I SA/Bk 762/20

I SA/Bk 762/20 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2020-12-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-10-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Dariusz Marian Zalewski
Małgorzata Anna Dziemianowicz /przewodniczący/
Marcin Kojło /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 343/21 - Wyrok NSA z 2024-10-09
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2019 poz 900
art. 122, art. 179 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2012 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] listopada 2016 r.
nr [...] dokonał M. Z. (dalej powoływany także jako "skarżący") odmiennego, aniżeli zadeklarowano rozliczenia w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2012 r. Organ, w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdził, iż skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 6 faktur VAT, na których jak sprzedawca widnieje K. Sp. j. w B., bowiem stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. W podstawie prawnej wskazał m.in. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.")
Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 244/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego.
Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącego, wyrokiem z dnia 29 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1790/17, uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji w całości oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej
w B. z dnia [...] lutego 2017 r.
Sąd kasacyjny wskazał, że ustalenie, iż K. nie wykonała usług ujętych
w zakwestionowanych fakturach organy podatkowe oparły z jednej strony na dowodach, ich zdaniem świadczących o tym, że spółka ta w 2012 r. nie prowadziła działalności, z drugiej zaś na pisemnych wyjaśnieniach WPN, TBS K. (wskazanych przez skarżącego jako podmioty, na rzecz których wykonał usługi budowlane korzystając z podwykonawstwa K.). Z wyjaśnień tych wynikało, że usługi te skarżący wykonał samodzielnie. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji nie wziął jednak pod uwagę okoliczności, że zaakceptowane przezeń powyższe ustalenia organów podatkowych w istotnej części oparte zostały na dokumentach wyłączonych z akt sprawy, których skarżącemu nie udostępniono. W aktach sprawy, do których skarżący miał dostęp i z którymi mógł się zapoznać, zabrakło protokołów przesłuchań świadków, które organy podatkowe uważały za źródło istotnych w sprawie informacji. Skarżący nie mógł zapoznać się z zeznaniami B. R., ponieważ dokumentujące je protokoły nie znajdowały się w dostępnych mu aktach sprawy. Skarżącemu nie udostępniono nawet wersji protokołów zanonimizowanej, a zatem pozbawionej danych chronionych przez Naczelnika US. Skarżący nie mógł zapoznać się z protokołami przesłuchań B. R., a jedynie z ich fragmentami przedstawionymi przez organy podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro organy podatkowe, pomimo wyłączenia w całości protokołów przesłuchań z akt sprawy, zdecydowały się przytaczać w decyzjach fragmenty zeznań świadka (anonimizując dane wskazanej przez niego osoby), to tym samym uprawniony jest wniosek, iż możliwe było przynajmniej częściowe udostępnienie skarżącemu protokołów zeznań. W świetle wyroku TSUE w sprawie C-189/18 sąd kasacyjny uznał, iż okoliczność, że skarżącemu nie udostępniono protokołów przesłuchań, wpisuje się w intencję zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w ramach których skarżący kwestionował dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, sprowadzających się do tego, że usługi ujęte w fakturach, w których jako sprzedawcę wskazano K., nie odzwierciedlały czynności rzeczywiście wykonanych przez tę spółkę na jego rzecz oraz stanowiska, że
w związku z tym skarżący miał świadomość udziału w oszustwie podatkowym, co wyklucza działanie w dobrej wierze, wynikające z zachowania należytej staranności.
Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafiony uznał natomiast zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 i w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie sądu kasacyjnego nie ulega wątpliwości, że nie ma prawa do odliczenia podatnik, który świadomie bierze udział w oszustwie podatkowym, a jest nim posłużenie się przy odliczaniu podatku naliczonego fakturą, której w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w niej wskazana oraz świadome posłużenie się fakturą, której wprawdzie towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie wykonuje czynność, inny zaś wystawia fakturę, czego świadomy jest odbiorca takiej faktury).
W podsumowaniu, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor IS uwzględni ocenę prawną przedstawioną w wyroku,
a zatem umożliwi skarżącemu zapoznanie się z protokołami zeznań B. R.. Sąd kasacyjny stwierdził, że obowiązek ten nie wyklucza możliwości utajnienia (anonimizacja) zawartych w protokołach przesłuchań danych dotyczących podmiotów niezwiązanych z zakwestionowanymi transakcjami.
Po przekazaniu akt sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w B. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. przywrócił jawność stronie dokumentów w częściowym zakresie: protokołów przesłuchania B. R. z dnia [...] października 2014 r. i z dnia [...] lutego 2015 r., protokołu przesłuchania M. I. z dnia [...] listopada 2014 r. oraz protokołu przesłuchania J. W. z dnia [...] grudnia 2014 r.
Następnie organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.
Pismem z dnia [...] lipca 2020 r. skarżący złożył wnioski dowodowe, które organ negatywnie rozpatrzył w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2020 r. Jednocześnie w odrębnym postanowieniu wydanym w tym dniu organ odmówił skarżącemu prawa wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy.
Natomiast decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika US w B. z dnia [...] listopada 2016 r.
Uzasadniając te rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności przeanalizował kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdził, że – uwzględniając art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 2 o.p. – termin ten upływa: za październik 2012 r. - z dniem 30 marca 2021 r., za grudzień 2012 r. - z dniem
30 marca 2022 r.
Następnie DIAS wskazał, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Zakład O. w zakresie sprzedaży usług remontowo-budowlanych. W prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencjach zakupu za październik i grudzień 2012 r. wykazał m.in. 6 faktur VAT, w treści których jako sprzedawca figuruje: "K." Sp. j. W dwóch fakturach z października 2012 r. jako przedmiot sprzedaży widnieje termomodernizacja budynku mieszkalnego i częściowa wymiana stolarki zewnętrznej etap 1 i etap 2. W 4 fakturach, z grudnia 2012 r. w opisie wpisano: "usługi budowlane".
W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy nie potwierdza nabycia przez skarżącego usług budowlanych od spółki "K.". Materiał ten dowodzi, iż do transakcji między tymi podmiotami nie doszło.
Organ zwrócił uwagę, że do [...] października 2011 r. wspólnikami "K." Sp. j. byli: M. I., B R, J. W. i D. F.. Natomiast od 16 października 2011 r. osobami reprezentującymi spółkę "K." byli już tylko: J. W. i D. F.. Osoby te nie złożyły wniosku do Sądu o wpis zmiany danych dotyczących wspólników. W toku kontroli wobec podatnika kontrolujący podjęli działania mające na celu przesłuchania
w charakterze świadka B. R. jako osoby, której dane figurowały m.in. na kwestionowanych fakturach. Próby te okazały się nieskuteczne. Organ pierwszej instancji uzyskał jednak materiał w postaci m.in. zeznań p. B. R. i M. I. złożonych w toku innych postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec innych podmiotów.
Organy ustaliły, że spółka "K." w 2012 roku była czynnym podatnikiem VAT. Jednak w 2012 roku nie składała deklaracji VAT-7 i nie zatrudniała pracowników. W dniu [...] czerwca 2013 r. wykreślono tę spółkę z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. z uwagi na brak kontaktu ze wspólnikami spółki.
DIAS zwrócił również uwagę na wyjaśnienia W. Parku Narodowego w K., A. TBS "K." sp. z o.o. w A. oraz pana J. S., które przeczą wyjaśnieniom Skarżącego o wykonywaniu usług przez spółkę "K." i wskazują, że w każdym przypadku wykonawcą robót na rzecz wymienionych podmiotów był p. M. Z. i wykonał zlecone roboty samodzielnie, nie zgłaszając podwykonawców.
Zdaniem organu, o wykonaniu usług na rzecz podatnika nie może również świadczyć treść przedłożonej przez niego umowy z [...] września 2012 r.,
w której jako strony wskazano: Zakład O. i "K." sp. j., reprezentowaną przez B. R. Zgodnie z treścią tej umowy podatnik miał zlecić spółce "K." wykonanie: "termomodernizacji istniejącego budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z częściową wymianą stolarki zewnętrznej przy ul. [...] w A.". Skarżący jednak - jak wynika z wyjaśnień wskazanych podmiotów - sam wykonał usługi na rzecz A. TBS "K." i nie zgłaszał Inwestorowi udziału podwykonawców. Do umowy nie dołączono też żadnej dokumentacji technicznej i kosztorysowej dotyczącej ilości i zakresu prac oraz ich wyceny. Dodatkowo, roboty wykonane przez podatnika na rzecz podmiotu A. zostały zgodnie z oświadczeniem kierownika budowy zakończone [...] października 2012 r. i udokumentowane jedną fakturą z [...] października 2012 r. bez podziału na etapy. Natomiast faktury z października 2012 r., gdzie jako wystawca widnieje spółka "K.", a odbiorca Zakład O. zostały wystawione w podziale na dwa etapy i po dacie zgłoszenia zakończenia robót, tj. [...] października 2012 r. i [...] października 2012 r.
Organ podkreślił, że z zeznań kontrolowanego z [...] kwietnia 2016 r. wynika,
że pracownicy spółki "K." posiadali jedynie drobny sprzęt, a on zapewniał materiały i rusztowania. To dowodzi, iż wynagrodzenie, które byłoby należne podwykonawcy w znacznej części obejmować miałoby wartość robocizny. To z kolei oznaczałoby, że "podwykonawca" tj. spółka "K." wycenił swoje usługi na kwoty wielokrotnie wyższe niż należne skarżącemu jako wykonawcy na podstawie umowy z W. Parkiem Narodowym i z tytułu usług wykonanych w grudniu 2012 r. na rzecz Pana J. S.. W przypadku zaś usług wykonanych przez podatnika na rzecz A. TBS "K." sp. z o.o. (faktura z [...] października 2012 r.), gdyby przyjąć, iż usługi te wykonał za pośrednictwem podwykonawcy spółki "K.", to koszty robocizny (80.000 zł) stanowiłyby ponad 60 % wartości wykonanych na podstawie faktury robót (130.700 zł).
Zdaniem DIAS dokonane w sprawie ustalenia wskazują, że spółka jawna "K." nie wykonała usług na rzecz skarżącego, zatem zakwestionowane faktury VAT (6 szt.) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje prawa do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku. Zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ma więc swoje uzasadnienie.
Organ odwoławczy wyraził przy tym pogląd, że nie było zasadności badania dobrej wiary. Żadna z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez oznaczonego jako sprzedawca - "K." Sp. j. nie odzwierciedla czynności faktycznie dokonanych. Wiedza podatnika o nieprawidłowościach jest zatem oczywista, gdyż usługi nie zostały wykonane przez spółkę "K.".
Organ za niezasadny uznał zarzut naruszenia z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Dowiedziono bowiem, że faktury, w których jako wystawca widnieje spółka "K." nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Nie dają zatem podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego podstawą rozstrzygnięcia nie były natomiast przywołane w odwołaniu przepisy art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. oraz art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego.
Zdaniem DIAS bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o zeznania byłych wspólników spółki "K.", które zostały złożone w innym postępowaniu nie toczącym się wobec podatnika, przez co - zdaniem pełnomocnika - został on pozbawiony czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu.
Odnośnie składanych przez podatnika wniosków dowodowych organ odwoławczy wskazał, że ustosunkował się do nich w postanowieniu nr [...].
Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył decyzję DIAS w całości zarzucając naruszenie:
1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie:
a) art. 153 p.p.s.a., art. 179 § 1 i 2 o.p. poprzez wydanie przez organ odwoławczy postanowienia z dnia 6 sierpnia 2020 r. o odmowie prawa wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy w postaci protokołów przesłuchania świadków B. R., M. I., J. W., co stanowiło brak wykonania wskazań wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2020 r. (sygn. akt I FSK 1790/17), który dopuścił jedynie możliwość utajnienia (anonimizacji) zawartych w protokołach przesłuchań danych dotyczących podmiotów niezwiązanych z zakwestionowanymi transakcjami, nie zaś całych stron protokołów jak to uczynił to skarżony organ;
b) art. 153 p.p.s.a., art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji o treści identycznej z treścią uprzednio wydanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2017 r. bez uwzględnienia złożonych przez skarżącego wniosków dowodowych, w sytuacji, gdy zgodnie
z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2020 r. dopiero zapoznanie strony z utajnionymi dokumentami mogło umożliwić przedstawienia własnej argumentacji i dowodów, które mogłyby mieć wpływ na ocenę wiarygodności tych zeznań i okoliczności, których dotyczyły;
c) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 o.p. poprzez brak podjęcia wszystkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rzetelnej oceny materiału dowodowego, w szczególności odmówienie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia [...] lipca 2020 r. a mianowicie: (-) przesłuchania w charakterze świadków B. R. oraz A. M. na okoliczność usług budowlanych świadczonych na rzecz M. Z. w 2012 r.; wprowadzenia M. Z. w błąd co do faktycznego wykonawcy tychże usług; braku jego wiedzy oraz świadomości, co do ewentualnego firmowana usług budowlanych A. M. przez B. R. oraz spółkę K.; okoliczności przebiegu tych transakcji oraz dołożenia przez M. Z. należytej staranności przy kontaktach z wyżej wymienionym podmiotem; (-) zwrócenia się do Sądu Rejonowego w S. Wydział II Karny o nadesłanie odpisów protokołów rozpraw w sprawie sygn. akt [...] z dnia [...] czerwca 2019 r. oraz z dnia [...] lipca 2020 r. na okoliczność treści zeznań świadków B. K., L. C., J. W. dotyczących usług budowlanych świadczonych przez M. Z. w 2012 r.; okoliczności i przebiegu transakcji nabycia usług; ilości osób wykonujących pracę budowlane w okresie od września do grudnia 2012 r. u poszczególnych kontrahentów oraz dochowanie przez podatnika należytej staranności w kontaktach ze spółką K. i B. R.;
d) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 o.p. poprzez: (-) brak wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji rozbieżności w ocenie okoliczności faktycznych sprawy polegających na przyjęciu przez organ pierwszej instancji, że usługi budowlane nabyte na podstawie kwestionowanych faktur zostały faktycznie wykonane, jednak były firmowane przez firmę K., zaś w ocenie organu odwoławczego faktury te nie odzwierciedlają żadnej dokonanej czynności;
(-) pominięcie w uzasadnieniu decyzji i niepoddanie ocenie podnoszonych przez podatnika okoliczności świadczących o zachowaniu przez niego należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, polegających na sprawdzeniu aktualnego statusu firmy K. jako czynnego podatnika podatku VAT, uzyskanie na tę okoliczność zaświadczenia z urzędu skarbowego; zawarciu umowy pisemnej
z B. R. będącym w kontrolowanym okresie prawnym reprezentantem spółki K.; uzyskania od kontrahenta potwierdzenia złożenia deklaracji VAT-7; posiadania pisemnych potwierdzeń zapłaty za wykonaną usługę;
2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 86 ust. 1; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.) poprzez bezzasadne przyjęcie,
że transakcje nabycia usług budowlanych od K. sp. j. nie zaistniały faktycznie, co uniemożliwia odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur,
w sytuacji, gdy jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie prace budowlane świadczone na rzecz kontrahentów skarżącego zostały faktycznie wykonane
w ramach czynności opodatkowanych.
Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone
w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 6 faktur VAT wystawionych przez "K." Sp. j.
Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów
i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów
i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest
w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie
z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne
w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego
o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń
z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej
i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.
Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpatrywanego przypadku, sąd –po przeanalizowaniu i skonfrontowaniu zarzutów skargi ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, zgromadzonym w aktach materiałem dowodowym oraz poglądami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1790/18 – podziela stanowisko organów, że zgromadzone w sprawie dowody wskazują na to, że 6 faktur VAT wystawionych przez spółkę "K.", w których ujęty był zakup usług budowlanych stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Ustalenia poczynione przez organy potwierdzają dowody w postaci zeznań świadków (przede wszystkim M. I. – wspólnika spółki "K." i B. R. – byłego wspólnika tej spółki), pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2015 r., wyjaśnienia podmiotów, na rzecz których skarżący wykonywał usługi (W. Parku Narodowego, A. TBS K. sp. z o.o., J. S.). Zasadnie pozbawiono skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego
z ww. 6 zakwestionowanych faktur.
Jak ustalił organ, w 2 kwestionowanych fakturach wystawionych
w październiku 2012 r. jako przedmiot sprzedaży widnieje termomodernizacja budynku mieszkalnego i częściowa wymiana stolarki zewnętrznej etap 1 i etap 2.
Z kolei w 4 fakturach wystawionych w grudniu 2012 r. w opisie wpisano: "usługi budowlane".
Z treści znajdującego się w aktach sprawy postanowienia Sądu Rejonowego
w B. z dnia [...] maja 2013 r. sygn. akt [...] wynika, że do [...] października 2011 r. wspólnikami "K." Sp.j. byli: M. I., B. R., J. W. i D. F. Natomiast od [...] października 2011 r. osobami reprezentującymi spółkę "K." byli już tylko: J. W. i D. F. Osoby te nie złożyły wniosku do Sądu o wpis zmiany danych dotyczących wspólników. Sąd stwierdził, że ani M. I., ani B. R., którzy wystąpili ze Spółki z dniem [...] października 2011 r., od [...] października 2011 r. nie byli wspólnikami tej spółki.
W toku kontroli prowadzonej wobec skarżącego kontrolujący podjęli działania mające na celu przesłuchanie w charakterze świadka B. R. jako osoby, której dane figurowały m.in. na kwestionowanych fakturach. Próby te okazały się nieskuteczne. W dniu [...] marca 2016 r. pracownicy US udali się do miejsca zamieszkania B. R. w celu doręczenia wezwania do stawiennictwa na przesłuchanie w charakterze świadka, jednak małżonka poinformowała, że w lipcu 2015 r. B. R. wyjechał z Polski i nie kontaktuje się z rodziną (notatka – k. 5/1 tom I akt adm.). Kolejna próba doręczenia wezwania miała miejsce [...] kwietnia 2016 r. kiedy to pracownicy US udali się do Sądu Rejonowego w S., gdzie miała odbyć się sprawa z uczestnictwem B. R.. Sędzia oznajmił, że B. R. jest poszukiwany listem gończym (notatka - k. 6/1 tom I akt. adm.). Organ pierwszej instancji uzyskał jednak materiał w postaci m.in. zeznań B. R. i M. I. złożonych w toku innych postępowań kontrolnych. I tak, przesłuchany dnia [...] listopada 2014 r. w charakterze świadka M. I. (były wspólnik spółki "K.") wskazał, iż żadna transakcja w spółce "K." nie doszła do skutku, a ze spółki wystąpił w październiku 2011 r. Podał, że cyt.: ..."Ze spółką K. mam same problemy. Jestem ciągany przez policję, sądy i urzędy skarbowe". B. R. (były wspólnik spółki "K.") do protokołów przesłuchań jako świadek (z dnia [...] lutego 2015 r. oraz z [...] października 2014 r.) zeznał, iż w 2011 i 2012 roku wystawiał faktury posługując się pieczątką spółki "K.". Wskazał: "Spółka nie miała pracowników, pracowałem w niej ja, M. I. nic nie robił i angażował się J. W. (...). W. płacił mi 2.000 - 2.500 zł miesięcznie za to, że byłem figurantem". Potwierdził też, że w 2011 r., kiedy razem z M. I. wystąpił ze spółki cyt. "...do spółki miało wejść dwóch pijaczków – W. i F.". B. R. zeznał ponadto, że prace firmowane spółką "K." w 2012 r. nie były przez nią wykonane, cyt. "wszystkimi pracami kierował Pan (...) pod firmą (...) Pan (...) miał złą opinię na rynku suwalskim, jako nierzetelny wykonawca" (...) "Ja miałem zobowiązania (długi) wobec Pana J. W. (...) a także Pana (...) i dlatego mnie wykorzystywał w ten sposób, że kazał firmować prace, które on wskazał, moją Spółką".
Z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia
[...] stycznia 2015 r. wynika, że spółka jawna "K." w 2012 roku była czynnym podatnikiem VAT. Jednak w 2012 roku nie składała deklaracji VAT-7. Według przesłanych informacji, w 2012 roku spółka nie zatrudniała pracowników. Ponadto organ ten poinformował, iż w dniu [...] czerwca 2013 r. dokonał z urzędu wykreślenia ww. spółki z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. z uwagi na brak kontaktu z jej wspólnikami.
Organ trafnie zwrócił uwagę również na inne okoliczności. Otóż, do protokołu przesłuchania jako strona z dnia [...] kwietnia 2016 r. i [...] maja 2016 r. skarżący zeznał, że w 2012 r. korzystał z usług firmy "K.". Twierdził, że z tego co potrafił sobie przypomnieć, usługi, które miała wykonać na jego rzecz spółka "K." wykonano w: W. Parku Narodowym w K., w A. TBS "K." sp. z o.o. w A. oraz u J. S.. Skarżący nie potrafił jednak wytłumaczyć, dlaczego faktury z grudnia nie zawierają konkretnego opisu usług i dlaczego wykonawca nie wystawił jednej faktury obejmującej całość wykonanych prac. Skarżący twierdził, że prace były odbierane, tyle że bez sporządzania na piśmie protokołów odbioru robót: "Ja stwierdzałem, że dobrze praca wykonana i prosiłem o wystawienie faktur", "Prace odbierałem ja osobiście z mojej strony i ten pan z firmy K.". Na pytanie kto wystawiał i kto podpisywał faktury, na których jako sprzedawca usług figurowała firma "K." skarżący nie potrafił jednoznacznie odpowiedzieć: "Chyba ten Pan przywoził gotowe faktury. Nie pamiętam jak to było z podpisami na tych fakturach". W kwestii płatności za wykonane usługi zeznał, że: "Tylko gotówką. Ten Pan nie chciał, żeby płatność następowała przelewem". Według zeznań zapłaty dokonywano "Głównie na budowie i raczej w samochodzie. Ten Pan nie chciał, by ktoś widział, że otrzymuje takie duże kwoty (...) Zawsze były wystawiane dowody wpłat KP, które wystawiał ten Pan". Wskazując na osobę, z którą podpisał umowę, dokonywał odbioru robót, od której przyjmował faktury i której płacił za wykonane roboty, posługiwał się w zeznaniach wyrażeniem "ten Pan". Jednocześnie przyznał, że: "Nie znałem tego Pana i dzisiaj też bym go nie rozpoznał". Twierdził, że do momentu nawiązania współpracy nie słyszał nigdy o spółce "K.", a współpracę podjął po telefonie "tego Pana",
a następnie osobistym spotkaniu w S..
Zeznaniom skarżącego przeczą jednak wyjaśnienia wskazanych przez niego podmiotów, tj. W. Parku Narodowego w K., A. TBS "K." sp. z o.o. w A. oraz J. S.. Mianowicie, organ pierwszej instancji kierując się treścią zeznań strony odnośnie lokalizacji robót budowlanych, przy których usługi - jako podwykonawca skarżącego - miałaby wykonywać spółka "K." wezwał wymienione podmioty do złożenia wyjaśnień.
Z pism z dnia [...] lipca 2016 r. (A. TBS "K."), [...] lipca 2016 r. (WPN), [...] sierpnia 2016 r. (J. S.) wynika, iż w każdym przypadku wykonawcą robót na rzecz wymienionych podmiotów był skarżący i wykonał zlecone roboty samodzielnie, nie zgłaszając podwykonawców.
Trafny jest również osąd organu, że o wykonaniu usług na rzecz skarżącego nie może świadczyć treść przedłożonej umowy z [...] września 2012 r., w której jako strony wskazano: firmę skarżącego i spółkę "K.", reprezentowaną przez B. R.. Zgodnie z treścią tej umowy skarżący miał zlecić spółce "K." wykonanie: "termomodernizacji istniejącego budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z częściową wymianą stolarki zewnętrznej przy ul. [...] w A.". Skarżący jednak - jak wynika z wyjaśnień wskazanych podmiotów - sam wykonał usługi na rzecz A. TBS "K." i nie zgłaszał inwestorowi udziału podwykonawców. Do umowy nie dołączono też żadnej dokumentacji technicznej i kosztorysowej dotyczącej ilości
i zakresu prac oraz ich wyceny. Dodatkowo, roboty wykonane przez skarżącego
na rzecz podmiotu A. zostały zgodnie z oświadczeniem kierownika budowy zakończone [...] października 2012 r. i udokumentowane jedną fakturą
z [...] października 2012 r. bez podziału na etapy. Natomiast faktury z października 2012 r., gdzie jako wystawca widnieje spółka "K.", a odbiorca Zakład O., zostały wystawione w podziale na dwa etapy i po dacie zgłoszenia zakończenia robót, tj. [...] października 2012 r. i [...] października 2012 r. Warte podkreślenia jest też to, że z zeznań skarżącego z [...] kwietnia 2016 r. wynika, że pracownicy spółki "K." posiadali jedynie drobny sprzęt, a on zapewniał materiały i rusztowania. To dowodzi, iż wynagrodzenie, które byłoby należne podwykonawcy w znacznej części obejmować miałoby wartość robocizny. To z kolei oznaczałoby, że "podwykonawca" tj. spółka "K." wycenił swoje usługi na kwoty wielokrotnie wyższe niż należne skarżącemu jako wykonawcy na podstawie umowy z W. Parkiem Narodowym i z tytułu usług wykonanych w grudniu 2012 r. na rzecz J. S.. W przypadku zaś usług wykonanych przez podatnika na rzecz A. TBS "K." (faktura z [...] października 2012 r.), gdyby przyjąć, iż usługi te wykonał za pośrednictwem podwykonawcy spółki "K.", to koszty robocizny (80.000 zł) stanowiłyby ponad 60 % wartości robót wykonanych na podstawie faktury z [...] października 2012 r. (130.700 zł).
W ocenie sądu dokonane w sprawie ustalenia potwierdzają, że spółka "K." nie wykonała usług na rzecz skarżącego. Zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych miedzy tymi podmiotami i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Organy nie kwestionowały, że w analizowanej sprawie usługi na rzecz W. Parku Narodowego w K., A. TBS "K." sp. z o.o. w A. oraz J. S. zostały wykonane. Stwierdziły jedynie, że nie zostały wykonane przez spółkę "K." jako podwykonawcę skarżącego, co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
Zdaniem sądu niezasadne są zarzuty naruszenia art. 153 p.p.s.a. oraz
art. 179 § 1 i 2 o.p., jak też art. 153 p.p.s.a. i art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1,
art. 190 o.p.
Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. organ odmówił skarżącemu prawa wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy. Postanowienie to jest pokłosiem ujawnienia stronie protokołów zeznań świadków zgodnie z wyraźnym zaleceniem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1790/17. Zgodnie z tym wyrokiem DIAS przywrócił jawność zeznaniom i umożliwił stronie zapoznanie się z protokołami przesłuchania świadków B. R., M. I., J. W., anonimizując jednocześnie zawarte w tych protokołach dane dotyczące podmiotów niezwiązanych z zakwestionowanymi transakcjami. Przywrócenie pełnej jawności tych dokumentów nie było jednak możliwe, gdyż zawierają one również informacje dotyczące podmiotów trzecich, które nie są stronami prowadzonego wobec skarżącego postępowania. Determinowane to było interesem publicznym, o którym mowa w art. 179 § 1 o.p., a którym jest właśnie ochrona danych osób, które nie były bezpośrednio związane z kwestionowanymi transakcjami. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ wykonał wskazania NSA, który nakazał umożliwienie stronie zapoznania się z protokołami zeznań B. R. i stwierdził jednocześnie, że obowiązek ten nie wyklucza możliwości utajnienia (anonimizacja) zawartych w protokołach przesłuchań danych dotyczących podmiotów niezwiązanych z zakwestionowanymi transakcjami.
Wpisuje się to w tezy wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, gdzie Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak
w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych
i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba
że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony
w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z 9 listopada 2017 r. sygn. C-298/16, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli
i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.
Wobec powyższego nie budzi wątpliwości zasadność odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt (odmowy przywrócenia pełnej jawności) z uwagi na interes publiczny - ochrona danych osób, które nie były bezpośrednio związane
z kwestionowanymi transakcjami. Zakres ujawnionych stronie zeznań świadków odnosi się do przedmiotu postępowania prowadzonego wobec skarżącego. Pozostałe dane zgodnie z interesem ogólnym nie powinny być znane skarżącemu.
Wobec tego nie mogły zostać uwzględnione takie argumenty skargi jak te, że tak szeroki zakres wyłączenia jawności dokumentów w istocie uniemożliwiał stronie przedstawienie argumentacji i wniosków dowodowych dotyczących faktycznego wykonania usług budowlanych na rzecz skarżącego oraz, że gdyby strona skarżąca mogła uzyskać dane osób, które miały kazać firmować prace budowlane swoją nazwą i dane jednej z osób, która faktycznie pracowała na placu budowy mogłaby złożyć wniosek o przesłuchanie tychże osób na okoliczności, które mają fundamentalne znaczenie dla sprawy. Podsumowując ten wątek podkreślić należy, że dane osób trzecich nie związanych bezpośrednio z kwestionowanymi transakcjami podlegają ochronie jako wyraz kompromisu między prawem strony
do pełnego dostępu do materiałów, na podstawie których wydana została decyzja
a interesem publicznym rozumianym jako dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. Wyłączenie z akt danych dotyczących innych podmiotów nie naruszało zatem zasad prowadzenia postępowania w zaufaniu do organów podatkowych, prawdy obiektywnej
i oficjalności postępowania. Organ prawidłowo wykonał zalecenia NSA i nie naruszył art. 153 p.p.s.a.
Zdaniem sądu, wydanie decyzji o identycznej treści jak uprzednio wydana nie świadczy o naruszeniu tego przepisu oraz podstawowych zasad postępowania podatkowego. Organ z tego samego materiału dowodowego (tyle, że aktualnie udostępnionemu stronie w większym zakresie) wyciągnął takie same wnioski, trudno zatem oczekiwać decyzji o innej treści.
Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania
i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności
i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody
we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu
o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Zgodnie z art. 191 o.p., stanowiącym zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy uprawniony jest do dokonania oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższa zasada uprawnia więc do ustalenia prawdy obiektywnej według wiedzy organu, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione, dokonując jednocześnie oceny znaczenia i wartości całego materiału dowodowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów, przepisem art. 191 o.p. wyrażono funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ prowadzący takie postępowanie nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy doświadczenia i logiki.
Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Trzeba też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie
z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki
i doświadczenia życiowego. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze.
Organ zgodnie z prawem odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w piśmie z dnia [...] lipca 2020 r. Skarżący wniósł w nim o przesłuchania w charakterze świadków B. R. oraz A. M. na okoliczność usług budowlanych świadczonych na rzecz skarżącego w 2012 r.; wprowadzenia skarżącego w błąd co do faktycznego wykonawcy tychże usług; braku jego wiedzy oraz świadomości, co do ewentualnego firmowana usług budowlanych A. M. przez B. R. oraz spółkę K.; okoliczności przebiegu tych transakcji oraz dołożenia przez skarżącego należytej staranności przy kontaktach z wyżej wymienionym podmiotem. Poza tym skarżący wnioskował o zwrócenie się do Sądu Rejonowego w S. Wydział II Karny
o nadesłanie odpisów protokołów rozpraw w sprawie sygn. akt [...] z dnia
[...] czerwca 2019 r. oraz z dnia [...] lipca 2020 r. na okoliczność treści zeznań świadków B. K., L. C., J. W. dotyczących usług budowlanych świadczonych przez skarżącego w 2012 r.; okoliczności i przebiegu transakcji nabycia usług; ilości osób wykonujących pracę budowlane w okresie od września do grudnia 2012 r. u poszczególnych kontrahentów oraz dochowanie przez podatnika należytej staranności w kontaktach ze spółką K. i B. R..
Z wnioskami tymi zmierzył się DIAS w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2020 r. odmawiając przeprowadzenia ww. dowodów. Stanowisko w tym zakresie sąd akceptuje i uznaje, że jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Wobec tego, że w sprawie organy kwestionują wykonanie na rzecz podatnika usług przez widniejącą na spornych fakturach spółkę "K.", przesłuchanie A. M. nie miało znaczenia dla sprawy. Przesłuchanie to nie wniosłoby do sprawy istotnych okoliczności, bowiem drugorzędne było ustalenie kto faktycznie realizował usługi na rzecz skarżącego. Istotne było zaś ustalenie, czy wystawca faktury ("K.") faktycznie wykonał usługi budowlane.
Wskazać w tym miejscu należy na pewną niekonsekwencję
w argumentowaniu swojego stanowiska przez skarżącego. Na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli podatnik kwestionował ustalenia kontroli, że firma "K." jedynie firmowała działalność innego podmiotu i podnosił, że nie ustalono rzekomego faktycznego wykonawcy usług budowlanych. Na tym etapie postępowania strona stała na stanowisku, że włączone do akt materiały pozwalają na przyjęcie, że działania wspólników "K." nie polegały na firmowaniu czyjejś działalności, lecz ukrywaniu faktu prowadzenia działalności gospodarczej oraz skali obrotu. Skarżący twierdził, że usługi dokumentowane tymi fakturami pochodzą od spółki "K.". Na późniejszych etapach postępowania argumentacja skarżącego zmierza już natomiast do wykazania, kto był podmiotem rzeczywiście wykonującym sporne usługi, co jak już podkreślono wyżej nie było pierwszorzędną okolicznością do ustalenia.
Odnośnie wniosku o przesłuchanie B. R. organ trafnie zauważył, że w toku kontroli wobec podatnika kontrolujący podjęli działania mające na celu przesłuchanie w charakterze świadka B. R. jako osoby, której dane figurowały m.in. na kwestionowanych fakturach. Próby te okazały się nieskuteczne, co wyżej zostało opisane. Uwzględniając przy tym, że w aktach znajdują się protokoły zeznań B. R. pozyskane z innych postępowań i częściowo udostępnione stronie po wyroku NSA, uznać należy, że okoliczności na jakie miałby zeznawać ten świadek stwierdzone zostały innymi dowodami, zatem nie było potrzeby ponawiania prób odebrania zeznań od B. R. w tej sprawie.
W zakresie wniosku o zwrócenie się do Sądu Rejonowego w S.
o nadesłanie odpisów protokołów rozpraw ze sprawy karnej na okoliczność treści zeznań świadków B. K., L. C., J. W.(bądź przesłuchanie tychże świadków przed organem) sąd podziela pogląd organu, że okoliczności, na które miałyby zostać przeprowadzone te dowody zostały stwierdzone innymi dowodami, w tym przede wszystkim wyjaśnieniami podmiotów, na rzecz których skarżący wykonywał usługi. Poza tym sąd zwraca uwagę, że z treści wniosku dowodowego wynika, że stronie i jej pełnomocnikowi znane są treści zeznań zaprotokołowanych podczas rozprawy karnej. Nic zatem nie stało na przeszkodzie, aby protokoły te dołączone zostały przez pełnomocnika do akt przedmiotowej sprawy. Zdaniem sądu nie można obciążać organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Również strona postępowania powinna współdziałać z organem podatkowym. Jeżeli natomiast dotychczas przeprowadzone dowody pozwalały na niebudzące wątpliwości ustalenia w zakresie rzetelności kwestionowanych faktur, to dalsze prowadzenie postępowania dowodowego i przedłużanie postępowania nie było konieczne. Uprawnienie strony wynikające z art. 188 o.p. nie ma bowiem charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. np. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 840/19 i przywołane tam orzecznictwo). Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (zob. np. wyroki NSA: z dnia 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1613/18, z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 430/17).
Racji bytu w rozpatrywanym przypadku nie miały ustalenia odnoszące się do należytej staranności podatnika. Wskazać należy, na co uwagę zwrócił Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku, że z orzecznictwa TSUE, ukształtowanego na tle różnych stanów faktycznych, konsekwentnie wynika, że ochrona prawna przed pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy
w obrocie gospodarczym (wyroki: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych
C-439/04 i C-440/04; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03; wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11
i C-142/11.Nie ulega zatem wątpliwości, co również podkreślił NSA w niniejszej sprawie, że nie ma prawa do odliczenia podatnik, który świadomie bierze udział
w oszustwie podatkowym, a jest nim posłużenie się przy odliczaniu podatku naliczonego fakturą, której w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w niej wskazana oraz świadome posłużenie się fakturą, której wprawdzie towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie wykonuje czynność, inny zaś wystawia fakturę, czego świadomy jest odbiorca takiej faktury). W innych judykatach Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na ugruntowane poglądy, że stwierdzenie, iż w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricto (którym w rzeczywistości
w ogóle nie towarzyszyła transakcja w nich opisana) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot
ją wystawiający, ani żaden inny, a obrót istnieje tylko na fakturze (wyrok NSA z dnia 22 września 2020 r. sygn. akt I FSK 2047/17 i przywołane tam orzeczenia).
W przypadku zatem, gdy fakturom nie towarzyszy wykonanie usługi, jak to miało miejsce w tej sprawie, nie jest konieczne badanie i odnoszenie się do należytej staranności kupieckiej oraz dobrej wiary skarżącego. Zarzuty w tym zakresie (pominięcie w uzasadnieniu decyzji i niepoddanie ocenie podnoszonych przez podatnika okoliczności świadczących o zachowaniu przez niego należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, czy też odmowa dopuszczenia dowodów) nie znalazły tym samym usprawiedliwionych podstaw.
Odnośnie zarzutu braku wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji rozbieżności
w ocenie okoliczności faktycznych sprawy polegających na przyjęciu przez organ pierwszej instancji, że usługi budowlane nabyte na podstawie kwestionowanych faktur zostały faktycznie wykonane, jednak były firmowane przez firmę K., zaś w ocenie organu odwoławczego faktury te nie odzwierciedlają żadnej dokonanej czynności – sąd zauważa, że zebrane dowody potwierdziły stanowisko zawarte
w decyzji DIAS, że nie doszło do wykonania czynności opisanych
w spornych fakturach. Skarżący, który według W. Parku Narodowego
w K., A. TBS "K." sp. z o.o. w A. oraz J. S. był wykonawcą usług i nie zgłosił tym podmiotom żadnych podwykonawców, nie przedstawił też żadnych dowodów na okoliczność tego kto faktycznie miałby wykonać przedmiotowe usługi. Pomijając niekonsekwencje opisane w skardze, a dotyczące stwierdzeń zawartych w protokole kontroli i decyzji Naczelnika US, wskazać należy, że podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji stanowił m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ ten jednoznacznie stwierdził, że bez faktycznego (rzeczywistego) nabycia usług budowlanych od "K." nie można mówić o istnieniu podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W istocie zatem wobec tego, że za kwestionowanymi fakturami nie podążały usługi w nich wymienione, organ pozbawił skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, a DIAS zasadnie
to rozstrzygnięcie zaaprobował.
W tym stanie rzeczy sąd nie stwierdza, aby w sprawie doszło na wskazanych w skardze naruszeń prawa. Ustalenia organów oraz ocena zgromadzonego
w sprawie materiału dowodowego w pełni usprawiedliwiają pogląd, że firma "K." nie wykonała usług na rzecz skarżącego. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. został prawidłowo zastosowany.
Jako, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).
Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842).