I SA/Bk 529/19

I SA/Bk 529/19 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2019-11-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-09-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Andrzej Melezini
Małgorzata Anna Dziemianowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Janusz Lewkowicz
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I GSK 263/20 - Wyrok NSA z 2023-10-31
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi G. J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu oddala skargę
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2019 r., określił J. G. prowadzącemu działalność gospodarczą G.( S., NIP [...], dalej powoływany również jako skarżący, spółka, strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem w dniu [...] listopada 2015 r. warunków zwolnienia od akcyzy nabytego wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe o nr rej. [...] w kwocie 340 zł z terminem płatności na dzień 28 grudnia 2015 r.
W dniu [...] maja 2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. wpłynęło odwołanie od ww. decyzji, w którym strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albowiem w jej ocenie zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jego ocenie organ prawidłowo uznał, iż w dniu [...] listopada 2015 r. strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej naruszyła warunki zwolnienia od akcyzy nabytego wewnątrzwspólnotowo oleju napędowego przewożonego w zbiorniku pojazdu drogowego o numerze rejestracyjnym [...], poprzez usunięcie tego oleju napędowego ze zbiornika wskazanego pojazdu. Z uwagi na powyższe w dniu [...] listopada 2015 r. z mocy prawa w stosunku do paliwa silnikowego - oleju napędowego w ilości 290 litrów postało zobowiązanie podatkowe w akcyzie według obowiązującej stawki (1.171 zł za 1.000 litrów).
DIAS wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona użytkowała samochód o numerze rejestracyjnym [...]. Przy użyciu ww. pojazdu w okresie od 10 listopada do 25 listopada 2015 r. zrealizowane zostały usługi transportowe na terenie Unii Europejskiej - ciągnik o nr rej. [...] wyjechał z S. w dniu 10 listopada 2015 r. (stan licznika 278.462 km) i po przewiezieniu szeregu ładunków powrócił do S. w dniu [...] listopada 2015 r. (stan licznika 285.340 km), kiedy to ze zbiornika samochodu zostało zlane paliwo w ilości 290 litrów.
Biorąc powyższe pod uwagę DIAS uznał za bezzasadne sformułowane w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa, bowiem obowiązujący stan prawny nie może budzić wątpliwości interpretacyjnych, a działanie strony w dniu [...] listopada 2015 r. w sposób bezsporny naruszyło drugi z warunków zwolnienia, zawarty w art. 33 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2019, poz. 864, dalej: u.p.a.): strona usunęła paliwo ze środka transportu, a czynność ta nie była uzasadniona naprawą środka transportu lecz działaniem biznesowym związanym z gospodarką paliwami prowadzoną przez skarżącego (rozliczanie kierowców, używanie tańszego paliwa zza granicy). Dokonując powyższej czynności skarżący naruszył warunki zwolnienia od akcyzy paliwa silnikowego zakupionego w innym państwie członkowskim i przemieszczonego na teren kraju w zbiorniku samochodu nr rej. [...]. Tym samym z mocy prawa w stosunku do wskazanej ilości paliwa powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie. Powyższe w sposób bezsporny potwierdza, zdaniem DIAS, że strona naruszyła warunki zwolnienia od akcyzy paliwa silnikowego zakupionego w innym państwie członkowskim i przemieszczonego na teren kraju w zbiorniku samochodu nr rej. [...].
DIAS wskazał, że ilość paliwa, co do którego powstało zobowiązanie podatkowe, nie budzi wątpliwości. Po zatankowaniu pojazdu do pełna w dniu 10 listopada 2015 r. samochód pokonał 3.745 km do dnia 19 listopada 2015 r., kiedy to zatankowano w Luksemburgu 750 litrów oleju napędowego (dodatkowo 12 listopada 2015 r. zatankowano w Polsce 278 litrów oleju napędowego), następnie samochód pokonał jeszcze 3.133 km do dnia powrotu do bazy. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego DIAS uznał więc, że na pokonanie trasy 6.878 kilometrów samochód zużył całe paliwo zatankowane w kraju (1.440 litrów), w związku z czym 290 litrów paliwa zlane w dniu [...] listopada 2015 r. mogło pochodzić wyłącznie z nabycia wewnątrzwspólnotowego. Okoliczność zmieszania paliwa krajowego z paliwem zakupionym w Luksemburgu jest przy tym bez znaczenia.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wywiodła skargę do tut. sądu, zarzucając mu:
I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. 2018, poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), tj.:
1. art. 33 ust. 6 u.p.a., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, a tym samym błędne uznanie, iż podatnik naruszył warunki, o których mowa w ust. 5 ww. przepisu, co doprowadziło do uznania za prawidłową decyzję organu I instancji, na mocy której określono kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu przedmiotowego towaru, kiedy w rzeczywistości nie można zastosować art. 33 ust. 6 wobec skarżącego, gdyż podlega on zwolnieniu od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach;
2. art. 2 ust. 1 pkt. 1, art. 8 ust. 2 pkt 1b, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 33 ust. 6, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6, art. 212 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie, a tym samym utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję - bezpodstawnie obciążając podatnika podatkiem akcyzowym z tytułu importu towaru, co do którego podatek akcyzowy został już opłacony, przez co doszło do sytuacji podwójnego opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych.
II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.), tj.:
1. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 124 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019, poz. 900, dalej: o.p.) poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wnikliwej analizy sprawy, co doprowadziło do:
a) zaniechania ustalenia przez organ z jaką ilością paliwa w zbiorniku poszczególne ciągniki siodłowe wyjeżdżają "w trasę" oraz czy paliwo to zostało zużyte, czy też pozostawało w zbiorniku do daty powrotu pojazdu na teren Rzeczypospolitej Polskiej, zaś
- kierując się zaś najdalej idącą ostrożnością procesową należy wskazać, iż nawet gdyby doszło do sytuacji, iż część paliwa zatankowanego na terenie innego państwa nie zostało zużyte, to olej napędowy zatankowany na terenie Rzeczypospolitej Polskiej uległa zmieszaniu z tym zatankowanym podczas realizacji frachtu, co uniemożliwia ustalenie czy to właśnie paliwo zatankowane poza granicami Polski pozostało w przedmiotowym zbiorniku;
b) błędnego uznania, iż podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 33 ust. 1-5 u.p.a., przez co nie może zostać zwolniony od akcyzy w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach, kiedy w rzeczywistości wszelkie dowody zebrane w sprawie - w szczególności dokumenty dobrowolnie złożone przez samego podatnika, zeznania przesłuchanych świadków w osobach pracowników, jak i funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, a także wyniki czynności sprawdzających prowadzonych na terenie przedsiębiorstwa G. Sp. z o.o., m.in. protokół oględzin, wskazują na to, iż paliwo:
- było wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, którym zostało przywiezione,
- nie zostało usunięte z tego środka transportu, a jedynie zlane do zbiornika zastępczego w celu sprawdzenia ilości zużytego paliwa podczas trasy,
- nie zostało odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia,
w związku z czym podatnik podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przywiezionego podczas transportu w standardowym zbiorniku pojazdu o nr rej. [...].
Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albowiem, w jego ocenie, zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym.
W uzasadnieniu skarżący wskazał, że biorąc pod uwagę wszelki materiał zebrany w sprawie i traktując go jako całość podczas swobodnej analizy opartej o doświadczenie życiowe oraz reguły logicznego myślenia, można wysnuć jedyny słuszny wniosek, a mianowicie, iż podatnik podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przywiezionego podczas transportu w standardowym zbiorniku pojazdu o nr rei. [...]. Pokreślił, że organ kontrolujący w toku postępowania otrzymał od samego podatnika pełną, obszerną dokumentację celną, pracowniczą, jak i podatkową. Wśród tych dokumentów znajdują się m.in. karty pracy kierowców, dane pobrane z oprogramowania Arccan, wewnętrze ewidencje czy faktury VAT.
Skarżący podniósł, że po podróży służbowej w trakcie, której jego kierowcy na terenie Unii Europejskiej tankowali paliwo, dotankowywali paliwo na bazie do pełnego zbiornika, po czym zlewali je ze zbiorników pojazdu na zewnątrz do zbiornika, do którego zamontowany był dystrybutor sprawdzający ilość zlanego paliwa, które to paliwo, po sprawdzeniu jego ilości, było tankowane z powrotem do zbiorników samochodowych (tych samych, z których zostało zlane). Podał, że powyższe w pełni koresponduje z zeznaniami funkcjonariusza Służby Celno-Skarbowej uczestniczącego w czynnościach na terenie firmy G., który uzyskał informacje podczas rozmowy z pracownikiem firmy rozliczającym kierowców, który wskazał, iż kierowcy którzy wracają z trasy spuszczają paliwo, a następnie je tankują, zaś według niego takie zachowanie miało zapewnić nadzór nad rozliczeniem paliwa.
W odniesieniu do tych okoliczności skarżący zauważył, iż informacje te zostały przedstawione funkcjonariuszowi podczas "luźnej" rozmowy, nie zaś podczas zeznań składanych w charakterze świadka, a pomimo wszystko są kolejnym dowodem w całości korespondującym z pozostałym materiałem dowodowym, w związku z czym, zdaniem skarżącego, nie ma podstaw do tego by nie przyznać im dowodu wiarygodności. Również przesłuchany uzupełniająco dyspozytor D. G. wskazywał, że tankowanie przez kierowców zbiorników do pełna miało na celu ustalenie ilości spalania paliwa oraz zapobieganie kradzieżom i nadużyciom ze strony kierowców.
DIAS wywiódł odpowiedź na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wnosząc o jej oddalenie. Wskazał, że autor skargi, w zarzucie drugim pkt 1b podał, że paliwo zostało "zlane do zbiornika zastępczego w celu sprawdzenia ilości zużytego paliwa podczas tras". Za oczywiście chybioną należy uznać, zdaniem DIAS, wskazywaną przyczynę zlania paliwa - gdyby skarżącemu faktycznie chodziło o ustalenie ilości zużytego paliwa wystarczyłoby zatankować zbiornik do pełna. Usunięcie ze zbiornika 290 litrów oleju napędowego nie mogło mieć związku z ustalaniem ilości paliwa. DIAS stwierdził, że w przypadku usunięcia paliwa ze środka transportu, zwolnienie od akcyzy tego paliwa jest możliwe jedynie w przypadku naprawy środka transportu, a taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.
Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji lub postanowień, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi.
W myśl art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych podatkiem akcyzowym zostały zawarte w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., póz. 864 z późn. zm.).
Zgodnie z art. 6 ustawy do postępowań w sprawach wynikających z jej przepisów stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wyrobami akcyzowymi zgodnie z ustawą są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się m.in. wyroby o kodzie CN 2710 19 41 (olej napędowy). Przy czym jak stanowi art. 88 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy stawka podatku akcyzowego dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach wynosi 1 196 zł za 1 000 litrów, z tym że w latach 2015-2019 stawka ta jest obniżona o 25 zł za 1 000 litrów. Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach użytkowych pojazdów silnikowych. Artykuł 33 ust. 2 ustawy definiuje użytkowy pojazd silnikowy jako: silnikowy pojazd drogowy, włączając ciągniki z przyczepą lub bez, który ze względu na konstrukcję lub wyposażenie jest przeznaczony i nadaje się do transportu, odpłatnego i nieodpłatnego, towarów lub więcej niż dziewięciu osób, włączając kierowcę, oraz każdy pojazd drogowy specjalnego przeznaczenia innego niż transport. Stosownie do art. 33 ust. 5 ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 33 ust. 1, ma zastosowanie, pod warunkiem że paliwa silnikowe: są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione; nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest
to konieczne w przypadku jego naprawy; nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Zgodnie z art. 33 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku naruszenia warunków, o których mowa w art. 33 ust. 5, wysokość akcyzy określa się według stanu z dnia naruszenia tych warunków, a jeżeli tego dnia nie da się ustalić - z dnia stwierdzenia ich naruszenia.
Po analizie materiału dowodowego Sąd stwierdza, że w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w dniu [...] listopada 2015 r. roku Strona naruszyła warunki zwolnienia od akcyzy nabytego wewnątrzwspólnotowo oleju napędowego przewożonego w zbiorniku pojazdu drogowego o numerze rejestracyjnym [...], poprzez usunięcie go ze zbiornika wskazanego pojazdu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący użytkował ciągnik siodłowy o stosownym numerze rejestracyjnym. Z akt sprawy wynika, że tym pojazdem realizowano usługi transportowe na terenie Unii Europejskiej. Po wykonaniu wskazanego przewozu, zgodnie z zasadami obowiązującymi w firmie, kierowca na terenie bazy dotankował samochód do pełna Następnie, przed wyjazdem pojazdu na Litwę, w dniu [...].11.2019 r. zlano z pojazdu 290 litrów oleju napędowego do podziemnego zbiornika znajdującego się na bazie firmy w S. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego obowiązkiem kierowców było dotankowywanie do pełna pojazdów po powrocie z trasy i zdawanie samochodów z pełnymi zbiornikami. Przed wyjazdem w trasę na Białoruś czy do Rosji kierowcy nie tankują pojazdów do pełna, ponieważ tankują na Białorusi czy w Rosji. Kierowcy wracając ze "wschodu" tankują na "wschodzie", a dotankowują na bazie.
Zasada dotankowywanie do pełna pojazdów po powrocie z trasy i zdawanie samochodów z pełnymi zbiornikami służyła między innymi zapobieganiu nadużyciom i rozliczaniu zużycia paliwa.
Powyższa praktyka obowiązywała wszystkich kierowców. Powyższe w sposób bezsporny potwierdza, iż Strona naruszyła warunki zwolnienia od akcyzy paliwa silnikowego zakupionego w innym państwie członkowskim i przemieszczonego na teren kraju w zbiorniku samochodu. Ilość paliwa co do którego powstało zobowiązanie podatkowe również nie budzi wątpliwości. Obowiązujący stan prawny nie może budzić wątpliwości interpretacyjnych. Działanie Skarżącego jednoznacznie naruszyło drugi z warunków zwolnienia określonych w cytowanym wyżej art. 33 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Strona usunęła paliwo ze środka transportu, a czynność ta nie była uzasadniona naprawą środka transportu lecz działaniem biznesowym związanym z gospodarką paliwami prowadzoną przez Skarżącego (rozliczanie kierowców, używanie tańszego paliwa zza granicy). Dokonując powyższej czynności Skarżący naruszył warunki zwolnienia od akcyzy paliwa silnikowego zakupionego w innym państwie członkowskim i przemieszczonego na teren kraju w zbiorniku samochodu. Tym samym z mocy prawa w stosunku do wskazanej ilości paliwa powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie.
Sąd podkreśla także, iż ocena zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym dokonywana jest przez organ podatkowy zgodnie z określoną w art. 191 ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, dokonuje ustaleń faktycznych według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych winno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie: "postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych, a wystarczy, że działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego" (wyrok sygn. akt l SA/Ol 608/14).
Ze względu na powyższe, na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.