I SA/Bk 62/24

I SA/Bk 62/24 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2024-03-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-02-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Dariusz Marian Zalewski
Justyna Siemieniako /przewodniczący/
Marcin Kojło /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 20 ust. 1g, art. 21 ust. 1 pkt 157, art. 21 ust. 49
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2024 r. sprawy ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.682.2023.1.MR w przedmiocie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
W. S. (dalej również jako: "wnioskodawca", "skarżący") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego. W opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że pozostaje fundatorem ("Fundator") fundacji rodzinnej w organizacji ("Fundacja"). Fundacja została utworzona na podstawie przepisów ustawy z dnia
26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej. Zgodnie z postanowieniami statutu Fundacji wnioskodawca pozostaje beneficjentem Fundacji. W związku z posiadaniem statusu beneficjenta wnioskodawcy przysługują określone w statucie świadczenia. Fundator wniósł do Fundacji wkład pieniężny w wysokości 100.000 zł i ma w niej 100% udziałów. Realizując wymogi określone w ustawie o fundacji rodzinnej Fundator sporządził spis mienia zawierającego informacje o osobie wnoszącej mienie
z określeniem rodzaju tego mienia i jego wartości według stanu i cen z chwili wniesienia oraz jego wartości podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej). Fundacja planuje w przyszłości powiększać swoje mienie, m.in. w drodze darowizn otrzymywanych od osób trzecich, co przewiduje art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej. Wnioskodawca wskazał, że Fundacja planuje otrzymywać darowizny zarówno od osób fizycznych, jak i innych podmiotów, np. spółek. Przedmiotem darowizn dokonywanych przez osoby trzecie na rzecz Fundacji mogą pozostawać środki pieniężne lub inne aktywa (np. nieruchomości). W przypadku darowizn dokonywanych przez spółki Fundator nie wyklucza, że darczyńcą może pozostawać także spółka Fundatora, tj. podmiot, którego wspólnikiem jest Fundator.
Wobec powyższego wnioskodawca powziął wątpliwość co do wpływu planowanego w opisany wyżej sposób powiększania mienia Fundacji na jego sytuację podatkową jako beneficjenta Fundacji w zakresie przychodów uzyskiwanych z tytułu określonych w statucie świadczeń. Dlatego też sformułował następujące pytanie: czy w przypadku wniesienia do Fundacji mienia przez osobę trzecią
w sytuacji, w której Fundacja ma tylko jednego Fundatora dojdzie do zmiany proporcji mienia wniesionego, o której mowa w art. 29 ust. 1 w zw. z art. 28 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej, wpływającej na ustalenie wysokości przysługującego wnioskodawcy zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. "b" oraz ust. 49 w związku z art. 20 ust. 1g ustawy o PIT?
Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że proporcja służąca ustaleniu części przychodów podlegających zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. "b" zawsze będzie wynosiła 100%, gdy w Fundacji będzie występował tylko jeden Fundator. Kluczowe znaczenie dla obliczenia przedmiotowej proporcji ma bowiem wartość mienia wnoszonego przez fundatorów. Element ten - nawet po dokonaniu przez inne podmioty darowizn na rzecz Fundacji - pozostanie niezmienny i będzie wynosił 100.000 zł. Wartością zmienną będzie pozostawała wartość mienia wnoszonego przez Fundację (osoby trzecie). Bez względu jednak na wartość liczbową tej zmiennej, proporcja nie ulegnie zmianie. Jeżeli bowiem fundacja rodzinna ma tylko jednego fundatora to licznik i mianownik zawsze będą sobie równe. Oznacza to, że w sytuacji, w której fundacja ma jednego fundatora proporcja mienia wniesionego do fundacji rodzinnej zawsze będzie równa 100%. Obliczanie proporcji mienia wniesionego znajduje zatem zastosowanie tylko w sytuacji, w której fundacja rodzinna ma więcej niż jednego fundatora.
W ocenie wnioskodawcy powyższe prowadzi do wniosku, że jako beneficjent Fundacji będzie on korzystał ze zwolnienia podatkowego przychodów osiąganych
z tytułu świadczeń przyznanych mu na mocy statutu w pełnej wysokości (100%) nawet w przypadku planowanego powiększenia mienia Fundacji w drodze planowanych darowizn. Wnioskodawca pozostaje i będzie pozostawał bowiem jedynym Fundatorem, a okoliczność ta ma decydujący wpływ na prawidłowe ustalenie proporcji wartości mienia wniesionego do Fundacji przez każdego
z fundatorów lub przez Fundację dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy, w opisanych okolicznościach ewentualne powiększanie majątku przez Fundację nie wpłynie na możliwość skorzystania przez niego ze zwolnienia podatkowego w pełnej wysokości.
W interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.682.2023.1.MR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Organ przytoczył treść przepisów art. 2 ust. 1 i 2, art. 17, art. 27, art. 28 i art. 29 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. 2023 r. poz. 326) oraz art. 20 ust. 1g, art. 21 ust. 1 pkt 157, art. 21 ust. 49 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) i wskazał, że zasadą jest, że świadczenia otrzymywane od fundacji przez: fundatora
i jego małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej;
a także beneficjenta fundacji z tytułu świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej, jeżeli beneficjentem jest fundator albo jego małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha – podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednakże zakres tego zwolnienia wyznaczony jest stosunkiem wartości składników mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przypadającej na tego fundatora lub fundację rodzinną do wartości sumy mienia wniesionego przez wszystkich fundatorów i fundację rodzinną. Z przepisów ustawy o fundacji rodzinnej wynika, że każdorazowo w przypadku wniesienia mienia do fundacji rodzinnej określa się proporcję. Ta proporcja ma bezpośrednie przełożenie na wysokość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczeń dokonywanych przez fundację na rzecz beneficjentów. Na potrzeby zwolnienia w podatku dochodowym należy się kierować aktualną/ostatnią proporcją ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o fundacji rodzinnej (ustaloną na moment ostatniego wniesienia mienia do fundacji rodzinnej, z uwzględnieniem wartości mienia i statusu osób wnoszących mienie na moment tego wniesienia) zamieszczoną w spisie mienia.
Uwzględniając przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe Dyrektor KIS stwierdził, że w przypadku wnioskodawcy – dla celów zwolnienia z podatku – proporcję Fundatora należy obliczyć poprzez podzielenie wartości mienia wniesionego przez wnioskodawcę (licznik ułamka) przez sumę mienia wniesionego przez wnioskodawcę oraz mienia wniesionego przez osoby trzecie (mianownik ułamka). W rezultacie każde wniesienie mienia przez osobę trzecią będzie powodowało konieczność aktualizacji omawianej proporcji, a jej wartość
w odniesieniu do wnioskodawcy nie wyniesie 100%.
Podsumowując organ wskazał, że w związku z otrzymaniem lub postawieniem do dyspozycji świadczeń od Fundacji wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. "b" ustawy o PIT. Jednakże zwolnienie to znajdzie zastosowanie jedynie do części przychodów odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o fundacji rodzinnej, według stanu na dzień uzyskania przychodu. W tej sytuacji stanowisko, zgodnie
z którym z tytułu uzyskiwanych świadczeń wnioskodawca będzie korzystał w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego, jest nieprawidłowe.
Nie godząc się z taką interpretacją skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w jego imieniu pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 29 ust. 1 w zw.
z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o fundacji rodzinnej, polegający na dokonaniu przez organ błędnej wykładni przepisu dotyczącego sposobu określenia proporcji wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przez skarżącego dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych i przyjęciu, że w przypadku skarżącego proporcję określa się poprzez podzielenie wartości mienia wnoszonego do fundacji jedynie przez skarżącego (licznik ułamka) przez sumę wartości mienia wniesionego przez skarżącego oraz mienia wniesionego przez osoby trzecie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tej normy prowadzi do wniosku, że proporcję określa poprzez podzielenie sumy wartości składników mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przypadającej na skarżącego lub fundację rodzinną (licznik ułamka) przez wartość sumy mienia wniesionego przez skarżącego (i ewentualnych pozostałych fundatorów) oraz fundację rodzinną.
Z uwagi na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.
Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634), sąd rozstrzyga
w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Kontrolując wydaną w tej sprawie interpretację indywidualną przez pryzmat zarzutów zawartych w skardze sąd uznał, że nie narusza ona prawa.
Przedmiotem sporu stał się wpływ planowanego powiększenia mienia Fundacji w opisany we wniosku sposób (w drodze darowizn pochodzących od osób trzecich) na sytuację podatkową skarżącego jako beneficjenta Fundacji i zarazem Fundatora, odnoszącą się do zakresu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. "b" w zw. z art. 21 ust. 49 ustawy o PIT zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu świadczeń określonych w statucie Fundacji. Między stronami kontrowersje budzi sposób określenia proporcji wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przez fundatora dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, proporcja ta ma bowiem przełożenie na wysokość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczeń dokonywanych przez fundację na rzecz jej beneficjenta.
Zgodnie z art. 20 ust. 1g ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł,
o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się również przychody z tytułu otrzymania lub postawienia do dyspozycji świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, oraz mienia w związku
z rozwiązaniem fundacji rodzinnej. Jeżeli przedmiotem tego świadczenia lub tym mieniem nie są pieniądze lub wartości pieniężne, przychód powstaje w ostatnim dniu miesiąca, w którym podatnik otrzymał takie świadczenie lub mienie, a w przypadku świadczenia lub mienia przysługującego za okres dłuższy niż miesiąc, przychód powstaje w ostatnim dniu każdego miesiąca, za który takie świadczenie lub mienie przysługuje.
Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1g:
a) fundatora albo osoby będącej w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków
i darowizn (Dz. U. z 2023 r. poz. 1774 i 1843), uprawnionych do otrzymania mienia
w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,
b) beneficjenta fundacji rodzinnej z tytułu świadczenia, o którym mowa
w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, jeżeli beneficjentem jest fundator albo osoba będąca w stosunku do fundatora osobą,
o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków
i darowizn
- z zastrzeżeniem ust. 49
Przepis art. 21 ust. 49 ustawy o PIT stanowi, że zwolnienie, o którym mowa
w ust. 1 pkt 157, stosuje się do części przychodów:
1) fundatora albo osoby będącej w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków
i darowizn, uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,
2) beneficjenta będącego fundatorem albo osobą będącą w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r.
o podatku od spadków i darowizn
- odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia
26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, według stanu na dzień uzyskania przychodu.
Przytoczone przepisy podatkowe zostały wprowadzone do ustawy o PIT mocą ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 326).
Przede wszystkim podkreślić należy, że zwolnienia podatkowe jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania powinny być interpretowane ściśle. W gruncie rzeczy podstawowe znaczenie ma językowe brzmienie przepisów – w stanie tej sprawy zarówno przepisu art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. "b" oraz art. 21 ust. 49 i art. 20 ust.1g ustawy o PIT, jak też regulacji zawartych w ustawie o fundacjach rodzinnych, w tym zwłaszcza przepisów art. 27 ust. 4 oraz art. 28 i 29 tego aktu, do których bezpośrednio i pośrednio odwołuje się ustawa podatkowa określając zakres zwolnienia podatkowego.
Ustawa o fundacjach rodzinnych reguluje organizację i funkcjonowanie fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta (art. 1).
W myśl art. 2 ust. 1 i 2 ustawy, fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej (ust. 1). Przez świadczenie rozumie się składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów (ust. 2).
Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o fundacjach rodzinnych, prawa majątkowe wniesione przez fundatora albo osoby inne niż fundator do fundacji rodzinnej, ze wskazaniem osoby wnoszącej mienie oraz z określeniem rodzaju i wartości każdego z wniesionych składników mienia, w wysokości określonej według stanu i cen z chwili ich wniesienia oraz ich wartości podatkowej, zamieszcza się w spisie mienia. Stosownie do art. 27 ust. 2 tej ustawy, fundator sporządza spis mienia wnoszonego do fundacji rodzinnej na pokrycie funduszu założycielskiego. Wedle treści art. 27 ust. 4, w spisie mienia zamieszcza się informację o aktualnych proporcjach, o których mowa w art. 28 ust. 1, dla każdego z fundatorów oraz fundacji rodzinnej.
Kolejne przepisy ustawy określają kiedy należy określić proporcję wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przez każdego z fundatorów lub przez fundację rodzinną oraz sposób określenia tej proporcji. Wspomnianą proporcję określa się dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 28 ust. 1), przy czym mienie wniesione do fundacji rodzinnej w drodze darowizny albo spadku przez: 1) fundatora lub jego małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo - uważa się za wniesione przez fundatora; 2) inne osoby - uważa się za wniesione przez fundację rodzinną (art. 28 ust. 2). Regulacja zawarta w art. 29 ust. 1 i 2 przewiduje z kolei, że proporcję, o której mowa w art. 28 ust. 1, określa się w części, w jakiej pozostaje suma wartości składników mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przypadająca na tego fundatora lub fundację rodzinną do wartości sumy mienia wniesionego przez wszystkich fundatorów i fundację rodzinną (ust. 1). Proporcję, o której mowa w art. 28 ust. 1, określa się każdorazowo w przypadku wniesienia mienia do fundacji rodzinnej (ust. 2).
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że jest jedynym Fundatorem i jednocześnie beneficjentem Fundacji. Z wniosku wynika, że oprócz wkładu pieniężnego wniesionego przez niego, Fundacja planuje w przyszłości powiększenie mienia na zasadach określonych w art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy
o fundacji rodzinnej – darowizny środków pieniężnych i innych aktywów od osób trzecich.
Na kanwie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (odnoszącego się do powiększenia mienia Fundacji w drodze różnych aktywów wnoszonych przez "inne osoby", o których mowa w art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej), nie znajduje jednak oparcia w przepisach ustawy o fundacjach rodzinnych pogląd skarżącego o odmiennym sposobie obliczania proporcji dla potrzeb omawianego zwolnienia z PIT w zależności od tego, ilu fundatorów ufundowało majątek fundacji – jeden czy kilku. W szczególności nie są zasadne wywody zmierzające do konkluzji, że w sytuacji gdy w Fundacji będzie pozostawał jedynie jeden Fundator to omawiana proporcja nie ulegnie zmianie i zawsze będzie wynosiła 100%. Błędnie wywodzi pełnomocnik, że wartość mienia wnoszonego przez fundację/osobę trzecią powinna znajdować się zarówno w liczniku, jak i mianowniku ułamka pozwalającego obliczyć proporcję. Przeczy temu wyraźna treść art. 27 ust. 4, art. 28 ust. 1 i 2 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o fundacjach rodzinnych.
Powtórzyć zatem trzeba, że przepis art. 29 ust. 1 stanowi, że proporcję określa się w części, w jakiej pozostaje suma wartości składników mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przypadająca na tego fundatora lub fundację rodzinną do wartości sumy mienia wniesionego przez wszystkich fundatorów i fundację rodzinną.
Przy czym, spójnik "lub" rozdzielający sformułowania odnoszące się do fundatora, fundacji rodzinnej jest rezultatem postanowień zawartych w art. 27 ust. 4, z których jasno wynika, że proporcje o których mowa oblicza się i umieszcza w spisie mienia dla każdego z fundatorów oraz odrębnie dla fundacji rodzinnej. W przypadku skarżącego proporcję fundatora zgodnie z jednoznacznym brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy oblicza się zatem poprzez podzielenie wartości "mienia wniesionego przez fundatora" (w liczniku ułamka) przez sumę "mienia wniesionego przez fundatora" oraz "mienia wniesionego przez fundację rodzinną" (w mianowniku ułamka).
Zaprezentowany we wniosku i w skardze osobny, odmienny sposób obliczenia proporcji w sytuacji gdy Fundatorem jest tylko jedna osoba (będąca jednocześnie beneficjentem), a majątek do Fundacji wnoszą inne osoby spoza grona opisanego
w art. 28 ust. 2 pkt 1 - nie wynika z obowiązujących przepisów prawa. Należy zatem podzielić stanowisko organu, że każde wniesienie mienia do Fundacji przez osobę trzecią (o której mowa w art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy o fundacjach rodzinnych) będzie powodowało konieczność aktualizacji proporcji, a jej wartość w odniesieniu do skarżącego nie wyniesie 100%. Powyższe wynika z jednoznacznego brzmienia przepisów ustawy o fundacji rodzinnej.
Nawiasem mówiąc, brak zmiany proporcji może dotyczyć jedynie sytuacji (do której nie odnosi się wniosek), w której mienie do Fundacji wnosi jedna z osób wymienionych w art. 28 ust. 2 pkt 1 (małżonek, zstępny, wstępny, rodzeństwo fundatora). Wówczas mienie takie ustawa traktuje jako wniesione przez fundatora, co powoduje, że w świetle ustawowych reguł ustalania proporcji nie zmieni się ona na niekorzyść fundatora.
Zdaniem sądu, w świetle powyższego, organ nie naruszył art. 29 ust. 1 w zw.
z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o fundacji rodzinnej. Dyrektor KIS trafnie wskazał, że każde wniesienie mienia przez osobę trzecią będzie powodowało konieczność aktualizacji omawianej proporcji, a jej wartość w odniesieniu do skarżącego nie wyniesie 100%. W związku z otrzymaniem lub postawieniem do dyspozycji świadczeń od Fundacji skarżący będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego
w art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. "b" ustawy o PIT, jednakże zwolnienie to znajdzie zastosowanie jedynie do części przychodów odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o fundacji rodzinnej, według stanu na dzień uzyskania przychodu.
Końcowo należy zauważyć, że zaskarżona interpretacja i przedstawiony w niej sposób rozumienia przepisów ustawy o PIT w powiązaniu z przepisami ustawy
o fundacjach rodzinnych wpisuje się w założenia tego ostatniego aktu wynikające
z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (numer druku sejmowego 2798 Sejmu IX kadencji), a odnoszące się do zakresu zwolnienia beneficjentów fundacji z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyraźnie z niego wynika, że zakres zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o PIT został uzależniony od tego, czy mienie do fundacji rodzinnej wniesione zostało przez małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo fundatora, czy też przez inne osoby. W rozdziale 5 ("Statut i spis majątku") tego uzasadnienia czytamy zatem: "W spisie majątku będzie zamieszczana informacja o aktualnych proporcjach przypadających na każdego z fundatorów oraz fundację rodzinną, ponieważ część otrzymanego przez beneficjenta (w tym fundatora będącego jednocześnie beneficjentem) świadczenia od fundacji rodzinnej odpowiadająca proporcji przypadającej na tego fundatora lub beneficjenta zaliczanego do tzw. "grupy zero" tego fundatora w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych. Proporcja ta będzie określana w części w jakiej pozostaje suma wartości składników mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przypadająca na tego fundatora lub fundację rodzinną do wartości sumy mienia wniesionych przez wszystkich fundatorów i fundację rodzinną. Analogicznie, również część przychodów fundatora albo osoby będącej w stosunku do fundatora osobą zaliczaną do tzw. "grupy zero" tego fundatora w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych w tej samej proporcji. (...) W zakresie majątku fundacji rodzinnej jest uzasadnione jednak monitorowanie źródeł pochodzenia mienia przekazywanego do fundacji rodzinnej w drodze darowizny albo spadku. W przypadku gdy mienie zostanie wniesione przez fundatora lub jego małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo będzie uważane za wniesione przez fundatora. W pozostałych przypadkach będzie uważane za wniesione przez fundację rodzinną. Traktowanie mienia wniesionego przez małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo fundatora tak samo jak mienia wniesionego przez samego fundatora pozwoli beneficjentom z "grupy zero" uzyskać większą korzyść z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, niż by to miało miejsce, gdyby mienie to było traktowane jak mienie wniesione przez fundację rodzinną. Część świadczenia otrzymywanego przez beneficjenta odpowiadająca proporcji obliczonej dla fundacji rodzinnej i zamieszczonej w spisie majątku nie będzie bowiem zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych. Analogicznie, reguła umożliwiająca traktowanie mienia wniesionego przez małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo fundatora tak samo jak mienia wniesionego przez samego fundatora zwiększy również korzyści uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej fundatora albo osoby będącej w stosunku do fundatora osobą zaliczaną do tzw. "grupy zero".".
Uszczegóławiając powody nadania określonego kształtu przepisom wprowadzającym do ustawy o PIT omawiane zwolnienie podatkowe prawodawca nakreślił w uzasadnieniu ww. projektu ustawy, że "w przypadku, gdy fundacja rodzinna ma więcej niż jednego fundatora a także, gdy do fundacji zostało wniesione mienie w drodze darowizny albo spadku przez inne podmioty niż przez fundatora, jego wstępnych, zstępnych lub rodzeństwo, zwolnienie przysługuje fundatorowi (zarówno będącemu jednocześnie beneficjentem, jak i uprawnionym do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej), w części odpowiadającej przypadającej na niego proporcji wniesionego przez niego mienia do fundacji do wartości całości mienia wniesionego do fundacji. Informacja o aktualnej proporcji przypadającej na każdego fundatora oraz na fundację rodzinną znajduje się w spisie majątku sporządzanym i prowadzonym przez fundację. W przypadku osoby innej niż fundator, zwolnienie to przysługuje jej w części odpowiadającej proporcji przypadającej na fundatora, w stosunku do którego jest osobą zaliczaną do tzw. "grupy zero" na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.".
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS słusznie zwrócił uwagę na poszczególne tezy wynikające z uzasadnienia projektu ww. ustawy i wskazał, że wedle ustawy o fundacji rodzinnej, proporcję określa się wyłącznie dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, a uzasadnienie do projektu ustawy wyjaśnia szerzej praktyczne aspekty zastosowania proporcji, z których wynika stanowisko zgodne z zajętym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
W tym stanie rzeczy pozbawione usprawiedliwionych podstaw okazało się stanowisko skarżącego o wadliwej wykładni przepisów dotyczących obliczenia wartości proporcji, a skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu, o czym sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.