I SA/Bk 539/25

I SA/Bk 539/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2026-02-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-12-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Justyna Siemieniako /sprawozdawca/
Marcin Kojło
Paweł Janusz Lewkowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 145 § 3, art. 233 § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2026 r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 października 2025 r. nr 2001-IOD.4102.36.2025 w przedmiocie uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 31 października 2025 r. nr 2001-IOD.4102.36.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: "DIAS", "organ odwoławczy") uchylił w całości decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: "Naczelnik PUCS", "organ I instancji") z 13 maja 2025 r. nr 318000-CKK2-1.5001.1.2025.19 ustalającą Z. G. (dalej powoływany jako: "skarżący", "podatnik") zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W uzasadnieniu decyzji DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu pełnomocnika skarżącego dotyczącego pominięcia w postępowaniu przez organ I instancji pełnomocnika P. K. oraz adwokata I. M., poprzez niedoręczenie im postanowienia o przekształceniu, wszystkich pism procesowych oraz decyzji. DIAS zauważył, że w niniejszej sprawie ustanowiono kilku pełnomocników i każdy z nich był ustanowiony jako pełnomocnik do doręczeń. W oparciu o art. 138g w zw. z art. 145 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: o.p.) organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na niewskazanie przez stronę jednego pełnomocnika do doręczeń, zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy wybrał, któremu z nich doręcza pisma zgodnie z dyspozycją art. 145 § 3 o.p. DIAS stwierdził, że żaden z przepisów prawa nie nakazuje organowi, aby w takiej sytuacji pytać stronę, któremu pełnomocnikowi doręczać pisma.
W niniejszej sprawie został zgłoszony w dniu 21 kwietnia 2023 r. w kontroli celno-skarbowej pełnomocnik szczególny – adwokat I. M. Od tego momentu pisma doręczane były temu pełnomocnikowi. Pełnomocnik ten nie kwestionował, że był pominięty w postępowaniu. W trakcie kontroli celno-skarbowej został zgłoszony również pełnomocnik ogólny – P. K. Pełnomocnictwo obowiązywało od 21 kwietnia 2024 r. Od tego momentu pisma adresowane były na dwóch pełnomocników i doręczane były przez organ I instancji jednemu (pełnomocnikowi szczególnemu), co było w ocenie DIAS zgodne z dyspozycją wskazanych wcześniej przepisów art. 138g w zw. z art. 145 § 3 o.p. Ponadto, po zakończeniu kontroli celno-skarbowej do reprezentowania strony w postępowaniu przed PUCS zgłoszony został D. Ć. Strona wyznaczyła go jako kolejnego pełnomocnika, w tym do doręczeń. Od tego momentu pisma (w tym decyzja) doręczane były przez organ I instancji pełnomocnikowi D. Ć., jednak na pismach wymieniony był każdy pełnomocnik jako reprezentant skarżącego. Z uwagi na fakt ustanowienia po zakończeniu kontroli celno-skarbowej D. Ć. jako pełnomocnika strony przed Naczelnikiem PUCS, ostatnią czynnością tego pełnomocnika było złożenie odwołania.
Organ odwoławczy, prowadząc postępowanie odwoławcze postanowieniem z 3 września 2025 r. wyznaczył siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się przed wydaniem decyzji, doręczając pismo pełnomocnikowi ogólnemu (P. K.). Następnie po ponownej analizie akt sprawy oraz przychylając się do stanowiska prezentowanego w orzecznictwie organ odwoławczy uznał, iż pełnomocnictwo szczególne (PPS-1) udzielone adwokatowi I. M. w trakcie kontroli celno-skarbowej, w świetle postanowień art. 83 ust. 1b ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2025 r. poz. 1131), obejmuje również upoważnienie do działania pełnomocnika w imieniu strony przed DIAS w postępowaniu zainicjowanym na skutek wniesionego odwołania. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy ponownie wyznaczył siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się przed wydaniem decyzji, doręczając pismo pełnomocnikowi szczególnemu adwokatowi I. M.
DIAS stwierdził, że zarzut pominięcia pełnomocników P. K. – pełnomocnika ogólnego oraz adwokata I. M. – pełnomocnika szczególnego, a także braku zapytania, któremu z pełnomocników doręczać pisma - jest niezasadny. Niezasadny jest też zarzut niedoręczenia decyzji organu I instancji. Decyzja była doręczona pełnomocnikowi szczególnemu D. Ć., który reprezentował stronę w postępowaniu przed Naczelnikiem PUCS.
Ponadto wskazano, że w trakcie postępowania odwoławczego pismem z 21 października 2025 r. strona odwołała ze skutkiem natychmiastowym dotychczasowe umocowania do reprezentowania jej przed organami podatkowymi pełnomocnikom adw. I. M. i P. K. Skarżący umocował natomiast D. Ć. do reprezentowania w postępowaniu przed DIAS. W oparciu o art. 138d § 3 i 4 o.p. DIAS stwierdził jednak, że odwołanie pełnomocnika ogólnego pismem z 21 października 2025 r. nie wywołuje skutków prawnych w tym zakresie.
W przedmiocie motywów wydania decyzji kasatoryjnej DIAS podał, że Naczelnik PUCS postanowieniem z 19 lipca 2024 włączył do akt kontroli celno-skarbowej część dowodów z postępowania karnego, m.in.: (-) postanowienie Naczelnika PUCS z 16 maja 2022 r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, (-) wniosek Naczelnika PUCS do Sądu Rejonowego w Białymstoku o udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, (-) prawomocny wyrok Sądu Rejonowego III Wydział Karny z 7.07.2022 r. (sygn. akt III K 848/22). We wniosku o udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności Naczelnik PUCS wskazał, że w trakcie śledztwa zebrano dowody wskazujące na nierzetelne prowadzenie ksiąg w postaci zapisów w kasach rejestrujących przez skarżącego. Natomiast z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego III Wydział Karny z 7 lipca 2022 r. (sygn. akt III K 848/22) wynika, że Sąd orzekł karę grzywny 190.000,00 zł w związku z tym, iż skarżący w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności w miejscowości Białystok w okresie co najmniej od 1 stycznia 2020 r. do 30 czerwca 2021 r. zajmując się sprawami gospodarczymi, szczególnie finansowymi, sieci 7 sklepów z odzieżą używaną w ramach swoich działalności P. Z. G. oraz Fundacji P. z siedzibą w B. nierzetelnie prowadził księgi, tj. niezgodnie ze stanem rzeczywistym w postaci kas rejestrowych, w ten sposób, że nie ujął w nich detalicznej sprzedaży odzieży używanej w łącznej kwocie co najmniej 1.000.000,00 zł, tj. o czyn z art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2020 r. poz. 19 ze zm., dalej jako: k.k.s.) w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.
Organ odwoławczy zauważył, że w przypadku wydania wyroku karnego skazującego, organy nie mają swobody w zakresie ustalenia okoliczności objętych sentencją wyroku zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako: p.p.s.a.) Organy podatkowe są również związane takim wyrokiem. W świetle powyższego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zdaniem DIAS należy uwzględnić okoliczności wynikające z postępowania karnego skarbowego. Ustalenia wymaga, w ramach której działalności, czy w P. Z. G., czy w Fundacji P., prowadzone były nierzetelne księgi, skutkujące nieujęciem do przychodów kwoty co najmniej 1.000.000,00 zł. Ewentualnie jaka część tych przychodów przypada na działalność gospodarczą skarżącego. Powyższe może mieć wpływ na rozstrzygnięcie w postępowaniu w przedmiocie zobowiązania od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zgodnie z art. 25g ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.).
Na podstawie akt sprawy DIAS stwierdził również, że skarżący na dzień 1 stycznia 2020 r. posiadał na rachunkach bankowych środki o wartości 30.244,23 zł. Organ I instancji tego faktu nie kwestionował. W postępowaniu ustalono, że za pośrednictwem wpłatomatu zostały wpłacone środki w łącznej kwocie 40.000,00 zł, w tym dwie wpłaty 31 stycznia 2020 r. po 10.000,00 zł oraz w dniu 13 lutego 2020 r. – wpłata 20.000,00 zł. Naczelnik PUCS stwierdził, że strona nie miała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu na dokonanie wpłaty 40.000,00 zł. Stwierdzono również w skarżonej decyzji, że środki pozostające na rachunku bankowym (w kwocie ponad 28.000,00 zł) nie mogły stanowić źródła finansowania tych wpłat. Jednakże, zdaniem DIAS, organ I instancji pominął fakt, że w dniu 4 stycznia 2020 r. wypłacono w bankomacie kwotę 9.000,00 zł (3 wypłaty po 3.000,00 zł). Na rozstrzygnięcie może mieć zatem wpływ także wyjaśnienie, na jaki cel przeznaczono wypłacone w bankomacie środki w kwocie 9.000,00 zł i czy nie mogły być one źródłem wpłaty dokonanej we wpłatomacie w dniu 31 stycznia 2020 r.
W ocenie DIAS przedwczesny na obecnym etapie postępowania odwoławczego był wniosek dowodowy strony zawarty w piśmie z 8 września 2025 r. dotyczący: (-) przesłuchania funkcjonariuszy PUCS na okoliczność nieujęcia w księgach detalicznej sprzedaży w łącznej kwocie co najmniej 1.000.000,00 zł, (-) zażądanie informacji w zakresie kwot i dat uzyskania poszczególnych przychodów z tytułu detalicznej sprzedaży odzieży używanej prowadzonej w 7 sklepach, gdyż w sprawie musi zostać przeprowadzone postępowanie dowodowe i wyjaśniające w znacznej części przez organ I instancji.
Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do tut. sądu, zaskarżając decyzję DIAS w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art. 233 § 2 w związku z art. 125 § 1 i art. 127 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, tj. przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, podczas gdy nie było podstaw do takiego rozstrzygnięcia, gdyż materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz szybkości postępowania;
2) art. 229 w związku z art. 127 o.p. poprzez ich niezastosowanie, pomimo że organ odwoławczy miał możliwość zlecenia wykonania przez organ I instancji niezbędnych czynności dowodowych i samodzielnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy;
3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie, co przejawiało się w wydaniu przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji zamiast umorzenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy postępowanie to stało się bezprzedmiotowe, gdyż nie doszło do nadużycia prawa skutkującego uszczupleniem jakichkolwiek należności podatkowych przez skarżącego.
W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że twierdzenia organu odwoławczego potwierdzają słuszność argumentacji strony podnoszonej w odwołaniu i kolejnych pismach, że organ I instancji był związany wyrokiem sądu karnego, który skazał skarżącego za zaniżanie przychodów, które to środki mogły służyć finansowaniu wydatków w 2020 r. W związku z powyższym DIAS winien był uchylić decyzję w całości i umorzyć postępowanie podatkowe.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organów podatkowych na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga okazała się niezasadna.
Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja z 31 października 2025 r. nr 2001-IOD.4102.36.2025, którą organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Na wstępie rozważań prawnych zauważyć należy, że z założenia decyzja kasatoryjna ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, z podaniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1080/17, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zgodnie z treścią art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Trafnie wywodzi się, że z jednej strony ustawodawca wyposażył organ odwoławczy w instrumenty pozwalające na przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego (art. 229 o.p.), a z drugiej pozostawił temu samemu organowi kompetencję do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, lecz obwarował to warunkiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 o.p.). Spór na gruncie tych dwóch rozpatrywanych przepisów zasadza się na rozstrzygnięciu, czy przed podjęciem decyzji w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Aby udzielić odpowiedzi na tak postawione pytanie należy w pierwszej kolejności ustalić, w jakim zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone dotychczas i dokonanie jakich ustaleń na jego podstawie było możliwe (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W przywołanym wyżej orzeczeniu NSA rozwija przyjęty pogląd, zasadnie wywodząc, iż zawarty w hipotezie normy z art. 233 § 2 o.p. zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. To na organie odwoławczym spoczywa w pierwszej kolejności obowiązek oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Art. 229 o.p. pozwala jedynie na przeprowadzenie postępowania dowodowego "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". To zaś oznacza, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wydanie decyzji kasatoryjnej przez DIAS było prawidłowe. Jak zasadnie zauważył organ odwoławczy, organy podatkowe są na podstawie art. 11 p.p.s.a. związane wyrokiem skazującym. Nie tylko bowiem sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego co do popełnienia przestępstwa, ale adresatami tej reguły są również pośrednio organy administracji publicznej, które w sprawie będącej przedmiotem kontroli ze strony sądu administracyjnego czyniły ustalenia faktyczne (por. np. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FSK 738/23). Art. 11 p.p.s.a. nie czyni również wyjątku w stosunku do wyroku zapadłego w następstwie zastosowania przewidzianej w k.k.s. instytucji dobrowolnego poddania się odpowiedzialności. Prawomocny wyrok karny wydany w warunkach zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności karnej należy traktować jak wyrok, do którego odwołuje się art. 11 p.p.s.a. (tak NSA w wyroku z dnia 12 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2190/19).
W przypadku niniejszej sprawy art. 11 p.p.s.a. nakazywał organom podatkowym uwzględnienie wyroku Sądu Rejonowego III Wydział Karny z 7 lipca 2022 r., sygn. akt III K 848/22, którym orzeczono wobec skarżącego karę grzywny 190.000,00 zł w związku z tym, iż w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności w miejscowości Białystok w okresie co najmniej od 1 stycznia 2020 r. do 30 czerwca 2021 r. zajmując się sprawami gospodarczymi, szczególnie finansowymi sieci 7 sklepów z odzieżą używaną w ramach swoich działalności P. Z. G. oraz Fundacji P. nierzetelnie prowadził księgi, tj. niezgodnie ze stanem rzeczywistym w postaci kas rejestrowych, w ten sposób, że nie ujął w nich detalicznej sprzedaży odzieży używanej w łącznej kwocie co najmniej 1.000.000,00 zł, tj. o czyn z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.
Wyrok ten stanowił część materiału dowodowego sprawy już przed Naczelnikiem US, jednak trafnie DIAS zauważył, że organ I instancji nie wziął pod uwagę w pełni konsekwencji wydania ww. orzeczenia sądu karnego. Z wyroku skazującego wynika bowiem, że nierzetelne prowadzenie ksiąg miało miejsce w ramach działalności skarżącego w ramach P. Z. G., ale również Fundacji P. Rację ma DIAS, że organ I instancji powinien w związku z tym ustalić, w jakim zakresie w odniesieniu do wielkości nieewidencjonowanej sprzedaży (zgodnie z wyrokiem skazującym co najmniej 1.000.000 zł) przypada ona na jednoosobową działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącego, a w jakim na Fundację i, w dalszej konsekwencji, w jaki sposób powinno to wpłynąć na końcowe rozstrzygnięcie w sprawie w przedmiocie zobowiązania od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Błąd organu I instancji nie ograniczał się więc do niewłaściwej oceny jedynie wyroku skazującego, bowiem błąd ten implikował dalsze następstwa w postaci niezebrania zupełnego materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. we właściwej wysokości, odpowiadającej skali działalności prowadzonej pod firmą P. Z. G.
Oprócz tego słusznie odnotował DIAS, że bez wyjaśnienia pozostawiono dokonaną w dniu 4 stycznia 2020 r. wypłatę kwoty 9.000,00 zł (3 wypłaty po 3.000,00 zł) z bankomatu, w szczególności organ I instancji nie ustalił, czy środki te zostały wpłacone na konto w dniu 31 stycznia 2020 r. w ramach wpłaty kwoty 10.000 zł. Tymczasem ustalenia w tym zakresie mają znaczenie gdy chodzi o ustaloną kwotę przychodu niemającą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. DIAS zauważył bowiem również, że nie było przez Naczelnika US kwestionowane, że na dzień 1 stycznia 2020 r. skarżący posiadał na rachunkach bankowych środki o wartości 30.244,23 zł.
Uzasadnione było zatem przekonanie DIAS, że zaistniała przesłanka do wydania decyzji kasatoryjnej, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części – przede wszystkim w przedmiocie ustalenia wielkości sprzedaży nieewidencjonowanej przypadającej na jednoosobową działalność gospodarczą skarżącego w związku z wiążącym organy wyrokiem karnym. W takim przypadku nie ma podstaw do zastosowania art. 229 o.p., gdyż postępowanie dowodowe nie byłoby jedynie uzupełnieniem dotychczas zebranego materiału dowodowego, lecz prowadzeniem go praktycznie od nowa w zakresie nieewidencjonowanej sprzedaży, o której mowa w ww. orzeczeniu sądu karnego. Oprócz tego DIAS nie bez racji odnotował rachunkowe nieścisłości dotyczące ustaleń w zakresie wpłat i wypłat z rachunków bankowych, przez co aktualnie budzi wątpliwości ustalenie w zakresie kwoty przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach przychodów.
Należy też stwierdzić, że o ile spór w sprawie nie dotyczy zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony, to jednak już na tym etapie należałoby w zasadzie wykluczyć możliwość umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na związanie wyrokiem skazującym, wskazującym na nierzetelne prowadzenie ksiąg przez nieujęcie w nich detalicznej sprzedaży odzieży używanej w łącznej kwocie co najmniej 1.000.000,00 zł. Wskazania strony skarżącej o bezprzedmiotowości postępowania ignorują zupełnie ten kontekst sprawy.
Wobec powyższego kontrolowana decyzja nie narusza prawa, w szczególności zarzuty skargi okazały się niezasadne, tym bardziej, że poza przytoczeniem licznych cytatów z orzecznictwa nie odnoszą się one ściśle do istotnych zagadnień, które zaważyły na wydaniu decyzji kasatoryjnej. W ocenie sądu, DIAS w sposób dostateczny podał motywy wskazujące na konieczność wydania w sprawie decyzji kasatoryjnej.
Odrębnie należy wskazać, że treść zaskarżonej decyzji w znacznej mierze odnosi się nie do podstaw faktycznych i prawnych jej wydania, a więc wyjaśnienia w zakresie zastosowania art. 233 § 2 o.p., lecz do podnoszonej przez skarżącego w toku postępowania przed DIAS (w piśmie z 26 października 2025 r.) kwestii prawidłowości doręczania pism w postępowaniu: postanowienia o przekształceniu kontroli w postępowanie podatkowe, innych pism procesowych oraz decyzji. Kwestia ta w skardze nie jest już podnoszona, jednak bez wątpienia wskazania DIAS w tym przedmiocie również podlegają ocenie sądu zgodnie z art. 134 p.p.s.a. W tym względzie należy stwierdzić, że organ odwoławczy szczegółowo opisał fakty mające znaczenie w tej kwestii oraz przepisy o.p., które miały zastosowanie. Skarżący w postępowaniu podatkowym miał ustanowionych trzech pełnomocników, umocowanych jeszcze w kontroli celno-skarbowej: I. M. (zgłoszony w dniu 21 kwietnia 2023 r.), P. K. (umocowanego od 21 kwietnia 2024 r.) oraz D. Ć., wyznaczonego po zakończeniu kontroli celno-skarbowej. Temu ostatniemu pełnomocnikowi doręczane były pisma wobec strony. Należy tu przede wszystkim zauważyć, że jeśli strona ustanawia kilku pełnomocników, to powinna wskazać, któremu z nich powinno się doręczać pisma – stosownie do treści art. 138g o.p. Jeśli tego nie uczyniła to organ doręcza pisma jednemu z pełnomocników w myśl art. 145 § 3 o.p. Rację ma DIAS, że w takiej sytuacji organ podatkowy może skutecznie doręczać pisma strony jednemu z pełnomocników, w praktyce przez siebie wybranego (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4395/21). O naruszeniu można byłoby mówić jedynie wtedy, gdyby organ nie respektował wskazania strony, jednak w niniejszej sprawie takiego wskazania nie było. Przy tym nie miało też miejsca naruszenie prawa strony do udziału w postępowaniu. Pełnomocnik D. Ć. składał w imieniu skarżącego pisma, w tym skutecznie złożył odwołanie od decyzji Naczelnika US, co zaowocowało wydaniem zaskarżonej decyzji przez DIAS.
Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.
Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.