II FSK 2177/23

II FSK 2177/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Renata Kantecka /sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Bk 74/23 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2023-09-15
II FZ 40/23 - Postanowienie NSA z 2023-05-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 21 ust. 1 pkt 3,
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędzia WSA del. Renata Kantecka (spr.) po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 września 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 74/23 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 1800 (kwotę: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 15 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 74/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. W. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "organ", "DIAS") z 5 grudnia 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego:
1) art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sporne świadczenie nie może zostać zakwalifikowane jako odszkodowanie, bowiem nie ma na celu naprawienia szkody rzeczywistej, pomimo faktu, że skarżącemu została wyrządzona szkoda przez T. poprzez zastosowanie zmniejszonej podstawy naliczania świadczenia z tytułu renty inwalidzkiej, co spowodowało wypłacanie renty inwalidzkiej w zaniżonej wysokości, co
w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że świadczenie nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
i oddalenia skargi,
2) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu podlegają wyłącznie odszkodowania uzyskane z tytułu naprawienia szkody rzeczywistej i uznaniu, że świadczenie otrzymane przez skarżącego służy zrekompensowaniu utraconych korzyści, które podlega opodatkowaniu, co stanowi nieuprawnioną wykładnię zawężającą i niewłaściwą interpretację świadczenia otrzymanego przez skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że przedmiotowe świadczenie nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i oddalenia skargi,
3) art. 18, art. 19 i art. 21 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 19 czerwca 1998 r. (Dz. U. z 1999 r., nr 79, poz. 890 ze zm., dalej: "Umowa") poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do naruszenia zapisów Umowy, w sytuacji gdy jak wynika z dokumentacji przedstawionej przez skarżącego - 31 stycznia 2020 r. płatnik świadczenia T. pobrał podatek u źródła w wysokości 1.262.543 ISK, a 3 grudnia 2020 r. Skarb Państwa Islandii zwrócił pobrany podatek u źródła w wysokości 1.102.671 ISK, różnica wynosi 159.872 ISK i nie została zwrócona, a w Polsce skarżący zapłacił podatek od kwoty brutto (tj. od 1.262.543 ISK), a zatem doszło do naruszenia zapisów Umowy,
II. przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi, pomimo że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 7, art. 9 w zw. z art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: "k.p.a."), w sytuacji gdy organy nie dokonały kwalifikacji świadczenia otrzymanego przez skarżącego na gruncie przepisów prawa polskiego, a jedynie oparły się na dosłownym brzmieniu odpowiedzi otrzymanej z islandzkiego urzędu skarbowego, że dokonane płatności stanowią płatności z tytułu renty inwalidzkiej, w sytuacji gdy skarżący nie przeczy, iż otrzymane świadczenie było związane z rentą z tytułu inwalidztwa, lecz stanowi odszkodowanie i powinno być zakwalifikowane jako odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi.
Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu
w Białymstoku. Skarżący zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie i wniósł o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w postępowaniu kasacyjnym, które nie zostały uiszczone w całości ani w części.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W piśmie procesowym z 4 kwietnia 2024 r. skarżący osobiście wniósł o zapoznanie się z dokonanym poborem podatku od dochodu, którego nigdy nie uzyskał, a dodatkowo od tej kwoty zapłacił podatek w skali 32%. Zdaniem skarżącego skoro uzyskał on od Skarbu Państwa Islandii zwrot w wysokości 1.102.671 ISK, a nie w wysokości jaka została pobrana przez islandzki organ podatkowy (1.262.543 ISK), to jedynie od takiej kwoty dochodu urząd skarbowy winien naliczyć podatek dochodowy.
Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.
Skargę kasacyjną oprzeć można na dwóch podstawach kasacyjnych. Na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Przedmiotem zarzutu mogą być tylko te przepisy, które zastosował sąd pierwszej instancji lub które powinien był zastosować, lecz je pominął.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Jednocześnie zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Powyższe uwagi mają na celu wykazanie, że sposób sformułowania zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyraźnie odbiega od uregulowanego w przepisach ustawy oraz ugruntowanego w praktyce sądowoadministracyjnej wzorca, uniemożliwiając w istotnym stopniu merytoryczne odniesienie się przez sąd kasacyjny do części postawionych zarzutów. Mowa jest o zarzutach sformułowanych w pkt II osnowy skargi kasacyjnej.
Wskazać należy, że chybione są zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 9 w zw. z art. 77 k.p.a., gdyż wskazane przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie miały zastosowania w postępowaniu przed organami podatkowymi i nie mogły zostać przez nie naruszone. Jak bowiem wynika z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p."), z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Natomiast zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 o.p. przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się m.in do: podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Przepisy k.p.a. nie stanowiły podstawy wydanych w toku postępowania rozstrzygnięć. W treści decyzji - zarówno Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 16 maja 2022 r., jak i z decyzji DIAS z 5 grudnia 2022 r. wprost wynika, że organy stosowały przepisy Ordynacji podatkowej. Powyższa wada skargi kasacyjnej wyklucza dokonanie merytorycznej oceny ww. zarzutów.
Istota sporu sprowadza się do prawnopodatkowej oceny świadczenia wypłaconego skarżącemu w 2020 r. przez islandzki organ rentowy T. z tytułu skorygowania kwoty płatności za lata 2014-2020, a w konsekwencji czy świadczenie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako odszkodowanie, ponieważ doszło do wyrządzenia skarżącemu szkody w związku z wypłacaniem renty inwalidzkiej w zaniżonej wysokości. Ponadto spór dotyczy podwójnego opodatkowania dochodów osiągniętych przez skarżącego w części pobranego podatku u źródła, która nie została zwrócona przez islandzki organ podatkowy. W ocenie organu i sądu pierwszej instancji świadczenie jakie otrzymał skarżący jest rentą, a nie odszkodowaniem i nie korzysta z przewidzianego zwolnienia. W tej sytuacji do opodatkowania dochodów należało zastosować art. 18, art. 19 i art. 21 Umowy.
Odnosząc się do charakteru otrzymanego przez skarżącego świadczenia wyrównawczego, podzielić należy stanowisko i zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji argumentację, że sporne świadczenie nie może być uznane za odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Wskazać należy, że podobne zagadnienie prawne dotyczące odszkodowania na gruncie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyrokach: z 12 maja 2000 r. III SA 1016/99, z 3 lutego 2006 r. II FSK 335/05, z 26 maja 2017 r. II FSK 1536/15, z 20 września 2017 r. II FSK 2517/16, z 26 października 2016 r. II FSK 1861/16, z 26 maja 2021 r. II FSK 3583/18, z 21 lipca 2022 r. II FSK 3102/19). Poglądy wyrażone w tych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z przedstawioną w ww. orzecznictwie.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost
z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w podpunktach a-g.
Unormowanie zawarte w tym przepisie, podobnie jak pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiuje pojęcia szkody, odszkodowania czy też zadośćuczynienia. Kodeks pracy, do którego odsyła art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (przez wskazanie na art. 9 § 1 k.p.) również nie zawiera definicji tych pojęć. Jednak art. 300 k.p. stanowi, że w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego (dalej: "k.c."), jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Oznacza to, że przyznane skarżącemu świadczenie należy ocenić z uwzględnieniem znaczenia terminów "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie", jakie nadaje im Kodeks cywilny.
W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze
z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 k.c., oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd.
Z brzmienia art. 361 § 2 k.c. wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł (damnum emergens) oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono (lucrum cessans). Prawo cywilne wprowadza zatem zasadę pełnego odszkodowania, które powinno obejmować naprawienie dwóch rodzajów szkód (tj. damnum emergens i lucrum cessans). Odszkodowanie jest nierozerwalnie związane z pojęciem szkody, oznacza ono wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody. Świadczenie takie (odszkodowawcze) spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną, a więc ma na celu przywrócenie w majątku poszkodowanego stanu sprzed naruszenia przez zdarzenie wyrządzające szkodę. Brak szkody uniemożliwia potraktowanie otrzymanego świadczenia jako odszkodowania.
Do uznania czy zaistniała szkoda, istotne znaczenie ma ustalenie, czy ów uszczerbek jest następstwem okoliczności, z którymi prawo wiąże zaistnienie obowiązku odszkodowawczego. Kodeks cywilny przewiduje, iż źródłem odszkodowania są zdarzenia kreujące ten obowiązek, a więc czyn niedozwolony (art. 415 k.c.) albo niewykonanie bądź nienależyte wykonanie zobowiązania umownego (art. 471 k.c.).
W obu przypadkach do zaistnienia obowiązku odszkodowawczego konieczne jest zatem zawinione działanie lub zaniechanie sprawcy szkody.
Wydaje się, że skarżący błędnie utożsamia pojęcie "świadczenia" z pojęciem "odszkodowania". Odszkodowanie w każdym przypadku oznacza naprawienie szkody. Wypłata świadczenia otrzymanego przez skarżącego od islandzkiego organu rentowego nie była uzależniona od wystąpienia zdarzenia, z którym wiązałby się obowiązek naprawienia szkody (czyn niedozwolony czy nienależyte wykonanie zobowiązania). Była ona efektem zmiany wysokości wskaźnika zamieszkania (rezydencji) na terenie Islandii, co w konsekwencji skutkowało uzyskaniem prawa do świadczenia w wyższej wysokości, a nie jak mylnie wskazuje skarżący "odszkodowania". W rozpoznawanej sprawie świadczenie które uzyskał skarżący z tytułu skorygowania kwoty płatności renty inwalidzkiej za lata 2014-2020 niewątpliwie nie stanowi wyrównania uszczerbku majątkowego, przywrócenia w majątku skarżącego stanu sprzed wystąpieniem szkody, przeciwnie stanowi dochód, przysporzenie skarżącego. Wszak gdyby skarżący otrzymywał we wskazanych latach rentę naliczaną według wyższej podstawy (tj. 58,63 %), podlegałaby ona opodatkowaniu w całości.
Należy mieć na uwadze, że specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku. Jak już wskazano, funkcją odszkodowania jest przywrócenie stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Opodatkowanie tego odszkodowania unicestwiłoby możliwość pełnego naprawienia szkody i z tej przyczyny ustawodawca wprowadził zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Natomiast inaczej przedstawia się ratio legis w przypadku odszkodowania za utratę korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Nie ulega wątpliwości, że gdyby podatnik osiągnął spodziewany zysk, zysk ten podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wobec tego uzyskanie przez niego odszkodowania w granicach utraconego zysku winno również podlegać opodatkowaniu na tych samych zasadach. W przeciwnym wypadku podatnik, który uzyskał odszkodowanie za utraconą korzyść, byłby w uprzywilejowanej sytuacji w porównaniu z podatnikiem, który tę korzyść osiągnął. Zapłata odszkodowania ma na celu zapewnienie całkowitej kompensaty uszczerbku, zaś wysokość szkody jest wyznacznikiem wysokości rozmiaru odszkodowania, a w każdym razie określa jego górną granicę. Redakcja art. 361 k.c. odzwierciedla zasadę restytucji, która nie dopuszcza do wzbogacenia się poszkodowanego. W związku z tym w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że zwolnienie od podatku odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odnosi się wyłącznie do odszkodowania za straty, które podatnik poniósł (damnum emergens), a nie dotyczy odszkodowania za utracone korzyści, które mógłby on osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans).
Niezależnie od wyżej przedstawionych ogólnych rozważań wskazać należy na okoliczności faktyczne sprawy. Organ podjął działania mające na celu ustalenie charakteru otrzymanego przez skarżącego świadczenia od T. Z informacji udzielonej przez organ administracji Islandii w związku z zapytaniem organu pierwszej instancji wynikało, że wypłacone przez T. w 2020 r. należności za lata 2014-2018 stanowią dochody z renty inwalidzkiej. Wypłata skorygowanej kwoty płatności była konsekwencją wydania przez T. decyzji o zmianie wysokości wskaźnika zamieszkania (rezydencji) na terenie Islandii i uzyskania prawa do świadczenia za poprzednie lata w wyższej wysokości.
Prawidłowo sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, w tym także stanowisko co do oceny, że islandzki organ podatkowy jest odpowiedni do wydania opinii na temat rodzaju otrzymanego przez stronę dochodu. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajdują się pisma, z których wynika, że płatnik świadczeń dostarczył islandzkiemu organowi podatkowemu skorygowane informacje o wynagrodzeniach i deklaracje o podatku u źródła. Nie budzi także zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznanie, że polska administracja skarbowa wyczerpała drogę pozyskania informacji z Islandii, które nastąpiło według ściśle określonych procedur. Sąd zwrócił także uwagę, że zagraniczny organ podatkowy udzielając odpowiedzi, w celu ustalenia stanu faktycznego musi przedsięwziąć wszelkie dostępne kroki umożliwiające dostarczenie wnioskowanych informacji. Na aprobatę zasługuje wskazanie w tym zakresie na przepisy Konwencji
o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej
w Strasburgu 25 stycznia 1988 (Dz. U. z 1998 r, nr 144 poz. 913). Jednoznaczne stanowisko islandzkiego organu administracji nie zostało podważone przez skarżącego.
Nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, które jak domyśla się Naczelny Sąd Administracyjny miały stanowić podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., że organy, a następnie sąd pierwszej instancji wzięły jedynie pod uwagę dosłowne brzmienie uzyskanych od islandzkiego organu podatkowego informacji. Sąd pierwszej instancji przede wszystkim rozważył pojęcie odszkodowania na gruncie przepisów prawa podatkowego oraz cywilnego i doszedł do przekonania, że przedmiotowe świadczenie nie jest odszkodowaniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wskazując, że świadczenie nie miało na celu naprawienia szkody rzeczywistej. Nie doszło bowiem do wyrządzenia w majątku skarżącego straty rozumianej jako szkoda efektywna (damnum emergens). Zgodzić należy się z sądem meriti, że skarżący nie wykazał, że uzyskane świadczenie służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Nie wykazał też, że poniósł stratę w związku z nieotrzymaniem świadczenia we właściwej wysokości. Prawidłowe było zatem uznanie, że celem wypłaty skarżącemu świadczenia było doprowadzenie do uzyskania przysporzenia, które wcześniej nie zostało przez niego otrzymane.
Sąd pierwszej instancji oparł się nie tylko na ustalonym stanie faktycznym, lecz na własnych rozważaniach w zakresie konieczności opodatkowania uzyskanego przysporzenia, które służy zrekompensowaniu utraconych korzyści (lucrum cessans). Prawidłowo skonstatował, że przysporzenie skarżącego korzystałoby ze zwolnienia jako odszkodowanie gdyby odzyskał on należność z poniesionej wcześniej straty, czyli gdyby ustalono, że należność mu przysługiwała, jednak dłużnik, pomimo istniejącego obowiązku, nie wypłacił jej skarżącemu.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również argumentacji skarżącego w zakresie naruszenia art. 18, art. 19 i art. 21 Umowy.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 18 Umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułu 19 ustęp 2, emerytury i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, z tytułu jej wcześniejszej pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym odbiorca emerytury ma miejsce zamieszkania. Z kolei art. 19 ust. 2 Umowy stanowi, że jakakolwiek emerytura wypłacana lub pochodząca z funduszy Umawiającego się Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie (a); Jednakże taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli osoba jest obywatelem tego Państwa i ma w nim miejsce zamieszkania (b).
W sprawie bezsporne jest, że skarżący jest obywatelem Polski i w 2020 r. miał w Polsce miejsce zamieszkania. Zgodnie z przepisami Umowy uzyskane dochody powinny być zatem opodatkowane w Polsce, z zastosowaniem polskich ustaw podatkowych.
Dodatkowo na wniosek skarżącego na podstawie art. 25 Umowy zostało zawarte pomiędzy władzami obu państw porozumienie, zgodnie z którym świadczenia wypłacane skarżącemu z Islandii za lata 2014-2020 będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Porozumienie obejmuje zarówno świadczenie wypłacane przez T. , stosownie do art. 21 Umowy, jak i świadczenia wypłacane przez G., stosownie do art. 18 Umowy. W ramach zawartego porozumienia skarżącemu przysługuje zwrot podatku dochodowego z Islandii od wypłacanych świadczeń za ww. lata.
Słusznie zatem sąd pierwszej instancji, biorąc pod uwagę postanowienia porozumienia oraz deklaracje zawarte w pismach administracji islandzkiej deklarujące zwrot uiszczonych w Islandii podatków, wykluczył ryzyko ewentualnego podwójnego opodatkowania dochodów skarżącego. W konsekwencji powyższego uznał, że nie zachodziła potrzeba stosowania żadnej z metod unikania podwójnego opodatkowania.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane
w zaskarżonym wyroku, że dochód skarżącego nie jest opodatkowany podwójnie, nawet jeżeli skarżącemu od wypłacanych aktualnie świadczeń z Islandii potrącany jest tzw. podatek u źródła. Z informacji islandzkiego organu skarbowego z 9 grudnia 2020 r. wynika, że aby dochód był zwolniony z podatku u źródła, należy złożyć wniosek o takie zwolnienie. Z pisma wynika również, że wszystkie potrącone podatki u źródła zostaną zwrócone. Część pobranych podatków została już zwrócona. Odnośnie pozostałej kwoty, na którą wskazuje w treści skargi kasacyjnej oraz w piśmie z 4 kwietnia 2024 r. skarżący, wskazać należy, że o zwrot pobranego podatku skarżący winien zwrócić się do islandzkiego organu skarbowego. To, że skarżącemu nie została zwrócona kwota 159.872 ISK nie oznacza, że dochody zostały nieprawidłowo opodatkowane w kraju zamieszkania. Zgodnie z zapisami Umowy i zawartym porozumieniem dochody uzyskane przez skarżącego w 2020 r. podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.
Nie zasługują zatem na uznanie zarzuty, że dochody zostały podwójnie opodatkowane czy też zostały nieprawidłowo opodatkowane przez polski organ podatkowy. Na stronie 8 i 9 decyzji z 5 grudnia 2022 r. organ szczegółowo omawia zasady opodatkowania dochodów skarżącego uzyskanych w 2020 r. W świetle przepisów Umowy, a także postanowień porozumienia organ nie mógł również zastosować konstrukcji częściowego opodatkowania dochodów, o co jak się wydaje wnioskuje skarżący, tj. jedynie od dochodu, od którego zostały zwrócone podatki pobrane u źródła.
Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz.
z 2023 r., poz. 1935). O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej w ramach prawa pomocy orzeka wojewódzki sąd administracyjny (art. 254 § 1 p.p.s.a.).