I SA/BK 51/23

I SA/Bk 51/23 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2023-04-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Dariusz Marian Zalewski /sprawozdawca/
Justyna Siemieniako
Paweł Janusz Lewkowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 247 § 1 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] grudnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości i określającej wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2017 - 2020 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. z dnia [...] października 2022 r., nr [...]; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej P. Sp. z o.o. w G. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:
1. Wnioskiem z dnia 21 grudnia 2020 r. P. Sp. z o.o. (dalej powoływana jako Spółka, skarżąca) zwróciła się do Burmistrza Miasta Grajewo (dalej powoływany jako Burmistrz) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2020 w wysokości 1.615.204,76 zł. , a w podziale na lata: (-) 2017 r. – 403.801,19 zł, (-) 2018 – 403.801,19 zł, (-) 2019 – 403.801,19 zł (-) 2020 – 403.801,19 zł.
2. Po rozpatrzeniu wniosku Spółki Burmistrz wydał decyzję nr WF.3120.2.2021.KD z dnia 22 lutego 2021 r., którą: (1) stwierdził nadpłatę w wysokości 1.615.204,76 zł w tym za poszczególne lata: (-) 2017 r. – 403.801,19 zł, (-) 2018 – 403.801,19 zł, (-) 2019 – 403.801,19 zł (-) 2020 – 403.801,19 zł, (2) określił wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne lata w prawidłowej wysokości w takim zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego: (-) 2017 r. – 2.866.558 zł, (-) 2018 – 2.877.002 zł, (-) 2019 – 2.885.327 zł (-) 2020 – 3.340.471 zł.
3. Postanowieniem z dnia 27 września 2022 r. nr SKO.400/224/2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łomży (dalej powoływane jako Kolegium, organ) wszczęło postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności powyższej decyzji Burmistrza.
4. Następnie decyzją z dnia 27 października 2022 r. nr SKO.400/224/2022 Kolegium stwierdziło nieważność ostatecznej decyzji Burmistrza.
5. W następstwie odwołania Spółki Kolegium wydało w dniu 14 grudnia 2022 r. decyzję nr SKO.400/236/2022, którą utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 27 października 2022 r.
W uzasadnieniu organ wskazał, że w przeprowadzonym z urzędu postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza nr WF.3120.2.2021.KD z dnia 22 lutego 2021 r. stwierdziło, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa przy wydaniu decyzji Burmistrza polegało na niedokonaniu oceny prawidłowości złożonych korekt deklaracji w podatku od nieruchomości za lata 2017-2020 z przepisami UE, tj. art. 107 i art. 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. UE C nr 206 z 26.10.2012 r., s. 47-390, dalej jako: TFUE) oraz z art. 3 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U UE L nr 248 z 24.09.2015 r., s. 9-29, dalej jako: "rozporządzenie 2015/1589"). Burmistrz, wydając decyzję nr WF.3120.2.2021.KD z dnia 22 lutego 2021 r., nie ocenił czy udzielenie skarżącej zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.
o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.) z uwagi na regulacje zawarte w art. 107 i art. 108 TFUE oraz w art. 3 rozporządzenia 2015/1589 – jest dopuszczalne. W konsekwencji zdaniem Kolegium wydanie przez Burmistrza decyzji nr WF.3120.2.2021.KD z dnia 22 lutego 2021 r., którą stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2017-2020 bez wcześniejszego rozważenia czy skarżącej przysługiwało zwolnienie o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa.
Za niezasadny uznało Kolegium zarzut wydania skarżonej decyzji
z naruszeniem art. 14k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), który w § 1 stanowi, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie zaszła, gdyż decyzja Burmistrza nr WF.3120.3.2021 została wydana w dniu
22 lutego 2021 r., natomiast interpretacja indywidualna została wydana przez Burmistrza w dniu 17 lipca 2021 r., czyli po upływie czterech miesięcy od wydania decyzji. Mając powyższe na uwadze skarżąca składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2020, co miało miejsce w dniu
23 grudnia 2020 r. nie mogła zastosować się do interpretacji indywidualnej wydanej przez Burmistrza w dniu 17 lipca 2021 r., co czyni zarzut naruszenia art. 14k o.p. niezasadnym.
6. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 107 ust. 1 TFUE poprzez uznanie, że zwolnienie od podatku od nieruchomości przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w latach 2017-2021, nie może zostać zastosowane w stosunku do posiadanej przez Spółkę infrastruktury kolejowej, gdyż przedmiotowe wsparcie rzekomo posiada charakter niedozwolonej pomocy publicznej, podczas gdy przedmiotowe zwolnienie nie spełnia przesłanek uznania za niedozwoloną pomoc publiczną, w szczególności przesłanek selektywności oraz zakłócenia konkurencji i wymiany handlowej pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej (UE);
b) art. 3 rozporządzenia 2015/1589 w zw. z art. 108 TFUE, poprzez uznanie, iż zmiana legislacyjna w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. skutkująca rozszerzeniem zakresu zwolnienia infrastruktury kolejowej z podatku od nieruchomości wiązała się z koniecznością zgłoszenia zmiany Komisji Europejskiej do zatwierdzenia i tym samym wymagała zastosowania tzw. "klauzuli zawieszającej", podczas gdy zwolnienie od podatku od nieruchomości przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie stanowi niedozwolonej pomocy publicznej, co oznacza, że ww. regulacja rozporządzenia 2015/1589 nie znajduje zastosowania do rozszerzenia zakresu przedmiotowego zwolnienia z podatku od nieruchomości.
2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 247 § 1 o.p. poprzez uznanie, że decyzja Burmistrza została wydana z rażącym naruszeniem prawa unijnego, co skutkowało stwierdzeniem jej nieważności przez Kolegium, podczas gdy decyzja Burmistrza została wydana w sposób prawidłowy, w oparciu o brzmienie powszechnie obowiązujących przepisów prawa oraz zgodnie z przepisami prawa unijnego i nie są spełnione warunki do uznania, że decyzja Burmistrza narusza przepisy prawa;
b) 121 § 1 w zw. z art. 14k w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez stwierdzenie, że decyzja Burmistrza została wydana z rażącym naruszeniem prawa, pomimo że stanowisko Spółki potwierdzone decyzją Burmistrza potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej wydanej przez Burmistrza w dniu 14 lipca 2021 r.,
o sygn. WF.3120.10.2021.KD, która to interpretacja dotyczyła stanu faktycznego zaistniałego wobec Spółki w latach 2017-2020 i która to interpretacja nie została zmieniona, uchylona, ani nie zostało stwierdzone jej wygaśnięcie, a co za tym idzie Kolegium zignorowało gwarancyjną funkcję interpretacji indywidualnej
i w konsekwencji naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych;
c) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji Kolegium
z 27 października 2022 r. bezpodstawnie stwierdzającej nieważność decyzji Burmistrza oraz zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej,
tj. rozstrzygającej wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco),
w niniejszym postępowaniu polegające na nieprawidłowej kwalifikacji zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jako niedozwolonej pomocy publicznej;
d) art. 210 § 4 o.p. poprzez wydanie decyzji Kolegium z 14 grudnia 2022 r. zawierającej nieprawidłowe uzasadnienie prawne oraz art. 124 o.p. poprzez wydanie decyzji Kolegium z 14 grudnia 2022 r. z naruszeniem zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym polegającym na zawarciu w uzasadnieniu decyzji Kolegium z 14 grudnia 2022 r. oraz zaaprobowaniu zawartego w decyzji Kolegium
z 27 października 2022 r. szeregu sprzecznych ze sobą argumentów i oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnej oraz wybiórczej analizie regulacji unijnych, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz praktyki organów UE;
e) art. 120 o.p. poprzez wydanie decyzji Kolegium z 14 grudnia 2022 r.
z naruszeniem wskazanych przepisów prawa powszechnie obowiązującego.
W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że wbrew twierdzeniom Kolegium w niniejszej sprawie zwolnienie od podatku od nieruchomości przewidziane dla infrastruktury kolejowej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie spełnia przesłanek wynikających z przepisu 107 ust. 1 TFUE. W szczególności zwolnienie to nie ma charakteru selektywnego. Ponadto zdaniem Spółki brak jest podstaw do twierdzenia, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zagroziło zakłóceniem konkurencji i wymiany handlowej pomiędzy państwami UE.
Zdaniem Spółki zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie wypełnia warunków dla uznania przyznania korzyści za pomoc o charakterze selektywnym. W tym kontekście wskazano na treść Zawiadomienia Komisji w sprawie podjęcia pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE z dnia 17 lipca 2016 roku.
W Zawiadomieniu KE wskazano, że aby art. 107 ust. 1 TFUE miał zastosowanie, środek pomocy państwa musi sprzyjać "niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów".
Z uwagi na charakter zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidzianego dla infrastruktury kolejowej, w ocenie Spółki przedmiotowe zwolnienie nie może zostać uznane za wypełniające przesłankę selektywności formalnej, ponieważ stosowane jest na podstawie norm abstrakcyjnych i generalnych, jak również odnosi się do konkretnych przedmiotów opodatkowania (infrastruktury kolejowej), a nie danych podmiotów lub branż gospodarczych. Nie sposób zatem zdaniem Spółki mówić o selektywności formalnej przy zastosowaniu zwolnienia, skoro w zasadzie dowolny podmiot może wejść w posiadanie nieruchomości stanowiącej infrastrukturę kolejową i – po spełnieniu określonych warunków – zrealizować przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
Według Spółki w przypadku zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. nie mamy do czynienia z faktycznym uprzywilejowaniem określonego przedsiębiorcy lub określonych przedsiębiorców albo produkcji określonych towarów czy usług. Ze zwolnienia dla infrastruktury kolejowej mogą skorzystać wszelkiego rodzaju przedsiębiorcy, działający w każdej branży na terenie całego kraju pod warunkiem posiadania określonego rodzaju majątku, w postaci infrastruktury kolejowej, która jest faktycznie wykorzystywana.
Spółka uważa, że konstruując przedmiotowe zwolnienie od podatku od nieruchomości, ustawodawca nie zamierzał zwolnić określonych podmiotów, a jedynie konkretne obiekty stanowiące czynna infrastrukturę kolejową (i tylko te obiekty, a nie cały majątek tego podmiotu) niezależnie od tego do jakiego podmiotu te składniki należą. Zdaniem Spółki nie stanowi niedozwolonej pomocy w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE korzyść podatkowa wynikająca z ogólnego przepisu mającego zastosowanie, bez zróżnicowania, do wszystkich podmiotów gospodarczych.
Według Spółki konieczne jest wskazanie konkretnych przesłanek wskazujących na zakłócenie lub zagrożenie zakłóceniem konkurencji oraz wskazujących na występowanie wpływu na wymianę handlowa pomiędzy państwami członkowskimi. Zdaniem Spółki w zaskarżonej decyzji brakuje rzetelnej analizy w powyższym zakresie, a jej przeprowadzenie jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że przyznanie zwolnienia wprowadzonego przez polskiego ustawodawcę stanowi rażące naruszenie przepisów prawa unijnego, a zatem naruszenie "oczywiste", dające się stwierdzić "na pierwszy rzut oka".
W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Kolegium z 27 października 2022 r. stwierdzającej nieważność decyzji Burmistrza, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej (Kolegium) zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
7. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.
8. W piśmie z dnia 14 kwietnia 2023 r. Spółka dokonała uzupełnienia argumentacji wyrażonej w skardze.
II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy
z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.
2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.
3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
4. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja
z 14 grudnia 2022 r. nr SKO.400/236/2022, którą Kolegium utrzymało w mocy wydaną w I instancji decyzję z 27 października 2022 r. nr SKO.400/224/2022
w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza z dnia 22 lutego 2021 r.
nr WF.3120.2.2021.KD stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości
i określającej wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2017-2020.
5. Podstawy do wydania decyzji o stwierdzeniu nieważności organ upatrywał
w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., który stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa w uznaniu Kolegium miało polegać na braku oceny Burmistrza czy udzielenie skarżącej zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na regulacje zawarte w art. 107 i art. 108 TFUE oraz w art. 3 rozporządzenia 2015/1589 jest dopuszczalne.
6. O uwzględnieniu skargi w rozpoznawanej sprawie zaważyła ocena sądu, że przesłanka wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała, nie było więc podstawy do stwierdzenia nieważności ww. decyzji Burmistrza. Wskutek takiej konkluzji sąd doszedł również do przekonania, że wobec braku podstawy do stwierdzenia nieważności ww. decyzji Burmistrza postępowanie w tym przedmiocie winno zostać umorzone.
7. W pierwszej kolejności należy wskazać, że decyzja będąca przedmiotem kontroli została wydana w trybie nadzwyczajnym. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań należy więc uczynić wskazanie, że zgodnie z zasadą trwałości decyzji rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 o.p.). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 o.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 o.p. wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.).
Wady stanowiące przyczynę nieważności decyzji w postępowaniu podatkowym określone zostały w art. 247 § 1 o.p. Jedną z tych wad jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). Rażące naruszenie może mieć odniesienie zarówno do przepisów prawa materialnego, jak
i postępowania, czy też norm konstytucyjnych. O rażącym naruszeniu prawa
w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności
z treścią przepisu (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1654/16, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
8. Powyższy pogląd należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie i doktrynie. W licznych orzeczeniach wskazuje się, że rażące naruszenie prawa występuje, kiedy działanie organu podatkowego w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle (w sposób oczywisty) nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione. Omawiane kwalifikowane naruszenie prawa ma więc miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji i istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt I FSK 516/15).
9. Spójny z takim stanowiskiem jest także pogląd, że co do zasady nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji niejednolitego rozumienia normy prawnej i rozbieżności w jej wykładni. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 462/18; z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3528/16). Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne.
W szczególności, takie okoliczności jak rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt
II FSK 1728/17).
10. Przy tym wskazuje się, że sam fakt, iż wzruszyć decyzję ostateczną można jedynie w trybie nadzwyczajnym, nie może powodować rozszerzającej interpretacji pojęcia "rażącego naruszenia prawa" jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Sprzeciwia się temu bowiem zasada trwałości decyzji ostatecznych (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 628/09 i powołane tam orzecznictwo).
11. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wykluczone jest uznanie, że doszło do zaistnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa w sytuacji, gdy w orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma jednolitości czy zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. – w przypadku, gdy infrastruktura kolejowa, o której mowa w tym przepisie jest własnością prywatnego podmiotu – może stanowić pomoc publiczną, i czy mogą wówczas znaleźć zastosowanie art. 107 i art. 108 TFUE oraz art. 3 rozporządzenia 2015/1589.
12. Należy wyjaśnić, że od 1 stycznia 2017 r. zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. obejmuje również prywatną infrastrukturę kolejową w rozumieniu ustawy
z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2016 r. poz. 1727 ze zm.). Omawiany przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. stał się zarzewiem sporu w judykaturze, gdyż od tej daty zwolnienie z podatku od nieruchomości zaczęło obejmować również infrastrukturę kolejową należącą do prywatnych podmiotów (o ile zostały spełnione przesłanki wynikające wprost z przepisu).
13. W związku z powyższym w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowały się dwie zasadnicze linie.
Zgodnie z pierwszą z nich – bliższą stanowisku Kolegium – zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. może stanowić pomoc publiczną, a wobec tego należy badać czy stanowi ono pomoc publiczną w okolicznościach danego przypadku, stosując art. 107 i art. 108 TFUE oraz art. 3 rozporządzenia 2015/1589 (zob. wyroki: WSA w Rzeszowie z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt
I SA/Rz 563/21 – nieprawomocny; WSA w Szczecinie z dnia 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 636/21 – prawomocny i z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 140/22 – nieprawomocny; WSA w Bydgoszczy z dnia 7 marca 2023 r., sygn. akt
I SA/Bd 26/23 – nieprawomocny; WSA we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 79-81/22 – nieprawomocne; WSA w Krakowie z dnia 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 600-603/22 - nieprawomocne, z dnia 11 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 811/22 - nieprawomocny).
Liczne są jednak orzeczenia, w których sądy administracyjne wyraziły pogląd odmienny względem prezentowanego przez Kolegium w rozpoznawanej sprawie, stwierdzają bowiem, że w kontekście zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zastosowanie ww. regulacji prawa unijnego jest wykluczone (zob. wyroki: WSA
w Warszawie z dnia 23 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1706/22 – prawomocny; WSA w Gdańsku z dnia 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 470-473/22 – nieprawomocne; WSA w Opolu z dnia 28 września 2022 r., sygn. akt
I SA/Op 211/22 – prawomocny, I SA/Op 212/22 – nieprawomocny, I SA/Op 214/22 – nieprawomocny i z dnia 30 września 2022 r., sygn. akt I SA/Op 213/22 – nieprawomocny; WSA w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1247/22 – prawomocny, z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1358/22 – nieprawomocny, z dnia 11 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1537-1539/22 – nieprawomocne; WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 969-972/22 – nieprawomocne, z dnia 8 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1289/22 – nieprawomocny; WSA w Łodzi z dnia 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 99/23 – nieprawomocny).
14. Brak jest dotychczas stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wprost odnoszącego się do wyżej zarysowanej kwestii, niewątpliwie budzącej spory w orzecznictwie WSA. Bez wątpienia poruszone zagadnienie budzi istotne wątpliwości interpretacyjne, czego potwierdzeniem jest wystosowane przez NSA pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o następującej treści: "1) Czy w świetle art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 202 z 7.06.2016 r., s. 47) zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji przyznanie przez kraj członkowski adresowanej do wszystkich przedsiębiorców ulgi podatkowej, takiej jak w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), polegającej na zwolnieniu od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym? 2) Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1 przedsiębiorca, który skorzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu krajowego, wprowadzonego bez zachowania wymaganej procedury, określonej w art. 108 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 202 z 7.06.2016 r., s. 47) w związku z art. 2 Rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tekst jednolity) (Tekst mający znaczenie dla EOG), Dz. U. UE L 248/9 z 24.09.2015 r., jest zobowiązany do zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami?" (por. postanowienie NSA z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 3/22).
15. Należy zatem wskazać, że istniejące niewątpliwie w orzecznictwie sądów administracyjnych spory i wątpliwości interpretacyjne w zarysowanej wyżej kwestii wykluczają uznanie, że ostateczna decyzja Burmistrza z dnia 22 lutego 2021 r. nr WF.3120.2.2021.KD została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wobec tego doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego zastosowanie
i stwierdzenie nieważności ww. decyzji Burmistrza.
W tej sytuacji ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za niecelowe.
16. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O umorzeniu postępowania podatkowego orzeczono zaś w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.
O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono w pkt 3 sentencji wyroku na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).