I SA/BK 750/20

I SA/Bk 750/20 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2020-11-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-10-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Andrzej Melezini /przewodniczący/
Marcin Kojło /sprawozdawca/
Paweł Janusz Lewkowicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 180/21 - Postanowienie NSA z 2025-07-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 29a ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi P. S.A. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rekompensaty 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej P. S.A. w B. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
P. S.A. w B. (w dalszej części uzasadnienia przywoływana również jako: "Spółka", "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania rekompensaty.
We wniosku tym Spółka wskazała, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej, nie jest podmiotem powiązanym kapitałowo lub osobowo z jednostką samorządu terytorialnego, tj. Powiatem Ł., z którym zawarta jest umowa o świadczenie usług z zakresu publicznego transportu zbiorowego (2 linie komunikacyjne). Spółka nie jest podmiotem wewnętrznym w rozumieniu Rozporządzenia (WE) 1370/2007 z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego. Wnioskodawca prowadzi pełną księgowość, opodatkowany jest podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada Numer Identyfikacji Podatkowej.
W dniu [...] września 2019 r. Wnioskodawca zawarł umowę z Powiatem Ł. Nr [...], na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, przedmiotem której było świadczenie usług w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej na terenie Powiatu na dwóch liniach komunikacyjnych (umowa na czas określony od
[...] października 2019 r. do [...] grudnia 2019 r.). Zgodnie z umową, wpływy ze sprzedaży biletów uprawniających pasażerów do korzystania z usług transportu lokalnego świadczonych na podstawie przedmiotowej umowy, są należne Wnioskodawcy i nie są przekazywane do Powiatu (§ 3 ust. 1 umowy). Wpływy te Wnioskodawca rozpoznaje jako swoje przychody i traktuje jako wynagrodzenie za świadczenie na rzecz pasażerów usług pasażerskiego transportu publicznego (autobusowego), które to usługi wykazywane są jako czynności opodatkowane podatkiem VAT. Z tego tytułu Wnioskodawca nalicza należny podatek VAT
i wykazuje go w składanych comiesięcznych deklaracjach VAT-7. Wnioskodawca zobowiązuje się do ewidencjonowania przychodów z powyższych opłat, w sposób umożliwiający wyliczenie tych przychodów oraz przekazywania organizatorowi publicznego transportu zbiorowego informacji o wpływach z wyżej wymienionych opłat. Zgodnie z § 6 ust. 4 umowy z dnia [...] września 2019 r., podstawą dokonania płatności na rzecz Wnioskodawcy za dany miesiąc będzie: a) nota obciążeniowa obejmująca rozliczenie dofinansowania z Funduszu Rozwoju Przewozów Autobusowych, według faktycznie zrealizowanych kilometrów w wysokości dopłaty
1 zł do 1 wozokilometra - rekompensata, b) faktura wystawiona po zakończeniu każdego miesiąca w podziale na każdą linię komunikacyjną, obejmującą pozostałą wartość deficytowej usługi. Jednocześnie strony przyjęły do rozliczenia cenę jednego wozokilometra przez cały okres obowiązywania umowy w określonej stawce. Dodatkowo umowa określa, że do obowiązków Wnioskodawcy należy też organizacja na własny koszt druku biletów normalnych oraz ulgowych, dystrybucja
i zapewnienie ciągłej sprzedaży biletów uprawniających do przejazdu na liniach komunikacyjnych bezpośrednio w pojazdach wykonujących przewozy, kontrola biletów w pojazdach wykonujących przewozy oraz windykacja należności wynikających z przejazdu bez ważnego dokumenty przewozu, bieżąca kontrola stanu technicznego przystanków poprzez stałe ich monitorowanie. Powiat Ł. wypłaca Wnioskodawcy rekompensatę z tytułu rozliczenia dofinansowania z Funduszu Rozwoju Przewozów Autobusowych, która ma za zadanie wyrównać Wnioskodawcy pokrycie kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usługi przewozu osób. Spółka wskazała, że rekompensata pokrycia kosztów nie ma wpływu na cenę biletów.
W uzupełnieniu wniosku Spółka podała, że ceny biletów zostały ustalone wyłącznie przez Wnioskodawcę, na mocy uchwały Zarządu P. S.A. Tym samym, jedynym podmiotem, który miał wpływ na ustalenie ceny świadczonych usług (biletów) był sam Wnioskodawca. Następnie na pytanie organu "Czy Wnioskodawca byłby w stanie świadczyć przedmiotowe usługi transportu, gdyby nie otrzymywana rekompensata?" Wnioskodawca wskazał, iż "Tak, bowiem z punktu widzenia P. S.A. nie ma znaczenia, jakie jest źródło finansowania wynagrodzenia uiszczanego przez organizatora publicznego transportu zbiorowego. Rekompensata jest bowiem przekazywana w związku z zawarciem przez jednostkę samorządu terytorialnego z wojewodą umowy na dofinansowanie linii komunikacyjnych (gdyby nie dofinasowanie z Funduszu Rozwoju Połączeń Autobusowych, wynagrodzenie w pełnej wysokości musiałby ponieść samorząd będący organizatorem transportu).".
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "Czy rekompensata na pokrycie kosztów wynikających ze świadczenia usług publicznych
w zakresie usługi komunikacji publicznej na terenie Powiatu Ł. w okresie
od [...] października 2019 r. do [...] grudnia 2019 r., którą na mocy umowy otrzymywał Wnioskodawca od Powiatu podlegała, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?"
Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że rekompensata otrzymywana od Powiatu nie jest kalkulowana w oparciu o ceny konkretnych usług, dostarczanych ich zindywidualizowanym nabywcom, z uwzględnieniem liczby sprzedawanych biletów, a tylko i wyłącznie od wozokilometrów. Tym samym nie podlega ona podatkowi od towaru i usług.
Spółka twierdzi, że w opisanym stanie faktycznym otrzymywana rekompensata z założenia ma stanowić zwrot wydatków na utrzymanie przejazdów
w tej części, w jakiej koszty funkcjonowania ponosi Wnioskodawca. Koszty te obejmują szerszy katalog wydatków, niż tylko wydatki na przewozy sensu stricto. Wydatki te obejmują również koszty administracyjne, jakie wiążą się
z działalnością Wnioskodawcy. Poza tym głównym wskaźnikiem służącym do wyliczenia dotacji/refundacji jest w tym wypadku tzw. współczynnik wozokilometra, który z założenia odnosi się do organizowanych przejazdów (ilość kursów, przejechanych kilometrów), z pominięciem takich czynników jak chociażby ilość sprzedanych biletów, a także ich rodzaj. Tak więc liczba pasażerów korzystających
z usług - tj. frekwencja na konkretnych kursach, nie jest w tym przypadku czynnikiem kształtującym wysokość dotacji. Nie sposób więc mówić o bezpośrednim związku dotacji z cenami biletów za przejazdy, a więc cenami świadczonych usług, o których to traktuje art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Spółka wskazała, że Trybunał Sprawiedliwości UE, wypowiadając się
w wyroku C-184/00 w sprawie bezpośredniego związku wszelkiego rodzaju dopłat
z ceną, nakazał sądom krajowym i organom badanie całokształtu okoliczności związanych z zasadami przyznawania tychże dopłat i wyliczania ich wysokości. Nie można więc poprzestać na samym tylko stwierdzeniu, że dzięki ich przyznaniu dana usługa może być świadczona po cenie niższej od pierwotnie założonej.
Mając na uwadze powyższą wskazówkę, w sytuacji opisanej we wniosku Spółka zauważyła, że sposób kalkulowania dotacji odnosi się do szerszego aspektu funkcjonowania jednostki, jaką jest Wnioskodawca, niż tylko sprzedaż usług na rzecz pasażerów. Z zasady więc frekwencja na danej linii nie wpływa na wysokość refundacji, a więc i sama refundacja bezpośrednio nie wpłynie na cenę sprzedaży konkretnej usługi. To wszystko sprawia, że choć refundacja nominalnie wypłacana jest do świadczenia przewozów organizowanych, i w odniesieniu do elementów
z nimi związanych, to jej celem w istocie jest dofinansowanie całości działalności Wnioskodawcy w zakresie, jaki objęty jest zawartą umową. Tak więc przyznawana Wnioskodawcy refundacja (rekompensata), w formie w jakiej została ukształtowana umową zawartą z operatorem (Powiatem Ł.), nie ma czysto przedmiotowego charakteru. Tym samym, jej wpływ na cenę świadczonych usług, który z ekonomicznego punktu widzenia niewątpliwie istnieje, nie może być oceniany jako bezpośredni, na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,
z uwagi na niemożność stwierdzenia bezpośredniego związku refundacji z ceną świadczonych usług na rzecz konkretnych nabywców (pasażerów dokonujących zakupu biletów na przejazd). Związek ten jest dość odległy, aby można było przyjąć, że w sposób bezpośredni kształtuje on cenę świadczonych usług, gdyż opiera się na elementach kalkulacyjnych, odnoszących się kosztów określonej, choć szerokiej działalności Wnioskodawcy, wyliczanych w odniesieniu do kosztów obsługi określonych linii komunikacyjnych, w oderwaniu od cen konkretnie dostarczanych usług.
W ocenie Wnioskodawcy, potwierdzeniem powyższego stanowiska są również regulacje zawarte w ustawie z dnia 16 maja 2019 r. o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej. W myśl przepisów tej ustawy, środki zgromadzone w Funduszu będą przeznaczane na dofinansowanie zadań zapewnianiających funkcjonowanie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, z wyłączeniem komunikacji miejskiej. Dofinansowanie będzie przyznawane w formie dopłaty do kwoty deficytu pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (art. 4). Mając na uwadze cel Funduszu, należy w konsekwencji uznać, że przekazywana przez organizatora publicznego transportu drogowego o charakterze użyteczności publicznej rekompensata ma na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności operatora i nie można jej powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. ceną biletu).
Na poparcie prezentowanego stanowiska Spółka przywołała orzecznictwo sądowe w sprawach I FSK 1673/16, I FSK 1692/16, I SA/Rz 304/19, I SA/Op 473/17).
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia
[...] sierpnia 2020 r. nr [...], uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Organ przytoczył na wstępie treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1, 6 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm. – dalej
w skrócie: "u.p.t.u.") oraz art. 4 ust. 1 pkt 15, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 50 ust. 1, art. 52 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym
(Dz. U. z 2019 r., poz. 2475, z późn. zm.).
Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
W ocenie organu, istotne znaczenie dla ustalenia, czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 oraz C-353/00.
Po przeanalizowaniu tez zawartych w tych orzeczeniach organ interpretacyjny wyraził pogląd, że otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata z tytułu świadczenia zadań przewozowych w zakresie publicznego transportu stanowi dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Pomimo że Wnioskodawca wskazał, że rekompensata pokrycia kosztów nie ma wpływu na cenę biletów, to jednak w dalszej części wniosku podał, że rekompensata ma za zadanie wyrównać Wnioskodawcy pokrycie kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usługi przewozu osób. Wysokość rekompensaty, jak wynika z okoliczności sprawy, stanowi pokrycie kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usługi przewozu osób według faktycznie zrealizowanych kilometrów w wysokości dopłaty 1 zł do 1 wozokilometra. Zatem, niezależnie od sposobu wyliczenia wielkości rekompensaty, uzyskanie tej rekompensaty pozwala Wnioskodawcy na świadczenie usług publicznego transportu
zbiorowego. Nawet, gdyby Wnioskodawca nie otrzymywał rekompensaty z Funduszu Rozwoju Przewozów Autobusowych nie ponosiłby pełnych kosztów świadczonych usług, gdyż - jak wskazał w uzupełnieniu wniosku - wynagrodzenie w pełnej wysokości musiałby ponieść samorząd będący organizatorem transportu.
Organ zaznaczył ponadto, że z ekonomicznego punktu widzenia Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usług transportu miejskiego
w określonych cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata. Rekompensata nie jest zatem związana z całą działalnością operatora lecz tylko z realizacją usług
w zakresie usług publicznego transportu zbiorowego.
Zdaniem organu, z powołanych przepisów, a w konsekwencji również
z zawieranej umowy o świadczenie tych usług wynika, że rekompensata jest wypłacana operatorowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu świadczenia tych usług. Bezpośredni związek z wysokością odpłatności ponoszonej przez korzystających z usług publicznego transportu zbiorowego wynika ze sposobu kalkulacji kwoty rekompensaty otrzymywanej przez operatora. W szczególności
w przypadku braku odpłatności korzystających z usług operatora, niezależnie od tego, że rekompensata jest wyrażona ryczałtowo (wozokilometry) widać istotne zmniejszenie ceny w porównaniu do sytuacji, gdyby takiej rekompensaty nie wypłacano. Strony umowy dot. świadczenia usług publicznych mają świadomość, że wpływy z biletów (w przypadku darmowej komunikacji ich brak) nie zapewniają pokrycia kosztów świadczonych usług publicznego transportu zbiorowego - bez dodatkowego finansowania usługi takie, przy określonym poziomie odpłatności za bilety, nie mogłyby być wykonywane. W wyniku otrzymania rekompensaty po pierwsze jest możliwe wykonywanie przedmiotowych usług, a po drugie odpłatność korzystających z tych usług jest niższa, niż w sytuacji gdyby takiej rekompensaty nie było - operator, aby świadczyć te usługi bez wypłacanej rekompensaty musiałby żądać wyższej ceny. Otrzymywana kwota rekompensaty ma zatem bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zapłatą za świadczone przez Wnioskodawcę usługi jest bowiem nie tylko wnoszona przez pasażera zapłata za bilety, ale również otrzymywana od Powiatu rekompensata, stanowiąca dopłatę do ceny usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego świadczonych przez Wnioskodawcę. A skoro otrzymywana rekompensata stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług (tj. świadczenie usług dzięki rekompensacie ma niższą cenę lub też innymi słowy właśnie dlatego, że ceny ustalone są na takim, a nie innym poziomie, Wnioskodawcy wypłacana jest rekompensata), to taka rekompensata stanowić będzie podstawę opodatkowania.
W związku z powyższym, otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata, na pokrycie kosztów wynikających ze świadczenia usług publicznych w zakresie usługi komunikacji publicznej, otrzymana w formie zapłaty za 1 wozokilometr, którą Wnioskodawca na mocy umowy otrzymywał od Powiatu, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.
Spółka nie zgodziła się z powyższą interpretacją i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w imieniu Spółki pełnomocnik zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że rekompensata z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej otrzymywana przez Wnioskodawcę (przewoźnika) z tytułu świadczenia zadań przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego ma wpływ na cenę świadczonych usług, co sprawia iż stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT, w sytuacji gdy dofinansowanie to nie ma bezpośredniego wpływu zarówno na ceny biletów za przejazd, jak i na ceny usług świadczonych przez operatora.
W oparciu o tak postawione zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zdaniem strony skarżącej, opisana we wniosku rekompensata za świadczone usługi przewozowe, przyznawana operatorom, takim skarżąca Spółka na podstawie przepisów rozdziału 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, nie może być uznana za dotację, subwencję i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Rekompensata ta nie ma bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez operatora. Przeciwnie, okoliczność, że Spółka świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a więc usługi po stałych, określonych cenach (które zostały ustalone przed podpisaniem umowy z Powiatem), w ramach których uwzględniane są różnego rodzaju społeczne preferencje znajdujące wyraz w uprawnieniach do ulgowych przejazdów, powoduje, że osiągnięte z tego tytułu przychody nie pokrywają jej kosztów działalności. Celem rekompensat przyznawanych na podstawie art. 50 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym ma być, stosownie do art. 52 tej ustawy, przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Także sposób przyznania tych rekompensat, wynikający
z przepisów rozdziału 6 tej ustawy wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym związaną z kosztami funkcjonowania operatora w zakresie w jakim świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a nie z cenami usług przewozowych, na które rekompensata nie oddziaływuje.
W ocenie pełnomocnika, przekazywana rekompensata nie ma więc w istocie żadnego wpływu na cenę świadczonych usług, gdyż jest ona cały czas na jednym ustalonym poziomie. Rekompensata służy pokryciu kosztów operatora, zaś dla organizatora jest to dodatkowe źródło finasowania wynagrodzenia operatora (dopłata 1 zł do wozokilometra) bowiem jest przekazywana przez wojewodów poszczególnym organizatorom dofinansowanie realizacji zadań własnych tych organizatorów
w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej
(tzw. dopłata do ceny usługi, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej).
W konsekwencji dofinansowanie to nie ma bezpośredniego wpływu zarówno na ceny biletów za przejazd jak i ceny usług świadczonych przez tych operatorów.
W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2020 r. organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną
w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Treść ww. przepisu wskazuje, że sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa.
Kontrolując skarżoną interpretację indywidualną przez pryzmat zarzutów zawartych w skardze sąd podzielił stanowisko Spółki odnośnie naruszenia przez organ interpretacyjny art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
Na wstępie rozważań wskazać trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów
i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 u.p.t.u.). Przepis art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. przewiduje jednak, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze,
o których mowa w art. 29a ust. 1. Stosownie zaś do art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz
art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami
i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Podstawa opodatkowania zdefiniowana w prawie krajowym jest odzwierciedleniem regulacji unijnych. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 11.12.2006, poz. 347, str. 1 ze zm.), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie
z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
W rozpatrywanej sprawie organ, odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdził, że otrzymywana przez Spółkę rekompensata na pokrycie kosztów wynikających ze świadczenia usług publicznych w zakresie komunikacji publicznej, otrzymana w formie zapłaty za 1 wozokilometr na mocy umowy zawartej z Powiatem, stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu
art. 29a ust. 1 u.p.t.u., bowiem ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę.
Z przywołanych regulacji krajowych i unijnych wynika niewątpliwie, że dotacje (subwencje) wchodzą do podstawy opodatkowania wówczas, gdy mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną z tytułu świadczenia usługi, bądź dostawy towaru). Potwierdza to również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zresztą przywołał organ w wydanej interpretacji. W wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 TSUE wskazał, że dla celów art. 11A ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 (obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE), subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wzajemnego świadczenia za dostawę towarów lub usług
i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy. Do sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie przedstawionych mu faktów, czy subwencja ta stanowi takie wynagrodzenie. W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).
W wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 TSUE stwierdził, że kiedy strona trzecia, włączając w to organ publiczny, wpłaca określoną kwotę pieniędzy na poczet określonych usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej, kwotę tę zalicza się do podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy płatność ta spełnia definicję subsydiów bezpośrednio związanych z ceną czy nie.
W glosie aprobującej do tego wyroku W. Varga zwrócił uwagę na treść opinii rzecznika generalnego oraz pisemne stanowisko rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał w swoim orzeczeniu. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.
W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia
(tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega podatkowi VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje
i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT (W. Varga, Glosa do wyroku TS z 13 dnia czerwca 2002 r., C-353/00, LEX/el. 2012.).
Komentatorzy zwracają uwagę na wnioski płynące z ww. orzeczeń TSUE wskazując, że w praktyce, w większości przypadków, kiedy podatnik otrzymuje od osoby trzeciej (w tym organu publicznego) dofinansowanie jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zawsze zaliczana do podstawy opodatkowania VAT. Natomiast w przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymania dotacji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę konkretnego świadczenia (R. Namysłowski,
A. Kapczuk, B. Niedziółka [w:] Dyrektywa VAT. Komentarz, red. K. Sachs, Warszawa 2008). Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą podstawy opodatkowania podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub zapłatę, którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia (A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XIV, Warszawa 2020, art. 29a).
W odniesieniu do powyższego organ trafnie więc stwierdził, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne -
na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Organ wyprowadził jednak nieprawidłowe wnioski w zakresie zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, że na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym zawarła umowę z Powiatem, przedmiotem której było świadczenie usług w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej na terenie Powiatu na dwóch liniach komunikacyjnych. Zgodnie z umową wpływy
ze sprzedaży biletów uprawniających pasażerów do korzystania z usług transportu lokalnego świadczonych na podstawie przedmiotowej umowy, są należne Wnioskodawcy i nie są przekazywane do Powiatu. Wpływy te Wnioskodawca rozpoznaje jako swoje przychody i traktuje jako wynagrodzenie za świadczenie na rzecz pasażerów usług pasażerskiego transportu publicznego (autobusowego), które to usługi wykazywane są jako czynności opodatkowane podatkiem VAT. Strony przyjęły do rozliczenia cenę jednego wozokilometra przez cały okres obowiązywania umowy w określonej stawce. Dodatkowo umowa określa, że do obowiązków Wnioskodawcy należy też organizacja na własny koszt druku biletów normalnych oraz ulgowych, dystrybucja i zapewnienie ciągłej sprzedaży biletów uprawniających do przejazdu na liniach komunikacyjnych bezpośrednio w pojazdach wykonujących przewozy, kontrola biletów w pojazdach wykonujących przewozy oraz windykacja należności wynikających z przejazdu bez ważnego dokumenty przewozu, bieżąca kontrola stanu technicznego przystanków poprzez stałe ich monitorowanie. Powiat wypłaca Wnioskodawcy rekompensatę z tytułu rozliczenia dofinansowania
z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych, która ma za zadanie wyrównać Wnioskodawcy pokrycie kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usługi przewozu osób. Ceny biletów zostały ustalone wyłącznie przez Wnioskodawcę. Spółka byłaby w stanie świadczyć przedmiotowe usługi transportu, nawet gdyby nie otrzymywana rekompensata. Spółka wskazał, że rekompensata jest przekazywana
w związku z zawarciem przez jednostkę samorządu terytorialnego z wojewodą umowy na dofinansowanie linii komunikacyjnych (gdyby nie dofinasowanie
z Funduszu Rozwoju Połączeń Autobusowych, wynagrodzenie w pełnej wysokości musiałby ponieść samorząd będący organizatorem transportu).
Zagadnienie opodatkowania podatkiem od towarów i usług podobnych rekompensat było już przedmiotem oceny przez sądy administracyjne. W wyroku
z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. I FSK 1692/16, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie wchodzą do podstawy opodatkowania, o której mowa w tym przepisie. Nie mają one bowiem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Sąd ten wyraził pogląd, że rekompensaty za świadczone usługi przewozowe
w autobusach komunikacji miejskiej, przyznawane operatorom, na podstawie przepisów rozdziału 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że celem rekompensat przyznawanych na podstawie art. 50 ust. 2 ustawy z dnia
16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, ma być, stosownie do
art. 52 tej ustawy, przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Także sposób przyznania tych rekompensat, wynikający z przepisów rozdziału 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym związaną z kosztami funkcjonowania w zakresie w jakim operator świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a nie z cenami usług przewozowych, na które rekompensata nie oddziaływuje.
Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika zdaniem sądu, aby relacja między rekompensatą a ceną biletu miała charakter bezpośredni. Wysokość rekompensaty nie jest powiązana z ceną biletu i tak samo cena biletu nie jest ustalana proporcjonalnie do wysokości otrzymanej rekompensaty. Powtórzyć trzeba, że z opisu stanu faktycznego wynika, że Powiat wypłaca Wnioskodawcy rekompensatę z tytułu rozliczenia dofinansowania z Funduszu Rozwoju Przewozów Autobusowych, która ma za zadanie wyrównać Wnioskodawcy pokrycie kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usługi przewozu osób. Oceny braku bezpośredniego związku między rekompensatą i ceną nie zmienia przy tym okoliczność, że ceny biletów zostały ustalone przez Wnioskodawcę. Rekompensata, o której mowa we wniosku nie jest przyznawana na koszty związane z konkretną usługą. Trudno jest przy tym zidentyfikować, że refundacja ta jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia.
Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 maja 2019 r. o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1123), Fundusz gromadzi środki finansowe w celu dofinansowania realizacji zadań własnych organizatorów dotyczących zapewnienia funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego w zakresie przewozów autobusowych
o charakterze użyteczności publicznej. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 tej ustawy, środki Funduszu przeznacza się na: 1) dofinansowanie realizacji zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej przez dopłatę do ceny usługi, 2) wydatki na obsługę Funduszu. Cena usługi została zdefiniowana w tej ustawie jako kwota deficytu pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wyrażona w złotych w odniesieniu do 1 wozokilometra (art. 2 pkt 1). Użyte
w przepisach tej ustawy określenie kwoty deficytu pojedynczej linii komunikacyjnej
w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej oznacza natomiast – stosownie do art. 2 pkt 2 – ujemny wynik finansowy netto wyliczony dla tej linii nieuwzględniający rozsądnego zysku, o których mowa w rozporządzeniu (WE) 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. Urz. UE L 315 z 03.12.2007, str. 1, z późn. zm.).
W preambule rozporządzenia 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady
z dnia 23 października 2007 r. wskazano, że rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych okazać się mogą niezbędne w sektorze pasażerskiego transportu lądowego, aby przedsiębiorstwa odpowiedzialne za usługi publiczne działały
w oparciu o zasady i na warunkach, które pozwolą im na realizację swoich zadań. Pod pewnymi warunkami takie rekompensaty mogą być zgodne z Traktatem stosownie do art. 73. Po pierwsze, muszą one być przyznane po to, by zapewnić świadczenie usług stanowiących usługi użyteczności publicznej w rozumieniu Traktatu. Po drugie, aby uniknąć nieuzasadnionego zakłócenia konkurencji, nie mogą przekroczyć poziomu koniecznego do pokrycia kosztów netto poniesionych przy realizacji zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych; należy przy tym uwzględnić przychody uzyskane dzięki nim oraz rozsądny zysk (pkt 34).
Zgodnie z załącznikiem do tego aktu unijnego pt. "Zasady mające zastosowanie do przyznawania rekompensaty w przypadkach, o których mowa
w art. 6 ust. 1", wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, który równoważny jest sumie wpływów, pozytywnych czy negatywnych, jakie wypełnianie zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych wywiera na koszty i przychody podmiotu świadczącego usługi publiczne. Wpływ ten oceniany jest przez porównanie stanu, w którym zobowiązanie z tytułu świadczenia usług publicznych jest wypełniane, ze stanem, jaki istniałby w przypadku niewypełniania zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych. Aby obliczyć wynik finansowy netto, właściwy organ kieruje się następującym systemem obliczania: koszty poniesione w związku ze zobowiązaniem z tytułu świadczenia usług publicznych lub pakietem takich zobowiązań nałożonym przez właściwy organ/właściwe organy i zawartym w umowie o świadczenie usług publicznych lub
w zasadzie ogólnej, minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane na sieci obsługiwanej w ramach danego(-ych) zobowiązania (zobowiązań) z tytułu świadczenia usług publicznych, minus przychody taryfowe i jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas wypełniania danego zobowiązania lub zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, plus rozsądny zysk, równa się wynik finansowy netto (pkt 1 i 2). Wypełnianie zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych może mieć wpływ na ewentualną działalność transportową podmiotu, która nie jest związana z danym zobowiązaniem lub zobowiązaniami
z tytułu świadczenia usług publicznych. Aby uniknąć nadmiernych rekompensat lub ich braku, przy obliczaniu wyniku finansowego netto bierze się pod uwagę wyrażone ilościowo wyniki finansowe dla danych sieci obsługiwanych przez podmiot (pkt 3). Koszty i przychody należy obliczać zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości i przepisami podatkowymi (pkt 4). Przez "rozsądny zysk" należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału, która w danym państwie członkowskim uznawana jest za normalną dla tego sektora i w której uwzględniono ryzyko lub brak ryzyka ingerencji organu publicznego ponoszone przez podmiot świadczący usługi publiczne (pkt 6).
W świetle powyższego sąd za trafne uznaje wywody pełnomocnika spółki, że przekazywana przez organizatora rekompensata ma na celu dofinansowania ogólnych kosztów działalności operatora i nie można jej powiązać z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi VAT. Celem rekompensat przyznawanych w oparciu o ustawę o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, czy też na podstawie art. 50 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r.
o publicznym transporcie zbiorowym jest przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku).
W ocenie sądu, choć wpływ rekompensaty na cenę świadczonych usług istnieje, to na gruncie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., nie może być oceniany jako bezpośredni. Związek ten jest na tyle odległy, że nie można przyjąć, że w sposób bezpośredni kształtuje cenę świadczonych usług na rzecz konkretnych nabywców (pasażerów dokonujących zakupu biletów na przejazd). Zasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że rekompensata z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej otrzymywana przez Spółkę z tytułu świadczenia zadań przewozowych
w zakresie publicznego transportu zbiorowego ma wpływ na cenę świadczonych usług przez Wnioskodawcę, co sprawia iż stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Uwzględniając powyższe sąd na podstawie 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw.
z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności racy prawnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.). Zasądzone koszty obejmują uiszczony przez skarżącą wpis sądowy (200 zł), opłatę za czynności radcy prawnego (480 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).
Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842) w zw. z § 3 zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym. Przepis § 3 wymienionego zarządzenia nr 39 przewiduje, że postanowienia tego zarządzenia znajdują odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa
w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. poz. 1758, z późn.zm.).