I SA/Bk 591/20

I SA/Bk 591/20 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2020-10-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-07-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Andrzej Melezini /przewodniczący sprawozdawca/
Dariusz Marian Zalewski
Paweł Janusz Lewkowicz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 123/21 - Wyrok NSA z 2023-07-12
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 8, art. 22 ust. 1, art. 23a pkt 1, art. 23b ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 28 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej J. F. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu [...] lutego 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania odpowiednich przepisów tej ustawy w odniesieniu do zawartych umów leasingowych w związku z wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:
J. F. (dalej jako: "wnioskodawczyni", "skarżąca") jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej występującej pod firmą D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej jako: "Spółka").
Wspólnikami spółki są: komplementariusz – D. sp. z o. o., komandytariusz - wnioskodawczyni, komandytariusz – J. F. Przedmiotem działalności spółki, której wspólnikiem jest wnioskodawczyni jest: sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi, handel detaliczny, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi, transport lądowy oraz transport rurociągowy, transport lotniczy, magazynowanie i działalność usługowa wspomagająca transport, reklama, badanie rynku i opinii publicznej, pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna.
Komandytariusz – wnioskodawczyni - prowadzi równolegle jednoosobową działalność gospodarczą. W skład przedsiębiorstwa wnioskodawczyni wchodzi, poza oznaczeniem indywidualizującym, towarami handlowymi, środkami trwałymi i wyposażeniem, a także prawami i obowiązkami wynikającymi z umowy najmu, umowa leasingu operacyjnego zawarta z S. [...] grudnia 2018 r., nr [...], dotycząca samochodu osobowego marki L. Wartość pojazdu w dniu zawarcia umowy leasingu przewyższała kwotę 150.000 zł. Wniskodawczyni dokonała podwyższenia swojego wkładu w spółce komandytowej poprzez wniesienie do spółki komandytowej aportem całego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. W wyniku wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa ogół praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu został przeniesiony na spółkę na podstawie art. 93a § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p."). Nie doszło jeszcze do zawarcia porozumienia trójstronnego pomiędzy leasingodawcą S. leasingobiorcą (wnioskodawczyni), a Spółką, na mocy którego dojdzie do zmiany oznaczenia leasingobiorcy, a jednocześnie zostanie potwierdzone, że leasingodawca i leasingobiorca oświadczą, ze wyrażą zgodę na przejęcie praw i obowiązków leasingobiorcy wynikających z umowy leasingu przez spółkę. Jednocześnie leasingobiorca oświadczy, iż z tytułu umowy leasingu nie będzie zgłaszał w przyszłości żadnych roszczeń wobec leasingodawcy.
W celu uniknięcia wątpliwości strony potwierdzą, że porozumienie nie stanowi: odnowienia długu leasingobiorcy wobec leasingodawcy z tytułu umowy leasingu, zwolnienia leasingobiorcy z długu wobec leasingodawcy z tytułu umowy leasingu, w związku z czym leasingobiorca pozostaje stosownie do postanowień art. 550 Kodeksu cywilnego, solidarnie odpowiedzialny ze Spółką za zobowiązania wynikające z umowy leasingu, w szczególności leasingodawca będzie uprawniony do dochodzenia swoich należności z zabezpieczeń wykonania umowy leasingu ustanowionych przez leasingobiorcę w związku z zawarciem umowy leasingu.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy w przypadku wniesienia w dniu [...]. sierpnia 2019 r. przez komandytariusza – wnioskodawczynię - do Spółki w formie aportu całego przedsiębiorstwa obejmującego umowę leasingu operacyjnego zawartą w dniu [...] grudnia 2018 r. przez wnioskodawczyni, w ramach prowadzonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej, wnioskodawczyni, w zakresie, w jakim mowa w art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), będzie obowiązany stosować w stosunku do takich umów leasingu samochodów osobowych przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159; dalej jako: "nowela"), w brzmieniu dotychczasowym, czy w brzmieniu nowym (nadanym tą nowelą)?
Zdaniem wnioskodawczyni w przypadku wniesienia po 31 grudnia 2018 r. do spółki, w formie aportu całego przedsiębiorstwa obejmującego umowę leasingu operacyjnego zawartą w dniu [...] grudnia 2018 r. przez wnioskodawczynię, w ramach prowadzonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej, wnioskodawczyni w zakresie, o jakim mowa w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., zobowiązana będzie stosować w stosunku do takich umów leasingu samochodów osobowych przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 noweli, w brzmieniu dotychczasowym.
Organ uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu DKIS wskazał, że stosownie do art. 16 noweli, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 6 i art. 6a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 7b ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. Jak stanowi art. 17 tej ustawy: ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 11 i art. 12, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia.
Organ zauważył, że z treści art. 8 ust. 1 i 2 noweli nie wynika wprost, kiedy umowę można uznać za zmienioną lub odnowioną. Zdaniem organu należy jednak przyjąć - w kontekście niniejszej sprawy - że aby zaistniał skutek w postaci utraty prawa do stosowania dotychczasowych przepisów, zmiana umowy musi mieć charakter istotnej zmiany treści stosunku prawnego łączącego strony, niewynikającej z treści samej umowy. Taką istotną zmianą będzie więc zmiana strony umowy.
W opinii organu, w wyniku wniesienia umowy leasingu w ramach aportu przedsiębiorstwa zmianie ulegnie strona umowy, tj. w miejsce dotychczasowego korzystającego (wnioskodawczyni) pojawia się nowy podmiot (Spółka). Nie jest zatem możliwe, aby z przepisu przejściowego mógł korzystać inny podmiot, przejmujący w drodze aportu, po 1 stycznia 2019 r., prawa i obowiązki związane z umowami leasingu. Zatem nowy leasingobiorca nie może korzystać z ochrony praw nabytych do końca 2018 r. W tej sytuacji należy zastosować "nowe" przepisy obowiązujące od 2019 r. Oznacza to, że w przypadku umowy leasingu, do której zawarte zostanie porozumienie trójstronne, zastosowanie będą miały przepisy art. 23 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.
Wnioskodawczyni nie zgodziła się z powyższą interpretacją indywidualną i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając ją w całości, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 8 ust. 2 noweli w zw. z art. 93- 93a ust. 5 o.p., poprzez niewłaściwą wykładnię prowadzącą do uznania, że wniesienie do spółki komandytowej aportem przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi umowa leasingu zawarta przed 1 stycznia 2019 r., powoduje zmianę umowy leasingu w myśl wskazanego przepisu, a co za tym idzie konieczność stosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 47a u.p.d.o.f. na nowych zasadach, podczas gdy nowy podmiot wstępuje w całość praw i obowiązków dotychczasowej umowy, która w zakresie warunków nie ulega zmianie i nadal podlega wykonywaniu na warunkach i zasadach zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r.;
2. art. 8 ust.2 noweli, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego prowadzące do uznania, że przepis ten jest lex specialis w stosunku do art. 93a ust. 5 o.p., podczas gdy art. 8 ust 2 jest przepisem intertemporalnym, natomiast art. 93a ust. 5 o.p. jest przepisem prawa materialnego.
W związku z powyższym, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i orzeczenie o kosztach postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.
Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie jest ocena, czy wskutek wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, dojdzie do zmiany lub odnowienia umowy leasingu, o której mowa w art. 8 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018 poz. 2159), a co za tym idzie, czy w okolicznościach niniejszej sprawy do opisanej umowy leasingu stosować się będzie ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.
Zdaniem Skarżącej w przypadku wniesienia po [...] grudnia 2018 r. do spółki, w formie aportu całego przedsiębiorstwa obejmującego umowę leasingu operacyjnego zawartą w dniu [...] grudnia 2018 r. przez J. F.k, w ramach prowadzonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni w zakresie, o jakim mowa w art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z póżn. zm.), zobowiązana będzie stosować w stosunku do takich umów leasingu samochodów osobowych przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159; dalej "nowela"), w brzmieniu dotychczasowym.
W ocenie organu natomiast w wyniku wniesienia umowy leasingu w ramach aportu przedsiębiorstwa zmianie ulegnie strona umowy, tj. w miejsce dotychczasowego korzystającego (Wnioskodawczyni) pojawia się nowy podmiot (spółka komandytowa). Nie jest zatem możliwe, aby z przepisu przejściowego mógł korzystać inny podmiot, przejmujący w drodze aportu, po 1 stycznia 2019 r., prawa i obowiązki związane z umowami leasingu. Zatem nowy leasingobiorca nie może korzystać z ochrony praw nabytych do końca 2018 r. W tej sytuacji należy zastosować "nowe" przepisy obowiązujące od 2019 r. Oznacza to, że w przypadku umowy leasingu, do której zawarte zostanie porozumienie trójstronne, zastosowanie będą miały przepisy art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.
W ocenie składu orzekającego rację w sprawie należy przyznać Skarżącej.
Należy podkreślić, że z dniem 1 stycznia 2019 r. dokonano nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159). W ramach tej nowelizacji do art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. dodano pkt 47a, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f., umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.
Celem wprowadzonych zmian, w tym także do art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., jest ujednolicenie zasad podatkowego rozliczania przez podatników wykorzystywania w prowadzonej działalności samochodów osobowych, niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której podatnik korzysta z takiego samochodu. W przepisie tym zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy zakłada się wprowadzenie limitu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytuły używania samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy oraz innej umowy o podobnym charakterze. Dotychczas korzystanie przez podatników z tych form wykorzystywania samochodów osobowych stanowiło preferencję w stosunku do zakupu samochodu osobowego. Preferencja ta miała charakter wielopłaszczyznowy. Nie ogranicza się bowiem jedynie do szybszego rozliczenia kosztu "nabycia" samochodu przez przedsiębiorcę. Korzyść ta związana jest również z możliwością pełnego podatkowego rozliczenia takich kosztów. Po stronie leasingobiorcy/najemcy nie obowiązuje bowiem w tym zakresie limit odnoszący się do wartości samochodu osobowego.
Ustawodawca chroniąc prawa nabyte przez podatników przed datą wejścia w życie znowelizowanych uregulowań, w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej wskazał, że do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu dotychczasowym. Z kolei w jego ust. 2 stwierdzono, że do umów, o których mowa w art. 8 ust. 1, zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.
Decydujące znaczenie dla sprawy ma odkodowanie znaczenia pojęcia "zmiany umowy", którym posłużono się w treści art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej. Jego wyjaśnienie pozwoli w dalszej kolejności na zajęcie stanowiska co do tego, który reżim prawny znajdzie zastosowanie w przedstawionym przez Skarżącego opisie stanu faktycznego.
Samo słowo "zmiana" rozumiane jest w języku potocznym m.in. jako zastąpienie czegoś czymś (Słownik języka polskiego – sjp.pwn.pl). Wątpliwość powstała na tle spornego przepisu przejściowego dotyczy jednak nie tyle samego znaczenia tego słowa, co zakresu zmian wprowadzanych do umowy, z którymi wiązany jest skutek w postaci odniesienia do odpowiedniego brzemienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzić bowiem należy, że poza sporem jest to, że nie każda zmiana umowy wywołuje obowiązek stosowania "nowych" uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka konkluzja wypływa z wywodów obu stron, których podstawą jest twierdzenie, że art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej dotyczy zmiany umowy, która ma lub musi mieć istotny wpływ na skutki w podatku dochodowym, np. wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów. Pogląd ten zasługuje na akceptację, gdyż założeniem art. 8 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, co zostało dostrzeżone przez Skarżącego, jest wyeliminowanie możliwości podejmowania działań zmierzających do obejścia prawa, np. polegających na wydłużeniu okresu obowiązywania umowy, zwiększaniu wartości przedmiotu umowy. Przepis art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej wprost wskazuje, że podatnicy, którzy zawarli umowy przed końcem 2018 r. korzystają z dotychczasowych uregulowań, które jak zaznaczono wcześniej, są dla nich korzystniejsze. Skoro więc ustawodawca świadomie dopuszcza korzystanie z preferencyjnych zasad rozliczania tego typu umów po przeprowadzeniu nowelizacji ustawy, to trudno zakładać, aby tego uprawnienia pozbawiała każda zmiana umowy, a więc również taka, który pozostaje bez znaczenia dla zasad rozliczania umowy.
Wobec tych ustaleń pod ocenę należy poddać to, czy zmiana stron umowy leasingu ma znaczenie dla podatku dochodowego.
Organ bez podania szerszych motywów swojego stanowiska przyjął, że wskazana zmiana obliguje Skarżącą do stosowania przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., a więc i do stosowania art. 23 ust. 1 pkt 47a u.p.d.o.f.
W tym sporze przyznać należy rację jednak Skarżącej.
W myśl art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f. przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.
W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażane były stanowiska co do wpływu zmiany stron umowy na skutki w podatku dochodowym. W tym miejscu przyjdzie odwołać się do orzeczeń NSA wydanych wprawdzie na kanwie podatku dochodowego od osób prawnych, lecz z uwagi na fakt, że dotykają one problemu umów leasingu oraz zawierają wywody o charakterze uniwersalnym uznać należy zasadność ich przywołania.
W pierwszym z orzeczeń, tj. uchwale z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt II FPS 1/16 (Lex nr 2043144), NSA skoncentrował się na kwestii zmiany leasingodawcy w trackie obowiązywania umowy. Stwierdza się w niej, że "nowy" leasingodawca wstępuje w stosunek leasingu w miejsce poprzedniego finansującego, natomiast treść umowy pozostaje bez zmian. Skoro treść umowy leasingu pozostaje bez zmian, to bez zmian pozostają również te jej części, czy też elementy, w zakresie których ustawa podatkowa przewiduje określone wymogi. Z tego też względu zdaniem NSA, w relacji do treści umowy, która ma znaczenie prawne tak dla prawa cywilnego, jak i dla prawa podatkowego, nie można w przypadku nabycia przedmiotu leasingu w czasie jego trwania zasadnie mówić o "nowej umowie", ponieważ treść umowy pozostaje bez zmian. NSA uznał również, że prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego odnoszą się do treści umowy leasingu, która w omawianym przypadku nie ulega zmianie. Nie są natomiast uzależnione od tego, kto jest leasingodawcą, jeżeli wykonuje on zgodną z wymogami prawa cywilnego i prawa podatkowego niezmienioną przedmiotowo umowę, w której w szczególności nie ulega zmianie osoba leasingobiorcy, czyli korzystającego, który z tytułu wykonania tej umowy posiada zasadniczo prawo zaliczania rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy przychód leasingodawcy, niezależnie od tego, kto nim jest, będzie stanowić jego przychód do opodatkowania.
W wyroku z dnia 25 sierpnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 4001/13 (Lex nr 2101594), dotyczącym tego samego zagadnienia co wspomniana wyżej uchwała, NSA przyjął, że w przypadku przejęcia umowy leasingu przez inny podmiot, umowy tej nie należy traktować z podatkowego punktu widzenia jako nowej, także w przypadku zmiany leasingobiorcy. Podkreślono także w tym wyroku, że ustawodawca nie uzależnił kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania.
Mając na uwadze dotychczasowe rozważania zasadnym jest stwierdzenie, że w przedstawionym stanie faktycznym zmiana umowy co do podmiotu korzystającego (leasingobiorcy) nie wpływa na prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego odnoszące się do treści umowy leasingu, która w tym zakresie nie uległa zmianie.
Wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, w skład którego wchodzi umowa leasingu zawarta przed dniem 1 stycznia 2019 r., nie spowoduje zmiany umowy w znaczeniu art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2159), albowiem rozszerzenie z mocy ustawy kodeks cywilny zakresu podmiotów odpowiedzialnych (poprzez ustanowienie odpowiedzialności solidarnej) za realizację umowy leasingu w oparciu o treść art. 55 4 kc nie stanowi zmiany umowy. Zmiany umowy nie narzuca również treść art. 93a § 5 o.p., statuującej instytucję następstwa prawnego w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa jednoosobowego do spółki osobowej.
Stosunek prawny z umowy leasingu, który został zawarty przed dniem 31 grudnia 2018 r. przez komandytariusza J. F., będący elementem przedsiębiorstwa komandytariusza w chwili wniesienia go aportem do spółki, nie zmienia swojego charakteru - wszelkie parametry, ani przedmiot umowy nie ulegają zmianie. Zarówno wartość przedmiotu leasingu, wysokość miesięcznych zobowiązań, sposób zabezpieczenia i czas trwania umowy pozostaje bez zmian. Ponadto leasingobiorca jest nadal zobowiązany z umowy leasingu, albowiem nie zostaje on zwolniony z długu. Wynikiem zawarcia porozumienia nie jest zmiana lub zawarcie nowej umowy, lecz kontynuacja dotychczasowej. A zatem do zaistniałego stanu faktycznego nie można odnieść przepisu art. 8 ust. 2 rozumianego jako zmiana, albowiem do zmiany umowy de facto nie dochodzi.
O niezmienności stosunku zobowiązaniowego umowy leasingu dowodzi treść art. 93a § 5 o.p., który reguluje w sposób kompleksowy kwestie sukcesji podatkowej spółek osobowych. Zgodnie z tym przepisem spółka osobowa wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, a zatem prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu. Dlatego niezasadne jest stanowisko Organu, który wskazuje, że niemożliwym jest, aby z przepisu przejściowego mógł korzystać inny podmiot, przejmujący w drodze aportu, po 1 stycznia 2019 r., prawa i obowiązki związane z umowami leasingu, skoro o wstąpieniu w prawa dotychczasowej strony umowy mówi wprost przepis prawa materialnego.
O niezmienności stosunku zobowiązaniowego wynikającego z umowy leasingu świadczy również przywołany przez organ art. 23a pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przepisem "ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Ilekroć w rozdziale mowa jest o podstawowym okresie umowy leasingu- rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia nie uległy zmianie."
Organ nie wyjaśnił w jaki sposób wskazana w opisie stanu faktycznego zmiana umowy leasingu oddziałuje na podatkowe jej rozliczenie.
Sąd w pełni podzielił stanowisko Skarżącej - jeżeli po 31 grudnia 2018 r. doszło do takich zdarzeń faktycznych - jak przedstawiono powyżej w stosunku do umów leasingu samochodu osobowego zawartych przed 1 stycznia 2019 r., to późniejsze porozumienie trójstronne, w ramach którego leasingodawca i leasingobiorca oświadczą, ze wyrażą zgodę na przejęcie praw i obowiązków leasingobiorcy wynikających z umowy leasingu przez spółkę, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że porozumienie nie stanowi odnowienia długu i zwolnienia z długu leasingodawcy, nie będzie zmianą ani odnową umowy w trybie art. 8 ust. 2 ustawy nowelizującej.
Nie można przy tym uznać, jak podnosi to organ, że art. 8 ust. 2 ustawy nowelizującej jest przepisem szczególnym w stosunku do zacytowanego przepisu ordynacji podatkowej, albowiem przepis art. 8 ustawy zmieniającej jest przepisem intertemporalnym, a nie przepisem regulującym zakres praw i obowiązków podatnika w sferze prawa materialnego
Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany jest uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.
Mając powyższe na względzie Sąd uznając za usprawiedliwione zarzuty skargi, naruszenia art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018.2159) w zw. z art. 93- 93a ust. 5 ordynacji podatkowej, na podstawie 146 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.