I SA/Bk 564/14

I SA/Bk 564/14 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2014-12-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-10-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Andrzej Melezini /sprawozdawca/
Paweł Janusz Lewkowicz
Wojciech Stachurski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 106 ust. 1 i 3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2011 nr 68 poz 360
par. 13
Rozporządzenie Ministra Finanów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Y. P.P. Spółka z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej Y. P. P. Sp. z o.o. w B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
"Y" Sp. z o.o. w B. wystąpiła do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.
Przedstawiając zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym prowadzącym działalność deweloperską (budowanie budynków mieszkalnych wielorodzinnych oraz zbywanie odrębnej własności lokali
w tych budynkach) i będzie zawierała z osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz innymi jednostkami organizacyjnymi umowy przedwstępne sprzedaży lokalu lub umowy deweloperskie i wystawiała na ich rzecz faktury VAT dokumentujące zapłatę zaliczki na poczet przyszłej dostawy (zbycia prawa odrębnej własności lokali mieszkalnych). Część klientów zamierza skorzystać z możliwości przeniesienia praw z umowy na rzecz osób trzecich, co może być realizowane następującymi instytucjami prawa cywilnego: (1) po zawarciu umowy przedwstępnej (lub deweloperskiej) klient przeniesie odpłatnie prawa (wierzytelności) i obowiązki (długi) z umowy na rzecz osoby trzeciej za zgodą spółki (podstawienie za stronę umowy
z kontynuacją umowy); do dnia przeniesienia praw i obowiązków klient tytułem zaliczki (przedpłat) wpłaci mniej niż 100% umówionej ceny; (2) po zawarciu umowy przedwstępnej (lub deweloperskiej) klient przeniesie odpłatnie na rzecz osoby trzeciej wierzytelność o zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu za zgodą spółki (cesja wierzytelności); do dnia cesji wierzytelności, klient tytułem zaliczki (przedpłat) wpłaci mniej niż 100% umówionej ceny; (3) po zawarciu umowy przedwstępnej (lub deweloperskiej) klient przeniesie odpłatnie prawa (wierzytelności) i obowiązki (długi) z umowy na rzecz osoby trzeciej za zgodą spółki (podstawienie
za stronę umowy z kontynuacją umowy); do dnia przeniesienia praw i obowiązków klient tytułem zaliczki (przedpłat) wpłaci 100% umówionej ceny; (4) po zawarciu umowy przedwstępnej (lub deweloperskiej) klient przeniesie odpłatnie na rzecz osoby trzeciej wierzytelność o zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu
za zgodą spółki (cesja wierzytelności); do dnia cesji wierzytelności, klient tytułem zaliczki (przedpłat) wpłaci 100% umówionej ceny; (5) po zawarciu umowy przedwstępnej (lub deweloperskiej) klient (jako zastrzegający) zawrze ze spółką (jako przyrzekający) umowę o świadczenie na rzecz osoby trzeciej (art. 393 Kodeksu cywilnego), na mocy której to umowy strony postanowią, iż zawarcie umowy przenoszącej własność i przeniesienie własności lokalu, będącego przedmiotem umowy przedwstępnej (lub deweloperskiej) nastąpi na rzecz osoby trzeciej
(tzw. pactum in favorem tertii). Do dnia zastrzeżenia płatności na rzecz osoby trzeciej klient tytułem zaliczki (przedpłat) wpłaci 100% umówionej ceny.
W powyższych sytuacjach spółka wskazała, że wszystkie płatności zaliczek będą stwierdzone fakturami VAT. Spółka nie dokona w jakiejkolwiek formie ich zwrotu klientowi. Wpłata pozostaje wpłatą na poczet ceny dostawy lokalu objętego umową. W zamian za przeniesienie prawa i obowiązków z umowy, w zamian
za cesję, bądź w zamian za zawarcie umowy na rzecz osoby trzeciej - osoba trzecia uiści na rzecz klienta odpowiednio: uzgodnioną cenę (tzw. odstępne), uzgodnioną cenę sprzedaży wierzytelności, bądź wynagrodzenie, które to wartości nie muszą odpowiadać wysokości zaliczki wpłaconej uprzednio przez klienta na rzecz spółki. Brakującą część zaliczek na poczet ceny uiszcza klient.
We wniosku o udzielenie interpretacji spółka określiła ponadto pięć kolejnych przyszłych stanów faktycznych, obejmujących ww. stany faktyczne z pewnymi jednak modyfikacjami: (6) i (7) stan faktyczny 1 i 3 - przeniesienie prawa i obowiązków
z umowy przedwstępnej (lub deweloperskiej) z wpłaconymi zaliczkami w kwocie mniejszej niż 100% umówionej ceny nastąpi nieodpłatnie (bez jakiegokolwiek świadczenia osoby trzeciej na rzecz klienta); (8) i (9) stan faktyczny 2 i 4 - cesja wierzytelności o zawarcie umowy przenoszącej z wpłaconymi zaliczkami w kwocie mniejszej niż 100 % bądź w kwocie 100 % umówionej ceny umówionej ceny własność lokali nastąpi nieodpłatnie (bez jakiegokolwiek świadczenia osoby trzeciej na rzecz klienta); (10) stan faktyczny 5 - zastrzeżenie świadczenia w postaci zawarcia umowy przenoszącej własność i przeniesienie własności nastąpi nieodpłatnie (bez jakiegokolwiek świadczenia osoby trzeciej na rzecz klienta).
Spółka zaznaczyła, że w każdym z ww. przypadków przeniesie własność lokalu na rzecz osoby trzeciej (zawarcie umowy przenoszącej własność z osobą trzecią).
W związku z powyższym spółka sformułowała następujące pytania: czy
w stanach faktycznych określonych w pkt 1, 3, 6 i 7, po dokonaniu przeniesienia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej (deweloperskiej) oraz przeniesieniu własności lokalu na rzecz osoby trzeciej, spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT korygującej do faktury VAT wystawionej w związku z uiszczeniem przez klienta zaliczki poprzez zmianę danych nabywcy (z danych klienta na dane osoby trzeciej), bądź tez skorygowania faktury VAT zaliczkowej do zera (anulowania) oraz wystawienia nowej faktury na osobę trzecią? czy w stanach faktycznych określonych w pkt 2 i 4, 8 i 9 po cesji wierzytelności na rzecz osoby trzeciej oraz przeniesieniu własności lokalu na rzecz osoby trzeciej, spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT korygującej do faktury VAT wystawionej w związku z uiszczeniem przez klienta zaliczki poprzez zmianę danych nabywcy (z danych klienta na dane osoby trzeciej), bądź też skorygowania faktury VAT zaliczkowej do zera (anulowania) oraz wystawienia nowej faktury na osobę trzecią? czy w stanach faktycznych określonych w pkt 5 i 10, po zawarciu umowy zastrzegającej umowę przenoszącą własność
na rzecz osoby trzeciej oraz po przeniesieniu własności lokalu na rzecz osoby trzeciej, spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT korygującej
do faktury VAT wystawionej w związku z uiszczeniem przez klienta zaliczki poprzez zmianę danych nabywcy (z danych klienta na dane osoby trzeciej), bądź też skorygowania faktury VAT zaliczkowej do zera (anulowania) oraz wystawienia nowej faktury na osobę trzecią?
Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania 1 odnoszącego się
do stanów faktycznych opisujących zdarzenia przyszłe określone w pkt 1 i 3, 6 i 7, spółka wskazała, że umowa o przeniesienie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej nie zmienia treści umowy, a jedynie skutkuje wstąpieniem innego podmiotu w miejsce jednej z dotychczasowych stron umowy. Kupujący zobowiązany jest do zapłaty pozostałej ceny w tej samej wysokości, co dotychczasowy kupujący (klient) (w przypadku uiszczenia zaliczki w wysokości 100% ceny obowiązek ten odpada). Tym samym brak jest podstaw do wystawienia faktury korygującej
w związku z udzieleniem rabatu, bądź podwyższeniem ceny. Faktura zaliczkowa wystawiona na rzecz klienta odzwierciedla stan faktyczny istniejący na datę
jej wystawienia, tj. dokumentuje uiszczenie przez klienta, na poczet przyszłej dostawy lokalu, do której uiszczenia klient zobowiązał się na podstawie umowy przedwstępnej. Nie można zatem mówić o popełnieniu pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury, w dacie jej wystawienia. Ustawa o VAT, jak i rozporządzenie, nie dają podstawy, a tym bardziej nie kreują obowiązku korygowania faktury zaliczkowej
w sytuacji, w której po uiszczeniu zaliczki zmieniła się osoba ostatecznego nabywcy. Ponadto, dokonanie korekty faktury, bądź to poprzez zmianę danych nabywcy, bądź poprzez skorygowanie faktury pierwotnej do zera i wystawienie nowej faktury
na rzecz osoby trzeciej mogłoby w przedmiotowym stanie faktycznym - w pewnych warunkach (kupujący jest podatnikiem VAT, któremu przysługuje prawo odliczenia podatku) - doprowadzić do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. W ocenie autora wniosku, obowiązek skorygowania faktury zaliczkowej powstałby w sytuacji,
w której spółka byłaby zobowiązana do zwrotu zaliczki (bądź jej części) na rzecz klienta.
Uzasadniając stanowisko odnoszące się do pytania nr 2 w zakresie stanów faktycznych określonych w pkt 2 i 4, 8 i 9 spółka wskazała, że również w przypadku cesji wierzytelności o zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu
i w konsekwencji przeniesienie własności lokalu, dojdzie jedynie do zmiany podmiotowej, a spółka nie zwróci w żadnej formie klientowi wpłaconej uprzednio zaliczki. Zdarzenie to nie będzie zatem powodować - w świetle regulacji rozporządzenia - obowiązku wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej.
Uzasadniając stanowisko odnoszące się do pytania nr 3 w zakresie stanów faktycznych określonych w pkt 5 i 10 spółka wskazała, że w przypadku zawarcia między nią a klientem umowy o świadczenie na rzecz osoby trzeciej, na mocy której przeniesienie własności lokalu nastąpi na rzecz osoby trzeciej, nie dojdzie do zmiany podmiotowej, ani żadnej innej zmiany umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu. Osoba trzecia nie dokona również żadnego świadczenia pieniężnego na rzecz spółki. Spółka nie zwraca otrzymanych kwot na rzecz klienta. Tym samym nie zaistnieje żadne zdarzenie, z którym rozporządzenie wiąże obowiązek wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej (rabat, zwiększenie cena, pomyłka, co do treści faktury).
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2012 r. nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny wskazał, że podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podmiotów, które nie są ostatecznymi odbiorcami towarów bądź usług,
a zawarcie przedmiotowych umów przesądzi o tym, że to nie klient, lecz osoba trzecia (nowy kupujący) będzie stroną transakcji ze Spółką (będzie nabywcą lokalu). Ponadto po zawarciu, pomiędzy klientem (ustępującym) a wstępującą w jego prawa osobą trzecią, w opisanych we wniosku umów i wystawieniu faktur korygujących
na klienta, Spółka - w ramach realizacji przedstawionego sposobu rozliczenia zaliczki - zobowiązana będzie także do wystawienia faktury na zaliczkę na rzecz osoby trzeciej, czyli "nowego kupującego", a więc podmiotu, który w rzeczywistości zostanie nabywcą lokalu i na rzecz którego nastąpi transakcja opodatkowana podatkiem
od towarów i usług.
Reasumując organ stwierdził, że w przedstawionych we wniosku sytuacjach spółka, mimo braku "fizycznego" zwrotu zaliczki klientowi (ustępującemu kupującemu), zobowiązana będzie po zawarciu - pomiędzy klientem a osobą trzecią - opisanych umów o przeniesienie praw wynikających z umowy przedwstępnej,
do wystawienia faktur korygujących do wcześniej wystawionych faktur na otrzymane od ustępującego klienta zaliczki oraz wystawienia, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2011 r. Nr 177,
poz. 1054 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u.") - z zastrzeżeniem art. 106 ust. 4 u.p.t.u. - faktury VAT na rzecz osoby trzeciej (nowego kupującego), tj. na podmiot, który
w rzeczywistości nabędzie lokal.
Nie godząc się z taką interpretacją spółka, po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Sądu, wnosząc i jej uchylenie. Pełnomocnik zarzucił naruszenie: (1) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej powoływana jako "o.p.") - poprzez nieprzedstawienie oceny stanowiska skarżącej w odniesieniu do wszystkich przedstawionych we wniosku stanów faktycznych oraz wykroczenie poza okoliczności faktyczne i dokonanie oceny stanowiska w oparciu o samodzielne ustalenia faktyczne, sprzeczne ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku; (2) § 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów
i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 68, poz. 360), poprzez przyjęcie, iż przeniesienie praw i obowiązków, zawarcie umowy o świadczenie na rzecz osoby trzeciej, cesja wierzytelności
z umowy przedwstępnej o przeniesienie własności lokalu są zdarzeniami rodzącymi w każdej sytuacji obowiązek wystawienia faktury korygującej dokumentującej wpłaconą uprzednio zaliczkę na poczet ceny lokalu; (3) art. 509 § 1 oraz 519 i nast. Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, iż przeniesienie wierzytelności o zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu, jak również przeniesienie praw i obowiązków
z umowy przedwstępnej, powoduje wygaśnięcie bądź rozwiązanie umowy przedwstępnej zawartej między cedentem a właścicielem lokalu (deweloperem);
(4) art. 393 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, iż zawarcie między właścicielem lokalu (deweloper - przyrzekający) a osobą, z którą deweloper zawarł umowę przedwstępną sprzedaży lokalu (zastrzegający), umowy o świadczenie na rzecz osoby trzeciej, w której strony postanowią, iż zawarcie umowy przenoszącej własność i przeniesienie własności lokalu będącego przedmiotem umowy przedwstępnej skutkuje jej rozwiązaniem bądź wygaśnięciem.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wyrokiem z dnia 18 marca 2013 r. I SA/Bk 44/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Spółki na ww. interpretację indywidulaną.
W ocenie Sądu I instancji trafnie organ wskazał, że przeniesienie na osobę trzecią, przez "ustępującego" klienta praw wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu, realizowane zaprezentowanymi we wniosku instytucjami prawa cywilnego oznaczać będzie, że w konsekwencji nie dojdzie ostatecznie do transakcji sprzedaży lokalu przez spółkę na rzecz pierwotnego nabywcy. Sąd podkreślił,
że otrzymana od ustępującego klienta zaliczka stanie się kwotą nienależną, która
co do zasady powinna być zwrócona przez spółkę. Fakt, że wskazane rozporządzenie, nie kreuje wprost obowiązku korygowania faktury zaliczkowej
w sytuacji, w której po uiszczeniu zaliczki zmieniła się osoba ostatecznego nabywcy nie może stanowić przeszkody do wystawienia faktury korygującej w omawianych przypadkach. Przepisy dotyczące korygowania faktur VAT należy interpretować mając na uwadze prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podatek nie powinien obciążać podmiotów, które nie staną się ostatecznym odbiorcą towarów lub usług. Nie może, zatem pozostać w obrocie prawnym faktura "zaliczkowa", która nie dokumentuje sprzedaży (dostawy towaru), na której wykazany został podatek pozostający bez związku z dostawą lokalu. W innym przypadku w obrocie gospodarczym pozostałaby faktura dokumentująca wpłatę zaliczki przez osobę, która nie jest nabywcą nieruchomości, którą mogłaby rozporządzać jak właściciel. Dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. odbędzie się bowiem na rzecz innej osoby niż nabywca pierwotnie wskazany w umowie przedwstępnej (brak dostawy oznacza brak obowiązku podatkowego). W związku z powyższym deweloper powinien wystawić faktury korygujące osobom fizycznym, które wpłaciły zaliczki, a w ich prawa i obowiązki wynikające z umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości weszły nowe osoby (osoby trzecie), na skutek czynności cywilnoprawnych wskazane
we wniosku o wydanie interpretacji. Na gruncie prawa podatkowego efekty zastosowania tych instytucji będą tożsame i sprowadzają się do tego, że między Spółką i ustępującym klientem (dotychczasowymi stronami umowy przedwstępnej)
nie dojdzie ostatecznie do żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu nieskorygowanie faktur zaliczkowych spowodowałoby, że w obrocie funkcjonowałaby faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co byłoby niepożądane z punktu widzenia systemu opodatkowania tym podatkiem. Należyte udokumentowanie zdarzeń gospodarczych wymaga zaś wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż lokalu
na rzecz podmiotu, na którego rzecz w rzeczywistości przeniesione zostanie prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel na skutek odpłatnego (nieodpłatnego) przeniesienia praw i obowiązków z umowy na osobę trzecią, odpłatnej (nieodpłatnej) cesji wierzytelności, czy też umowy zastrzegającej umowę przenoszącą własność na rzecz osoby trzeciej w trybie art. 393 Kodeksu cywilnego, za wynagrodzeniem należnym klientowi od osoby trzeciej bądź bez takiego wynagrodzenia.
Powyższy wyrok Spółka zaskarżyła skargą kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił i wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2014 r. I FSK 1239/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA w Białymstoku do ponownego rozpoznania.
Sąd kasacyjny stwierdził, że § 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. należy interpretować w ten sposób, że dostawca towarów i usług nie jest zobowiązany dokonywać korekty faktury wystawionej
w związku z uiszczeniem zaliczki, w sytuacji gdy wyniku zawarcia umowy cesji zmienią się strony umowy po stronie wierzyciela, a zmianie nie ulegnie treść samego zobowiązania umownego.
Ponadto NSA uznał za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na lakoniczne ustosunkowanie się do zarzutów skargi odnośnie oceny naruszenia przez Ministra Finansów art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 o.p.
Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak
i procesowe. W orzecznictwie wskazuje się, że przez ocenę prawną, o której mowa
w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego
i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji - zob. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2010 r.,
II SAB/Wa 291/10, dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl.
Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku I FSK 1238/13 stanowczo stwierdził, że z treści § 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów
z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług,
do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U.
Nr 68 poz. 360) wynika, że dostawca towarów i usług nie jest zobowiązany dokonywać korekty faktury wystawionej w związku z uiszczeniem zaliczki, w sytuacji gdy wyniku zawarcia umowy cesji zmienią się strony umowy po stronie wierzyciela,
a zmianie nie ulegnie treść samego zobowiązania umownego.
Mając powyższe na uwadze przyjąć należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów. Stosownie zaś do treści
art. 106 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy,
z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Faktura dokumentuje zatem m.in. czynność odpłatnej dostawy towaru (zob. art. 2 pkt 22 u.p.t.u.). Obowiązek wystawienia faktury rodzi także otrzymanie zaliczki przed wydaniem towaru lub uzyskaniem usługi (art. 106 ust. 3 u.p.t.u.).
Szczegółowe zasady wystawiania faktur uregulowane zostały w przepisach kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów
i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. W świetle jego przepisów, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy.
Jednocześnie w myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia MF z 2011 r. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Stosownie zaś do § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy i zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.
Z powyższego wynika zatem, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku. Jest ona wystawiana w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.
Jedną z przesłanek wystawienia faktury korygującej jest zmniejszenie obrotu. W sytuacji bowiem, gdy zostanie wpłacona zaliczka z tytułu umowy przedwstępnej
a następnie nie dojdzie w ogóle do zawarcia transakcji to zwrot zaliczki spowoduje konieczność weryfikacji wysokości obrotu. W takim przypadku obrót stanowi otrzymana zaliczka pomniejszona o przypadającą od niej kwotę podatku. Wskazane części należności nie stanowią samodzielnej czynności ani zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Otrzymana kwota musi bowiem stanowić wynagrodzenie związane
z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W przypadku zaś, kiedy nie dochodzi do zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości, na poczet której zostały przekazane należności, zanika obligatoryjny związek z czynnością rodzącą obowiązek podatkowy. Nie ma zatem żadnego przedmiotu opodatkowania,
od którego należny byłby podatek. W związku z tym należy dokonać odpowiedniej korekty podstawy opodatkowania. Przekształcenie zaliczki w kwotę nienależną stanowi odrębną podstawę do zmniejszenia wysokości obrotu, które powinno nastąpić w terminie właściwym dla wystawienia faktury korygującej.
Odmienna sytuacja następuje w przypadku, gdy umowa z tytułu której została wpłacona zaliczka zostanie wykonana, natomiast nastąpi zmiana stron umowy
w wyniku cesji. W wyniku dokonania cesji nie zmienia się wielkość obrotu, a jedynie strony umowy. Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba
że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Z § 2 tego przepisu wynika natomiast, że wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. W literaturze przedmiotu podnosi się, że celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę i utrata jej przez cedenta – zbywcę. Przelew powoduje , że cedent przestaje być wierzycielem, a staje się nim cesjonariusz. Cesjonariusz nabywa wierzytelność w takim zakresie i stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili dokonania przelewu. Zmienia się tylko osoba wierzyciela, czyli osoby uprawnionej do żądania spełnienia świadczenia. W wyniku przelewu w rozumieniu art. 509 k.c. przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Innymi słowy, stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie, natomiast zmienia się osoba uczestnicząca
w nim po stronie wierzyciela" (A. Rzepecka-Gil, Kodeks cywilny, Komentarz, Komentarz do art. 509, Lex nr 159825,wyrok SN z dnia 5 września 2001 r., I CKN 379/00, LEX nr 52661).
W niniejszej sprawie bezsporne jest, że w dniu otrzymania przez skarżącą Spółkę zaliczki od nabywcy istniał związek pomiędzy otrzymaniem owej zaliczki,
a czynnością opodatkowaną (przyszłą dostawą towaru), zaś faktura dokumentująca ową zaliczkę nie została wystawiona w wyniku błędu lub pomyłki ani w innych okolicznościach, z którymi rozporządzenie wiąże możliwość wystawienia faktury korygującej. Z przepisów prawa wynika natomiast, że w wyniku cesji nie wygasa stosunek zobowiązaniowy, a dochodzi jedynie do zmian stron transakcji po stronie wierzyciela.
W tym miejscu zwrócić należy także uwagę, że ani przepisy u.p.t.u. ani przepisy wykonawcze nie dają podstaw do skorygowania faktury z uwagi na to,
że doszło do zmian stron umowy, a przyszła dostawa towaru, na poczet której uiszczono zaliczkę, nie zostanie zrealizowana na rzecz pierwotnej strony umowy (cedenta) ale na rzecz podmiotu, który ją zastąpił (cesjonariusza). Dlatego też, nie sposób podzielić poglądu Ministra Finansów, że "zwrot zaliczki", o którym mowa § 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia MF z 2011 r., dotyczy również sytuacji, takiej jak
w rozpatrywanej sprawie i co do zasady powinna być zwrócona "ustępującemu kupującemu".
Podkreślić należy, że zakres pojęcia zwrot zaliczki był już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt
I FSK 1771/12 NSA poddał analizie treść § 13 ust. 1 w zw. z ust. 3. pkt 2 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r., z którego podobnie jak z § 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia MF z 2011 r. wynikało, że w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek podlegających opodatkowaniu podatnik wystawia fakturę korygującą. W ocenie NSA terminu "zwrot zaliczki" nie można interpretować uznając, iż obejmuje ono wszelkie sposoby zaspokajania zobowiązań. Pojęcie "zwrot zaliczki" użyte w tym przepisie należy zdaniem sądu odnieść do znaczenia, zgodnie z którym następuje faktyczny zwrot zaliczki dokonany przez sprzedawcę na rzecz nabywcy.
Pogląd ten podziela Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę. Tylko bowiem faktyczny zwrot zaliczki pomiędzy stronami transakcji budzi obowiązek dokonania korekty.
W konsekwencji za zasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia § 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia MF z 28 marca 2011 r. oraz art. 509 § 1 i art. 519 i nast. k.c. Cesja wierzytelności, wynikającej z umowy przedwstępnej przenoszącej własność lokalu nie powoduje wygaśnięcia lub rozwiązania takiej umowy.
Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 o.p.
w ocenie Sądu nie zasługiwał on na uwzględnienie. Analiza uzasadnienia wydanej interpretacji wskazuje, że organ ocenił stanowisko Spółki przedstawione
w rozbudowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym (z różnymi możliwościami przeniesienia praw z umowy przedwstępnej nabycia lokali na rzecz osób trzecich oraz modyfikacjami dotyczącymi wysokości zaliczek wpłacanych na poczet umówionej ceny lokalu) i wbrew twierdzeniom skargi nie poczynił samodzielnych ustaleń faktycznych. Zakwestionowana interpretacja zawierała ocenę stanowiska Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz prawidłowe, w ocenie organu, stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 o.p., mimo iż jak wykazało niniejszej postępowanie, organ dokonał błędnej wykładni § 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia MF z 28 marca 2011 r. oraz art. 509 § 1 i art. 519
i nast. k.c.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa materialnego.
Z tych powodów zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić,
o czym Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie
o niewykonalności interpretacji indywidualnej Sąd oparł na art. 152 p.p.s.a., zaś
o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy
w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości
z 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).