skutkujących wyłączeniem z ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w myśl art. 112b ust. 3 u.p.t.u., lecz stanowiły świadome i zamierzone działanie (nadużycie prawa), które doprowadziło do uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Skutkiem powyższego było osiągnięcie nienależnej korzyści majątkowej w postaci zaniżenia zobowiązań podatkowych podlegających wpłacie do urzędu skarbowego. Spółka nie opodatkowała żadnej zaliczki, tytułem których wystawiła 5 faktur proforma na łączną kwotę netto 211.382,13 zł, VAT 48.617,87 zł, tj. dopuszczała się uchybień w sposób częstotliwy. Co istotne, w pełni uchylała się od opodatkowania uzyskanych wpłat i obowiązku zgłoszenia do opodatkowania rzeczywiście uzyskanych kwot zaliczek na poczet organizacji stoisk na targach. Organ ocenił stopień naruszenia ciążącego na Spółce jako znaczny. Dalej organ wskazał, że Spółka po zakończeniu kontroli podatkowej nie podjęła żadnych działań w celu usunięcia skutków nieprawidłowości, nie przeciwdziałała nieprawidłowościom. Negatywnie organ ocenił również fakt, że spółka przedstawiła dowody wytworzone wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego (tj. Umowy Współpracy wraz z aneksami oraz dokumenty Rozwiązanie umowy o współpracę), które okazały się niewiarygodne w stopniu oczywistym – tu organ zwrócił uwagę na zamianę stron umowy czy wykazanie w jednym z dokumentów Wietnamu zamiast Chin. W ocenie organu, działania Spółki wskazują na brak jej woli przywrócenia prawidłowego rozliczenia (Spółka nie złożyła korekt deklaracji uwzględniających stwierdzone nieprawidłowości).
W ocenie Sądu, mając powyższe na uwadze, zasadnym jest przyjęcie, że organy wymierzając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, uwzględniły dostrzeżone i opisane powyżej, okoliczności sprawy. Organ, zgodnie z art. 112b ust. 2b u.p.t.u. uwzględnił w szczególności okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaj i stopień naruszenia, częstotliwość stwierdzonych nieprawidłowości, kwotę zaniżenia jak też działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia jej skutków.
Sąd ocenia, że organ nie zastosował art. 112 ust. 1 pkt 1 i ust. 2b u.p.t.u. z naruszeniem wynikających z nich zasad, w szczególności zasady proporcjonalności.
W skardze strona podnosi, że organ I instancji nie zastosował się do wytycznych wydanej uprzednio decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 13 maja 2024 r. i dokonał interpretacji przepisu art. 19a ust. 1 i 8 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, nie można się z tym zgodzić.
W wymienionej decyzji kasatoryjnej DIAS wskazał na sprzeczności w decyzji organu I instancji, tj.: że z jednej strony organ I instancji zaklasyfikował dokonane wpłaty jako zaliczki na poczet zamówienia, z drugiej zaś wskazał, że otrzymane wpłaty stanowią zapłatę za realizację pierwszego etapu prac związanych z organizacją stoisk (s. 5 decyzji DIAS z 13 maja 2024 r., k. 2 akt adm.). Ponadto wskazał, że w przypadku ustalenia, że miało miejsce częściowe świadczenie usług, obowiązek podatkowy powstaje w dniu częściowego wykonania usługi pod warunkiem, że była ona częściowo przyjęta oraz określono dla tej części zapłatę. Organ pierwszej instancji został zobowiązany do dokonania ustaleń w tym zakresie. Wskazano też, że w przypadku ustalenia, że miało miejsce częściowe świadczenie usług obowiązek podatkowy powstaje w dniu częściowego wykonania usługi pod warunkiem, że była ona częściowo przyjęta oraz określono dla tej części zapłatę.
Słusznie wskazuje organ, że nie wynika z podanej decyzji kasatoryjnej, że warunkiem zastosowania przepisu art. 19a ust. 8 u.p.t.u. jest ustalenie realizacji jakiegokolwiek etapu świadczenia.
Wbrew zarzutom skargi, organ pierwszej instancji zrealizował wytyczne organu odwoławczego zawarte w decyzji z 13 maja 2024 r. Wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień odnośnie usług wskazanych na fakturach pro forma. Spółka wskazała, że usługi objęte przedmiotowymi fakturami nie zostały wykonane z uwagi na fakt, iż doszło do odwołania wydarzeń związanych usługami. Dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych pozwoliło ostatecznie stwierdzić otrzymanie przez Spółkę zaliczek i przyjąć, że to obligowało Spółkę do zastosowania art. 19 ust.8 u.p.t.u.
Mając powyższe na uwadze i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.