I SA/Bk 69/06

I SA/Bk 69/06 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2006-04-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-02-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Janusz Lewkowicz
Józef Orzel /sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący/
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 16 ust. 1 pkt. 16; 16a ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 122 i art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Tezy
Ustalenia oparte na niekompletnym materiale dowodowym należy uznać za dowolne, a w konsekwencji za sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz, sędzia NSA Józef Orzel (spr.), Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2006 r. sprawy ze skargi Zarządu Mienia Komunalnego w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Zarządu Mienia Komunalnego w B. kwotę 774,20 (słownie: siedemset siedemdziesiąt cztery złote 20 groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Zarządzie Mienia Komunalnego w B. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...], określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 98 501 zł. w miejsce zadeklarowanego w kwocie 0 zł.
W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] uchylił w części zaskarżoną decyzję i określił Zarządowi Mienia Komunalnego w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 52 677 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 0 zł.
Decyzję powyższą zaskarżył Zarząd Mienia Komunalnego w B. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 20 października 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 263/04 uchylił zaskarżoną decyzję. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją Nr [...] z dnia [...] lutego 2005 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji winien wykazać, iż zaistniały wymienione w art. 16 g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych elementy, wielkość ulepszenia środka trwałego mierzona okresem jego używania i kosztami jego eksploatacji. Dodatkowo organ powinien dokonać oceny zarzutów strony podniesionych w piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie skargi z dnia 13 września 2004 r.
W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy oraz po uzyskaniu opinii biegłego powołanego w związku z zaleceniami Dyrektora Izby Skarbowej w B., organ kontroli skarbowej wydał w dniu [...] września 2005 r. decyzję Nr [...] określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 52 677 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 0 zł. Z ustaleń organu I instancji wynika, iż Zarząd Mienia Komunalnego w B. zawyżył deklarowaną sumę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 603 387,54 zł zaniżając jednocześnie o tę kwotę dochód za 2000 rok.
Ujawnione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nieprawidłowości polegały w szczególności na:
1. – nie dokonaniu wpłaty na wyodrębniony rachunek zakładowego funduszu świadczeń socjalnych rocznego odpisu obciążającego koszty działalności ZMK w kwocie 52 721,16 zł.,
2. - niezasadnym obciążeniu kosztów uzyskania przychodów kwotą 1000 zł., wpłaconą na konto S. K. O. w B. z tytułu składki członkowskiej za 2000 r.,
3. - niezasadnym ujęciu do kosztów uzyskania przychodów kwoty 236 089,86 zł stanowiącej sumę umorzonych wierzytelności należnych od lokatorów mieszkań za wykonane eksmisje i remonty w roku 1999 z powodu nieściągalności tych wierzytelności,
4. - niezasadnym zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kwoty 3 061,80 zł., stanowiącej sumę wypłaconych odszkodowań z tytułu wypadków przy pracy w 2000 roku na rzecz dwóch pracowników ZMK,
5. - nieprawidłowym obciążeniem kosztów uzyskania przychodów kwotą 1100 zł wypłaconą J. R. z tytułu odszkodowania umownego za szkodę spowodowaną nieszczelnością dachu, w wyniku, czego zniszczone zostało pianino znajdujące się w mieszkaniu w/w osoby,
6. - bezpodstawnym zarachowaniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych w postaci:
a) poszerzenia parkingów przed budynkiem mieszkalnym mieszczącym się w B. przy ul. B. [...] na kwotę 56 184,94 zł.,
b) utwardzeniu terenu boiska przy ul R. [...] na kwotę 9 238,34 zł.,
7. - nieprawidłowym obciążeniu kosztów uzyskania przychodów wydatkami na roboty budowlane polegające na adaptacji pomieszczeń w budynku znajdującym się w B. przy ul. W. [...] na potrzeby Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie w łącznej kwocie 155 835,55 zł.,
8. - nieprawidłowym obciążeniem kosztów uzyskania przychodów kwotą 4000 zł przekazaną P. A. "P." za wykonanie projektu koncepcyjnego architektoniczno - budowlanego dotyczącego nadbudowy dachu nad budynkiem biurowym ZMK w B. w sytuacji, gdy powyższy projekt był jedynie szkicem i nie miał wpływu na ulepszenie budynku,
9. - błędnym zarachowaniu do kosztów uzyskania przychodu roku 2000 wydatków poniesionych na przebudowę i remont dachu oraz poddasza budynku mieszkalnego przy ul. K. [...] w B. w łącznej kwocie 181 900,00 zł.,
10. - nie ujęciu w kosztach uzyskania przychodów kwoty 97 744,11 zł. stanowiącej amortyzację środków trwałych.
Organ kontroli skarbowej podkreślił, że w zakresie nieprawidłowości wskazanych pod numerami 1, 2, 3, 4, 6, 8, 9 Zarząd Mienia Komunalnego w B. w poprzednio rozpoznawanej sprawie ich nie kwestionował i nie podnosił w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.
Organ pierwszej instancji przy obliczaniu należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. przyjął jednocześnie, iż z wypracowanego dochodu w łącznej kwocie 783 628,75 zł poniósł wydatki na cele niezwiązane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych w kwocie 175 591,63 zł, których równowartość stanowi dochód do opodatkowania, obejmujące następujące pozycje:
- kwota 1000 zł wpłacona na konto S. K. O. w B. z tytułu składki członkowskiej za 2000r.,
- kwota 3061,80 zł, stanowiąca sumę wypłaconych odszkodowań z tytułu wypadków przy pracy w 2000 roku na rzecz dwóch pracowników ZMK,
- kwota 1100 zł wypłacona J. R. z tytułu odszkodowania umownego za zniszczone pianino,
- kwota 9238,34 zł. wydatkowana na utwardzenie terenu boiska przy ul R. [...],
- kwota 155 835,55 zł wydatkowana na roboty budowlane polegające na adaptacji pomieszczeń w budynku w B. przy ul. W. [...],
- kwota 4000 zł. za wykonanie projektu koncepcyjnego architektoniczno-budowlanego dotyczącego nadbudowy dachu nad budynkiem biurowym ZMK w B.,
- kwoty 167,94 zł. odsetek od zobowiązań budżetowych oraz kwoty 1188,00 zł składki członkowskiej na rzecz B. I. G. M. i K. w G.
Jednocześnie, w ocenie organu pierwszej instancji, równowartość wydatków poniesionych w kwocie 608 037,12 zł stanowi dochody wolne od opodatkowania na mocy przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W odwołaniu od powyższej decyzji Zarząd Mienia Komunalnego w B. zarzucił naruszenie art. 122, 187§1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. c., pkt. 16, pkt. 22 i 41, art. 16a ust. 1 , art. 16g ust. 13 art. 17 ust. 1 pkt. 4h i ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odwołujący się uznał zasadność wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i niewiążących się bezpośrednio i pośrednio z celami związanymi z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych w postaci składek członkowskich w kwocie 1000 zł na rzecz S. K. O. w B., wydatku w kwocie 4000 zł za wykonania projektu dotyczącego nadbudowy dachu nad budynkiem biurowych ZMK, wydatku w kwocie 167,94 zł odsetek od zobowiązań podatkowych i kwoty 1188 zł składki członkowskiej na rzecz B. I. G. M. w G. W pozostałym zakresie kwestionował prawidłowość decyzji organu kontroli skarbowej.
Zdaniem strony, odszkodowania z tytułu wypadków przy pracy w kwocie 3 061,80 zł są związane z działalnością mieszkaniową, bowiem dotyczą pracowników ZMK zajmujących się tą działalnością, a zatem stanowią koszty ogólnozakładowe. W zakresie odszkodowania w kwocie 1100 zł za zniszczone pianino na skutek zalania wodą, zdaniem ZMK w B., stanowi ono typowy koszt ogólny, niewiążący się bezpośrednio z przychodami. Odwołujący podkreślił, że nie zawiera umów z lokatorami i ponoszenie odpowiedzialności za szkody, które mogą wyniknąć z tytułu użytkowania mieszkań nie ma związku z wadami wymienionymi w art. 16 ust.1 pkt. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnośnie wydatków w kwocie 9 238, 34 zł poniesionych na ułożenie polbruku na boisku przy ul. R. [...], odwołujący stwierdził, że w jego ocenie określenie "boisko" rozmija się z prawdą. Faktycznie ułożono polbruk utwardzający plac zabaw, w tym możliwość gry w kosza, a zatem są to typowe, bieżące prace remontowe służące działalności mieszkaniowej, a poniesiony wydatek znajduje podstawę do zastosowania art. 17 ust. 1 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem strony odwołującej się wydatki w kwocie 155 835,55 zł poniesione na adaptację budynku znajdującego się w B. przy ul. W. [...] należy zakwalifikować jako wydatki remontowe, z uwagi na fakt, iż nie nastąpiło zwiększenie wartości użytkowej tego środka trwałego. Z opinii powołanego rzeczoznawcy wynika, że nie przywrócono adaptowanemu budynkowi 100% jego pierwotnej wartości użytkowej, dlatego też poczynione nakłady spełniają definicję remontu. ZMK w B. stwierdził również, że organ I instancji błędnie przyjął, że amortyzacja środków trwałych w kwocie 1 741 822,12 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na to, że amortyzowany majątek trwały nie stanowi własności ZMK, z wyjątkiem tych pozycji, które zostały zakupione przez ZMK.
Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w części i określił Zarządowi Mienia Komunalnego w B. należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 5 926 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że z treści art. 16 ust. l pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, ponoszonych przez pracodawcę, zalicza się jednorazowe odszkodowanie z tytułu wypadku przy pracy w wysokości określonej przez właściwego ministra. Ze spornych jednorazowych odszkodowań jedno zostało zasądzone wyrokiem sądu pracy, podstawą wypłaty drugiego zaś było orzeczenie lekarza orzecznika ZUS; obie wypłacone kwoty zostały wyliczone zgodnie z obwieszczeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, zatem nie mogą stanowić kosztów uzyskani przychodów roku 2000. Z kolei kwota 1100 zł wypłacona pani J. R. za zniszczone pianino z mocy przepisu art. 15 ust. 1 w/w ustawy nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie poniesiono jej w celu uzyskania przychodu – tak orzekł WSA w wyroku z dnia 20 października 2004 r. sygn. akt SA/BK 263/04 w sprawie ze skargi ZMK w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...]. Ponadto organ odwoławczy przyjął, że ustalenia organu I instancji odnośnie wydatku w kwocie 9 238,34 zł przeznaczonego na utwardzenie boiska przy ul. R. [...] w B. i zakwalifikowanie go jako nakłady inwestycyjne było prawidłowe. Wskazał, że z kosztorysu powykonawczego nie wynika, iż przed ułożeniem polbruku nawierzchnia boiska była utwardzona (płyty betonowe, asfalt) bądź też polbruk ułożono na utwardzonej płytami betonowymi powierzchni. Jednocześnie na fakturach widnieje wyraźnie określenie "boisko", zatem twierdzenia strony, iż jest to plac zabaw nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy. Dlatego też za koszt uzyskania przychodu należało uznać jedynie odpisy amortyzacyjne od wytworzonego środka trwałego.
Organ odwoławczy zgodził się z podatnikiem w innej kwestii, mianowicie uznał, że nakłady w kwocie 155 835,55 zł poniesione przez Zarząd Mienia Komunalnego w B. na adaptację budynku przy ul. W. [...] w B. stanowią koszty uzyskania przychodów. Ekspertyza przeprowadzona przez rzeczoznawcę z N. w B. wykazała, że przeprowadzane prace nie doprowadziły do wzrostu wartości użytkowej budynku w stosunku do posiadanej w dniu przyjęcia do użytkowania, należy zatem traktować je jako remont. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, iż wydatki w kwocie 181 900 zł poniesione na prace budowlane wykonane w budynku przy ul. K. [...] stanowią wydatki remontowe stanowiące koszty uzyskania przychodów w 2000 roku. Podkreślił, że podstawą tej kwalifikacji był fakt, iż organ pierwszej instancji nie udowodnił zwiększenia wartości użytkowej budynku przy ul. K. [...] w stosunku do jego wartości w dniu przyjęcia do użytkowania, stwierdzając jedynie, iż ZMK nie kwestionował powyższych ustaleń w skardze do WSA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. W zakresie zaniżenia odpisów amortyzacyjnych od przekazanych przez Gminę B. stronie środków trwałych o kwotę 1 741 822,12 zł organ odwoławczy uznał, iż ten zarzut podatnika jest bezpodstawny. Wskazał, że od dnia 1 stycznia 2000 r. zmieniła się regulacja dotycząca amortyzacji środków trwałych, która nie zawiera przepisu umożliwiającego dokonywania (a tym samym kontynuowania) amortyzacji nieodpłatnie używanych środków trwałych przejętych od Skarbu Państwa lub gminy. Zarząd Mienia Komunalnego w 2000 r. nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących własnością Gminy B. i nie obciążał nimi kosztów uzyskania przychodów zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, dlatego też obecne domaganie się przez podatnika obciążenia kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. kwotą 1 741 822,12 zł jest nieporozumieniem.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. zgadzając się z Zarządem Mienia Komunalnego w B. uznał, że do obliczeń zawartych w CIT-8 za 2000 r. jako wydatki poniesione na cele remontowe i tym samym zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kwoty: 181 900 zł tytułem remontu budynku mieszkalnego przy ul. K. [...], kwotę 56 184,94 zł tytułem poszerzenia parkingów przed budynkiem przy ul. B. [...] oraz kwotę 155 835,55 zł tytułem adaptacji budynku przy ul. W. [...] na potrzeby Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie.
Z powyższą decyzją nie zgodził się Zarząd Mienia Komunalnego w B. i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, domagając się jej uchylenia w zakresie obejmującym kwotę 4 020 zł. oraz uchylenia w całości ustalonego w decyzji dochodu podatkowego w kwocie 368 676,42 zł. W zakresie odszkodowania wypłaconego p. D. K. i p. M. K. Skarżący podkreślił, że zostały one wypłacone pracownikom ZMK obsługujących działalność mieszkaniową, a zatem bezspornie są związane z działalnością mieszkaniową, nie powinny więc być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast odszkodowanie wypłacone p. J. R. w kwocie 1100 zł było spowodowane nieszczelnością dachu budynku, w którym znajduje się mieszkanie lokatorki. Przecieki dachu spowodowały szkodę w mieniu lokatorki i wiążą się z działalnością mieszkaniową. Podkreślił, że przywołanie w uzasadnieniu decyzji przez organ podatkowy fragmentu uzasadnienia wyroku NSA jest nieuzasadnioną nadinterpretacją wyroku i sprzeczne z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie wydatków związanych z ułożeniem polbruku na posesji przy budynku mieszkalnym na ul. R. [...] podkreślił, że nieusprawiedliwione jest twierdzenie organów podatkowych, iż doszło do wytworzenia nowego środka trwałego – boiska. W ocenie skarżącego brak było podstaw faktycznych do przyjęcia, że wykonano "boisko" - budowlę sportową – obiekt stanowiący samoistny środek trwały. Powyższa ocena była nieuprawniona, gdyż do stwierdzenia czy określony obiekt spełnia wymagania "boiska" niezbędna jest specjalistyczna wiedza z zakresu prawa budowlanego, w zakresie warunków technicznych zabudowy budynków mieszkalnych i konieczności uwzględnienia "terenów rekreacyjnych". Skarżący zaznaczył, że w niniejszej sprawie wystarczyło obejrzeć na miejscu, co faktycznie zostało wybudowane, a nie sugerować się zapisem w fakturze "boisko". Na powyższy cel została wydatkowana kwota 9 238,34 zł, za którą bez wątpienia nie można wybudować budowli sportowej nazwanej potocznie "boiskiem sportowym". Zdaniem Skarżącego przy kwalifikacji środków trwałych przyjmuje się, że w skład budynku jako pojedynczego obiektu inwentarzowego wlicza się również tzw. obiekty pomocnicze np. podwórko, place. Ułożenie polbruku na posesji przy ul. R. [...] jest typowym wydatkiem – kosztem odnoszącym się do obiektów pomocniczych wchodzących w skład budynku mieszkalnego. Wskazał, że nawet przy hipotetycznym założeniu, że utwardzenie w części terenu rekreacyjnego stanowi inwestycję w wyniku, której powstał nowy obiekt – środek trwały "boisko", to i tak spełnia warunek wynikający z art. 17 ust. 1 pkt. 4h i ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie podlega opodatkowaniu – służy bowiem działalności mieszkaniowej – dzieciom, młodzieży i mieszkańcom budynku przy ul. R. [...].
Skarżący Zakład Mienia Komunalnego w B. zaznaczył również, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji błędnie ustalił wysokość dochodu poprzez niewłaściwe zastosowanie zasad amortyzacji środków trwałych. ZMK w 2000 r. jak i w latach późniejszych amortyzował środki trwałe będące własnością Gminy B. a będące w administracji i zarządzaniu zakładu budżetowego gminy jakim jest ZMK. Amortyzacja była i jest dokonywana na podstawie zasad rachunkowości ustalanych przez Ministra Finansów dla zakładów budżetowych. Wskazał, że istnieje przeświadczenie, że w zakładach budżetowych jak ZMK praktycznie nie występuje podatek dochodowy od osób prawnych. Z tego tytułu sporządzane zaznania podatkowe CIT – 8 nie zawierały po stronie kosztów amortyzacji ujętej na koncie 401 oraz wyrównania amortyzacji – konto 761 po stronie przychodów – gdyż w rezultacie daje to wynik zero. Nie analizowano sporządzonego zeznania podatkowego, które zawierało informacje nie w pełni odpowiadające przepisom o podatku dochodowym od osób prawnych. Nieprawidłowe dane w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2000 r. nie oznaczają, że są one niepodważalne i nie mogą podlegać korekcie, jeżeli zachodzą uzasadnione i udokumentowane przepisami prawnymi dowody, iż wykazane przychody i koszty faktycznie osiągnięte za 2000 r. są inne, a więc dochód podatkowy lub strata podatkowa wykazane w tym zeznaniu jest nieprawidłowa. Skarżący podkreślił, że ustalenie dochodu do opodatkowania bez dokładnego sprawdzenia zeznania podatkowego CIT-8 za 2000 r. prowadzi do błędnych wniosków. Organ odwoławczy nie dokonał sprawdzenia przedmiotowego zeznania podatkowego w części przychodów, czy są one zgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności z art. 12 ust. 1 ustawy.
Dyrektor Izby Skarbowej w B., w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skardze nie można odmówić słuszności, jak to czyni Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę.
Na wstępie należy stwierdzić, że przedmiotowa sprawa, dotycząca opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Zarządu Mienia Komunalnego w B. była już rozpoznawana przez tutejszy sąd. Wyrokiem z dnia 20 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 263/04 uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając jednocześnie, że nie może być ona wykonana w całości. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy niezbędne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia charakteru nakładów poczynionych przez Skarżącego na budynek przy ul. W. [...] w B. oraz rozważenie i ocenienie zarzutów podniesionych przez Skarżącego w piśmie procesowym stanowiącym rozszerzenie zarzutów skargi. Na podstawie powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją Nr [...] z dnia [...] lutego 2005 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując zalecenia w jakim kierunku należy przeprowadzić postępowanie podatkowe. Powyższe spowodowało, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2004 r. utraciła byt prawny zaś organ kontroli skarbowej zobowiązany został do ponownego, wszechstronnego przeanalizowania całej sprawy. Podkreślić należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy jest zobowiązany do całościowego przeanalizowania sprawy od nowa, a nie jedynie w kwestiach, które kwestionowała strona niezadowolona z poprzedniej decyzji. Z uwagi na powyższe za błędne i nie znajdujące oparcia w jakichkolwiek przepisach prawa należało uznać twierdzenia organów I i II instancji przy uzasadnianiu rozstrzyganych kwestii, iż odnośnie pewnych nieprawidłowości ujawnionych w czasie kontroli skarbowej strona w poprzednio rozpoznawanej sprawie ich nie kwestionowała a zatem ustalenia te są prawidłowe. Wskazać należy, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej organ podatkowy rozpoznający sprawę jest zobowiązany do przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego, którego istotą jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy a następnie dokonanie ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. Udowodnienie jakiegoś faktu nie ma wyłącznie znaczenia procesowego, ale ma także znaczenie materialnoprawne, gdyż od tego zależy prawidłowe zastosowanie normy prawnej. Zatem stawiane stronie przez organy podatkowe zarzutu, iż dopiero przy ponownym rozpoznaniu sprawy kwestionuje pewne okoliczności, których wcześniej nie kwestionowała nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa.
Z treści skargi, jak również zaskarżonej decyzji wynika, że spór pomiędzy organami podatkowymi a Zarządem Mienia Komunalnego w B. sprowadza się do trzech kwestii:
- ustalenia, czy wydatki w kwocie 9 238,34 zł poniesione na ułożenie polbruku na posesji przy ul. R. [...] w B. mogą być w całości uznane za koszty uzyskania przychodu, czy też stanowią wytworzenie nowego środka trwałego w postaci "boiska" a w konsekwencji czy zaliczone do kosztów uzyskania przychodów mogą być jedynie odpisy amortyzacyjne.
- ustalenia, czy odszkodowania wypłacone dwóm pracownikom ZMK z kwocie 3 061,80 zł z tytułu wypadku przy pracy i w kwocie 1100 zł wypłacone p. J. R. za uszkodzone pianino stanowią koszt uzyskania przychodów Skarżącego,
- zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymanych przez ZMK w B. w trwały zarząd od Gminy B., a w konsekwencji prawidłowego ustalenia dochodu strony w 2000 r.
W ocenie Sądu zgodzić się należy ze skarżącym, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne uznanie, iż ułożenie polbruku na posesji przy ul. R. [...] w B. spowodowało wytworzenie środka trwałego, a w konsekwencji przyjęcia, że za koszt uzyskania przychodów powinny być uznane jedynie odpisy amortyzacyjne. Zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie, że wykonane roboty budowlane spowodowały wytworzenie środka trwałego w rozumieniu przepisów podatkowych.
Podkreślić należy, że zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Stosownie do treści art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p. środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są również – niezależnie od przewidywanego okresu używania - przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie oraz składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1, nie stanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy dzierżawy, umowy najmu lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 12 ust. 7 składniki te są zaliczane do składników majątku podatnika (korzystającego).
Z powyższego wynika, iż aby można mówić o składniku majątkowym jako środku trwałym określony obiekt (w przedmiotowej sprawie budowla "boiska") musi spełnić szereg koniecznych warunków, między innymi być własnością lub współwłasnością podatnika jak również być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Tymczasem z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ podatkowy dokonał analizy wydatków poczynionych na posesji przy ul. R. [...] w B. pod tym kątem. Brak jest jakichkolwiek ustaleń kto jest właścicielem gruntu, na którym usytuowane jest "boisko" lub "plac zabaw", czy nastąpiło przyjęcie do używania tego obiektu, czy wymagane były stosowane pozwolenia zgodnie z prawem budowlanym na powyższą budowę, itp. Jedynym kryterium, jakie przyjął organ podatkowy do uznania, iż utwardzenie w/w boiska spowodowało wytworzenie środka trwałego był zapis kosztorysu powykonawczego z którego nie wynikało, iż przed ułożeniem polbruku nawierzchnia była utwardzona jak też treść faktury za dokonaną usługę, w której widnieje zapis "boisko" a nie "plac zabaw". Powyższe ustalenia, jako oparte na niekompletnym materiale dowodowym należało uznać za dowolne, a w konsekwencji za sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe pominęły okoliczność, że w miejscu, w którym ułożono polbruk istniały już "kosze" do gry w "kosza".
Organ podatkowy kwestionując możliwość zaliczenia wydatków na utwardzenie "boiska" na posesji przy ul. R. [...] w B. do kosztów uzyskania przychodów obowiązany był do wykazania, że poczynione wydatki spowodowały powstanie środka trwałego – spełnienia przesłanek z art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W razie wątpliwości, czy określony obiekt może być uznany za środek trwały organy, posiłkując się art. 197§1 Ordynacji podatkowej, powinny skorzystać z dowodu z opinii biegłego. Bez powyższych czynności nie można jednoznacznie stwierdzić, czy przedmiotowe wydatki mogą być zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów czy też spowodowały wytworzenie nowego środka trwałego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić powyższe uwagi, aby w prawidłowy sposób ustalić stan faktyczny w sprawie, co umożliwi zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego.
Wskazać również należy, że organy podatkowe nie w pełni uwzględniły zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku sygn. akt I SA/Bk 263/04 wskazujące kierunki przeprowadzenia ponownego postępowania podatkowego, co spowodowało, iż zarzuty skarżącego w zakresie niewłaściwego określenia dochodu podatkowego za 2000 r. w kwocie 368 676,42 zł należało uznać za zasadne. Wskazać bowiem należy, że Sąd w/w wyrokiem uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny ustosunkować się do zarzutów przedstawionych przez skarżący Zarząd Mienia Komunalnego w piśmie procesowym stanowiącym rozszerzenie zarzutów poprzedniej skargi. W piśmie tym skarżący wskazał, że zeznanie podatkowe CIT – 8 za 2000 r. zostało sporządzone w sposób nieprawidłowy, gdyż nie odzwierciedla osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów. W związku z powyższym została złożona do P. Urzędu Skarbowego w B. korekta zeznania CIT – 8 za 2000 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest szczegółowego odniesienia organu podatkowego do powyższych twierdzeń strony skarżącej, nie wynika z niego również czy złożona korekta zeznania podatkowego została uwzględniona przez P. Urząd Skarbowy w B. Z uwagi na powyższe Sąd nie jest w stanie ustosunkować się merytorycznie do zarzutów Skarżącego dotyczących prawidłowości ustalenia wysokości dochodu za 2000 r., gdyż z zaskarżonej decyzji nie wynika, na jakiej podstawie organy podatkowe przyjęły wysokość przychodu i kosztów uzyskania przychodów osiągnięty przez ZMK w B. - czy na podstawie zeznania podatkowego CIT-8 złożonego przez stronę w dniu 25 września 2001 r., czy też na podstawie korekty zeznania CIT-8 złożonego w dniu 14 września 2004 r.
Jednocześnie Sąd chciałby podkreślić, iż organ podatkowy kwestionując prawidłowość złożonego zeznania podatkowego, w uzasadnieniu decyzji nie może ograniczyć się jedynie do tych części zeznania, z którymi się nie zgadza, bez powołania pozostałych, niekwestionowanych elementów, których dopiero całość pozwala na ustalenie dochodu w prawidłowej wysokości. Nie można, jak uczynił to organ podatkowy II instancji, z jednej strony kwestionować zadeklarowanej wysokości kosztów uzyskania przychodów, z drugiej zaś na jej podstawie dokonywać prawidłowych wyliczeń. W tym miejscu warto przytoczyć tezę wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 429/04, choć zapadłego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym Sąd stwierdził, że z treści przepisów art. 45 ust. 1 i 6 u.p.d.o.f. wynika, że organ nie może ograniczyć swojego rozstrzygnięcia tylko do części roku podatkowego lub tylko do niektórych źródeł przychodów. W przypadku wydania decyzji na podstawie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. decyzja ta określa sytuację prawną podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy i w tym zakresie zastępuje zeznanie podatkowe i dlatego decyzja ta swym rozstrzygnięciem musi obejmować wszystkie źródła przychodów za cały rok podatkowy, nawet wówczas gdy organ podatkowy w zakresie niektórych źródeł przychodów objętych zeznaniem podatkowym nie poczynił w toku postępowania żadnych nowych ustaleń faktycznych, przekraczających to co podatnik zadeklarował. Powyższe uwagi mają w pełni zastosowanie także na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i nie tylko w kwestii ustalenia źródeł przychodu, ale również kosztów uzyskania przychodów.
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odszkodowań wypłaconych pracownikom Zarządu Mienia Komunalnego z tytułu wypadków przy pracy, zgodzić się należy ze stanowiskiem organu podatkowego II instancji, iż wydatki poniesione na powyższy cel nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 16 ust. 1 pkt. 16 u.p.d.o.p. wynika, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki pracodawcy ponoszone na jednorazowe odszkodowania z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra. Sporne odszkodowania zostały wyliczone zgodnie z obwieszczeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, dlatego też nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić należy, że do kategorii odszkodowań z tytułu wypadków przy pracy zalicza się zarówno odszkodowania wypłacone z tytułu wypadów w drodze "do pracy" jak i "z pracy" jak również z tytułu wypadków "w pracy". Nie można również zgodzić się z twierdzeniami strony skarżącej, iż sporne odszkodowania, jako wypłacone pracownikom ZMK są związane z działalnością mieszkaniową a zatem są zwolnione od podatku na podstawie na podstawie art. 17 ust.1 pkt. 4 h i ust. 1 b w/w ustawy. Celem wypłaconych pracownikom odszkodowań było naprawienie szkody za powstały uszczerbek na zdrowiu w związku z zaistnieniem wypadków przy pracy a nie jak utrzymuje to skarżący - utrzymanie zasobów mieszkaniowych będących w zarządzie ZMK w B.
W zakresie odszkodowania wypłaconego p. J. R. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podtrzymuje w całości stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 263/04. Podkreślić jedynie należy, że zapłata odszkodowania jest następstwem istnienia zobowiązania a zatem jego zapłata nie ma na celu uzyskania przychodu, lecz służy wykonaniu istniejącego zobowiązania. Dlatego też odszkodowanie wypłacone z tytułu zniszczonego pianina spowodowanego nieszczelnością dachu budynku będącego w zarządzie Skarżącego nie może być uznane za koszt uzyskania przychodu.
Należało zatem stwierdzić, że organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję błędnie zastosował przepisy art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszył art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Nienależycie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.
Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 §2 tejże ustawy.