I SA/Bk 67/25

I SA/Bk 67/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-04-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Dariusz Marian Zalewski /sprawozdawca/
Justyna Siemieniako
Marcin Kojło /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 22, art. 14 ust. 1, art. 44 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2024 r., nr 2001-IOD.4102.30.2024 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek oddala skargę.
Uzasadnienie
I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:
1. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, decyzją z 2 września 2024 r., nr 318000-CKK1-2.5001.15.2024, określił B. C. (dalej jako: "podatnik", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT-36) za 2019 r. w wysokości 248.023,00 zł w miejsce zadeklarowanej straty w wysokości 152.042,71 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące styczeń-grudzień 2019 r. w kwocie 11.013,00 zł.
Organ pierwszej instancji ustalił, że:
1) podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2019 r. nie wykazał wszystkich przychodów z tytułu sprzedaży usług tatuażu, tym samym zaniżył przychód o 431.224,98 zł;
2) zaewidencjonowane przez podatnika w 2019 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury wystawione przez:
- K. N., o łącznej wartości netto 281.140,00 zł, podatku VAT 64.662,20 zł (36 faktur),
- A. Ł., o łącznej wartości netto 54.400,00 zł, podatku VAT 12.512,00 zł (5 faktur),
- A. Z., o łącznej wartości netto 136.200,00 zł, podatku VAT 31.326,00 zł (12 faktur),
- A. M., o łącznej wartości netto 96.900,00 zł, podatku VAT 22.287,00 zł (11 faktur),
nie mogą być uznane za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie dokumentują faktycznie zrealizowanych przez ich wystawców czynności.
2. Po rozpoznaniu złożonego przez podatnika odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 17 grudnia 2024 r., nr 2001-IOD.4102.30.2024, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.
Jak wskazał DIAS, podatnik działalność gospodarczą prowadził od 2007 r., posiadał zatem bardzo duże doświadczenie i znajomość mechanizmów zachodzących w obrocie gospodarczym. W kontrolowanym okresie podstawowym przedmiotem działalności było świadczenie usług transportowych. Ponadto w 2019 r. podatnik prowadził salon tatuażu. Działalność w powyższym zakresie prowadził pod nazwą "I.". Dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w 2019 r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Strona była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Obroty z tytułu usług tatuażu ewidencjonowała przy pomocy kasy fiskalnej.
Analiza dowodów sprzedaży w powiązaniu z zapisami ewidencji sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatkowych oraz dokumentami bankowymi w konfrontacji z wyjaśnieniami klientów wykazała rozbieżności polegające na niezaewidencjonowaniu pełnego przychodu z tytułu świadczenia usług wykonywania tatuaży. Łączna wartość brutto sprzedaży zaewidencjonowana na kasie fiskalnej w 2019 r. wyniosła 47.510,80 zł (netto 38.625,96 zł, VAT 8.884,84 zł). Wpłaty dokonane na rachunek bankowy podatnika przelewami i kartami płatniczymi przy użyciu mobilnego terminala płatniczego, wyniosły łącznie w kontrolowanym okresie 584.738,35 zł.
Wpłaty na rachunek bankowy podatnika następowały z dwóch źródeł: wpłaty pochodzące od osób fizycznych (opisywane w tytule przelewu jako: "zaliczka", "wizyta", "termin", "sesja", "potwierdzam termin (data)", "tatuaż"; często obok powyższych zapisów wpisywano imię i nazwisko i numer telefonu) oraz wpłaty przy użyciu terminala płatniczego.
Zapisy jakie pojawiały się w tytułach przelewów w sposób jednoznaczny wskazują, iż płatności pozostają w związku z rozliczeniem usług tatuażu, podobnie jak wpłaty z terminala, który wykorzystywany jest wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Jak wskazał organ, zwrócono się do osób, które dokonały wpłat na rachunek bankowy podatnika. Potwierdziły one (poza nielicznymi wyjątkami), że wpłaty miały związek z nabyciem usług tatuażu w salonie przez niego prowadzonym. Przedmiotowe wyjaśnienia połączone z zestawieniem wpłaty na rachunek bankowy podatnika i zestawione z zaewidencjonowanymi obrotami jednoznacznie wskazuje na nierejestrowaną sprzedaż usług.
Z wyjaśnień osób wpłacających pieniądze na konto skarżącego wynika, że: (-) korzystanie z usług studia tatuażu potwierdziło 301 osób, (-) nabywano bony podarunkowe, tzw. vouchery, (-) osoby potwierdzając nabycie i wykonanie usług tatuażu w kilku przypadkach wskazały termin wykonania tatuażu, który również zbieżny był z datą wskazaną w opisie operacji związanej z wpłatą zaliczki na wykonanie tatuażu; w wielu przypadkach były wskazywane przybliżone okresy, tj. miesiąc wykonania tatuażu; osoby ze względu na upływ czasu (okres trzech lat) nie wskazały konkretnej daty wykonania tatuażu, pamiętały jednak i potwierdziły w konkretnym roku - 2019 wykonanie tatuażu w studiu skarżącego, (-) do wyjaśnień w wielu przypadkach dołączano potwierdzenia przelewu środków na rachunek bankowy oraz zdjęcia wykonanych w studiu tatuaży jako potwierdzenie korzystania z usług, (-) osoby udzielające odpowiedzi wskazywały też, że w przypadku rezerwowania terminu wykonania tatuażu, był obowiązek wpłaty zaliczki na wskazany nr rachunku bankowego, jak również wskazania numeru telefonu do kontaktu, (-) potwierdzeniem wykonania usługi w studiu tatuażu oraz dokonanie rezerwacji terminu wykonania tatuażu - jak wskazały osoby w odpowiedziach na wezwanie - jest korespondencja z komunikatora Messenger oraz maile; przedłożona korespondencja przedstawia szczegóły związane z terminem, wpłatą zaliczki, w niektórych przypadkach też przybliżoną kwotą za wykonanie tatuażu, (-) wskazane przez osoby w odpowiedzi na wezwania ceny wykonanych tatuaży wahały się od 100,00 zł do 3.500,00 zł, (-) 18 osób w odpowiedzi na wezwanie oświadczyło, że otrzymały zwrot zaliczki wpłaconej na rezerwację terminu wykonania tatuażu, (-) w przypadku 22 osób, biorąc pod uwagę złożone w wezwaniu oświadczenia, wpłaty mają charakter prywatny i nie są związane z wykonaniem tatuażu.
W ocenie DIAS przywołane wyjaśnienia nie pozostawiają wątpliwości, iż poza nielicznymi przypadkami, wpłaty na konto podatnika miały związek z zakupem usług w prowadzonym przez niego salonie tatuażu.
Organ wskazał przy tym, że podatnik potwierdził, że płatności za świadczone usługi w prowadzonym salonie tatuażu realizowano za pośrednictwem rachunku bankowego. Była też możliwość płatności kartą za pomocą terminala. Sporadycznie płacono gotówką, jednak podatnik tego "unikał".
Zdaniem organu zeznania w przywołanym zakresie są wiarygodne, jako że są zbieżne ze zgromadzonym w sprawie pozostałym materiałem dowodowym. Nie dano natomiast wiary tym wyjaśnieniom podatnika, kiedy stwierdza, że na kasie fiskalnej rejestrował wszystkie wpłaty związane ze świadczonymi usługami salonu tatuażu. Oceniając składane przez podatnika wyjaśnienia, organ podniósł także, że nie przedstawił on żadnych dowodów świadczących o tym, że część wpłat na jego rachunek bankowy związana była z działalnością innego podmiotu - spółki Świński Duet, co więcej - podatnik zeznał, że działalność w ramach wskazanej spółki zakończył w 2017 r., wyjaśnił też, że spółka Świński Duet w ramach prowadzonej działalności posiadała własny rachunek bankowy.
W związku twierdzeniami podatnika, iż część wpłat na rachunek bankowy nie dotyczyła prowadzonej działalności gospodarczej, organ wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień w tym zakresie. W odpowiedzi podatnik wskazał "przykładowe potwierdzenia wpłat" otrzymane od osób prywatnych, które to wpłaty nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. od D. C., A. W. oraz A. R. na łączną kwotę 12.100 zł; jednocześnie stwierdził, że ze względu na upływ czasu i dużą liczbę transakcji na rachunku nie ma możliwości wyodrębnienia prywatnych wpłat na konto. Podatnik wprawdzie stwierdził, że część wpłat miała charakter prywatny, nie potrafi jednak ich wyodrębnić z uwagi na upływ czasu i dużą liczbę transakcji.
Przy ustaleniu wysokości nieewidencjonowanego obrotu organ uwzględnił całość dokonanych w sprawie ustaleń, w tym wyjaśnienia skarżącego, iż część wpłat miała charakter prywatny. W konsekwencji, ustalając kwotę zaniżenia przychodu z tytułu usług tatuażu:
1) zaliczono do obrotu z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wpłaty, jakie wpłynęły za wykonane usługi tatuażu na rachunek bankowy oraz wpłaty gotówkowe za usługi,
2) w przypadku wpływów na rachunek bankowy z tyt. wpłaty zaliczki i zakupu voucherów, do przychodu z 2019 r. przyjęto te wpływy, gdzie ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. ze złożonych wyjaśnień przez klientów (wskazano termin realizacji usługi w roku 2019) lub z opisu operacji na rachunku bankowym wynikało, że termin wykonania usług tatuażu był zrealizowany w roku 2019,
3) zmniejszono kwotę ustaloną w pkt. 1 o:
- zwroty zaliczek, których dokonano w 2019 r. osobom, które oświadczyły, że zaliczki wpłacone na rachunek bankowy podatnika zostały im zwrócone,
- wpłaty dotyczące zakupu voucherów, w przypadku kiedy klient nie wskazał terminu wykonania tatuażu z wykorzystaniem vouchera,
- wpłaty zaliczek lub zakup voucherów, dotyczących wykonania tatuażu w okresie innym niż rok 2019,
- transakcje prywatne niezwiązane z działalnością gospodarczą podatnika, jak również wpłaty, gdzie z opisu transakcji nie wynikało jednoznacznie, że wpłata ma związek z usługą wykonania tatuażu w studiu.
Mając powyższe na uwadze, organ uznał, że kwota zaniżonego przez podatnika w 2019 r. przychodu netto z tytułu sprzedaży usług tatuażu wyniosła 431.224,98 zł.
Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w 2019 r., poprzez ujęcie kwot wynikających ze spornych faktur wystawionych przez K. N., A. Ł., A. Z. oraz A. M., organ uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że faktury, na których wpisano ww. podmioty, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Firmy te w rzeczywistości nie zrealizowały usług na rzecz podatnika, a tym samym podatnik nie miał podstaw do odliczenia wykazanego na fakturach podatku naliczonego.
Właściciele ww. firm zgodnie zeznali, że nie znają podatnika, nie świadczyli na jego rzecz żadnych usług, a w prowadzonych ewidencjach nie odnotowali transakcji z podatnikiem i nie zapłacili podatku wykazanego na kwestionowanych fakturach.
Jak podał organ, wszystkie kwestionowane faktury, na których wpisano dane firm prowadzonych przez K. N., A. Ł., A. Z. i A. M. zawierają zapisy, iż płatność za zakupione usługi następowała gotówką. Na płatność gotówką wskazywał również w swoich wyjaśnieniach podatnik, przy czym analiza obrotów na rachunku bankowym podatnika nie potwierdza, by podejmował on pieniądze w okresie i w kwotach wpisanych na kwestionowanych fakturach. Przedmiotową okoliczność (rzekomej płatności gotówką) zestawić należy z łączną wartością kwestionowanych usług. Na fakturach, gdzie wpisano ww. podmioty, wartość ta wyniosła łącznie kwotę około 700.000 zł brutto. Deklarowana przez podatnika płatność gotówką nie została w sprawie w jakikolwiek sposób potwierdzona, natomiast wysoka wartość rzekomych usług dodatkowo pozbawia wiarygodności okoliczność płatności.
Jak zwrócił uwagę organ, istotne jest przy tym również to, że brak dowodów w zakresie płatności jest tylko jedną z wielu okoliczności ustalonych w sprawie. Nie była tym samym jedynym dowodem, na którym oparto rozstrzygnięcie, a jedną z wielu ustalonych okoliczności, które pozwoliły na odtworzenie stanu faktycznego. Jak wynika z akt sprawy, podmioty widniejące jako wystawcy kwestionowanych faktur nie zaewidencjonowały transakcji z podatnikiem, nie wykazały ich w złożonych deklaracjach i plikach JPK_VAT. Okoliczność ta pozostaje zbieżna z faktem, iż osoby prowadzące ww. firmy zgodnie zeznały, że nie znają podatnika i nigdy z nim nie współpracowały.
Poproszony o złożenie wyjaśnień dotyczących kwestionowanej współpracy z ww. podmiotami podatnik, nie potrafił w sposób jasny i spójny potwierdzić, że kwestionowane usługi faktycznie były na jego rzecz świadczone. Podczas wyjaśnień zmieniał ich opis, a dodatkowo wyjaśnił, że nie znał osób, które świadczyły rzekome usługi. Nie miał też wiedzy komu rzekomo przekazywał pieniądze. W toku sprawy podatnik ponawiał swoje wyjaśnienia, które nie były spójne z tymi złożonymi wcześniej – powoływał się na rzekomego pośrednika, z którym się kontaktował; nie podał jednak jego danych osobowych, nie wskazał tej osoby choćby z imienia.
Zeznania dopełnia oświadczenie podatnika, iż nie dysponuje dokumentacją związaną z transakcjami, a dotyczącą rzekomej współpracy (pomimo że ta trwała cały 2019 r. i obejmowała "transakcje" o łącznej wartości około 700.000 zł brutto). Podatnik wezwany do przedstawienia wszelkiej dokumentacji związanej z zaewidencjonowanymi, a kwestionowanymi zakupami usług, dokumentów takich nie przedstawił. Brak jakiejkolwiek dokumentacji wpisuje się w dokonane w sprawie ustalenia, iż kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.
W podsumowaniu organ stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że kwestionowane faktury wystawione przez K. N., A. Ł., A. Z., A. M., nie potwierdzały wynikających z nich zdarzeń gospodarczych. Akta sprawy dowodzą, że podatnik posłużył się tymi fikcyjnymi dokumentami po to, aby zwiększyć koszty uzyskania przychodu.
Jako nierzetelną należy zatem ocenić prowadzoną przez podatnika w 2019 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie niewykazania wszystkich przychodów z tytułu sprzedaży usług tatuażu, tj. zaniżenia przychód o kwotę 431.224,98 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 568.640,00 zł, poprzez ujęcie w niej faktur z nazwą ww. wystawców, które nie potwierdzają wykonania usług.
3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie:
1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez:
a. naruszenie zasady praworządności, przejawiające się oparciem skarżonej decyzji o dowolne, nieudowodnione przypuszczenia i domniemania oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w efekcie wydanie rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji bez ponownego przeprowadzenia postępowania i rzetelnej oceny zebranego materiału dowodowego, tylko w oparciu o materiał dowodowy włączony z innego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług, który nie mógł być podstawą do ustalenia dochodów z działalności;
b. pominięcie niektórych dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu usług, takich jak poniesione opłaty za reklamy na stronach internetowych czy też potwierdzenia zapłaty za przejazd autostradami, które świadczą o usługach spedycyjnych wykonywanych przez kontrahentów;
c. braku całościowej, a przede wszystkim obiektywnej i racjonalnej oceny zebranego materiału dowodowego, przede wszystkim wybiórcze przyjęcie dowodów, w tym zeznań strony i świadków, tylko w zakresie potwierdzającym z góry założone przez organ tezy o braku rzeczywistych transakcji, w tym brak rzetelnej oceny zeznań strony i świadka z 29 lipca 2024 r., tym samym przekroczenie granic swobodnej oceny, która stała się oceną dowolną, nieodpowiadającą zasadom logiki i doświadczenia życiowego;
d. oparcie rozstrzygnięcia decyzji na zarzutach, które zgodnie z przepisami prawa nie mogły być podstawą do uznania transakcji za nierzetelne:
- przyjęcie, że strona miała obowiązek takiego sprawdzania wiarygodności usługodawcy, jak w prowadzonych przez organy skarbowe kontrolach, bez wskazania normy prawnej, która taki obowiązek na stronę nakłada: sprawdzanie czy usługodawca składa pliki JPK_VAT, czy składa deklaracje podatkowe, czy płaci zobowiązania podatkowe, czy jego kontrahenci są wiarygodni,
- przyjęcie, że strona nie mogła dokonywać transakcji gotówkowych, nie biorąc pod uwagę faktów, że ustawa o swobodzie działalności gospodarczej zezwalała na dokonywanie takich płatności;
2) naruszenie art. 2a o.p., poprzez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść strony, tj. bezpodstawne uznanie rzekomego posługiwania się przez stronę tzw. pustymi fakturami, podczas gdy usługi były zrealizowane, a strona przedstawiła dowody na okoliczność ich wykonania;
3) naruszenie art. 23 § 2 o.p., poprzez uznanie, że dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, nie uwzględniając, że wpłaty dokonywane poprzez terminal nie mogą być zidentyfikowane czy są przychodami, zaliczkami czy sprzedażą voucherów;
4) art. 193 § 1 i § 6 w zw. z art. 122 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 94 ust.2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm., dalej jako: "ustawa o KAS"), polegające na bezpodstawnym uznaniu ksiąg podatkowych za nierzetelne, pomimo ujęcia w księgach wszystkich dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;
5) naruszenie art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163, dalej jako: "u.p.d.o.f."), poprzez dokonanie rozszerzającej, sprzecznej z zasadami wykładni językowej interpretacji ww. przepisu, a w efekcie uznanie, że strona nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie usług, które były ściśle związane z osiągniętymi przez stronę przychodami;
6) naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że wszystkie wpłaty dokonane poprzez terminal dotyczą przychodów podlegających opodatkowaniu, pomimo że wpłaty te dotyczyły również zaliczek na poczet wykonania usług oraz sprzedaży voucherów, które były zrealizowane w następnym roku;
7) naruszenie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że w sprawie zaistniał obowiązek zapłaty odsetek od zaliczek, od zaniżonego zobowiązania podatkowego, które organ określił w tej samej decyzji wymiarowej w zakresie prawidłowości przestrzegania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., a nie w odrębnym postępowaniu dotyczącym prawidłowości określenia odsetek od zaniżonych zaliczek zgodnie z art. 53a o.p.
W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji organu w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu w całości oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji; zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.
4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.
2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.
3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
4. Spór w sprawie koncentruje się na dwóch głównych kwestiach mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r.: po pierwsze, niewykazania wszystkich przychodów z tytułu sprzedaży usług tatuażu, przez co doszło do zaniżenia przychodu; po drugie, zaewidencjonowania faktur wystawionych przez cztery ww. podmioty na rzeczy skarżącego, które to wydatki miały stanowić koszty uzyskania przychodów.
5. Na wstępie należy jednak zauważyć, że WSA w Białymstoku wyrokiem z 26 marca 2024 r., I SA/Bk 65/24 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), oddalił skargę skarżącego na decyzję Naczelnika PUCS w Białymstoku z 30 listopada 2023 r., nr 318000-COP.4103.55.2023, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. Mając na uwadze analogiczny stan faktyczny obu spraw oraz wzajemną relację rozliczeń na gruncie VAT i PIT, skład orzekający w pełni podziela przedstawioną w powyższym judykacie argumentację i przyjmuje ją jako własną również w realiach niniejszej sprawy.
6. Wskazania wymaga, że w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wprowadza się generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) nie może znajdować się w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania źródła przychodów i (e) być właściwie udokumentowany. Wydatek uznawany jest więc za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane w treści danej faktury (sprzedawca i nabywca). Jak podnosił NSA w wyroku z 19 stycznia 2017 r., II FSK 3607/14, związek przyczynowo-skutkowy między wydatkiem a przychodem musi być realny i udowodniony przez podatnika.
Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2246/18, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zatem obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości leży po stronie podatnika. Nie jest także możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości, oprócz faktur, było oświadczenie podatnika, że poniósł taki koszt, gdyż mogłoby to prowadzić do sytuacji, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji. Z punktu widzenia uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma również znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony, tj. na przykład w wyniku braku dbałości o swoje działania gospodarcze, czy też w sposób niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dokumentowanie wydatków jest zatem kluczowym elementem uznania ich za koszt uzyskania przychodu (zob. M. Brzostowska, P. Kubiesa [w:] M. Brzostowska, P. Kubiesa, PIT. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2023, art. 22.).
7. W ocenie sądu takie właśnie rozumienie wskazanych przepisów przedstawił organ podatkowy w niniejszej sprawie i w oparciu o wyczerpująco zebrany i poddany właściwej ocenie materiał dowodowy właściwie zastosował ww. regulacje.
Zastosowanie ww. przepisów opierało się na stwierdzeniu przez organ, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez K. N., A. Ł., A. Z. oraz A. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż usługi wskazane na tych fakturach nie zostały wykonane. Wobec tego organ zakwestionował rzetelność tych faktur zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej.
8. Na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
9. Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, włączony z postępowania prowadzonego wobec skarżącego na gruncie podatku VAT za ten sam okres (legalności takiego postępowania sąd nie kwestionuje, o czym niżej), jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Wbrew zarzutom skargi postępowanie nie zostało przeprowadzone powierzchownie i tendencyjnie. Decyzję oparto o szereg, wzajemnie uzupełniających się dowodów, potwierdzających ustalenia w zakresie podatku naliczonego i braku prawa do jego odliczenia. Gołosłowne są twierdzenia skargi, że transakcje przeprowadzone z ww. firmami miały rzeczywisty charakter. Natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i jego właściwa, rzetelna i logiczna ocena pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że faktury, na których wpisano ww. podmioty nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.
Uwagę zwracają zwłaszcza spójne i logiczne wyjaśnienia właścicieli firm, z którymi skarżący miał współpracować. Rzekomi kontrahenci dobitnie wykluczyli współpracę ze skarżącym. Organy szczegółowo omówiły te wyjaśnienia, zasadnie dając im wiarę.
10. Analizując poszczególne wyjaśnienia pochodzące od ww. podmiotów wymaga podkreślenia, że K. N. oświadczył, że firma C. nie figuruje w księgach jako kontrahent oraz w latach 2018-2019 z podmiotem tym nie dokonywano żadnych transakcji. K. N. zeznał m.in.: że nie zna skarżącego, w swoich dokumentach nie posiada faktur, które dokumentowałyby transakcje z firmą skarżącego, świadek nie potwierdził opisanych w nich transakcji oraz oświadczył, że nie wykonywał żadnych usług dla firmy. K. N. opisał przy tym w jaki sposób formułuje nazwy usługi i co dołącza do faktur wystawianych przez siebie (listy przewozowe, trasę, numer rejestracyjny pojazdu). Dodał, że szata graficzna wystawianych przez niego faktur VAT różni się znacznie od szaty graficznej okazanych faktur, również numeracja na okazanych fakturach nie jest zgodna z tą, która jest w jego firmie (co potwierdza dołączona do protokołu przesłuchania kopia faktury VAT). Poza tym świadek zeznał, że zdecydowana większość faktur wystawianych w firmie to faktury przelewowe, sporadycznie występuje płatności gotówką, tj. ok. 1% wystawianych faktur w roku. Nie są wystawiane dokumenty kasa przyjmie. K. N. złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa posłużenia się danymi firmy do wystawienia faktur VAT w celu wyłudzenia podatku VAT.
A. Ł. złożył oświadczenie, że nie posiada żadnych faktur, umów oraz dowodów wpłat związanych z podmiotem C., jak również nie zna skarżącego. Przesłuchany w charakterze świadka zeznał m.in., że nie zna skarżącego, w swoich dokumentach nie posiada faktur, które dokumentowałyby transakcje z firmą skarżącego. Po okazaniu w trakcie przesłuchania faktur świadek nie potwierdził opisanych w nich transakcji oraz oświadczył, że okazanych mu faktur nie wystawiał, a transakcje nie miały miejsca. Z zeznań wynika ponadto, że świadek nie prowadzi profilu działalności opisanego na fakturach (usługi wspomagania transportu).
A. Z. złożyła pisemne wyjaśnienia, w których poinformowała, że z firmą skarżącego nie prowadziła żadnych transakcji i nie posiada żadnych dokumentów świadczących o kontakcie ze skarżącym. Przesłuchana w charakterze świadka potwierdziła, że nie było żadnej współpracy ze skarżącym, opisała inny sposób numeracji faktur, stwierdziła, że nie było żadnych płatności za usługi dodając, że w firmie płatności są przelewem, nikt nie płaci gotówką, nie wystawiane są również dokumenty "kasa przyjmie". Z przedłożonych przez A. Z. dokumentów wynika, że w sierpniu 2019 r. do jej firmy zadzwoniła osoba z informacją, że na stronach internetowych "[...]" oraz "[...]" znajduje się kontakt do podmiotów, które oferują osobom prowadzącym działalność gospodarczą sprzedaż faktur VAT bez rzeczywistej sprzedaży towarów i usług, tak aby ich nabywcy mogli płacić mniejsze podatki. Wśród podmiotów oferujących "sprzedaż faktur" jest firma A. Z. Świadek zeznała, że nie wie kto wystawia w jej imieniu okazane faktury, a fakt ten został zgłoszony do prokuratury.
A. M., podobnie jak ww. osoby, również zeznał, że nie zna skarżącego i nie zawierał z nim żadnych umów współpracy, nie posiada żadnych faktur dokumentujących transakcje ze skarżącym. Świadek opisał, że do wystawiania, faktur służy mu program [...], w którym fakturom nadaje kolejny numer miesiąca pisany liczbą arabską i rok, a wszystkie liczby są łamane ukośnikiem. Zeznał, że na co dzień współpracuje tylko z podmiotami z województwa zachodniopomorskiego i na terenie Niemiec i nie ma pojęcia, kto mógł wystawić przedmiotowe faktury. Dodał nadto, że otrzymuje telefony z różnych firm, które rzekomo współpracowały z nim, żeby faktury podobno wystawione przez niego, wykazał w swojej dokumentacji.
Należy podzielić ocenę organu, że wyjaśnienia i zeznania K. N., A. Ł., A. Z. i A. M. są czytelne, wewnętrznie spójne i logiczne. Podkreślenia przy tym wymaga, że ich wiarygodność potwierdziły czynności sprawdzające tudzież kontrole podatkowe przeprowadzone u tych podmiotów.
11. W skardze jej autor próbuje zdyskredytować ocenę organu, zarzucając, że wydając decyzję, oparł się przede wszystkim na wyjaśnieniach kontrahentów i nie przeprowadził rzetelnej analizy innych dowodów, w tym zeznań skarżącego, które potwierdzały wiarygodność przeprowadzonych transakcji. Strona skarżąca nie przedstawia jednak żadnych konkretów mogących wpłynąć na odmienną ocenę. Analiza decyzji wskazuje, że organ szczegółowo odniósł się do poszczególnych wyjaśnień skarżącego, konfrontując je z wyjaśnieniami i zeznaniami ww. osób oraz wynikami czynności sprawdzających, czy też kontroli podatkowych przeprowadzonych w firmach przez nie prowadzonych, słusznie nie dając wiary twierdzeniom podatnika. Wyjaśnienia skarżącego są niespójne co do opisu usług, poza tym prezentowany przez stronę opis transakcji jest ogólny i zmieniany przy kolejnych przesłuchaniach, przy czym skarżący nie ma jakiejkolwiek wiedzy o "kontrahentach" i sposobie nawiązania relacji, nie podaje jakichkolwiek szczegółów, w jaki sposób realizowano usługi, a pojawiający się na późniejszym etapie postępowania wątek rzekomego korzystania z usług pośrednika przy nabywaniu usług transportowych i serwisowych, to kolejny element rzeczywistości kreowanej jedynie na potrzeby taktyki procesowej/obronnej - skarżący nie wskazał, kto był tym pośrednikiem i nie opisał przekonująco zasad współpracy w tym zakresie.
12. Kolejny element wpływający na taką, a nie inną, ocenę rzetelności kwestionowanych faktur to płatności gotówką. Z ustaleń organów wynika, że wszystkie faktury, na których wpisano dane firm prowadzonych przez K. N., A. Ł., A. Z. i A. M. zawierają zapisy, z których wynika, iż płatność za zakupione usługi następowała gotówką. Faktury nie były podpisane, podobnie jak dołączone do faktur dokumenty "kasa przyjmie". Podkreślenia wymaga, że poza zapisami na fakturach i dokumentach "kasa przyjmie" nie ma żadnego śladu na dokonywanie płatności (które łącznie miały wynieść ok. 700.000 zł), nie wiadomo także, komu skarżący przekazywał pieniądze – sam skarżący zaznał, że nie wie. Ponadto, analiza zapisów na rachunku skarżącego nie potwierdza, by podejmował on pieniądze w okresie i w kwotach wpisanych na kwestionowanych fakturach.
13. Nie bez wpływu na ocenę sprawy pozostaje również okoliczność braku jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej realizacji nabytych usług. Z całokształtu tej sprawy i argumentacji prezentowanej przez skarżącego wynika, że jedynymi "dowodami" na rzeczywistość tych transakcji miałyby być same faktury oraz wyjaśnienia podatnika. Organ trafnie jednak wskazał, że prowadzonej działalności towarzyszy zazwyczaj dokumentacja mailowa, ofertowa, związana z zamówieniami, ustaleniem warunków współpracy, realizacją zamówień, a w przypadku usług transportowych związana z rozliczeniem paliwa, noclegów czy napraw pojazdów. Brak jakiejkolwiek dokumentacji wpisuje się natomiast w dokonane w sprawie ustalenia, iż kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i wszystkie opisane wyżej okoliczności traktowane łącznie (a nie w oderwaniu od siebie) świadczą, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż skarżący prawidłowo ujął kwestionowane transakcje w prowadzonych ewidencjach.
14. W zgodzie z powyższym należy uznać, że organ podatkowy wykazał się wystarczającą aktywnością, gromadząc materiał dowodowy i poddając go swobodnej ocenie, a w związku z tym dochodząc do logicznych i spójnych wniosków o braku wykonania usług wykazanych na fakturach wystawionych przez ww. podmioty.
15. Analizowana skarga stanowi w istocie jedynie gołosłowną polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych i nieudaną próbę ich podważenia.
Przykładowo, strona zarzuca, że organ pominął dowody w postaci wystawienia faktur przez K. N. i A. Ł. dla innych firm i nieujęcia ich w ewidencji VAT, nie dostrzega jednak, że w przypadku obu tych firm czynności sprawdzające, czy też kontrola podatkowa (A. Ł.) nie wykazały żadnych nieprawidłowości w zakresie wykazywanej sprzedaży, a funkcjonowanie w obrocie takich faktur wynikało z działań podmiotów/osób posługujących się danymi firm panów K. N. i A. Ł. W innym przypadku pełnomocnik zarzuca pominięcie wyjaśnień strony opisujących szczegółowo rodzaj świadczonych usług oraz niezbadanie okoliczności świadczących o możliwości wykonania usług przez A. M. Przypomnieć trzeba, że wyjaśnienia skarżącego nie były przekonujące, nie opisywały jasno i czytelnie relacji z tym "kontrahentem", i w gruncie rzeczy nie wiadomo o jakich innych okolicznościach mowa jest w skardze, które organ miałby zbadać.
Osobny akapit w skardze poświęcono kwestiom płatności gotówkowej. Pomimo że zgodnie z treścią faktur skarżący miałby dokonywać płatności w gotówce, nie ma śladu, że do takich płatności kiedykolwiek doszło, w szczególności nie ma pokwitowań zapłaty za rzekomą usługę czy choćby wskazań na rachunkach bankowych skarżącego, z których wynikałoby, że dokonywał wypłat środków pieniężnych celem zapłaty za ww. usługi. W powiązaniu z powyższym trzeba zwrócić uwagę, że każdorazowo wartość faktury wynosiła około 15 tys. zł, co zasadnie skłania do logicznej i zgodnej z doświadczeniem życiowym konkluzji o braku wiarygodności wyjaśnień skarżącego także w kwestii płatności, gdyż wymagałoby od skarżącego dysponowania znaczną ilością gotówki, której skarżący nie mógł otrzymać w drodze przelewu, skoro nie ma po tym śladu na jego rachunkach bankowych, co w obecnych realiach gospodarczych jest sytuacją co najmniej atypową. Podatnik może prowadzić działalność gospodarczą według własnych kryteriów i zasad, z drugiej jednak strony organy podatkowe są uprawnione do ich weryfikacji i zakwestionowania prawa ujęcia określonych wydatków w kosztach uzyskania przychodu, w przypadku, gdy prawo to nie jest wynikiem rzeczywistej transakcji gospodarczej, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.
Bez wpływu na ocenę pozostaje okoliczność, że strona uczestniczyła w Tattoo Konwent w Gdańsku, Krakowie, Wrocławiu, Opolu, Warszawie, Poznaniu, wynajmując powierzchnię wystawienniczą i prezentując materiały reklamowe. Powyższe nie potwierdza, że skarżący nabywał materiały reklamowe od A. Z. Nie ma żadnego dowodu na to, że skarżący nabył takie materiały od tej osoby, która zresztą jak już wyżej akcentowano jednoznacznie wykluczyła współpracę ze skarżącym.
16. Sąd zauważa, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w tej sprawie polegało m.in. na analizowaniu dokumentów, zeznań i wyjaśnień składanych przez podatnika oraz podmioty, z którymi miał "współpracować", materiałów z czynności sprawdzających i kontroli podatkowych przeprowadzonych u rzekomych kontrahentów skarżącego. Pamiętać przy tym trzeba, że skarżący w zasadzie nie przedstawił żadnych dowodów mogących wskazywać na rzetelność kwestionowanych faktur. Natomiast, jeśli dane elementy stanu faktycznego są sporne, to także strona ma prawo działania w celu udowodnienia lub choćby uprawdopodobnienia swoich twierdzeń. Ograniczenie się jedynie do negowania ustaleń organu nie może być uznane za efektywne. Z tego też względu znaczna część wywodów pełnomocnika, wspierających zarzuty procesowe jest bezzasadna. Konfrontacja wyjaśnień skarżącego z wyjaśnieniami jego rzekomych kontrahentów oraz pozostałym materiałem dowodowym wypadła na niekorzyść skarżącego.
17. W opinii sądu w sprawie prawidłowo zastosowano art. 22 u.p.d.o.f., co czyni niezasadnym zarzut jego naruszenia.
18. Skład orzekający za w pełni trafne uznał również ustalenia dotyczące zaniżenia przychodu na skutek niezaewidencjonowania całości sprzedaży usług tatuażu.
Wynikają one z analizy wpłat na rachunek bankowy skarżącego związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, pochodzących z dwóch źródeł: przelewy od osób fizycznych oraz wpłaty przy użyciu terminala płatniczego, jak też z wyjaśnień osób wpłacających pieniądze na konto skarżącego. Jak słusznie wskazano w decyzji, już zapisy, jakie pojawiały się w tytułach przelewów w sposób jednoznaczny wskazują, iż płatności pozostają w związku z rozliczeniem usług tatuażu ("zaliczka", "wizyta", "termin", "sesja", "potwierdzam termin (data)", "tatuaż"; często obok powyższych zapisów wpisywano imię i nazwisko i numer telefonu). Wyjaśnienia osób wpłacających w powiązaniu z tytułami przelewów w większości przypadków potwierdziły, że płatności miały związek z rozliczeniem usług tatuażu. W nielicznych przypadkach organ uwzględnił transakcje prywatne, a także zwroty zaliczek – nie uwzględniając ich przy obliczeniu wielkości zaniżenia przychodu.
W decyzji syntetycznie opisano, że korzystanie z usług studia tatuażu potwierdziło 301 osób; osoby, potwierdzając nabycie i wykonanie usług tatuażu, w kilku przypadkach wskazały termin wykonania tatuażu, który również był zbieżny z datą wskazaną w opisie operacji związanej z wpłatą zaliczki na wykonanie tatuażu; w wielu przypadkach były wskazywane przybliżone okresy, tj. miesiąc wykonania tatuażu; osoby ze względu na upływ czasu (okres trzech lat) nie wskazały konkretnej daty wykonania tatuażu, pamiętały jednak i potwierdziły w konkretnym roku - 2019 wykonanie tatuażu w studiu skarżącego; do wyjaśnień w wielu przypadkach dołączano potwierdzenia przelewu środków na rachunek bankowy oraz zdjęcia wykonanych w studiu tatuaży jako potwierdzenie korzystania z usług; osoby udzielające odpowiedzi wskazywały też, że w przypadku rezerwowania terminu wykonania tatuażu był obowiązek wpłaty zaliczki na wskazany numer rachunku bankowego, jak również wskazania numeru telefonu do kontaktu; część osób nabywała bony podarunkowe, tzw. vouchery. Organ zwrócił też uwagę na korespondencję e-mail oraz z komunikatora Messenger, przedstawiającą szczegóły związane z terminem, wpłatą zaliczki, w niektórych przypadkach też przybliżoną kwotą za wykonanie tatuażu.
Zdaniem sądu ocena przedstawionych w decyzji dowodów jednoznacznie potwierdza stanowisko organu, że poza kilkoma nielicznymi przypadkami, wpłaty na konto skarżącego miały związek z zakupem usług w prowadzonym przez podatnika salonie tatuażu.
19. W ocenie składu prawidłowo uwzględniono również dane z terminala płatniczego wykorzystywanego przez skarżącego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Skarżący nie przedstawił dowodów, że część wpłat na jego rachunek bankowy, również przy użyciu terminala związana była m.in. z działalnością innego podmiotu - spółki Świński Duet (w ramach której prowadził działalność do końca 2017 r.), czy też osób prowadzących w studio tatuażu działalność na własny rachunek. Wpłaty jakich dokonywano w 2019 r. na rachunek bankowy skarżącego związany z prowadzoną działalnością gospodarczą przekazywane przez firmę S. LIMITED (usługi dotyczące użycia terminala płatniczego) mogły dotyczyć wyłącznie działalności gospodarczej skarżącego, a nie innych podmiotów. Trafna jest konkluzja organu, że wpłaty realizowane z wykorzystaniem terminala płatniczego mają wyłącznie związek z działalnością gospodarczą, a skarżący nie wykazał aby rozliczał się prywatnie z wykorzystaniem takiego urządzenia, dedykowanego przecież do płatności w ramach działalności gospodarczej. Tym samym, dla dokonanych w sprawie ustaleń, bez znaczenia pozostają argumenty skargi, że wpłaty za pomocą terminala płatniczego nie pozwalały na identyfikację osób, oraz ustalenie czy były to wpłaty za usługi wykonania tatuażu i czy zostały wykonane przez pracowników jako osoby działające na własny rachunek.
20. Nie ma wobec powyższego wątpliwości, co do prawidłowości zastosowania przez organ art. 14 u.p.d.o.f. Powoływany w skardze zarzut naruszenia tego przepisu jest bezzasadny. W wyroku NSA z 23 lutego 2016 r., II FSK 3901/13, sąd podkreślił, że podatnik ma obowiązek rzetelnego ewidencjonowania wszystkich przychodów, a brak ewidencji może skutkować określeniem dochodu w drodze oszacowania.
21. Również w związku z powyższym, sąd nie uznał zarzutu naruszenia art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę, naliczenie odsetek za zwłokę nastąpiło po uprzednim wskazaniu w decyzji wysokości zaliczek, jakie podlegały wpłacie na konto urzędu skarbowego. Przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji nie było natomiast określenie należnych zaliczek na podatek, a wyłącznie określenie kwoty odsetek za zwłokę podlegającej wpłacie. Po upływie roku podatkowego organ nie określa w decyzji zaliczek na podatek, gdyż następuje konwersja zaliczek na zobowiązanie w podatku rocznym.
22. Sąd stoi na stanowisku, że również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego okazały się niezasadne. Świadczy o tym już chociażby fakt, że podjęte przez organ ustalenia stanu faktycznego sąd w pełni zaaprobował, uznając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy za kompletny, spójny i pozwalający na jego niebudzącą wątpliwości rekonstrukcję.
23. Argumenty odnoszące się do nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka męża A. Z., czy zatrudnionego pracownika, pomijania wyjaśnienia podatnika w zakresie współpracy z K. N., A. Ł., A. Z., A. M., stanowią odzwierciedlenie zarzutów stawianych w samej skardze i nie wnoszą żadnych nowych okoliczności mogących wpłynąć na inną ocenę tej sprawy. W tym miejscu należy podkreślić, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08).
Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyroki NSA: z 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13; z 17 września 2020 r., I FSK 2031/17). Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Spójne i logiczne wyjaśnienia i zeznania właścicieli firm skonfrontowano z innymi dowodami, w tym zeznaniami i wyjaśnieniami skarżącego, które okazały się niewiarygodne (niespójne, każdorazowo zmieniane).
24. Odnosząc się do twierdzeń, że wszystkie możliwe i przyznane podatnikowi przez obowiązujące unormowania czynności zmierzające do weryfikacji kontrahentów, właściwego udokumentowania rzeczywiście przeprowadzonych transakcji oraz rzetelnego prowadzenia dokumentacji w zakresie funkcjonowania były przez podatnika realizowane – sąd zauważa, że sam skarżący wskazywał, że: nie pamięta w jaki sposób nawiązał współpracę z firmą K. N., nie posiada z nim kontaktu, jak też kontaktu do firmy K. N., nie wie komu przekazywał pieniądze za wykonane usługi. Podobne zeznania dotyczą "relacji" z firmą A. Ł. i A. Z. W przypadku firmy A. M. skarżący zeznał, że kontakt nawiązał przez kierowcę, a pana M. nie zna, nie wie też komu płacił za wykonane usługi. Wobec tego trudno uznać za wiarygodne twierdzenia o dokonywaniu weryfikacji podmiotów, których się nie zna, z którymi nie utrzymuje się kontaktu. Natomiast rzetelne prowadzenie dokumentacji wymaga posiadania materiałów, dokumentów wskazujących na utrzymywanie relacji handlowych z konkretnymi podmiotami np. w zakresie ofert, realizacji zamówień, usług. W aktach nie ma śladu takiej dokumentacji, poza fakturami, ocenionymi jednak przez organy jako nierzetelne.
25. Skład orzekający zauważa przy tym, że "dobra wiara" podatnika (czy też jej brak) przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych, ani też na prawo do zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, albowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie łączą skutków podatkowych z dobrą lub złą wiarą podatnika. Ma ona zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku VAT, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie u.p.d.o.f. nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tej ustawy pewnych swoistych tylko dla podatku VAT zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary (zob. wyrok NSA z 13 listopada 2018 r., II FSK 3194/16).
26. W przedmiocie zarzutu dotyczącego rzetelności ksiąg podatkowych (art. 193 § 1 i § 6 w zw. z art. 122 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS), należy stwierdzić, że już zaewidencjonowanie w księgach przedmiotowo pustych faktur zakupowych przesądza o ich nierzetelności w rozumieniu art. 193 o.p. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się nie tylko do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, ale także do ujęcia zdarzeń fikcyjnych (por. wyrok NSA z 14 września 2023 r.,, I FSK 957/19), jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.
27. Konkludując, w ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano cały dostępny materiał dowodowy, które oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.
Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. W szczególności nie można zgodzić się ze skarżącym, że organ pominął niektóre dowody, skoro organ wprost się do nich odnosi i poddaje je ocenie, zaś wyrażenie odmiennej oceny danego dowodu w stosunku do oczekiwań strony nie oznacza jego pominięcia. W ocenie sądu organ nie pominął żadnych dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.
Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Nie stanowi w szczególności naruszenia zasady wzbudzania zaufania wyrażenie odmiennej oceny sprawy w stosunku do oczekiwanej przez stronę. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę. W prawidłowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w przejrzysty sposób opisano dowody odnoszące się do kwestionowanych transakcji. Zarzuty skarżącego w tym przedmiocie stanowią zaś wyłącznie nieuzasadnioną polemikę oderwaną od okoliczności sprawy. Autor skargi skupił swoją uwagę na niektórych twierdzeniach organu, oceniając je w odosobnieniu i zniekształcając ich znaczenie.
28. Wypada przy tym zauważyć, w kontekście wątpliwości strony, że w pełni legalne było włączenie przez Naczelnika PUCS w Białymstoku postanowieniem z 4 marca 2024 r. materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2019 r. Skład orzekający nie ma wątpliwości, że stan faktyczny obu spraw jest tożsamy, wobec czego zaistniały podstawy do włączenia materiału dowodowego z akt sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług do akt sprawy niniejszej. Taką możliwość dopuszcza art. 181 o.p. Skoro natomiast organ uznał tenże materiał za pozwalający na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego (co aprobuje również sąd), to ponowne prowadzenie postępowania sprowadzałoby się w istocie do dublowania czynności dowodowych i przeczyłoby zasadom postulującym efektywność i szybkość procedowania.
29. Z tego też względu za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 o.p.
30. W pełni niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 23 § 2 o.p. Organ wskazał, że tytuły przelewów (np. "zaliczka", "wizyta", "tatuaż") wskazywały na związek z usługami tatuażu. Dodatkowo, 301 osób potwierdziło dokonanie wpłat na konto podatnika w związku z usługami tatuażu. Wobec braku rzetelnej ewidencji rozróżniającej przychody, zaliczki i vouchery, organ miał podstawy do uznania wpłat za przychód. Dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania
31. Końcowo należy odnieść się jeszcze do zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario (art. 2a o.p.), jak i zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP). Należy zauważyć, że strona nie precyzuje jakie przepisy prawa podatkowego budzą wątpliwości. W ocenie sądu w sprawie nie zaistniały takie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które powodowałyby konieczność zastosowania art. 2a o.p.
W przepisie tym chodzi bowiem jedynie o takie wątpliwości, których nie można usunąć w drodze dostępnych reguł interpretacyjnych (por. wyrok NSA z 15 września 2021 r., III FSK 4039/21). W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju wątpliwości nie zaistniały. Zasada tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowana w art. 2a o.p. nie ma też nic wspólnego z niejasnościami co do stanu faktycznego sprawy. Zasada rozstrzygania wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na korzyść podatnika nie została wyartykułowana w przepisach Ordynacji podatkowej, jednak wywodzi się ją z zasady zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z 28 września 2020 r., I FSK 675/20). Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy jednak jedynie sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje jednoznacznej odpowiedzi w kwestii istotnej z punktu widzenia ustaleń faktycznych w sprawie. W ocenie sądu taki przypadek nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie, gdyż materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje na brak wykonania usług przez kontrahentów skarżącego.
32. Podobnie w zakresie zarzucanego naruszenia powyższych zasad konstytucyjnych, sąd nie podziela przekonania strony, jakoby organ prowadził postępowanie ze z góry założoną tezą, bowiem to kolejno gromadzone dowody w sprawie, prawidłowo ocenione przez organ podatkowy, uzasadniały przekonanie, że odpowiednim jest dalsze prowadzenie postępowania w tym kierunku, nie zaś odstąpienie od tych czynności.
33. Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.
34. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.