I SA/Bk 556/25

I SA/Bk 556/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2026-02-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-12-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Justyna Siemieniako
Marcin Kojło
Paweł Janusz Lewkowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6e, art. 41 ust. 4e
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2026 r. sprawy ze skargi M. sp.k. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2025 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.727.2025.1.AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp.k. w S. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
W dniu 8 września 2025 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej powoływany jako DKIS, organ) wniosek M. sp. k. z siedzibą w S. (dalej powoływana jako: "Wnioskodawca", "skarżąca", "Spółka"), którym zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest spółką komandytową, która posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym znajduje do Wnioskodawcy zastosowanie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.p.). Przedmiotem przeważającym działalności Wnioskodawcy są roboty związane z budową dróg i autostrad, sklasyfikowane pod kodem PKD jako 42.11.Z.
Wspólnikami Wnioskodawcy są osoby fizyczne, z czego jeden z nich jest komplementariuszem w rozumieniu art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej jako: k.s.h.), natomiast drugi jest komandytariuszem spółki w rozumieniu art. 102 k.s.h. Wspólnicy posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.). Zgodnie z umową spółki komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw Spółki i ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania.
Rokiem obrotowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy, co wynika bezpośrednio z umowy spółki. Wnioskodawca wypłaca i zamierza wypłacać komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku Spółki regularnie (tak jak to miało miejsce dotychczas) na przestrzeni całego roku (za który wypłacane są zaliczki) z częstotliwością ustaloną przez wspólników.
Zaliczki na poczet zysku Wnioskodawcy są wypłacane na podstawie uchwał, które są podejmowane w oparciu o postanowienia Umowy Spółki, które to odzwierciedlają właściwe przepisy k.s.h., mające zastosowanie do ustroju spółek komandytowych.
Wnioskodawca wniósł o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie:
Czy Wnioskodawca, wypłacając w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku na rzecz komplementariusza będącego osobą fizyczną, jest zobowiązany do pobrania i odprowadzenia do właściwego organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego?
Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w zakresie pytania. Zdaniem Spółki, wypłacając w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku na rzecz komplementariusza będącego osobą fizyczną, Spółka nie jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia do właściwego organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego. Spółka uważa, że użyte w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. sformułowania "podatek należny" w odniesieniu do "roku podatkowego" oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej podatku CIT, mającego odzwierciedlenie z zeznania rocznego Wnioskodawcy (składanego na formularzu CIT-8). Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli do obliczenia wysokości podatku należnego od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest ustalenie wysokości podatku należnego na poziomie spółki komandytowej, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie faktyczna wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji, dopiero w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.
W interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2025 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.727.2025.1.AA DKIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że przychody uzyskane z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., są przychodami z kapitałów pieniężnych i powstają w momencie ich faktycznego uzyskania przez podatnika.
Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
Spółka komandytowa, która dokonuje wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach na rzecz komplementariusza – osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., co wynika z art. 41 ust. 4e tej ustawy.
Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między komplementariuszy. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "za rok podatkowy". Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za dany rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka komandytowa może osiągnąć w danym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia na podstawie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.
Zdaniem DKIS Spółka jako płatnik – zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. – jest zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Jednocześnie nie ma podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 6a-6c tej ustawy. Nie jest bowiem znana kwota podatku należnego od Spółki dochodu, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka – jako płatnik – powinni pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń, zanim zostanie ustalony podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy wynikający z zeznania rocznego CIT-8.
DKIS stwierdził więc, że Spółka, będąc spółką komandytową i dokonując w trakcie roku wypłaty środków komplementariuszowi na poczet udziału w zyskach Spółki (jako zaliczka na poczet udziału w zysku), będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania i odprowadzenia zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od każdej wypłaconej zaliczki.
Nie zgadzając się z interpretacją indywidualną organu, skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył ją w całości, podnosząc zarzuty naruszenia:
1. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 i w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez naruszenie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy – zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie przy uzasadnianiu oceny prawnej przedstawionej w wydanej interpretacji indywidualnej całości argumentacji przedstawionej przez skarżącą i powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz pominięcie w ocenie prawnej jednolitej wykładni prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach o podobnym stanie faktycznym, zgodnie z którym spółka komandytowa (a taką formę prawną posiada skarżąca) wypłacając w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet udziału zysku na rzecz komplementariusza będącego osobą fizyczną nie jest (w myśl art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 6a-6e, art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia do właściwego organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego.
2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a, 6b, 6c, 6d i 6e i w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnie skutkującą przyjęciem, iż skarżąca, będąca spółką komandytową, wypłacając w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet udziału zysku na rzecz komplementariusza będącego osobą fizyczną, jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia do właściwego organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podczas gdy w zaistniałej sytuacji skarżąca powinna obliczać, pobierać i odprowadzać zryczałtowany podatek dochodowy, z uwzględnieniem pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., dopiero po zakończeniu roku podatkowego, kiedy będzie znana wysokość dochodu Spółki i wysokość należnego od niej podatku dochodowego. Innymi słowy skoro do obliczenia wysokości podatku należnego od komplementariusza konieczne jest ustalenie wysokości podatku należnego na poziomie Spółki komandytowej to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zysku przekształci się w zobowiązanie podatkowe dopiero z momentem obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p., a na moment wypłaty zaliczki na poczet jego udziału w zyskach spółki nie istnieje podstawa do pobierania zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych.
W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że skarżąca nie jest obowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku należnego na rzecz właściwego organu podatkowego w okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego, tj. na skutek wypłat komplementariuszowi w trakcie roku zaliczek na poczet udziału w zysku osiąganego przez skarżącą. Zdaniem Spółki treść art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. w zw. z art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że obowiązki płatnika (składania, poboru i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego) aktualizują się dopiero po zakończeniu roku podatkowego, gdy znana jest kwota podatku należnego od dochodu spółki (CIT), a tym samym możliwe jest zastosowanie mechanizmu pomniejszenia z art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Brak jest podstaw prawnych do pobierania podatku na etapie wypłaty zaliczek na poczet udziału w zysku. Przyjęcie odmiennej wykładni przepisów art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. w zw. z art. 30 ust. 6a-6e u.p.d.o.f., byłoby całkowicie sprzecznie z "ratio legis" wprowadzonej regulacji.
Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a także o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy M. Sp. k., wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, jest obowiązana do pobierania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych bez uwzględnienia pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT.
Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Z treści art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy wynika z kolei, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. zmian wprowadzonych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: "ustawa zmieniająca"), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika, zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. u.p.d.o.f. Momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału. Wedle art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. stanowi, że zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.). W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Treść art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. przesądza, że płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11 b— 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. wynika natomiast, że spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a- 6e. Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Pobór zryczałtowanego podatku powinien zatem nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost wskazał, w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Płatnik, aby pobrać podatek od podatnika, powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Tym samym spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f. odpowiada zamiarowi projektodawcy uniknięcia podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji było błędne.
Sąd, podziela argumentację Skarżącej, że w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku nie jest znana wartość podatku dochodowego należnego od spółki komandytowej. Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, ryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4 tego przepisu, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zyskach został uzyskany. W ocenie Sądu, w momencie wypłaty zaliczki nie można precyzyjnie ustalić kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki komandytowej za dany rok podatkowy. To zaś uniemożliwia dokonanie pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Płatnik nie może zatem pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych zaliczek bez uwzględnienia tego pomniejszenia. Sąd, pragnie podkreślić, że obowiązek pobrania podatku przez płatnika powstaje dopiero po zakończeniu roku podatkowego, kiedy znana jest wysokość dochodu spółki i należnego od niego podatku dochodowego od osób prawnych. Dopiero wówczas możliwe jest ustalenie kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, i prawidłowe obliczenie zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych zaliczek. Sąd, wziął pod uwagę argumentację Dyrektora KIS, że kwestia sposobu realizacji uprawnienia do pomniejszenia jest indywidualną sprawą komplementariusza, a nie płatnika. Sąd jednak nie podziela tego stanowiska. Zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, spółki komandytowe są obowiązane jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Oznacza to, że płatnik ma obowiązek uwzględnić pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, już w momencie poboru podatku. Problematyka objęta zakresem merytorycznym wniosku była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym między innymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w wyroku z 13 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 789 - 795/21, czy też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 158/24, w którym Sąd stwierdził, że "wypłata zaliczek na poczet zysku w trakcie roku podatkowego nie rodzi obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, gdyż dopiero po zakończeniu roku podatkowego możliwe jest ustalenie dochodu spółki i należnego podatku, a tym samym kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę oceny prawne przedstawione w powyższym wyroku podziela. Podobnie wypowiadał się już tutejszy Sąd w wyroku z dnia 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Bk 74/25 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 11 września 2024 r., sygn. akt II FSK 734/24; z dnia 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 1004/22 czy w wyroku a dnia 26 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 874/22 (orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Linia orzecznicza w tym zakresie jest zatem jednolita i utrwalona.
Mając na uwadze powyższe, Sąd, uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego, a tym samym zasługuje na uchylenie. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu. Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy o p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200 i 205 § 2 tejże ustawy.