I SA/Bk 534/25

I SA/Bk 534/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2026-02-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-12-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Justyna Siemieniako
Marcin Kojło
Paweł Janusz Lewkowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 15 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2026 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 9 października 2025 r. nr 2001-IOV-1.4103.34.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2020 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 9 października 2025 r. nr 2001-IOV-1.4103.34.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: "Naczelnik US", "organ I instancji") z 20 maja 2025 r. nr 2004-SPV.4103.6.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2020 r. – wydaną względem T. S. (dalej powoływany jako "skarżący", "podatnik").
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że dostawa towarów, w tym gruntów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Organy ustaliły, że od 3 sierpnia 2011 r. skarżący prowadzi profesjonalną działalność gospodarczą pod nazwą B. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (kod PKD 41.10.Z). Faktyczny przedmiot działalności gospodarczej strony to obrót nieruchomościami. W przeważającej większości okresu prowadzenia działalności, m.in. w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2020 roku był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto, w kontrolowanym okresie, tj. 2020 r. podatnik był komandytariuszem w Spółce S. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą przy ul. [...] w B. W latach 2018-2019 skarżący wraz z małżonką K. S. oraz M. B. nabył m.in. po połowie udziały w działce nr [...] przy ul. [...] (zakup za łączną kwotę [...] zł, w tym udział skarżącego: [...] zł) jak też sąsiedniej działce numer [...] przy ul. [...] w B. (zakup za kwotę [...] zł, w tym udział skarżącego: [...] zł). Podatnik wykazał przy tym zaangażowanie w procesie nabycia ww. nieruchomości, dokonał Oceny zagospodarowania nieruchomości na podstawie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego terenu, wizji w terenie, analizy warunków naturalnych terenu, dostępu do mediów. Uczestniczył również w kilku spotkaniach dotyczących realizacji transakcji nabycia ww. działek oraz podpisywał w imieniu własnym oraz małżonki akty notarialne nabycia rzeczonych nieruchomości. Następnie, w dniu 24 kwietnia 2020 r. podatnik wraz małżonką K. S. nabył od E. K. 50% udział w nieruchomości o nr [...] położonej przy ul. [...] w Białymstoku za kwotę 21.300 zł. Drugą część nieruchomości nabył M. B. Łącznie za nabycie ww. nieruchomości podatnik zapłacił [...] zł. Zakupiona przez podatnika i jego żonę oraz M. B. nieruchomość (składająca się działek nr [...], [...] i [...]) została następnie sprzedana na rzecz Y. Sp. z o.o. na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z 15 czerwca 2020 r. za cenę [...] zł, w tym udział skarżącego i jego małżonki w kwocie brutto: [...] zł. Sprzedaż tej nieruchomości nie została opodatkowana podatkiem VAT, gdyż uznano, że jest to sprzedaż majątku prywatnego, niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z akt sprawy wynika, że na przełomie 2019/2020 roku M. B. w porozumieniu ze skarżącym sami złożyli wspólnikom Spółki Y. ofertę sprzedaży ww. nieruchomości. Oferta została złożona ustnie jeszcze przed podpisaniem umowy przedwstępnej, którą zawarto w dniu 17 czerwca 2020 r. W dniu 8 stycznia 2020 r. spółka Y. (uchwałą wspólników) wyraziła zgodę na nabycie nieruchomości oznaczonej nr geodezyjnym [...] o pow. [...] ha, nr [...] o pow. [...] ha za cenę [...] zł oraz działki powstałej w wyniku podziału działki nr [...] o pow. ok. [...] m2 za cenę [...] zł/m2. Jednocześnie ww. spółka uzależniła nabycie nieruchomości od tego, że sprzedający dokupią działkę nr [...] - powstałą w wyniku podziału działki nr [...] (co doszło do skutku 24 kwietnia 2020 r.).
Organy podatkowe stwierdziły, że sprzedaż przez skarżącego udziału w nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] (składającej się z działek nr geod. [...], [...] i [...]) nie była przeprowadzona w ramach zarządu majątkiem prywatnym, lecz realizowana była w ramach działalności gospodarczej. Uznały, że sprzedając udziały w nieruchomości przy ul. [...] i ul. [...] w B. skarżący działał w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą. Działalność podatnika w tym zakresie przybrała formę profesjonalną i zorganizowaną, czego przejawem jest m.in. taka aktywność jak: (-) dokonanie oceny zagospodarowania działek poprzez analizę Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego; (-) wspólnie z M. B. kontaktowanie się z osobami sprzedającymi działki, negocjacje cenowe; (-) wspólnie z M. B. - dokonanie wypłaty zadatku L. S. (na poczet zakupu części działki nr [...] po podziale) na sfinansowanie usług prawnika (w tym opłat sądowych); (-) prace wyburzeniowe budynków znajdujących się na działce nr [...]; (-) dokupowanie działek sąsiednich celem powiększenia powierzchni nieruchomości; (-) kupienie ostatniej z działek nr [...] po wstępnym zaaprobowaniu przez Y. Sp. z o.o. zamiaru nabycia nieruchomości pod warunkiem dokupienia działki powstałej po podziale działki nr [...]. Powyższe czynności wskazują zdaniem DIAS na duże zaangażowanie podatnika w proces nabycia nieruchomości. Za istotne organy uznały również, że od 2011 roku skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych. Ma więc duże doświadczenie i wiedzę o lokalnym rynku nieruchomości, które ułatwiają wyszukiwanie atrakcyjnych nieruchomości oraz ułatwiają dopełnianie formalności związanych z kupnem i sprzedażą.
Zdaniem DIAS, oceniając działania podatnika należy je rozpatrywać łącznie z ustaleniami dotyczącymi sprzedaży przez niego w 2020 r. innych nieruchomości, tj.: (1) nieruchomości przy ul. [...] w B. składającej się z działek nr [...] i [...] o powierzchni [...] ha, działki przy ul. [...] w B. nr [...] o pow. [...] ha; (2) nieruchomości przy ul. [...] w B. składającej się z działek nr [...] i nr [...] o powierzchni [...] ha, nr [...] i nr [...] o pow. [...] ha; (3) nieruchomości przy ul. [...] w B. składającej się z działek nr [...], [...] i [...] o powierzchni [...] ha. Organ odwoławczy zauważył, że transakcje sprzedaży dwóch pierwszych nieruchomości zostały uznane przez skarżącego za dostawę towarów w ramach działalności gospodarczej, gdzie działał jako podatnik VAT. Nabywcą była S. Sp. z o.o. Sp.k., w której pełnił funkcję komandytariusza. Zatem dostawa gruntu, który skarżący nabył wraz z małżonką, została przez niego opodatkowana podatkiem od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej, głównie po to aby Spółka w której jest udziałowcem miała możliwość odliczenia naliczonego podatku VAT.
Ponadto, po kontroli podatkowej podatnik uznał sprzedaż gruntów na rzecz Państwa G. (wymieniona wyżej jako trzecia) również za transakcję opodatkowaną podatkiem VAT, czego wyrazem była złożona przez niego 6 marca 2025 r. korekta deklaracji VAT-7K za I kw. 2020 r. i wykazany w niej podatek należny. Dodatkowo, w treści innych umów sprzedaży nieruchomości gruntowych, tj.: (-) [...] z 9 kwietnia 2021 r. (działka nr [...]) oraz [...] z 7 lipca 2021 r. (działki nr [...], [...], [...], [...], [...]) skarżący oświadczył, że wraz z małżonką są podatnikami podatku od towarów od towarów i usług w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zaś dostawa objęta aktem opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług według stawki 23% jako dostawa gruntu niezabudowanego, stanowiącego teren budowlany, gdyż sprzedaży dokonują w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, a działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową - stałą.
Aktywność podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości składającej się z działek nr [...], [...], [...] jest zdaniem DIAS charakterystyczna dla działań handlowca wykonywanych w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Podejmowane przez podatnika działania wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowym dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie:
I. przepisów postępowania mogących mieć istoty wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że zakup i sprzedaż udziału w nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] realizowana była w ramach działalności gospodarczej, w powołaniu na następujące argumenty:
a) dokonanie przez podatnika analizy miejscowej planu zagospodarowania przestrzennego, podczas gdy w każdej umowie sprzedaży nieruchomości, w tym zawartej w ramach zarządu majątkiem prywatnym, warunkiem zawarciu aktu notarialnego jest przedłożenie notariuszowi zaświadczenia w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a nadto w przypadku zarządu prywatnego przyszły nabywca chce mieć wiedzę co do przyszłości nabywanej nieruchomości;
b) kontaktowanie się ze sprzedawcą i negocjowanie ceny, podczas gdy w zarządzie majątkiem prywatnym zakup nieruchomości również wymaga kontaktu osobistego i negocjowania ceny;
c) wpłata zadatku na poczet ceny, podczas gdy zadatek jest instytucją prawa cywilnego charakterystyczną dla każdego obrotu, w tym nieprofesjonalnego w ramach zarządu majątkiem prywatnym;
d) wyburzenie grożącej zawaleniem zabudowy gospodarczej, podczas gdy tego rodzaju konieczność ze względu na zagrożenia dla życia i zdrowia osób przebywających na nieruchomości, obciąża każdego posiadacza w tym również zarządzającego majątkiem prywatnym;
e) dokupienie działki sąsiedniej, podczas gdy z propozycją zakup zgłosił się sam sprzedający z własnej inicjatywy, a podatnik nie korzystał z żadnych form profesjonalnego poszukiwania ofert zakupu działek;
f) przeniesienie prawa własności działki nabytej od E. K. na rzecz dewelopera, podczas gdy sprzedająca E. K. sama zgłosiła się z propozycją sprzedaży części działki, i uzgodnienie w tym zakresie pomiędzy stronami nastąpiło znacznie wcześniej niż umowa sprzedaży z kolejnym nabywcą;
2) art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego odnoszącego się do sprzedaży nieruchomości na rzecz małżonków G. (nr [...], [...] i [...]), która dokonywana była ramach zarządu majątkiem prywatnym, a żadne okoliczność związane z nabyciem nieruchomości do majątku prywatnego podatnika, a także późniejszą jej sprzedażą nie wskazują dokonanie ich sprzedaży w ramach działalności gospodarczej podatnika;
3) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez nierozważenie istotnych dowodów i okoliczności sprawy, tj.:
a) wyjaśnień podatnika, w tym składanych w charakterze świadka w innym postępowaniu;
b) zeznań świadków M. B. i K. S. - współwłaścicieli, którzy wspólnie z podatnikiem nabyli nieruchomość;
c) zeznań wszystkich świadków - sprzedawców nieruchomości, w tym M. R., E. P., L. S., E. K. z których zeznań wynika, że kupujący wskazywali na prywatny cel nabycia nieruchomości – budowę dwóch domów jednorodzinnych stanowiących zaspokojenie ich celów mieszkaniowych;
d) aktów notarialnych nabycia nieruchomości - z których wynika nabywanie nieruchomości do majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą;
e) okoliczność, że podatnik nie ponosił żadnych wydatków, nakładów na nieruchomość, które podnosiłyby jej atrakcyjność, wpływałyby na cenę i stanowiły element charakterystyczny dla działalności gospodarczej;
f) okoliczność, że podatnik osobiście znalazł nieruchomość - nie stosując żadnych środków reklamy, ogłoszeń publicznych; a także zbywca E. K. sama zgłosiła się do niego z propozycją sprzedaży uzyskując informację od sąsiadów;
- a które, jednoznacznie wskazują, że czynności te były prowadzone w ramach zarządu majątkiem prywatnym.
4) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez zaniechanie uzupełniającego przesłuchania świadka E. K. w celu ustalenia istotnej dla sprawy okoliczności, a mianowicie kiedy E. K. zwróciła się z propozycją zakupu części jej nieruchomości, tj.: przed podjęciem przez podatnika i M. B. decyzji o sprzedaży (przed złożeniem oferty Y. sp. z o.o.), czy też po podjęciu takiej decyzji, co w konsekwencji pozwalałoby ustalić czy podatnik działał z zamiarem zakupu działki od E. K. celem dalszej sprzedaży (skarżący w odwołaniu od decyzji wskazywał na konieczność poczynienia ustaleń w tym zakresie jako istotnych dla ustaleń faktycznych).
II. przepisów materialnego prawa podatkowego tj. art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), poprzez jego błędne zastosowanie w stanie faktycznym w którym aktywność podatnika nie cechowała ciągłość w zakresie obrotu nieruchomościami, co wyklucza uznanie sprzedaży za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako dokonywanej przez podatnika.
W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał m.in., że posiadanie nieruchomości przez 10 lat połączone z bierną postawą podatnika w zakresie zwiększenia jej walorów sprzedażowych (wpływających na cenę sprzedaży) nie może być interpretowane jako działalność profesjonalna. Zdaniem strony skarżącej interpretacja organów była wynikiem dokonanej dowolnej oceny materiału dowodowego w następstwie pominięcia istotnej część materiału dowodowego, która nakazuje odmiennie ocenić stan faktyczny.
W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmienne stanowisko organu podatkowego w zakresie rozliczenia przez Skarżącego podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2020 roku.
Sąd w tym miejscu, już na wstępie zaznacza, że zgadza się ze stanowiskiem organu odnośnie ustaleń, że sprzedaż na rzecz Y. udziału w nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] (składającej się z działek nr geod. [...], [...] i [...]) nie była przeprowadzona przez Skarżącego w ramach zarządu majątkiem prywatnym, lecz realizowana była w ramach działalności gospodarczej. Przesądza o tym zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy. Okoliczności dokonania zakupu, a następnie sprzedaży ww. nieruchomości, a zwłaszcza podjęte przez Skarżącego czynności - wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, determinowały uznanie transakcji za pozbawioną cech sprzedaży nieruchomości jako majątku prywatnego.
Jak słusznie wskazał organ w zaskarżonej decyzji Skarżący od 2011 roku prowadził profesjonalną działalność gospodarczą, której faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej był obrót nieruchomościami i w przedmiotowej sprawie zadał sobie trud zakupu działek od kilku osób (spadkobierców), a wraz z kuzynem p. M. B. pomógł zbywcom w uregulowaniu własności, w tym poprzez stwierdzenie zasiedzenia, wraz z p. M. B. skontaktował L. S. z prawnikiem w celu uregulowania prawa do dysponowania nieruchomością i przekazał zaliczkę na ten cel, dokonał rozbiórki starych, będących w złym stanie budynków znajdujących się na ww. działkach, celem uatrakcyjnienia nieruchomości, dokonał analizy zagospodarowania nieruchomości pod kątem, czy działkę tę można zabudować blokiem, co wskazuje na cel handlowy nabycia nieruchomości, zakupił działki w atrakcyjnej cenie oraz w atrakcyjnej lokalizacji, a następnie szybko je odsprzedał z zyskiem. Już sam ten fakt (dokonywanych czynności przez Skarżącego) wskazuje na jego profesjonalne, zarobkowe działanie, działanie przemyślane i kierowane chęcią osiągnięcia zysku. W tym kontekście na uwzględnienie nie zasługuje zarzut pominięcia zeznań strony oraz świadków wskazujących na cel nabycia nieruchomości. Wskazać bowiem należy, że organ wziął pod uwagę i przeanalizował zeznania oraz wyjaśnienia wszystkich świadków i strony, tj.: L. S., E. K., M. B., K. S., M. R. (C.), E. P., K. S.1 i T. S. Organ ocenił te zeznania i wyjaśnienia w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego i zasadnie uznał je za niewiarygodne w części dotyczącej nabycia nieruchomości przez podatnika na prywatne cele mieszkaniowe. W ocenie tut. organu osoby sprzedające udziały w działce nr [...] (tj. E. P., M. C., K. S.1), jak też Pan L. S. - sprzedawca działki nr [...] - jedynie powtarzali, to co im powiedzieli kupujący. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarówno zarzut dotyczący pominięcia okoliczności, że Pani E. K. sama wystąpiła z inicjatywą sprzedaży działki nr [...] jak też zarzut zaniechania uzupełniającego przesłuchania tego świadka w celu ustalenia, kiedy zwróciła się z propozycją zakupu części jej nieruchomości, co było - zdaniem skarżącego - istotne dla ustalenia celu nabycia nieruchomości oraz tego, że Pan T. S. nie działał jako profesjonalista poszukując nieruchomości na zlecenie. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że fakt, iż to pani E. K. sama zwróciła się do Strony z propozycją sprzedaży części działki, nie przesądza o tym, że Skarżący nie działał jako przedsiębiorca przy sprzedaży nieruchomości na rzecz Y. Dodatkowo należy zauważyć, że sytuacja taka nie miałaby prawdopodobnie w ogóle miejsca, gdyby Skarżący wraz z p. M. B. nie wyrazili chęci zakupu działki nr [...]. Jak wskazała bowiem p. E. K., po sprzedaży części działki przez sąsiada (tj. p. L. S.), zapytała czy kupujący nie zechcieliby kupić od niej części jej działki. To, że Skarżący sam nie szukał działki i to Pani E. K. zaproponowała sprzedaż części swojej działki było typowym zbiegiem okoliczności, dzięki któremu udało się zaoferować nieruchomość do sprzedaży Y. (który uzależnił zakup całej nieruchomości od dokupienia właśnie działki nr [...]). Ponadto, odnośnie do zarzutu zaniechania przesłuchania p. E. K. jako świadka w celu ustalenia kiedy zwróciła się z propozycją zakupu części jej nieruchomości, należy zauważyć, iż strona w odwołaniu od decyzji wniosku o jej przesłuchanie nie zawarła. Pani E. K. w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji złożyła pisemne wyjaśnienia z 11.04.2022 r. dotyczące okoliczności sprzedaży na rzecz podatnika i p. M. B. części działki nr [...]. W wyjaśnieniach tych wskazała, m.in., że dokładnej daty nie pamięta. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący wraz z małżonką i p. M. B. dokupili udział w działce nr [...] wyłącznie na potrzeby Spółki Y., a nie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Wbrew twierdzeniom strony, niepodważalnie istniało uzależnienie terminu zawarcia umowy ostatecznej ze Spółką Y. od zakupu przez Stronę części działki nr [...], co wynika z treści umowy przedwstępnej sprzedaży z 17.01.2020 r. Podkreślenia wymaga też treść wyjaśnień p. J. Z. - Wiceprezesa Zarządu spółki Y., który wskazał, iż zawarcie umowy sprzedaży, w wykonaniu umowy przedwstępnej po upływie około pięciu miesięcy było wynikiem oczekiwania na nabycie przez sprzedawców działki, której właścicielem nie byli w dacie zawarcia umowy przedwstępnej. Skarżący podniósł również zarzut dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego odnoszącej się do sprzedaży nieruchomości na rzecz małżonków G., gdzie - zdaniem skarżącego - sprzedaż dokonywana była w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a żadne okoliczności związane z nabyciem i sprzedażą nieruchomości nie wskazują na późniejszą sprzedaż w ramach działalności gospodarczej. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, iż zarzut ten jest niezrozumiały i nieuzasadniony. Po kontroli podatkowej Podatnik sam uznał sprzedaż gruntów na rzecz Państwa G. za transakcję opodatkowaną podatkiem VAT, czego wyrazem była złożona przez niego 6.03.2025 r. korekta deklaracji VAT_7K za I kwartał 2020 r. i wykazany w niej podatek należny, co oznacza, że Skarżący sam uznał tą transakcję za profesjonalną wykonywaną (wykonaną) w ramach działalności gospodarczej. Jeśli chodzi o zarzut, iż nie podważono skutecznie, aby przebieg drogi stał się ostatecznym determinantem powodującym podjęcie decyzji o sprzedaży działki należy zauważyć, iż w toku postępowania zauważono pewną sprzeczność w wyjaśnieniach składanych przez Stronę, M. B. jak też Spółkę Y. Mianowicie: według p. M. B. przyczyną sprzedaży nieruchomości była informacja, że przez działkę przebiega droga, o której nie wiedział w momencie zakupu, co uniemożliwiło zgodny podział działki między podatnikiem a jego bratem T. S. Wyjaśnił, że w sprawie sprzedaży działki kontaktował się z nim inny kupiec, ale nie doszło do sprzedaży, gdyż końcowo się nie pojawił, nie wskazał jednak kto nim był. Wówczas na przełomie 2019/2020 przedstawił ofertę sprzedaży p. A. P. - Prezesowi Spółki Y. Tymczasem Pan T. S. zeznał, że jego rola Ograniczyła się tylko do podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży, co miało miejsce w styczniu 2020 r. Jego zdaniem zamiar sprzedaży nieruchomości pojawił się w przeciągu 4-5 dni po podpisaniu umowy przedwstępnej z Panią E. K. na zakup ostatniej działki, co miało miejsce 3.01.2020 r. Z kolei Spółka Y. poinformowała, że 8 stycznia 2020 r. uchwałą Wspólników wyraziła zgodę na nabycie nieruchomości nr [...] o pow. [...] ha, nr [...] o pow. [...] ha i działki powstałej po podziale działki nr [...]. Zaś ustna propozycja sprzedaży zgłoszona została klika miesięcy przed zawarciem umowy przedwstępnej, która miała miejsce 17.01.2020 r. W tym czasie Spółka sprawdzała możliwość zagospodarowania działek. Z powyższego wynika, że już w 2019 r. p. T. S. i p. M. B. mieli zamysł sprzedaży nieruchomości i droga nie miała tu większego znaczenia. Przedstawione w decyzji okoliczności przeczyły temu, że dopiero po zakupie kupujący dowiedzieli się o przebiegu drogi przez działkę. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem dowolnej oceny zebranych dowodów w tej kwestii. Ponadto, zakup ostatniej z działek, tj. [...] dokonany był wyłącznie na potrzeby przyszłej transakcji sprzedaży, a nie z zamiarem zrealizowania własnych celów mieszkaniowych. Podkreślić również należy, iż ani Skarżący ani p. M. B. nie podjęli żadnych czynności aby wybudować dom. Odnosząc się do kwestii pominięcia okoliczności, że podział geodezyjny i uregulowanie stanu prawnego nieruchomości przez L. S. było determinowane jego decyzją o sprzedaży części działki, wskazać należy, że uregulowanie stanu prawnego przed sprzedażą jest warunkiem sprzedaży nieruchomości bez względu na podmiot nabywcy i jego cele. Pan L. S. był osobą w zaawansowanym wieku, w trudnej sytuacji finansowej i nie był w stanie samodzielnie wyłożyć środków na uregulowanie stanu prawnego nieruchomości, a pasek działki którą sprzedał - jak oświadczył - był niezagospodarowany i stanowił ugór. Propozycja kupna nieużytkowanej części działki, która nie była mu potrzebna, stanowiła doskonałą możliwość podreperowania budżetu, na co słusznie wskazuje organ. Ta okoliczność niewątpliwie, pomimo występujących trudności, zmusiła pana L. S. do wykonania skomplikowanych dla niego działań w postaci uregulowania stanu prawnego nieruchomości. Obie Strony, zarówno sprzedający jak i kupujący mieli więc interes w kwestii uregulowania stanu prawnego i podziału działki. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w skardze, że gdyby Skarżący nabywał nieruchomości w celach handlowych, nie nabywałby udziałów w nieruchomości na współwłasność, lecz samodzielnie. Należy zauważyć, że jeżeli zakup nieruchomości wymaga znacznych nakładów finansowych, a to wykracza poza możliwości finansowe kupującego, to zakup nieruchomości na współwłasność z inną osobą wydaje się być rozsądnym rozwiązaniem. Odnosząc się zaś do zarzutu całkowicie dowolnej oceny okoliczności i celu dokonania analizy zagospodarowania nieruchomości należy wskazać, że Skarżący stwierdził, iż o możliwości zakupu działki nr [...] przy ul. [...] dowiedział się od p. M. B., który w swoich zeznaniach z 21.06.2022 r. określił, czym kierował się w nabyciu nieruchomości, cyt.: "Oceniając nieruchomość staram się dokonać analizy możliwości jej wykorzystania. Ponieważ zakres mojej wiedzy często jest zbyt mały, zwróciłem się o dokonanie analizy, czy można tę działkę zabudować blokiem. Okazało się, że nie." A zatem wyjaśnienia podatnika, że kupił nieruchomość z zamiarem budowy domu, nie są poparte żadnymi dowodami. W ocenie Sądu analiza została sporządzona celem ustalenia czy przedmiotową nieruchomość będzie można sprzedać pod budownictwo wielorodzinne. Podatnik wcale nie miał zamiaru budować tam domu, głównym celem było osiągnięcie maksymalnego zysku, co potwierdza m.in. wypowiedź p. M. B.: "Okazało się, że nie jest to nieruchomość, którą mogę polecić klientowi do zabudowy bloku, bo takie nieruchomości są najbardziej pożądane." Powyższe wyraźnie oznacza, jakie zamiary towarzyszyły Skarżącemu i B. w dokonaniu zakupu nieruchomości. Analiza nie mogła więc odbywać się na własne cele mieszkaniowe.
W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z przepisów art. 120, 121, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organy szczegółowo rozważyły wszystkie zebrane dowody i okoliczności sprawy. Zebrane dowody oceniono z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, kierując się przy tym prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Wnioski wyciągnięte przez organy zostały oparte na podstawie obiektywnie stwierdzonych i szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji okoliczności. Stronie zagwarantowano możliwość zapoznania i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, powołano i wyjaśniono podstawę prawną rozstrzygnięcia. Fakt, iż przeprowadzona przez organ ocena dowodów i wyciągnięte wnioski nie odpowiadają oczekiwaniom Strony, nie oznacza, iż doszło do subiektywnej (dowolnej) oceny dowodów. Podkreślić należy, że ocena przydatności zebranych w sprawie dowodów dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy czy też ich wiarygodności leży w gestii organu,, który zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, po analizie całości materiału dowodowego stwierdza, czy dana okoliczność została czy nie została udowodniona. Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu. W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy pozwolił na dokonanie jego oceny zgodnie z powyższymi regułami w sposób wszechstronny, ale nie dowolny. Skarżący w skardze zawarł także zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji gdy - jak twierdzi - aktywności podatnika nie cechowała ciągłość w zakresie obrotu nieruchomościami, co wyklucza uznanie sprzedaży za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako dokonanej przez podatnika. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy stwierdza, że zarzut ten jest bezpodstawny. Sprzedając udziały w nieruchomości przy ul. [...] i ul. [...] w B. Skarżący działał w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą. Działalność podatnika w tym zakresie przybrała formę profesjonalną i zorganizowaną, czego przejawem jest m.in. taka aktywność jak: dokonanie oceny zagospodarowania działek poprzez analizę Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego; wspólnie z Panem M. B. kontaktowanie się z osobami sprzedającymi działki, negocjacje cenowe; wspólnie z Panem M. B. - dokonanie wypłaty zadatku Panu L. S. (na poczet zakupu części działki nr [...] po podziale) na sfinansowanie usług prawnika (w tym opłat sądowych); prace wyburzeniowe budynków znajdujących się na działce nr [...]; dokupowanie działek sąsiednich celem powiększenia powierzchni nieruchomości; kupienie ostatniej z działek nr [...] po wstępnym zaaprobowaniu przez Y. zamiaru nabycia nieruchomości pod warunkiem dokupienia działki powstałej po podziale działki nr [...]. Powyższe czynności ocenione łącznie wskazują na duże zaangażowanie podatnika w proces nabycia nieruchomości. W niniejszej sprawie istotne jest również, że od 2011 roku Pan S. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych. Ma więc duże doświadczenie i wiedzę o lokalnym rynku nieruchomości, które ułatwiają wyszukiwanie atrakcyjnych nieruchomości oraz ułatwiają dopełnianie formalności związanych z kupnem i sprzedażą. Oceniając działania podatnika należało je rozpatrywać łącznie z ustaleniami dotyczącymi sprzedaży przez niego w 2020 r. innych nieruchomości, co zostało szczegółowo opisane przez organ w zaskarżonej decyzji. Podejmowane przez podatnika działania wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowym dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Opisane okoliczności nabycia działek oraz ich sprzedaży świadczą o tym, że nieruchomości te były dla Strony towarem handlowym. O tym, że działania te były przemyślane świadczą zarówno zeznania strony, p. M. B., jak również pozostałych świadków, których zeznania znajdują się w aktach sprawy. Skarżący za nabycie nieruchomości zapłacił łącznie [...] zł, a z tytułu sprzedaży wraz z małżonką otrzymali [...] zł. Znaczenia tych czynności nie można także rozpatrywać w Oderwaniu chociażby od treści przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 17.01.2020 r. ([...]), w której spółka Y. uzależniła nabycie nieruchomości od tego, że sprzedający dokupią działkę nr [...] - powstałą w wyniku podziału działki nr [...]. W odniesieniu do podejmowanych przez Stronę i p. B. działań należy zaznaczyć, iż decyzja przemawia za uznaniem aktywności strony za zorganizowaną oraz zaplanowaną. Nie bez znaczenia pozostaje również to, że rozpoznawana w całości skala działań Strony dotyczących przedmiotowych nieruchomości wykraczała poza zakres zwykłego zarządu, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel nieruchomości, dążący do uzyskania optymalnego przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego. Nie może także pozostać bez znaczenia czas pomiędzy nabyciem przez podatnika nieruchomości (2018 - 2020 r.), a sprzedażą (2020 r.). Ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie nie może również zmienić podnoszony w skardze fakt, że podatnik nie wywieszał banerów z ogłoszeniami i nie stosował innych środków reklamy przy sprzedaży spornej nieruchomości. Strona podkreśla, iż zarówno oferty zakupu jak i sprzedaży składali wraz z p. B. podczas osobistego kontaktu. Jak już wyżej wskazano, od 2011 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych. Podatnik miał więc duże doświadczenie i wiedzę o lokalnym rynku nieruchomości, co ułatwiało mu wyszukiwanie potencjalnych nabywców oraz zbywców nieruchomości oraz dopełnianie wszelkich formalności związanych z kupnem i sprzedażą. Z zeznań zaś p. M. B. wynika, że znał on firmę Y. jeszcze z czasów, gdy miała biuro na ul. [...] w Białymstoku. Na przełomie 2019/2020 roku p. M. B. wraz z T. S. sami złożyli wspólnikom Spółki Y. ofertę sprzedaży nieruchomości. A zatem fakt braku ogłoszeń i innych środków reklamy był całkowicie uzasadniony. Osobisty kontakt z Panem L. S. w celu zaproponowania mu zakupu jego działki również był rzeczą normalną, bezsensowne byłoby w tej sytuacji zamieszczanie ogłoszeń, skoro działka nr [...] sąsiadowała z działką Pana L. S. Ponadto, jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego, zamysł sprzedaży nieruchomości na rzecz Y. pojawił się u Pana T. S. i M. B. najpóźniej pod koniec 2019 r., tj. na długo przed ostateczną finalizacją transakcji z p. E. K. Generalnie, w ocenie Sądu, od samego początku zakup każdej z ww. działek był dokonywany z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. W skardze pełnomocnik Strony wskazuje na brak ponoszenia zarówno przez p. M. B., jak też przez p. T. S., wydatków na zwiększenie wartości nieruchomości, czy też polepszenie jej infrastruktury. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut wyrażony w pkt II skargi.
Końcowo zauważyć należy, że analiza tej działalności została już w istocie dokonana wcześniej odnośnie działalności Pana M. B. w zakresie tej samej działalności i tych samych działek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 20 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 313/24 skargę oddalił.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji uzasadnienia.