I SA/Bk 74/25

I SA/Bk 74/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-04-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Dariusz Marian Zalewski /sprawozdawca/
Justyna Siemieniako
Marcin Kojło /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 30a ust. 4 pkt 1 i ust. 6a-6e, art. 41 ust. 4e
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi W. Sp. k. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2024 r., nr 0115-KDIT1.4011.712.2024.1.JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. Sp. k. w B. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:
1. W dniu 31 października 2024 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej powoływany jako DKIS, organ) wniosek W. sp. k. (dalej powoływana jako: "wnioskodawca", "skarżąca", "Spółka"), którym zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej wypłaty komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 lipca 2024 r. Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi. Spółka w ciągu roku osiąga zysk z bieżącej działalności gospodarczej. Zgodnie z § 9 ust. 4 umowy Spółki wspólnikom (w tym komplementariuszom) mogą być wypłacane zaliczki na poczet przewidywanego na koniec roku obrotowego zysku. Spółka planuje, że w przyszłości będzie dokonywała takich wypłat, tzn. zaliczkowej wypłaty zysku za dany rok obrotowy. Spółka nie będzie zaciągać zobowiązań w celu wypłaty komplementariuszom ww. zaliczek. Będą one wypłacane z bieżących środków obrotowych należących do Spółki.
Wnioskodawca wniósł o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:
1) Czy Spółka komandytowa, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku z bieżącego roku zobowiązana będzie do pobierania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, i w jakim terminie, od wypłacanych komplementariuszom zaliczek na poczet zysku?
2) W jakim terminie Spółka będzie zobowiązana do zapłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych komplementariuszom Spółki w poprzednim roku podatkowym zaliczek na poczet zysku?
Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w zakresie każdego z ww. pytań. Zdaniem Spółki, będącej płatnikiem podatku PIT, wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku bieżącego roku, nie będzie zobowiązana do pobierania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych komplementariuszom zaliczek na poczet zysku.
Zdaniem Spółki, będącej płatnikiem podatku PIT, podatek dochodowy od osób fizycznych może zostać pobrany przez płatnika dopiero w miesiącu złożenia zeznania podatkowego CIT-8 przez Spółkę. A zatem Spółka będzie zobowiązana do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych do 20. dnia następnego miesiąca, po złożeniu zeznania podatkowego CIT-8 – w części odpowiadającej wypłaconemu w poprzednim roku zysku w formie zaliczek.
2. W interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2024 r. nr 0115-KDIT1.4011.712.2024.1.JG, DKIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że Spółka jako płatnik – zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.) – będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki spowoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
Jednocześnie zdaniem DKIS nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. Przed złożeniem zeznania podatkowego CIT-8 nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.p.), za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka – jako płatnik – powinna pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.
Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez Spółkę jako płatnika nie oznacza zdaniem organu, że podatnik (komplementariusz) nie będzie miał możliwości skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia (w drodze stosownych wniosków do organu podatkowego) jest indywidualną sprawą każdego z komplementariuszy, a nie Spółki jako płatnika.
Terminem właściwym do przekazania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych w trakcie roku zaliczek na poczet zysku, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, jest według DKIS 20. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek.
3. Nie zgadzając się z interpretacją indywidualną organu, skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył ją w całości, podnosząc zarzuty naruszenia:
1) przepisów prawa materialnego tj.
a. art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 4 pkt 1 i w zw. z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że skarżąca jako płatnik jest obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, od wypłaty komplementariuszom zaliczek na poczet zysku w trakcie roku podatkowego (przed jego zakończeniem), w momencie tej wypłaty bez pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., w sytuacji gdzie skarżąca powinna pobierać i odprowadzać zryczałtowany podatek dochodowy, z uwzględnieniem pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., dopiero po zakończeniu roku podatkowego, kiedy będzie znana wysokość podatku dochodowego należnego od skarżącej Spółki,
b. art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 6a i w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że terminem przekazania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych komplementariuszom zaliczek na poczet zysku jest 20. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym wypłacono komplementariuszom zaliczki na poczet zysku, w sytuacji gdzie terminem przekazania zryczałtowanego podatku dochodowego powinien być 20. dzień miesiąca po miesiącu, w którym dokonano zeznania podatkowego CIT-8 skarżącej,
c. art. 5 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) w zw. z art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6e u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku komplementariuszowi spółki komandytowej, podczas gdy nie zostały wówczas spełnione wszystkie przesłanki do powstania zobowiązania podatkowego.
2) przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na nieuwzględnieniu przepisów prawa powszechnie obowiązującego i jednolitej linii orzeczniczej dotyczącej rozpatrywanego zagadnienia.
W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że stanowisko organu, że momentem poboru podatku jest chwila wypłacenia komplementariuszom w trakcie roku zaliczek na poczet zysku oraz, że skarżąca nie stosuje wtedy pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., jest niesłuszne. Stwierdził, że momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału. Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku.
Wyjaśnił dalej, że konsekwencją nadania spółce podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę. Wspólnicy zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki.
Skarżąca podała, że nie jest w stanie określić prawidłowej wartości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych bez wcześniejszego określenia należnego podatku od skarżącej Spółki. Spełnienie w pełni obowiązku wynikającego z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. będzie możliwe dopiero kiedy skarżąca będzie mogła określić osiągnięty przez nią dochód za dany rok podatkowy. Zatem obowiązek podatkowy zostaje skonkretyzowany i przekształci się w zobowiązanie podatkowe dopiero z chwilą złożenia przez skarżącą, jako płatnika, zeznania podatkowego CIT-8. Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu zaliczek na poczet bieżącego zysku nie może ulec przeobrażeniu w zobowiązanie podatkowe przed złożeniem zeznania podatkowego przez skarżącą. Dopiero po złożeniu zeznania CIT-8 płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek.
Mając na uwadze powyższe autor skargi wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.
2. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.
3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
4. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy W. Sp. k., wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, jest obowiązana do pobierania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych bez uwzględnienia pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT.
5. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Z treści art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy wynika z kolei, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. zmian wprowadzonych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: "ustawa zmieniająca"), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.
Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika, zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. u.p.d.o.f. Momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału.
Wedle art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. stanowi, że zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.). W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.
Treść art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. przesądza, że płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11 b— 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. wynika natomiast, że spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a- 6e. Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.
Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Pobór zryczałtowanego podatku powinien zatem nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost wskazał, w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Płatnik, aby pobrać podatek od podatnika, powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Tym samym spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).
Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f. odpowiada zamiarowi projektodawcy uniknięcia podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji było błędne.
6. Sąd, podziela argumentację Skarżącej, że w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku nie jest znana wartość podatku dochodowego należnego od spółki komandytowej. Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, ryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4 tego przepisu, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zyskach został uzyskany.
W ocenie Sądu, w momencie wypłaty zaliczki nie można precyzyjnie ustalić kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki komandytowej za dany rok podatkowy. To zaś uniemożliwia dokonanie pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Płatnik nie może zatem pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych zaliczek bez uwzględnienia tego pomniejszenia.
Sąd, pragnie podkreślić, że obowiązek pobrania podatku przez płatnika powstaje dopiero po zakończeniu roku podatkowego, kiedy znana jest wysokość dochodu spółki i należnego od niego podatku dochodowego od osób prawnych. Dopiero wówczas możliwe jest ustalenie kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, i prawidłowe obliczenie zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych zaliczek.
Sąd, wziął pod uwagę argumentację Dyrektora KIS, że kwestia sposobu realizacji uprawnienia do pomniejszenia jest indywidualną sprawą komplementariusza, a nie płatnika. Sąd jednak nie podziela tego stanowiska. Zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, spółki komandytowe są obowiązane jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Oznacza to, że płatnik ma obowiązek uwzględnić pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, już w momencie poboru podatku.
7. Problematyka objęta zakresem merytorycznym wniosku była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym między innymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w wyroku z 13 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 789- 795/21, czy też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 158/24, w którym Sąd stwierdził, że "wypłata zaliczek na poczet zysku w trakcie roku podatkowego nie rodzi obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, gdyż dopiero po zakończeniu roku podatkowego możliwe jest ustalenie dochodu spółki i należnego podatku, a tym samym kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę oceny prawne przedstawione w powyższym wyroku podziela.
Organ, wbrew zarzutom skargi, nie miał natomiast obowiązku ustosunkowania się do przywołanych przez spółkę orzeczeń sądów administracyjnych. Z żadnego przepisu ustawy ordynacja podatkowa, w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek organu ustosunkowania się do poglądów orzecznictwa lub doktryny. Nie można zatem czynić organowi w tym zakresie zarzutów zmierzających do podważenia wydanej interpretacji
8. Mając na uwadze powyższe, Sąd, uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego, a tym samym zasługuje na uchylenie. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu. Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy o p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200 i 205 § 2 tejże ustawy.