I SA/Bk 55/21

I SA/Bk 55/21 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2021-03-03
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-02-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Dariusz Marian Zalewski /sprawozdawca/
Justyna Siemieniako
Małgorzata Anna Dziemianowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
II FSK 748/21 - Wyrok NSA z 2024-03-14
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 199a § 1, art. 199a § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 marca 2021 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok z tytułu osiągniętych dochodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych oddala skargę
Uzasadnienie
I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:
1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 26 czerwca 2019 r., I SA/Bk 210/19, uchylił decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...] marca 2019 r. (wydaną w II instancji) uznając, iż zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przyjęta przez organ odwoławczy, naruszyła zasadę dwuinstancyjności postępowania. Jednocześnie Sąd zalecił, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uczynił to w granicach wyznaczonych przez organ I instancji. Z uwagi na fakt, iż realizacja zaleceń sądu wymagała przeprowadzenia uprzedniego postępowania dowodowego w znacznej części, Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. działając jako organ II instancji decyzją z dnia [...] września 2019 r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.
2. Decyzją nr [...] z [...] lipca 2020 r. Naczelnik P. Urzędu Celno - Skarbowego w Bi. (dalej jako: Naczelnik PUCS, organ I instancji) określił T. B.(dalej również jako: Strona, Podatnik, Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu osiągniętych dochodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w kwocie 933.873,00 zł.
3. Skarżący w dniu [...] sierpnia 2020 r. wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
4. Naczelnik PUCS, działając jako organ II instancji (dalej również jako organ odwoławczy) decyzją nr [...] (EZD) z dnia [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż T. B. w 2014 r. był wspólnikiem oraz Prezesem zarządu spółki o nazwie Zakłady Chemiczne B. sp. z o.o. (dalej jako: B.). T. B. posiadał w spółce 2.716 udziałów o łącznej wartości 2.716.000 zł. Drugim udziałowcem w B. była do dnia [...] września 2014 r. J. B. (żona T.), posiadająca wówczas 2.516 udziałów o łącznej wartości 2.516.000 zł. Trzecim wspólnikiem była J. S. (córka T. i J.) posiadająca 9 udziałów o wartości w sumie 9.000 zł.
T. B. współtworzył B. w 1999 r., wnosząc do niej aportem wraz z żoną J. B. wspólne przedsiębiorstwo o nazwie P.P.H. B. s.c. Trzecim wspólnikiem została J. B. (później S.).
Przedmiotem działalności spółki B. była produkcja klejów przemysłowych m.in. klejów i wyrobów dla obuwnictwa, klejów tapicerskich i meblarskich, klejów i wyrobów do podłóg, klejów dla przemysłu gumowego i motoryzacji, środków antyadhezyjnych, klejów do etykiet i innych klejów specjalistycznych.
W dniu [...] lipca 2014 r. w rejestrze przedsiębiorców w Sądzie Rejonowym dla m. Stołecznego W. w W. XII Wydział Gospodarczy i została zarejestrowana spółka M. sp. z o.o. (dalej jako M.) z kapitałem o wartości 5.000 zł. W założeniu, podstawowym przedmiotem działalności spółki M. miało być przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) oraz działalność holdingów finansowych.
W dniu [...] lipca 2014 r. T. B. wykupił udziały w spółce M., stając się jej jedynym właścicielem oraz objął stanowisko członka zarządu. W dniu [...] sierpnia 2014 r. Sąd dokonał wpisu zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczących zmiany właściciela tej spółki na T. B., zaś w dniu [...] września 2014 r. jako drugi właściciel spółki M. została wpisana J. B..
W dniu [...] sierpnia 2014 r. (czyli przed wniesieniem do spółki M. przez wspólników posiadanych w B. udziałów) - wspólnicy, tj. T. i J. B. oraz J. S. zawarli przedwstępną umowę sprzedaży udziałów w B. z belgijską firmą S. N.V. z siedzibą w [...], Belgia (dalej jako: S.).
Z treści przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów w B. wynika, że została zawarta pomiędzy stronami, którymi byli:
a) T. B., J. B. oraz J. S. - określeni w treści umowy jako Wspólnicy,
b) M. reprezentowana przez J. S. - pełnomocnika w trybie art. 210 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2020 poz. 1526) - określona w treści umowy jako Sprzedający,
c) S. reprezentowaną przez P. D. (pełnomocnika) - określona w treści umowy jako Kupujący.
Według zapisów pkt 2.1.1 umowy przedwstępnej, S. zobowiązała się kupić udziały w B. o wartości nominalnej 5.241.000 zł, od M. lub Wspólników - tj. T. B. i J. B. oraz J. S., zaś sprzedający - M. i Wspólnicy zobowiązali się sprzedać udziały w B. na rzecz Kupującego za kwotę 14.500.012,65 zł.
W dniu [...] sierpnia 2014 r., zgodnie z umową przeniesienia udziałów, tj. siedem dni po zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów w B., T. B. wniósł posiadane w tej spółce udziały w ilości 2.716 i wartości nominalnej 2.716.000 zł do M., obejmując w niej 150.285 nowych, równych, niepodzielnych i nieuprzywilejowanych udziałów o wartości nominalnej ogółem 7.514.250 zł (w dniu 11 września 2014 r. dokonano wpisu zmian w KRS).
Następnie w dniu [...] września 2014 r. została sporządzona pomiędzy J. B. a M. umowa przeniesienia udziałów, zgodnie z którą J. B. wniosła do M. całość posiadanych udziałów w B. w ilości 2.516 i łącznej wartości nominalnej 2.516.000 zł, obejmując w spółce M. 139.218 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy i o wartości ogółem 6.960.900 zł.
Podobnie uczyniła J. S., która zgodnie z treścią umowy przeniesienia udziałów, w dniu [...] września 2014 r., objęła w M. 498 udziałów o wartości nominalnej 24.900 zł, w zamian za 9 udziałów w spółce B. o łącznej wartości nominalnej 9.000 zł.
Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. Sąd Rejonowy dla m. st. W. dokonał wpisu w KRS dotyczącego podwyższenia kapitału zakładowego oraz objęcia udziałów przez J. B. i J. S..
Organ odwoławczy podkreślił, że w niespełna półtora miesiąca od dnia zawarcia umowy przedwstępnej, wszystkie udziały w B. należące do małżonków B. oraz ich córki zostały przeniesione do M..
W dniu [...] września 2014 r. M. została wpisana do KRS jako właściciel B..
W wykonaniu ww. przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów w B. na rzecz spółki S., w dniu [...] października 2014 r. została zawarta umowa sprzedaży udziałów w B. pomiędzy T. B., J. B., J. S. (zwanymi w treści umowy Wspólnikami), M. (zwaną w treści umowy Sprzedającym) oraz S. (zwaną w treści umowy Kupującym), na mocy której opisane w umowie przedwstępnej udziały w B. w ilości 5.241 i za cenę 2.766,65 zł za jeden udział oraz łącznie o wartości 14.500.012,65 zł, nabyła spółka S.. Zgodnie z postanowieniami ww. umowy sprzedaży, S. zobowiązała się do zapłaty ceny na rachunek bankowy sprzedającego w dniu zawarcia umowy, jednak nie później niż w terminie dwóch dni roboczych od dnia zawarcia umowy sprzedaży - pkt 3.2. umowy. Własność udziałów miała przejść na firmę belgijską w momencie, w którym rachunek bankowy sprzedającego zostanie uznany kwotą równą cenie sprzedaży - pkt 3.3 umowy. Zgodnie z wpisem nr 17 do akt rejestrowych spółki B. w KRS, w dniu 5 listopada 2014 r. S. została zarejestrowana jako jedyny wspólników miejsce M., co w ocenie organu wskazuje na fakt dokonania zapłaty przez S. za udziały w B..
Dalej organ podatkowy wyjaśnia, że dwanaście dni po zawarciu umowy sprzedaży udziałów w B., tj. w dniu [...] października 2014 r. do sądu rejestrowego wpłynął wniosek M. o wyznaczenie biegłego rewidenta celem wykonania badania planu przekształcenia tej spółki w spółkę jawną w zakresie poprawności i rzetelności tego planu.
Następnie, na mocy uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia wspólników spółki pod firmą M. z dnia [...] grudnia 2014 r., M. została przekształcona w spółkę jawną pod nazwą T. B. J. B. SPÓŁKA JAWNA, NIP: [...], z siedzibą w W., ul. [...]. Spółka jawna została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu [...] grudnia 2014 r. pod numerem 536153. Organ podkreśla, że następnego dnia, tj. [...] grudnia 2014 r. wspólnicy spółki jawnej podjęli uchwałę o jej rozwiązaniu, a likwidatorami zostali trzej jej wspólnicy. W dniu [...] stycznia 2015 r. do rejestru KRS dokonano wpisu o likwidacji spółki. Uchwałą z dnia [...] lutego 2015 r., wspólnicy spółki jawnej postanowili o zakończeniu likwidacji spółki w związku z faktem, że interesy spółki zostały zakończone, zobowiązania wypełnione, a majątek spółki został podzielony między wspólników.
W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, iż Strona pod pozorem transakcji przeniesienia udziałów w B. do M. w zamian za otrzymane udziały w M. dokonała w dniu [...] sierpnia 2014 r. innej czynności prawnej, a mianowicie zawarła umowę powiernictwa.
Naczelnik PUCS stwierdził, iż w niniejszej sprawie czynnością rozporządzającą prawem było powiernicze przeniesienie własności udziałów w B. do M. Natomiast czynnością zobowiązującą w ramach umowy powiernictwa była sprzedaż udziałów w B. na rzecz S. przez M. i przekazanie uzyskanych z tego tytułu środków pieniężnych T. B.(i pozostałym członkom rodziny).
Zdaniem organu II instancji w sprawie niniejszej zaistniały okoliczności do uznania, iż pomiędzy tymi samymi stronami doszło do zawarcia czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej. Wskazuje, że znamiona czynności prawnej zawartej dla ukrycia innej czynności prawnej spełnia zawarta w dniu 14 sierpnia 2014 r. umowa przeniesienia własności udziałów pomiędzy M. a Stroną. W jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala bowiem stwierdzić, że pod pozorem tej umowy w rzeczywistości zawarto umowę powiernictwa.
Naczelnik PUCS podkreślił, że w przedmiotowym stanie faktycznym o zawarciu umowy powiernictwa zadecydowała analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w trybie art. 199a § 2 o.p. W świetle tego przepisu umowa powiernictwa była czynnością faktyczną zrealizowaną pomiędzy M. a T. B. Nie była to zaś typowa umowa cywilno-prawna zawarta jawnie pomiędzy niezależnymi podmiotami gospodarczymi, z zachowaniem typowych reguł w obrocie gospodarczym. Organ zaznaczył, że w kwestii ustalenia faktycznie zawartej umowy nie sposób jest jednak wskazać stałych reguł. Zawsze bowiem zależy to od okoliczności poszczególnego wypadku i ocena ich pozostawiona jest swobodnemu uznaniu organu (art. 191 o.p.).
Naczelnik PUCS oceniając sporną kwestię, czy w przedmiotowym stanie faktycznym wystąpiły elementy uznawane za istotne dla umowy powiernictwa stwierdził, że do takich z pewnością należy zaliczyć:
a) przeniesieniem prawa z powierzającego na powiernika było zawarcie w dniu [...] sierpnia 2014 r. umowy przeniesienia własności 2.716 udziałów w B. pomiędzy M. (powiernikiem) a T. B. (powierzającym);
b) celem gospodarczym umowy powiernictwa było zobowiązanie powiernika (M.) do zbycia powierzonych mu udziałów na rzecz S.;
c) ograniczeniem prawa do swobodnego używania powierzonego mu prawa była struktura własnościowa obu spółek, tj. M. oraz B., w których T. B. i pozostali członkowie rodziny byli udziałowcami i faktycznymi zarządzającymi oraz ustalenia umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów;
d) zobowiązaniem do powrotnego przeniesienia prawa na powierzającego było otrzymanie wolnych od podatku przychodów z tytułu likwidacji M. (po jej przekształceniu w spółkę jawną).
Organ odwoławczy stwierdził, że T. B. w dniu [...] sierpnia 2014 r. powierzył spółce M. posiadany majątek w postaci udziałów w B. w celu wykonania zaplanowanych i konsekwentnie realizowanych czynności związanych z ich zbyciem oraz otrzymaniem z tego tytułu wolnych od podatku środków pieniężnych. W ocenie organu wszystkie opisane wyżej fakty wskazują, że wejście przez M. w posiadanie udziałów w B. miało na celu jedynie dokonanie przez tę spółkę ich sprzedaży na rzecz S.. Jak wynika z dowodów w sprawie, T. B. nabył spółkę M. w dniu [...] lipca 2014 r., tj. w trakcie negocjacji prowadzonych przez wspólników z potencjalnym nabywcą udziałów (rozpoczętych w 2013 r.), a powierzenie przedmiotowych udziałów do spółki M. w formie aportu, nastąpiło odpowiednio w dniu [...] sierpnia 2014r. (przez T. B.) i w dniu [...] września 2014 r. (przez J. B. i J. S.), a więc już po zawarciu w dniu [...] sierpnia 2014r. z S. umowy przedwstępnej upoważniającej do takiego działania. Organ II instancji podkreśla, że M. nie była uprawniona do całkowicie swobodnego dysponowania udziałami, a jedynie do dokonania ich sprzedaży na rzecz S..
Naczelnik PUCS wyjaśnił, że M. w przedwstępnej umowie sprzedaży udziałów z dnia [...] sierpnia 2014 r. - mimo że w tym czasie nie znajdowała się w posiadaniu udziałów mających być przedmiotem sprzedaży - występowała już jako sprzedający. Zarząd spółki M., zawierając umowę sprzedaży udziałów w B., zrealizował plany i zamierzenia wspólników B., tj. małżeństwa B. oraz ich córki. Organ wskazał, że z zeznań świadka P. D. (pełnomocnika S.) z dnia [...] lipca 2018 r. wynika, iż M. nie uczestniczyła w negocjacjach dotyczących sprzedaży udziałów spółki B.. Niemniej jednak, przystępując do tej umowy w charakterze sprzedającego, wyraziła zgodę na realizację transakcji w kształcie ustalonym w toku negocjacji pomiędzy udziałowcami B., a osobami reprezentującymi stronę kupującą, tj. m.in. P. D.
Dalej organ wyjaśnia, że jak wynika ze wspomnianej umowy z dnia [...] sierpnia 2014 r., wspólnicy, w tym T. B. oraz M. sp. z o.o., zobowiązali się w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży, a jej realizacją nie dokonywać zbycia ani obciążenia posiadanych przez siebie udziałów w B., jak również nie zaciągać żadnych zobowiązań ich dotyczących, za wyjątkiem przeniesienia własności udziałów przez wspólników na sprzedającego tytułem wniesienia aportu (pkt 5.1.1.umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów). Oznacza to zdaniem organu, że zobowiązali się nie prowadzić żadnej działalności związanej z ich posiadaniem do momentu sprzedaży. Stwierdził on przy tym, że M., poprzez postanowienia umowy przedwstępnej sprzedaży, już w chwili przyjęcia udziałów w B. ograniczona była w dysponowaniu tymi udziałami, gdyż na mocy ww. umowy zobowiązała się do dokonania ich sprzedaży w określonym terminie, za określoną cenę i na rzecz określonego podmiotu.
Zdaniem organu odwoławczego rzekome wniesienie udziałów w B. do M. nie miało uzasadnionego celu ekonomicznego. Jakiekolwiek zmiany organizacyjne, które mogłyby się wiązać z wniesieniem aportu do M. nie zostały w żadnej mierze podjęte przez tę spółkę, ponieważ, jak wynika z dowodów w sprawie, od początku celem wspólników nie było inwestowanie w działalność gospodarczą tej spółki, a wyłącznie zbycie udziałów w B. i uzyskanie pieniędzy przez Stronę i pozostałych wspólników. W stwierdzonym stanie faktycznym mamy więc – w ocenie Naczelnika PUCS - do czynienia z typowym powiernictwem. Wspólnikom nie zależało bowiem na wyposażeniu M. w majątek, a jedynie na powierzeniu przedmiotowych udziałów w celu sprzedaży firmie S., z którą od dawna zresztą prowadzono rozmowy i negocjacje w tej sprawie.
Organ odwoławczy stwierdził, że o powierniczej roli M. świadczą następujące fakty:
a) zawarcie w dniu [...] sierpnia 2014 r. ww. przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów przez zobowiązujących się do ich zbycia tj. osoby posiadające wówczas udziały w B. (a więc T. B. i pozostałych wspólników), jak również spółkę M., która w momencie zawarcia tej umowy nie posiadała żadnego tytułu prawnego do dysponowania przedmiotem sprzedaży, bowiem udziały w B. zostały wniesione do M. przez T. B. w dniu [...] sierpnia 2018 r. oraz J. B. i J. S. w dniu [...] września 2014 r., a w tej umowie została określona jako "sprzedający";
b) już w chwili zawierania umowy przedwstępnej, tj. w momencie, gdy M. nie miała jeszcze praw do udziałów B., T. B., J. B. oraz J. S. planowali przekształcenie M. w spółkę osobową, a następnie jej likwidację, na co wyraził zgodę przyszły wówczas nabywca udziałów, tj. S. (pkt 5.2.5 umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów);
c) M. oraz wspólnicy, w tym T. B., zobowiązali się w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży, a datą sprzedaży nie dokonywać zbycia ani obciążenia posiadanych przez siebie udziałów w B., jak również nie zaciągać żadnych zobowiązań ich dotyczących za wyjątkiem przeniesienia własności udziałów przez wspólników na sprzedającego tytułem wniesienia aportu (pkt 5.1.1 umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów);
d) w zeznaniu CIT-8 za 2014 r. spółka nie zadeklarowała dokonania w 2014 r. sprzedaży ani osiągnięcia przychodów;
e) przekształcona spółka jawna w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do marca 2015 r. nie wykazała żadnej sprzedaży ani żadnych zakupów, co potwierdza fakt nieprowadzenia przez nią działalności gospodarczej;
f) z bilansu spółki M. za okres [...] lipca 2014r. – [...] września 2014 r. oraz przekształconej spółki jawnej za okres [...] grudnia 2014r. – [...] lutego 2015 r. wynika, że transakcje przeprowadzone w tych okresach mające odzwierciedlenie w stanie aktywów i pasywów, związane były z wniesieniem udziałów w B., ich zbyciem oraz podjęciem uzyskanych z tego tytułu środków pieniężnych przez wspólników;
g) już dwanaście dni po sprzedaży udziałów w B. na rzecz S., wspólnicy M. podjęli działania zmierzające do likwidacji spółki, ażeby Strona i pozostali wspólnicy mogli otrzymać przychód wolny od podatku;
h) po wpisaniu do rejestru KRS w dniu [...] grudnia 2014 r. spółki jawnej (powstałej w wyniku przekształcenia M.) w dniu [...] grudnia 2014 r. wspólnicy spółki jawnej podjęli uchwałę o jej rozwiązaniu (M. od momentu wniesienia aportu do momentu przekształcenia w spółkę jawną funkcjonowała tylko 4 miesiące – [...] września 2014 r. wpis do KRS o podwyższeniu kapitału zakładowego M., [...] grudnia 2014 r. wpis do KRS sp. j.; [...] grudnia 2014 r. uchwała wspólników o likwidacji sp. j.).
Zdaniem organu odwoławczego, całość podjętych przez Stronę działań, których częścią była umowa zlecenia powierniczego, ukierunkowana była od początku na przeprowadzenie transakcji sprzedaży udziałów w B., dokonanej przy udziale M., nie zaś prowadzenie działalności gospodarczej pod tą spółką.
Naczelnik PUCS stwierdza, że z powyższą tezą nie stoją w sprzeczności również wyjaśnienia J. S. z dnia [...] kwietnia 2020 r. (T. B. skorzystał z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie w charakterze strony). J. S. wyjaśniła bowiem, że decyzję o zastaniu wspólnikiem M. podjęła już w toku negocjacji z S. w celu zapewnienia, że przedmiotem transakcji będą wszystkie udziały w B., co wiązało się z "napiętą sytuacją rodzinną" i "brakiem zaufania w tym zakresie". W ocenie organu trudno więc sądzić, że wejście przez M. w posiadanie udziałów w B. miało inny cel niż dokonanie przez tę spółkę ich sprzedaży dla belgijskiego podmiotu, skoro w krótkim czasie nastąpiła likwidacja spółki jawnej (powstałej z przekształcenia M.), ze względu - jak wyjaśniła J. S. - rozwód małżonków T. i J. B. W ocenie organu nie ulega zatem wątpliwości, iż wspólnicy nie mieli zamiaru prowadzić wspólnej działalności gospodarczej w ramach M. i od początku dążyli do przekształcenia i likwidacji M. po wykonaniu przez nią zlecenia powierniczego. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe wskazuje zarówno na powierniczą rolę M. w czynności przeniesienia (wymiany) udziałów, jak i na pozorność umowy aportowej.
Zdaniem organu II instancji w rozpatrywanej sprawie wykazano, że czynnością pozorną była czynność przeniesienia (wymiany) udziałów. Ocenie poddano zamiar stron, na który składał się też cel umowy, który pozwolił na określenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy jej uczestnikami. Organ stwierdził, że celem umowy przeniesienia udziałów było zrealizowanie przez M. sprzedaży udziałów w B., a następnie przekazanie pozyskanych z tego tytułu środków Stronie. M. nie realizowała faktycznej umowy aportowej, była bowiem w rzeczywistości "zleceniobiorcą" i realizowała plan, bez jakiejkolwiek autonomii. Strony nakreśliły schemat do realizacji już na etapie przedwstępnej umowy sprzedaży.
Zdaniem Naczelnika PUCS cel podatników był związany ze zbyciem udziałów w B. i został on osiągnięty. Wskazał, że czynność przeniesienia (wymiany) udziałów regulowana przepisami i funkcjonująca w obrocie gospodarczym służy określonym celom. Nie jest to mechanizm prawno-gospodarczy o charakterze abstrakcyjnym. Przebieg działań poprzedzających czynność przeniesienia udziałów oraz następujących po niej pozwala na zdefiniowanie, czy była to czynność realna czy też pozorna, służąca faktycznemu ukryciu innej czynności. Organ wskazał, że - jak wynika z zebranych dowodów - w konkretnej sprawie dokonano pozornej czynności kreując formalnie poprawną czynność. Na powyższe stanowisko organu wpłynęła również ocena działań M., a raczej jej autonomiczny niebyt. Podmiot ten wykreowany przez T. B., J. B. i J. S. miał z góry zdefiniowaną rolę i choć w pozornej czynności przeniesienia (wymiany) udziałów występował jako podmiot przejmujący, to – w ocenie organu - w rzeczywistości był realizatorem ustalonych wcześniej zamierzeń.
Naczelnik PUCS wyjaśnił, że ta "kadłubowa" forma działania M., pozbawiona autonomii, wskazuje na zamiar powierzenia jej udziałów celem dalszej odsprzedaży. Podmiot ten nie występował jako podmiot przejmujący, a wyłącznie jako wykonawczy, przy czym powstały do realizacji tylko jednego celu. Zdaniem organu podporządkowana rola M. nigdy nie zakładała przejęcia udziałów w B.. W takie działanie bowiem wkomponowany musiałby być element samodzielności, a ten wiązałby się z elementem decyzyjności, czego nie stwierdzono.
Mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2020 poz. 106 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., dalej jako: u.p.t.u.) oraz zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik PUCS ustalił, że w dniu 15 października 2014 r. powiernik, czyli M., działając we własnym imieniu ale na rzecz powierzającego - T. B., dokonał sprzedaży powierzonych sobie 2.716 udziałów w B. i uzyskał z tego tytułu przychód w wysokości 7.514.221,40 zł, stanowiącej iloczyn 2.716 udziałów w B., którymi Podatnik dysponował oraz ceny 2.766,65 zł należnej za jeden udział, wynikającej z umowy sprzedaży z [...] października 2014 r.
Organ odwoławczy podkreślił, że z treści pkt 3.2 umowy sprzedaży zawartej pomiędzy M. a S. wynika, że nabywca udziałów zobowiązał się do zapłaty na rachunek bankowy sprzedającego w dniu zawarcia umowy, jednak nie później niż w terminie 2 dni roboczych od dnia zawarcia urnowy sprzedaży. W pkt 3.3. umowy zawarto ustalenie, że własność udziałów przejdzie na belgijską firmę w momencie, w którym rachunek bankowy sprzedającego zostanie uznany kwotą równą cenie sprzedaży. Zgodnie z wpisem nr 17 do akt rejestrowych B. w KRS, w dniu [...] listopada 2014 r. S. została zarejestrowana jako jedyny wspólnik w miejsce M., co wskazuje na fakt dokonania zapłaty przez S. za udziały w B. najpóźniej w dniu 5 listopada 2014 r. W ocenie organu z powyższego wynika, że T. B. uzyskał w 2014 r. przychód ze sprzedaży udziałów w B. w wysokości 7.514.221,40 zł.
Dalej organ wyjaśnił, że koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez T. B. udziałów w B. (przyjęte zgodnie ze szczegółowym wyliczeniem organu I instancji ujętym na str. 16-21 decyzji pierwszoinstancyjnej) stanowiły kwotę 2.599.098,67 zł, w tym:
a) 2.383.098,67 zł - kwota przypadająca na 2.500 udziałów uzyskanych przez T. B. po podziale majątku małżonków, stanowiąca połowę kwoty 4.766.197,34 zł tj. kosztu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w B. objętych wspólnie przez małżonków w ilości 5.000 w zamian za wkład niepieniężny w postaci składników majątkowych przedsiębiorstwa PPH B. s.c. - określonego na dzień objęcia udziałów w B. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.t.u. obowiązującego na dzień 8 grudnia 1999 r., w związku z art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw,
b) 216.000,00 zł - koszt uzyskania przychodu stanowiący wydatki na objęcie udziałów w B. w dniach [...] czerwca 2001 r. oraz [...] czerwca 2002 r. oraz [...] lutego 2012r. pokrytych wypracowanym przez spółkę zyskiem netto i gotówką - określony na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.
Naczelnik PUCS wskazał, iż Podatnik w 2014 r. uzyskał dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w B. na rzecz S., który wyniósł 4.915.122,73 zł. Podkreślił, że na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.t.u., Skarżący powinien był złożyć do właściwego urzędu skarbowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu oraz wpłacić podatek dochodowy z tego tytułu, w wysokości 933 873 zł, według wyliczenia: przychody - 7.514.221,40 zł; koszty - 2.599.098,67 zł; dochód (a-b) - 4.915.123,00 zł. Podatek dochodowy (19% x c) wyniósł 933.873 zł.
Organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie złożyła odrębnego zeznania, w którym powinna była wykazać przychód, koszty uzyskania przychodu, dochód z kapitałów pieniężnych oraz podatek dochodowy od przedmiotowego dochodu w wysokości 933.873 zł, a tym samym naruszył art. 17 ust. 1 pkt 6a, art. 30b ust. 1 i art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.t.u.
5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący za pośrednictwem pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:
a) art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2020 poz. 505 ze zm., dalej jako: ustawa o KAS) w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, która zdaniem Skarżącego jest sprzeczna z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (dalej jako: WSA) z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 210/19 (dalej również jako: Wyrok) i została wydana z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań co dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu Wyroku, przejawiające się w tym, że Naczelnik PUCS wydając zaskarżoną decyzję zignorował de facto ocenę prawną WSA oraz wskazania co do dalszego postępowania zawarte w Wyroku, w myśl których:
- na podstawie art. 199a § 2 o.p., nie można uznać czynności prawnej za pozorną, jeżeli nie jest jednocześnie kwestionowana jej ważność i skuteczność;
- przepis art. 199a § 1 i 2 o.p. nie stanowi klauzuli obejścia prawa podatkowego i nie może stanowić podstawy do zanegowania skutków podatkowych transakcji nawet w przypadku, jeśli została ona przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych, a badanie rzeczywistej treści czynności prawnej i wyprowadzenie z niej skutków podatkowych jest czymś innym niż uznanie, że osiągnięcie korzystnego podatkowo, zamierzonego przez podatnika celu podatkowego jest wystarczające do pominięcia skutków podatkowych ważnych i uznanych za skuteczne czynności;
- jeżeli brak jest możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 199a o.p., Naczelnik PUCS powinien uchylić rozstrzygnięcie organu I instancji, przedstawiając zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie, ewentualnie umorzyć postępowanie. Orzekając ponownie, organ odwoławczy powinien uwzględnić stanowisko WSA co do zakresu stosowania tej regulacji.
b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez zaniechanie uchylenia przez Naczelnika PUCS decyzji organu I instancji w sytuacji, w której organ I instancji wydając decyzję naruszył przepis art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie decyzji z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w Wyroku WSA. Naczelnik PUCS zignorował ww. naruszenie i nie uchylił decyzji organu I instancji, której rozstrzygnięcie, jest sprzeczne z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w Wyroku WSA.
c) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 13 w zw. z art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1575, dalej jako: k.p.c.) poprzez dokonanie ustaleń w sprzeczności z prawomocnymi orzeczeniami sądowymi, tj. postanowieniem sądu rejestrowego dot. podwyższenia kapitału zakładowego M., do czego Naczelnik PUCS nie był uprawniony w świetle wynikającej z ww. przepisu zasady prawomocności formalnej i materialnej orzeczeń sądów cywilnych.
d) art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1192) przez pominięcie konsekwencji prawnych wynikających z uchwał wspólników M. w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki, podjętej w formie aktu notarialnego, stanowiącego dokumenty urzędowe - bez ich zakwestionowania w trybie art. 194 § 3 o.p. i pominięcia dla celów podatkowych istniejących w związku z tym ważnych czynności prawnych.
e) art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej jako: k.c.) poprzez uznanie, że Umowa zawarta pomiędzy Podatnikiem a M. jest czynnością pozorną, w konsekwencji czego Naczelnik PUCS w zaskarżonej decyzji wywiódł skutki podatkowe z rzekomo ukrytej czynności prawnej, tj. według Naczelnika PUCS umowy powiernictwa jaka miała zostać zawarta pomiędzy Podatnikiem a M., a w rezultacie bezpodstawnie uznał, że M. dokonała sprzedaży udziałów w B. na rzecz S. jako powiernik Podatnika. Mowa jest tutaj o umowa sprzedaży udziałów B. przez M. na rzecz spółki S., która została zawarta dnia [...] października 2014 r. Tymczasem czynność przeniesienia własności udziałów B. do M. tytułem pokrycia wkładu niepieniężnego na podstawie Umowy nie może zostać uznana za pozorną, gdyż nie spełnia ona warunków by uznać ją za pozorną.
f) art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 83 § 1 k.c. poprzez uznanie, że czynność prawna zawarcia przez Podatnika z M. Umowy jest czynnością pozorną, w konsekwencji czego Naczelnik PUCS skutki podatkowe wywodzi z rzekomo ukrytej czynności prawnej, tj. umowy powiernictwa, a w rezultacie bezpodstawnie uznaje, że M. dokonała powierniczej sprzedaży udziałów na rzecz S., a tym samym to Podatnik (jako powierzający) otrzymując środki pieniężne w drodze podziału majątku spółki jawnej powstałej z przekształcenia M. uzyskał przysporzenie majątkowe, które wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągnął bowiem przychód z czynności odpłatnego zbycia udziałów w B. na rzecz S. (str. 21 i 27 zaskarżonej decyzji).
g) art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4, art, 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art 127 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jego błędną ocenę niezgodną z zasadami logiki oraz doświadczenia i praktyki biznesowej, pominięcie istotnych dowodów oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący co doprowadziło Naczelnika PUCS do stwierdzenia, iż zamiarem stron było zawarcie umowy powiernictwa (a nie Umowy) w ramach której M. miała dokonać sprzedaży udziałów B. na rzecz S., a następnie przekazać otrzymane wynagrodzenie na rzecz wspólników M. i taka umowa została faktycznie zawarta pomiędzy M. i Stroną, a nie umowa aportowa.
h) art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wywiedzeniu na podstawie ww. przepisu skutków podatkowych dla Podatnika de facto z Umowy Sprzedaży udziałów z zawartej pomiędzy M. a S.:
- w taki sposób, jak gdyby Umowa Sprzedaży byłaby czynnością ukrytą; Tymczasem Umowa Sprzedaży została rzeczywiście zawarta pomiędzy M. a S., była jawna i doszło do jej wykonania, a zatem nie istnieją podstawy do uznania tej czynności za ukrytą oraz do wywodzenia z niej skutków podatkowych dla Podatnika,
- tj. z czynności, która rzeczywiście nie została dokonana przez Podatnika, lecz inny podmiot, przy jednoczesnym braku uznania tej umowy za czynność ukrytą; Tymczasem, skoro (i) Umowa Sprzedaży nie została zawarta przez Podatnika lecz inne podmioty, (ii) Umowa Sprzedaży nie została uznana przez Naczelnika PUCS za ukrytą, to w konsekwencji Naczelnik PUCS nie ma możliwości wywodzenia z niej skutków podatkowych dla Podatnika.
i) art. 199a § 2 w zw. oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu Umowy za czynność pozorną na zasadach zbliżonych do wynikających z przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, tj. ze względu na brak uzasadnienia ekonomicznego podejmowanych przez Podatnika działań (str. 17 zaskarżonej decyzji), w sytuacji, gdy przepisy te nie zawierają, jak i nie zawierały w 2014 r. normy prawnej statuującej tę instytucję i nie spełniają konstytucyjnych wymogów dla tej instytucji (sformułowanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności w wyroku TK z dnia 11 maja 2004 r. (sygn. akt K 4/03), lecz stanowią jedynie dyrektywę oceny czynności pozornych, jeżeli one rzeczywiście wystąpią.
Wskutek wskazanego w powyższych zarzutach niewłaściwego zastosowania art. 199a § 2 o.p. Naczelnik PUCS bezpodstawnie zakwestionował rozliczenia podatkowe Strony na zasadach zbliżonych do wynikających z przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które nie istniały w 2014 r. W szczególności Naczelnik PUCS podważył skutki podatkowe czynności, których treść wprost wynikała, że zgodnym zamiarem Podatnika i M. było zawarcie Umowy, a nie umowy powiernictwa (jako czynności ukrytej).
j) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania - za naruszenie przedmiotowych zasad należy bowiem uznać, jak twierdzi Skarżący, skrajnie profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez Naczelnika PUCS, polegającą na przyjęciu z góry, iż Strona w sposób nieprawidłowy dokonała rozliczeń podatkowych.
k) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p., poprzez jedynie pozorne przeprowadzenie postępowania podatkowego (odwoławczego) przez Naczelnika PUCS, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
l) art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1f pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 oraz art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie i uznanie, że Strona w 2014 r. uzyskała podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w B. na rzecz S., który wyniósł 4.915.122,73 zł (str. 27 zaskarżonej decyzji); tymczasem brak było podstaw do zastosowania ww. przepisu, bowiem Strona rzeczywiście nie uzyskała żadnego dochodu z tyt. zbycia udziałów w B..
6. Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., a także uchylenie decyzji Naczelnika PUCS na podstawie art. 135 p.p.s.a., i umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto wniósł o zobowiązanie Naczelnika PUCS do wydania decyzji uchylającej decyzję I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie w terminie 15 dni od otrzymania przez Naczelnika PUCS wyroku tut. Sądu z pisemnym uzasadnieniem i aktami sprawy, na podstawie art. 145a §1 p.p.s.a.
7. W odpowiedzi na skargę Naczelnik PUCS wniósł o jej oddalenie.
II. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
1. Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym.
Z § 3 Zarządzenia Prezesa NSA nr 39 wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). Powołanym wyżej rozporządzeniem zmieniającym Rada Ministrów objęła obszarem czerwonym z dniem 17 października 2020 r. również miasto na prawach powiatu Białystok, będące siedzibą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.
W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie a sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do treści art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.).
2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.
3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Kontroli pod względem zgodności z prawem poddana została decyzja Naczelnika PUCS (działającego jako organ II instancji) z [...] listopada 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji wydaną przez Naczelnika PUCS z [...] lipca 2020 r., którą to organ określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu osiągniętych dochodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w kwocie 933.873,00 zł.
4. Zaznaczyć na wstępie trzeba, że w sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Rozpoznając odwołanie organ powtórzył ustalenia faktyczne poczynione w sprawie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym (zostały one przedstawione przez Sąd powyżej), a Strona ustaleń tych nie kwestionuje.
5. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są ustalenia poczynione przez organ KAS, zgodnie z którymi T. B. w 2014 r., pod pozorem wniesienia posiadanych udziałów w B. do M. dokonał w istocie zawarcia z tą spółką umowy zlecenia powierniczego, w celu dokonania przez M. (we własnym imieniu, ale na rzecz Skarżącego) sprzedaży przedmiotowych udziałów w B. spółce S.. W ocenie organu, na skutek realizacji ww. zlecenia powierniczego, Skarżący uzyskał w 2014 r. przychód w kwocie 7.514.221,40 zł z tytułu sprzedaży udziałów w B. na rzecz S., dokonanej przez powiernika, tj. M..
6. Określając ramy prawne niniejszej sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy na art. 199a § 2 o.p., którego na tym etapie sprawy zastosowanie przez Naczelnika PUCS stanowi główną oś sporu. Zgodnie z tą regulacją, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Z kolei poprzedzający go przepis art. 199a § 1 o.p. (stanowiący podstawę rozstrzygnięcia decyzji Naczelnika PUCS z [...] października 2018 r.) stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.
O ile § 1 art. 199a o.p. stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a zatem dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, jedynie niefortunnie sformułowali oświadczenia woli, o tyle § 2 art. 199a o.p. reguluje sytuację, w której podatnicy usiłowali ukryć przed fiskusem rzeczywiście realizowaną czynność prawną. Ukrycie czynności prawnej pod czynnością symulowaną jest przykładem pozornego oświadczenia woli. Przyjmuje się, że przepis ten nie uprawnia organów podatkowych do zignorowania, na gruncie prawa podatkowego, konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte w celu uchylenia się od opodatkowania. Klauzulę taką zawierają bowiem przepisy art. 119a–119f o.p. Niemniej jednak nie można zaprzeczyć, że art. 199a o.p. może stanowić instrument do walki ze zjawiskiem unikania, a nawet uchylania się od opodatkowania. Przyjmuje się więc, że art. 199a o.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego i nie uprawnia on organów podatkowych do zignorowania, na gruncie prawa podatkowego, konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte w celu uchylenia się od opodatkowania. Klauzulę taką zawierają bowiem przepisy art. 119a–119f o.p., które bez wątpienia w spornym okresie (2014 rok) nie znajdowały zastosowania. Niemniej jednak art. 199a o.p. może stanowić instrument do walki ze zjawiskiem unikania, a nawet uchylania się od opodatkowania (P. Pietrasz w: L. Etel (red.), R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Lex/el, art. 199a pkt 1).
Proces interpretacji umowy nie może się zatem ograniczać jedynie do zbadania jej tekstu, a powinien uwzględnić znaczenie spornych postanowień umowy, zgodnie z rzeczywistą wolą jej stron (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 22 września 2009 r., II FSK 598/08; z 21 sierpnia 2013 r., II FSK 2118/11; z 4 sierpnia 2016 r., FSK 2074/14, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są w bazie CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis ten stanowi zatem wskazówkę dla organów podatkowych dokonujących w ramach postępowania podatkowego określonych ustaleń faktycznych, aby w sytuacji, gdy podatnik dokonał określonej czynności prawnej badać ją nie tylko kierując się samą jej nazwą, ale przede wszystkim przez pryzmat poszczególnych postanowień umownych, okoliczności, w jakich została zawarta - po to, aby odtworzyć jej rzeczywistą treść, a w ślad za tym, jakiej czynności prawnej strony dokonały.
Również w wyroku z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3639/15 NSA wskazał, że określony w tym przepisie nakaz odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności prawnej oznacza, że te elementy mają pierwszeństwo przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń, a zatem proces interpretacji umowy nie może się ograniczać tylko do zbadania tekstu umowy, ale powinien uwzględniać rzeczywistą wolę stron. Powyższe wskazuje z kolei na konieczność jego stosowania niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na korzyść organu podatkowego, czy też podatnika. Chodzi bowiem o to, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych przez siebie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1969/16). Zatem w takich właśnie działaniach wyraża się sens wskazywanego w orzecznictwie "przedefiniowania" danej czynności.
Zgodnie z art. 83 § 1 k.c. pozorność może przybrać dwie postacie. Albo strony nie zamierzają wywołać żadnych skutków prawnych i wtedy czynność jest nieważna, albo też dokonują czynności w celu ukrycia innej czynności i wtedy ważność drugiej czynności, zwanej dyssymulowaną, ocenia się według właściwości tej czynności, w tym także według przepisów określających jej formę.
Przyjmuje się, że artykuł 199a § 2 o.p. dotyczy tej drugiej postaci pozorności. Dostrzec należy, że niekiedy przyjmuje się, że w sytuacji gdy mamy do czynienia z ukryciem czynności cywilnoprawnej (czynności dyssymulowanej), organ podatkowy przed zastosowaniem art. 199a § 2 o.p. musi sprawdzić, czy została zachowana forma przewidziana w kodeksie cywilnym dla ukrytej czynności prawnej, a w razie odpowiedzi przeczącej ukryta czynność prawna będzie również nieważna, co wykluczy możliwość wyciągania jakichkolwiek skutków podatkowych, w tym także możliwość zastosowania art. 199a § 2 o.p. (por. też M. Kalinowski, Wykładnia oświadczeń woli oraz ich pozorność w prawie podatkowym, Przegląd Podatkowy 1/2003, s. 49).
W tym zakresie istnieją jednak i odmienne poglądy, w myśl których skuteczności czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego nie można oceniać miarą ważności czy też skuteczności tej czynności na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. O znaczeniu tych zachowań na gruncie prawa podatkowego zawsze decyduje ustawodawca podatkowy. Spełnienie określonych świadczeń, nawet wówczas, gdy ich podstawę stanowi nieważna czynność prawna, wywołuje doniosłe skutki prawne. Skutki te można łączyć z pewnym stanem faktycznym, którego istotnym elementem jest sama umowa stanowiąca "przyczynę sprawczą" działania stron oraz określone zachowanie stron, polegające na spełnieniu świadczeń, zgodnie z treścią zawartego porozumienia. Nieważna umowa może wywoływać zarówno skutki prawne, które w ogóle nie zostały objęte treścią oświadczenia woli, jak i te, które strony przewidywały jako konsekwencje prawne swych oświadczeń. Współistniejące zaś z taką umową zdarzenia prawne i faktyczne, przede wszystkim wykonanie określonych czynności, stwarza pewien stan, któremu nie można odmówić skutków w sferze prawa cywilnego (P. Pietrasz, jw., art. 199a, pkt 3). Sąd orzekający w tym składzie podziela drugi z zaprezentowanych poglądów. Zdaniem Sądu, fakt nawiązania w art. 199a § 2 o.p. do pozorności czynności prawnej, w kontekście autonomii prawa podatkowego, nie powinien skutkować prostym przeniesieniem na grunt prawa podatkowego regulacji tego zagadnienia występującej na gruncie prawa cywilnego.
Sąd podziela stanowisko orzecznictwa, że artykuł 199a § 2 o.p. ma przede wszystkim zastosowanie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej (wyrok NSA z 15.01.2016 r., II FSK 3162/13, LEX nr 1968885). W przypadku czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego rozważać należy zastosowanie przepisów art. 119a–119f o.p. O ile zatem w świetle art. 199a o.p. obejście prawa podatkowego utożsamiać należy z działaniami pozornymi, mającymi jedynie uwiarygodnić korzystną podatkowo transakcję, o tyle poza zakresem tak postrzeganego pojęcia obejścia pozostają wszelkie inne działania, których jedynym lub podstawowym celem jest korzyść podatkowa. Należy jednak podkreślić, że ustalenie w sprawie, że dana czynność została dokonana wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, nie wyklucza zastosowania art. 199a § 2 o.p., jeśli organy wykażą pozorność dokonania czynności prawnej.
Jak już wskazano, jedynym przypadkiem, kiedy przepis ten może stanowić instrument przeciwdziałający unikaniu opodatkowania, jest sytuacja, w której organ podatkowy wykaże, że czynność dokonana przez podatnika, która prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowych, ma charakter czynności pozornej, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości, z całokształtu okoliczności sprawy.
Zdaniem Sądu, w sprawie istniały podstawy do przyjęcia pozorności czynności prawnej i zastosowanie art. 199a §2 o.p.
7. W ocenie składu orzekającego w sprawie niniejszej taka sytuacja wystąpiła. Naczelnik PUCS w sposób zasadny i zgodny z prawem zastosował art. 199a § 2 o.p., uznając, że umowa między Skarżącym a M., na mocy której Skarżący wniósł w dniu [...] sierpnia 2014 r. posiadane udziały w B., stanowiła czynność pozorną (symulowaną, ukrywającą czynność rzeczywistą). Z kolei czynnością dysymulowaną (ukrytą, rzeczywistą) było tak naprawdę zawarcie między Skarżącym a M. umowy zlecenia powierniczego.
Sąd w pełni podziela szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji teoretyczne i praktyczne ujęcie umowy powiernictwa. Skrótowo należy wskazać jedynie, iż przez umowę zarządu powierniczego należy rozumieć taką więź obligacyjną, gdzie jedna z osób (powierzający) - w celu przekazania zarządu - przenosi czasowo i z zastrzeżeniem zwrotu w danych okolicznościach określone prawo lub majątek (jego część) na inny podmiot (powiernika), który staje się doń uprawniony. Umowa powiernictwa obejmuje przysporzenie dokonane przez powierzającego na rzecz powiernika oraz zobowiązanie powiernika do określonego postępowania z otrzymanym prawem. Umowa powiernictwa, chociaż z punktu widzenia kodeksu cywilnego stanowi umowę nienazwaną, musi mieć określony swój przedmiot. Podstawowym założeniem takiej konstrukcji umownej jest to, że powierzający przekazuje jakąś część swego majątku powiernikowi w określonym celu gospodarczym. Składniki majątkowe, mające następnie stanowić przedmiot rozporządzania przez powiernika, muszą zostać ściśle określone. (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. I ACa 477/12, LEX nr 1246846).
W piśmiennictwie prawniczym wśród elementów sine qua non powiernictwa wymienia się trzy podstawowe elementy tj.: przeniesienie własności majątku powierniczego przez powierzającego na powiernika; zobowiązanie się przez powiernika do określonego zachowania się, w szczególności do korzystania z powierzonego prawa lub rzeczy w sposób wynikający z ustanowienia stosunku powiernictwa; zobowiązanie to w istotny sposób ogranicza prawa powiernika (w stosunku wewnętrznym wobec powierzającego) w porównaniu z prawami "normalnego" właściciela; wynikające ze stosunku powiernictwa zobowiązanie powiernika do zwrotnego przeniesienia własności rzeczy (praw) przewłaszczonych na powierzającego (zob. System Prawa Prywatnego. Prawo zobowiązań - umowy nienazwane, Tom 9, wydanie 3, C.H BECK, Instytut Nauk Prawnych PAN, Warszawa 2018 r., s. 379-381).
Przekładając powyższe na realia sprawy należy wskazać, że czynność umowa powiernictwa nie posiada charakteru definitywnego. Przeniesienie własności ma tu charakter jedynie czasowy i ograniczony. Ocena dokonanej przez skarżącego czynności nie pozostawia wątpliwości, że taki charakter miała dokonana przez niego czynność.
8. W ocenie Sądu za słusznością poczynionych w sprawie ustaleń przemawia analiza zgromadzonego w materiału dowodowego, zwłaszcza dokonywane przez T. B. czynności prawne, m.in. utworzenie "tymczasowej" spółki M., wykupienie jej udziałów w dniu [...] lipca, zawarcie w dniu 7 sierpnia umowy przedwstępnej, zawarcie w dniu [...] sierpnia pozornej umowy wniesienia udziałów, następnie realizacja umowy przedwstępnej poprzez sprzedaż udziałów spółce S. w dniu 15 października, przekształcenie M. w spółkę jawną oraz wreszcie jej rozwiązanie i likwidacja. Niezwykle istotna jest sekwencja czasowa dokonywania poszczególnych czynności, przedstawiona już szczegółowo w stanie faktycznym. Działania Skarżącego były realizowane w bardzo krótkim czasie, niejednokrotnie w ciągu kilku lub kilkunastu dni. Nie bez znaczenia pozostaje również absolutny brak jakiegokolwiek uzasadnionego celu gospodarczego wniesienia przez Skarżącego posiadanych udziałów w B. do M.. Kapitał ten nie został w żaden sposób wykorzystany na założone cele gospodarcze, lecz niezwłocznie sprzedany spółce S.. Do sprzedania udziałów M., na mocy umowy przedwstępnej, zobowiązała się jeszcze przed ich objęciem. Poczynione przez organy ustalenia faktyczne w wyraźny sposób wskazują na z góry zaplanowany i konsekwentnie realizowany plan związany ze zbyciem przez Skarżącego udziałów w B. i otrzymaniem z tego tytułu wolnych od podatku dochodowego środków pieniężnych. Plan ten został zrealizowany przy wykorzystaniu konstrukcji umowy powiernictwa z [...] sierpnia 2014 r., pozornie mającą być jedynie wniesieniem udziałów do nowopowstałej spółki M..
Sąd stwierdza, iż Naczelnik PUCS słusznie ocenił zamiar stron, na który składał się też cel umowy, który pozwolił na określenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy jej uczestnikami. Nie budzi wątpliwości fakt, że celem umowy przeniesienia udziałów było zrealizowanie przez M. sprzedaży udziałów w B., a następnie przekazanie pozyskanych z tego tytułu środków Skarżącemu. M. nie realizowała faktycznej umowy aportowej, a jedynie cel T. B., J. B. i córki, związany ze zbyciem udziałów w B.. Cel ten został osiągnięty. Spółka M. miała z góry zdefiniowaną rolę, i choć w pozornej czynności przeniesienia (wymiany) udziałów występowała jako podmiot przejmujący, to w rzeczywistości była realizatorem ustalonych wcześniej zamierzeń.
9. Stwierdzić należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpiły wszystkie elementy uznawane za istotne dla umowy powiernictwa, która stanowiła czynność rzeczywistą, ukrytą, dyssymulowaną. Dowodzą temu następujące okoliczności. Po pierwsze, przeniesieniem prawa z powierzającego (Skarżącego) na powiernika (M.) było zawarcie w dniu [...] sierpnia 2014 r. umowy przeniesienia własności 2.716 udziałów w B. sp. z o.o. Po drugie, celem gospodarczym umowy powiernictwa było zobowiązanie powiernika do zbycia powierzonych mu udziałów na rzecz S., co nastąpiło na mocy umowy sprzedaży udziałów z [...] października 2014 r. Po trzecie, ograniczeniem prawa do swobodnego używania powierzonego prawa przez powiernika była struktura własnościowa obu spółek, tj. M. oraz B., w których T. B. i pozostali członkowie rodziny byli udziałowcami i faktycznymi zarządzającymi. Ograniczenia zostały również zawarte w umowie przedwstępnej sprzedaży udziałów z [...] sierpnia 2014 r. Podkreślić trzeba, iż M., poprzez postanowienia umowy przedwstępnej - już w chwili przyjęcia udziałów w B. w dniu [...] sierpnia 2014 r. - ograniczona była w dysponowaniu tymi udziałami, gdyż na mocy ww. umowy zobowiązała się do dokonania ich sprzedaży w określonym terminie, za określoną cenę i na rzecz określonego podmiotu. Wreszcie po czwarte, zobowiązaniem do powrotnego przeniesienia prawa na powierzającego, ale już nie w czystej w postaci udziałów, ale wolnych od podatku przychodów z tytułu likwidacji M. (po jej przekształceniu w spółkę jawną) stanowiących istocie ekwiwalent zysków z dokonanej sprzedaży udziałów.
Jak już sygnalizowano, podkreślić trzeba, iż ostatnia z ww. okoliczności wskazuje, że umowa z [...] sierpnia 2014 r. nie była "czystą" umową powiernictwa. Jej typowa konstrukcja przewiduje bowiem przekazanie powierzającemu, po zakończeniu stosunku powierniczego, otrzymanego czasowo prawa własności rzeczy lub praw. W sprawie niniejszej M. (po przekształceniu w spółkę jawną T. B. J. B. SP. J.) nie zwróciła Skarżącemu tożsamego przedmiotu świadczenia, tj. wniesionych udziałów, co zresztą byłoby w oczywisty sposób niemożliwe z uwagi na fakt, iż Skarżący jest osobą fizyczną a nie spółką kapitałową. Niemniej jednak powiernik, na skutek sprzedaży udziałów firmie S. i przekształcenia się w osobową spółkę jawną, zwrócił powierzającemu T. B. ekwiwalent otrzymanych udziałów w postaci pieniężnej w kwocie 7.514.221,40 zł, co pozwala – w ocenie Sądu – uznać przedmiotową umowę za umowę zlecenia powierniczego. Przedmiot świadczenia umowy poręczenia został zwrócony przez powiernika w formie pieniężnego ekwiwalentu, co też od samego początku objęte było zamiarem Skarżącego. Co istotne w tej sprawie, skoro k.c. nie definiuje umowy powiernictwa, a więc jest to umowa nienazwana, to Naczelnik PUCS miał prawo konstrukcję operacji prawno-podatkowej dokonanej przez Skarżącego uznać za ukrytą czynność umowy z elementami umowy powiernictwa i z jej wywieść skutki podatkowe.
10. Dlatego też, mając na uwadze powyższe ustalenia, nietrafny okazał się zarzut Strony dot. naruszenia art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 83 § 1 k.c., a także zarzut naruszenia art. 199a § 2 o.p. w zw. z art. 83 § 1 k.c. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS oraz art. 199a § 2 w zw. oraz art. 120 i 121 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP.
11. W świetle przedstawionych rozważań nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut wydania zaskarżonej decyzji z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w uzasadnieniu wyroku WSA w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2019 r., I SA/Bk 210/19. W ocenie autora skargi miało się to przejawiać tym, że Naczelnik PUCS, wydając zaskarżoną decyzję, zignorował de facto ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania zawarte w tym wyroku. Stwierdzić jednak należy, iż organ podatkowy nie naruszył art. 153 p.p.s.a. oraz podstawowych zasad postępowania podatkowego, takich jak zasada budzenia zaufania do organów podatkowych, zasada przekonywania czy też zasada prawdy obiektywnej. Jak już wykazano, Naczelnik PUCS nie zakwestionował ważności i skuteczności umowy z [...] sierpnia 2014., a jedynie "przedefiniował" tę umowę, do czego zobowiązuje go § 2 art. 199a o.p. Inaczej mówiąc – organ uznał, że treść złożonych oświadczeń woli, cel zawartej umowy, okoliczności jej wykonania itp. są podstawą do stwierdzenia, że była to umowa o innym charakterze, tj. umowa powiernictwa. Nie zanegował przy tym jej istnienia oraz ważności. Co istotne, ważność i skuteczność czynności prawnej na gruncie prawa cywilnego nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu przez organ podatkowy pozorności czynności prawnej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie.
Orzekając ponownie, organ odwoławczy, wbrew twierdzeniom autora skargi, uwzględnił stanowisko Sądu co do zakresu stosowania przedmiotowej regulacji. Naczelnik PUCS, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy jako organ I instancji, uwzględnił wykładnię przepisów art. 199a § 1 o.p. oraz dokonał ponownej oceny podejmowanych przez Skarżącego czynności cywilnoprawnych i w ten sposób ustalił prawidłowy stan faktyczny. Zasadnie zatem organ II instancji, rozpatrując odwołanie Skarżącego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...]. Co ważne, we wspomnianym wyroku tut. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy powinien ewentualnie umorzyć postępowanie, ale tylko wówczas, gdy nie znajdzie możliwości zastosowania art. 199a o.p. Skoro zatem organ podatkowy taką możliwość zauważył, to zasadnie nie wydał postanowienia o umorzeniu postępowania, lecz przekazał sprawę organowi I instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i wydania nowej decyzji, uwzględniającej wytyczne WSA.
12. Ze względu na powyższe niezasadny okazał się zarzut naruszenia przez Naczelnika PUCS art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a.
13. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 13 w zw. z art. 365 § 1 k.p.c. Podkreślić trzeba, iż ani tut. Sąd ani też organ podatkowy w żaden sposób nie zakwestionował ani nie zniósł skutków prawomocnego orzeczenia sądu rejestrowego w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego M. czy też uprzedniej uchwały wspólników w tym zakresie. Nie naruszył więc normy wynikającej z art. 365 § 1 k.p.c. Tym bardziej nie sposób twierdzić, iż Naczelnik PUCS całkowicie zignorował orzeczenie sądu rejestrowego w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego M. w związku z wniesieniem aportu przez Skarżącego.
Rację ma autor skargi, iż zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego przez sąd rejestrowy wskazuje, że uznał on wniesienie udziałów B. do M. za dokonane tytułem pokrycia wkładu do tej spółki, a więc było bezwarunkowe i definitywne. Jednakowoż stwierdzić trzeba, że ważne i skuteczne podwyższenie kapitału zakładowego M. stanowiło w istocie element realizacji umowy zlecenia powierniczego, a do wyciągnięcia takich wniosków uprawnia organ podatkowy treść art. 199a § 2 o.p. Redakcja tego przepisu pozwala organowi samodzielnie oceniać czynności prawne pod kątem ich pozorności, oczywiście bez prawa do kwestionowania ich ważności i skuteczności. W przypadku wystąpienia pozorności organ podatkowy ma prawo wywieść skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej. Wprawdzie, z formalnego punktu widzenia, podwyższenie kapitału M. przez sąd rejestrowy oznacza, że może ona swobodnie dysponować przedmiotem wkładu, to jednak w okolicznościach sprawy nie było to możliwe z uwagi na strukturę właścicielską spółek B. i M., jasny oraz uprzednio, z góry określony cel takiego działania, a także jednoznaczne postanowienia umowy przedwstępnej, na mocy której M. zobowiązała się do dokonania sprzedaży udziałów w określonym terminie, za określoną cenę i na rzecz określonego podmiotu.
Powyższe argumenty przemawiają również za nieuwzględnieniem zarzutu naruszenia art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie. Organ podatkowy nie zakwestionował ważności i skuteczności dokumentu urzędowego, tj. aktu notarialnego, obejmującego uchwały wspólników M. w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki. Nie zaistniała więc konieczność przeprowadzenia przeciwdowodu w trybie art. 194 § 3 o.p. Jak już wspomniano, Naczelnik PUCS zasadnie uznał, że ważne i skuteczne podwyższenie kapitału zakładowego było czynnością niezbędną do wykonania przez M. umowy zlecenia powierniczego. Uzupełniająco tut. Sąd podkreśla, iż dokonanie czynności prawnej w formie aktu notarialnego nie wyklucza jej pozorności (por. wyrok Sądu Najwyższego z 11 maja 2007r., I CSK 70/07 oraz z 28 stycznia 2010 r., IV CSK 261/09, wyrok WSA w Krakowie z 29 listopada 2016 r., I SA/Kr 991/16).
14. Bezzasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 127 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania. W sprawie nie sposób skutecznie zarzucić organom skrajnie profiskalnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu z góry, iż Strona w sposób nieprawidłowy dokonała rozliczeń podatkowych. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w celu zastosowania właściwej normy prawnej jest prawem i obowiązkiem organu podatkowego.
W ocenie tut. Sadu w zaskarżonej decyzji organ przedstawił argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadnił i wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Poczynione ustalenia są logiczne i poparte dowodami oraz składają się na spójną całość i uzasadniają wywiedzenie przez organ podatkowy skutków podatkowych z czynności faktycznej jaką było zlecenie powiernicze, zgodnie z art. 199a § 2 o.p.
15. Organ II instancji, wbrew zarzutom autora skargi, nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4. Ustalenia Naczelnika PUCS pozostają w zgodzie z okolicznościami wynikającymi z analizy materiału dowodowego dokonanej zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie składu orzekającego, organ podatkowy nie dopuścił się naruszeń w ocenie materiału dowodowego, na które wskazuje Skarżący, a argumenty, które przemawiają za tym, że celem Skarżącego oraz spółki M. było zawarcie - pod pozorem umowy przeniesienia udziałów - umowy powiernictwa, w ramach której M. miała dokonać sprzedaży udziałów w B. na rzecz belgijskiego kontrahenta, a następnie przekazać otrzymane wynagrodzenie na rzecz T. B., znajdują pełne oparcie w materiale dowodowym. Z tym samych powodów za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4, art. 120,121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 127 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS.
Rację ma organ twierdząc, że interpretacja treści przesłuchania świadka P. D. nie jest sprzeczna z treścią tych zeznań i zasadami logiki. Świadek P. D. zeznał, że w okresie objętym postępowaniem był pracownikiem i członkiem zarządu grupy S., w skład której wchodziła m. in. S. NV. W ramach swoich obowiązków brał udział w zarządzaniu interesami grupy S. na obszarze wszystkich państw postkomunistycznych, w tym Polski. Świadek zeznał, że oferta sprzedaży B. wpłynęła do grupy S. nie później niż w 2013 r, od kancelarii prawnej z Poznania. Zatem decyzję o sprzedaży udziałów w B. T. i J. B. podjęli na długo przed powstaniem M., bo w 2013 r., podczas gdy M. została zarejestrowana w KRS w dniu [...] lipca 2014 r., a w dniu [...] sierpnia 2014 r. zawarto przedwstępną umowę sprzedaży udziałów. Zasadnie zatem organ uznał, iż w toku negocjacji z belgijskim podmiotem tj. od 2013 r. do połowy lipca 2014 r., T. B. występował jako osoba fizyczna we własnym imieniu i nie mógł reprezentować nieistniejącej wówczas M..
Jak już wskazano w części dotyczącej stanu faktycznego, w dniu [...] lipca 2014 r. w KRS została zarejestrowana spółka M. z kapitałem o wartości 5.000 zł. W założeniu, podstawowym przedmiotem działalności spółki miało być przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) oraz działalność holdingów finansowych. W dniu [...] lipca 2014 r. T. B. wykupił udziały w spółce M., stając się jej jedynym właścicielem oraz objął stanowisko członka zarządu. W dniu [...] sierpnia 2014 r. Sąd dokonał wpisu zmian w KRS dotyczących zmiany właściciela tej spółki na T. B., zaś w dniu [...] września 2014 r. jako drugi właściciel spółki M. została wpisana J. B.. Mając na uwadze powyższe ustalenia organu podkreślić trzeba, że o zaplanowaniu przez Skarżącego strategii unikania zapłaty podatku świadczy niewątpliwie m.in. zakup M., która to wbrew zapisom o przedmiocie działalności posłużyła jedynie do operacji wyprowadzenia (sprzedaży) udziałów z B. do S., tak by nie uiścić należnego podatku dochodowego. A zatem rola M. w całej operacji nie miała żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Służyła jedynie obejściu przepisów prawa podatkowego.
16. W ocenie Sądu autor skargi niezasadnie wskazał na naruszenie art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1f pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt. 38, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 oraz art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.
Zgodnie z art. 9 i ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Mając na uwadze ww. przepisy wskazać trzeba, iż organ prawidłowo obliczył, że Podatnik uzyskał w 2014 r. przychód ze sprzedaży udziałów B. w wysokości 7.514.221,40 zł. Koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów (przyjęte zgodnie ze szczegółowym wyliczeniem organu I instancji ujętym na str. 16-21 decyzji pierwszoinstancyjnej) stanowiły kwotę 2.599.098,67 zł. T. B. w 2014 r. uzyskał zatem dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w B. na rzecz S., który wyniósł 4.915.122,73 zł. A zatem 19 % podatek dochodowy z tego tytułu prawidłowo został ustalony w wysokości 933.873 zł. Podatnik nie złożył jednak zeznania, w którym powinien był wykazać przychód, koszty uzyskania przychodu, dochód z kapitałów pieniężnych oraz podatek dochodowy od przedmiotowego dochodu w wysokości 933.873 zł, a tym samym naruszył art. 17 ust. 1 pkt 6a, art. 30b ust. 1 i art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.
17. Z uwagi na powyższe ustalenia Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.