I SA/BK 67/07

I SA/Bk 67/07 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2007-04-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-01-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Janusz Lewkowicz /sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący/
Urszula Barbara Rymarska
Wojciech Stachurski
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
art. 80 ust. 1 i 3, art. 75 ust.1
Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
par. 7 ust.2
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
art. 23, art. 25, art. 28 i art. 90
Traktatu o Unii Europejskiej
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 7 i art. 87
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Tezy
Organy podatkowe, zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa) mają obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi J. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz J. Ż. kwotę 1.452 zł (słownie: tysiąc czterysta pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.
Uzasadnienie
Decyzją z [...] czerwca 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] marca 2006 r. nr [...], w której odmówiono J. Ż. stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym
w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Jaguar [...].
W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził,
że stosownie do treści przepisu art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy podatnikami akcyzy
od samochodów są podmioty dokonujące ich nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy. Zgodnie z art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych
na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym są obowiązane
po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Stawki podatku akcyzowego zostały określone
w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i nie mogą być one wyższe niż 65% podstawy opodatkowania. W powyższej sprawie stawka podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wyniosła 65%.
Dyrektor Izby Celnej w B. podkreślił, iż przedmiotem niniejszego postępowania było ustalenie, czy podatek akcyzowy uiszczony przez stronę stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony. Na tle powyższego organ wskazał, że w myśl art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
(Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie należy uznać za nienależnie uiszczone w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany bądź, gdy w chwili spełnienia świadczenia podstawa prawna do jego dokonania wprawdzie istniała, lecz po jego spełnieniu podstawa ta odpadła.
Zdaniem organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynikał z powszechnie obowiązującego przepisu. Składając deklarację podatnik dokonał samoobliczenia podatku opierając się
na obowiązujących w tym czasie przepisach. Natomiast sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe lub w przypadku istnienia wątpliwości, co do wykładni prawa Unii Europejskiej, wystosowanie przez nie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Organ podkreślił, że uprawnienie to przysługuje jedynie organom władzy sądowej, a nie organom podatkowym, które nie są władne kwestionować mocy przepisów obowiązujących w stosunku do istniejących
i wymagalnych zobowiązań podatkowych. W związku z tym, iż organy podatkowe
nie mają prawa kwestionować obowiązujących przepisów prawa, organ odwoławczy nie mógł stwierdzić, iż samoobliczenie podatku akcyzowego dokonane
przez podatnika w sposób zgodny z tymi przepisami jest nieprawidłowe.
Z tego względu Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, iż nie ma on podstaw prawnych do uznania, że w chwili składania przez stronę deklaracji z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dla podatku akcyzowego, strona uiściła podatek akcyzowy nienależny lub w kwocie wyższej niż należna.
Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. J. Ż., reprezentowany przez radcę prawnego J. B., złożył do Sądu skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i nakazanie organowi celnemu zwrotu nadpłaconego podatku. Powyższej decyzji skarżący zarzucił:
– naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 80 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3,
art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez ich błędną wykładnię
i zastosowanie w sprawie, wynikające z przyjęcia, iż w/w przepisy ustawy
o podatku akcyzowym są zgodnie z obecnie obowiązującym porządkiem prawnym i nie naruszają art. 3 pkt 1 a, art. 14, art. 23 ust.1 i 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, a także postanowień dyrektywy 70/50/EWG,
a zatem obowiązują w porządku prawnym;
– naruszenie przepisu art. 91 ust. 3 Konstytucji RP wynikające z nie przyjęcia,
iż regulacje prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, poprzez zastosowanie prawa krajowego, tj. art. 80 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 cyt. rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podczas gdy stoją one w sprzeczności z art. 3 pkt 1 a, art. 14, art. 23 ust. 1 i 2,
art. 25, art. 28 oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r.
w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, a także postanowień dyrektywy 70/50/EWG;
– naruszenie przepisów art. 3 pkt 1 a, art. 14, art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 28
oraz art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG, a także postanowień dyrektywy 70/50/EWG, noszących walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich Państwach Członkowskich, poprzez ich niezastosowanie w sprawie,
– naruszenie przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie przepisów art. 80 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, które są sprzeczne z art. 3 pkt 1a,
art. 14, art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE, a zatem nie obowiązują w polskim porządku prawnym,
– naruszenie art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ się kierował przy załatwieniu sprawy, oraz nie ujawnienie stronie
przez organ przed wydaniem decyzji stanowiska co do oceny prawnej podanej przez nią argumentacji w zakresie stosowania przepisów prawa.
W uzasadnieniu postawionych zarzutów autor skargi stwierdził między innymi,
że objęcie ustawą o podatku akcyzowym wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju powoduje, iż sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, gdyż wcześniej były zarejestrowane, zaś sprowadzane z państw członkowskich Unii są obciążane podatkiem akcyzowym, którego wielkość zależy od wieku pojazdu. Polska nakłada więc na produkty innych państw członkowskich podatek wewnętrzny wyższy
od obowiązującego podobne produkty krajowe.
Zdaniem pełnomocnika skarżącego regulacje prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Przepisy traktatowe są przepisami prawa pierwotnego i one mają zastosowanie wprost w sytuacji stwierdzenia ich sprzeczności z przepisami prawa krajowego. Natomiast przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w zakresie obowiązku płacenia akcyzy wyłącznie od samochodów używanych importowanych przed pierwszą rejestracją oraz obowiązku złożenia
w Urzędzie Celnym deklaracji uproszczonej w ciągu 5 dni od dnia nabycia pojazdu mają charakter jednoznacznie dyskryminujący i są sprzeczne z treścią TWE oraz dyrektywami wydanymi w tym zakresie. Organ celny dokonując interpretacji przepisów prawa krajowego powinien mieć na uwadze, iż rezultaty dokonanej wykładni prawa nie mogą być sprzeczne z acquis commennautaire, tj. dorobkiem wspólnotowym.
Akcyza, jako opłata o skutku równoważnym do cła, nałożona na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim jest sprzeczna z ustawodawstwem wspólnotowym, które posiadając walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich jest prawem obowiązującym w Polsce. Państwa członkowskie
nie mogą nakładać na towary sprowadzane z państw UE pośrednich
lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary podobne krajowe. Objęcie ustawą wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju powoduje, iż sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe
nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, gdyż wcześniej były zarejestrowane,
zaś sprowadzane z państw członkowskich Unii obciąża podatek akcyzowy, którego wielkość zależy od wieku pojazdu. To wskazuje, że Polska nakłada na produkty innych państw członkowskich podatek wewnętrzny wyższy od obowiązującego podobne produkty krajowe.
Ponieważ samochody zarejestrowane i niezarejestrowane na terytorium kraju są towarami podobnymi, różnicowanie podatków wewnętrznych nakładanych
na te pojazdy jest naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej, określonej
w art. 90 TWE.
Stosownie do art. 90 ust. 2 TWE państwa członkowskie powstrzymują się
od nakładania podatków, które w pośredni sposób chronią produkcję krajową. Przepis ten statuuje zakaz dyskryminacji i protekcjonistycznego stosowania systemu podatkowego. Niezarejestrowane samochody używane nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego nie mogą podlegać opłatom, którym nie podlegają podobne samochody używane zarejestrowane na terytorium Polski zgodnie z przepisami
o ruchu drogowym. Akcyza stanowi dodatkową niezgodną z ustawodawstwem
UE opłatę pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium Polski.
Zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG podatki nie mogą spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Obowiązek nałożony na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych odnośnie składania deklaracji uproszczonych do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc
od dnia nabycia wynikający z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym jest sprzeczny
z prawem wspólnotowym.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł
o jej oddalenie. Zaznaczył, że podniesione w skardze zarzuty stanowią w większości powtórzenie argumentów zawartych w odwołaniu i w tym zakresie organ podtrzymuje w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Wyjściową dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy stała się kwestia zakresu, w jakim organy administracyjne w swej działalności orzeczniczej związane są prawem wspólnotowym, a w szczególności to, czy ewentualna sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym pozwala organom administracyjnym
na bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego.
W myśl art. 87 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004 r. cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS),
oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty został inkorporowany
do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym
na terytorium Polski. Zasada poszanowania acquis communautaire
ma fundamentalne znaczenie dla jednolitości wspólnotowego porządku prawnego.
Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Prymat porządku wspólnotowego
nad wewnętrznymi porządkami prawnymi ETS proklamował w klasycznym
już orzeczeniu z 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flaminio Costa v. Enel). Pogląd
o nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym jest w orzecznictwie ETS-u ugruntowany i systematycznie rozwijany. Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.).
Należy jednocześnie wskazać, iż zgodnie z powyższą zasadą, na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również na organach administracyjnych
i podatkowych spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego
z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy
do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które
w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania. Organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, jako elementu krajowego porządku prawnego.
W świetle tych uwag należy więc uznać, że orzekające w tej sprawie organy podatkowe, zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa), miały obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z omówionymi powyżej zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego. Naczelnik Urzędu Celnego wydając decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym
w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego,
jak i Dyrektor Izby Celnej utrzymując powyższą decyzję w mocy, nie mogli pominąć przepisów wspólnotowych.
Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zgodności
z prawem wspólnotowym, należy w pierwszym rzędzie wskazać, że Państwa członkowskie, w tym Polska mogą regulować kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym w taki sposób, aby nie naruszało to fundamentalnych swobód rynku wewnętrznego Unii Europejskiej, w szczególności swobodnego przepływu towarów. Swoboda przepływu towarów jest najważniejszą ze swobód składających się na Wspólny Rynek. Wyraża się ona w zapewnieniu nieograniczonej barierami celnymi, podatkowymi, prawnymi lub technicznymi swobody cyrkulacji towarów
na całym terytorium Wspólnoty Europejskiej. Realizowana jest przez nakazy
i zakazy, w tym m.in. zakaz stosowania ceł i opłat o podobnym skutku (zakaz barier taryfowych) i zakaz dyskryminacyjnego lub protekcjonistycznego stosowania podatków. Regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają
m.in. art. 25, art. 28 i art. 90 TWE.
Stosownie do art. 25 TWE, zakazane jest stosowanie ceł importowych
lub eksportowych w obrocie handlowym między państwami członkowskimi Wspólnoty Europejskiej. Zakaz ten interpretowany jest szeroko i jest on zakazem bezwzględnym, w odróżnieniu od ograniczeń ilościowych i środków o skutku podobnym (art. 28 TWE), od których stosowania dopuszczalne są odstępstwa
(art. 30 TWE). Jeżeli więc Państwo nałoży opłatę z tytułu przekroczenia przez towar granicy w sposób sprzeczny z art. 25 TWE importer lub eksporter może odmówić
jej uiszczenia, powołując się wprost na ten przepis. Cłem jest nakładana
przez Państwo opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia granicy
przez towar, liczona od wartości, ilości lub wagi. Z kolei do opłat o skutku podobnym do cła, zgodnie z orzecznictwem ETS zaliczane są np. opłaty za badania fitosanitarne, weterynaryjne, opłaty za utrzymanie składów celnych. Zgodnie
z tym orzecznictwem, jakakolwiek opłata pieniężna, bez względu
na jej przeznaczenie i sposób nałożenia, nałożona jednostronnie na towary z powodu przekroczenia granicy, niebędąca cłem w wąskim rozumieniu, stanowi opłatę
o równoważnym skutku w rozumieniu art. 23 i art. 25 TWE (por. Wprowadzenie
do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej) pod redakcją Andrzeja Wróbla, Zakamycze 2002, s. 264-265).
Kwestionowane przez skarżącego przepisy ustawy o podatku akcyzowym opodatkowują wszystkie samochody osobowe, rejestrowane po raz pierwszy
na terytorium RP, bez względu na to, czy są one pochodzenia krajowego,
czy zagranicznego. Zaznaczyć należy, że powstanie obowiązku podatkowego
w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie wiąże się z przekroczeniem granicy państwa członkowskiego, lecz z nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy
o podatku akcyzowym. Jak wyjaśnił to ETS w wydanym na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyroku z 18 stycznia 2007 r. w sprawie
C-313/05, podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce na podstawie cyt. ustawy
o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku
z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty
o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. Nie można zatem mówić
o sprzeczności obowiązujących w tym zakresie przepisów krajowych z art. 25 TWE. W przywołanym orzeczeniu ETS stwierdził również, że art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1
pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG
z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa
do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż
z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Pozostaje więc dokonanie oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat uregulowania zawartego w art. 90 TWE. Zgodnie z tymże przepisem żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Artykuł 90 TWE zawiera zatem zakaz dyskryminacji lub protekcjonistycznego stosowania krajowego systemu podatkowego i ma charakter bezwzględny. Przepis ten wymaga jednakowego traktowania podobnych produktów krajowych i importowanych. Należy interpretować go szeroko, tak, by objął on wszystkie przepisy podatkowe,
które pozostają w sprzeczności z zasadą równego traktowania produktów krajowych
i produktów importowanych (ETS 148/77 Hansen przeciwko Hauptzollamt Flensburg).
Oceniając zgodność przepisów prawa krajowego regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju z przytoczonym art. 90 TWE należy wskazać, iż w myśl art. 80 ust. 1
cyt. ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Jednocześnie w ustępie 3 art. 80 ustawy wskazuje się, że obowiązek podatkowy
w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stawka akcyzy, stosownie do treści art. 75 ust. 1 ustawy
na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65 % podstawy opodatkowania,
z wyjątkiem stawki na energię elektryczną.
Korzystając z zawartego w ustawie upoważnienia Minister Finansów
w cyt. wyżej rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r. obniżył i zróżnicował stawki podatku akcyzowego dla samochodów osobowych. Dla pojazdów rocznych
i dwuletnich stawki wynosiły 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania w zależności od pojemności silnika – poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Jednak
w przypadku sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju oraz sprowadzonych z innych krajów Wspólnoty po upływie dwóch lat kalendarzowych
od daty produkcji, do obliczenia stawki zastosowanie miał wzór wskazany w § 7
ust. 2 tego rozporządzenia. Zastosowanie tego wzoru prowadzi do podwyższenia realnej stawki podatku ponad poziom 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania
(w zależności od pojemności silnika). Jak trafnie zauważył to WSA w Lublinie, tylko teoretycznie stawki podatkowe dla podobnych samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jako nowe i używane są jednakowe w porównaniu do stawek dla nowych i używanych samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo (wyrok
z 25 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 77/05, opubl. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2006, nr 5, poz. 94). Objęcie zakresem przedmiotowym ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju spowodowało bowiem, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą (gdyż wcześniej były zarejestrowane), sprowadzane
zaś z państw członkowskich Unii obciążone są podatkiem akcyzowym, którego wysokość uzależniona jest od wieku pojazdu.
W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości wniosek, że powyższa konstrukcja podatku akcyzowego od samochodów osobowych narusza przepis
art. 90 ust. 1 TWE, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów
w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Wskazać w tym miejscu należy na wiążący niniejszy sąd krajowy, powołany wcześniej wyrok ETS z 18 stycznia 2007 r.
w sprawie C-313/05, w którym Trybunał stwierdził, że artykuł 90 akapit 1 TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy
i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób
i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – chociażby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej, niż obciąża on podobne produkty krajowe. Podkreślić także należy, iż wyroki Trybunału Sprawiedliwości wydane na podstawie art. 234 TWE mają moc quasi prawodawczą i muszą być uwzględniane zarówno przez sądy
jak i organy krajowe poszczególnych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej.
W konkluzji należy stwierdzić, że art. 80 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym oraz przepis § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia
22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
nie uwzględniają zasad wynikających z art. 90 TWE. Zatem pomiędzy przepisami krajowymi i prawem wspólnotowym zachodzi sprzeczność, która winna być, zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania rozstrzygnięta poprzez zastosowanie prawa wspólnotowego. Powyższe oznacza, że organy celne
obu instancji wydając zaskarżone decyzje powinny uwzględnić z urzędu treść art. 90 akapit 1 TWE, czego, w niniejszej sprawie nie uczyniły.
W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana
z naruszeniem prawa materialnego, poprzez niezastosowanie w tej sprawie przepisu art. 90 ust. 1 TWE. Powyższe uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji
na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią wynikający z art. 90 TWE zakaz obciążania podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich Unii Europejskiej bardziej, niż obciąża on podobne produkty krajowe.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.