I SA/BK 485/23

I SA/Bk 485/23 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2024-02-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Justyna Siemieniako /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 30 par 1, 4 i 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 10 października 2023 r. nr 318000-COP.4100.6.2023 w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku na rzecz strony skarżącej A. Sp. z o.o. w W. kwotę 49.423 (czterdzieści dziewięć tysięcy czterysta dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją z dnia 10 października 2023 r., nr 318000-COP.4100.6.2023, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: "NPUCS"), utrzymał w mocy wydaną w I instancji decyzję NPUCS z 24 marca 2023 r., nr 318000-CKK2-1.4100.3.2022.25, w przedmiocie określenia A. sp. z o.o. w W. NIP: [...], następcy prawnemu A. sp. z o.o. NIP: [...] (dalej: "A.", "Spółka", "Skarżąca") zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 3.440.588,00 zł, od dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, uzyskanego z tytułu automatycznego umorzenia udziałów.
Organ odwoławczy podkreślił, że podstawę do określenia spółce ww. zobowiązania stanowiła ujawniona w wyniku przeprowadzonego postępowania okoliczność uzyskania przez A. w grudniu 2017 r. od podmiotu powiązanego – E. Sp. z o.o. (udziałowiec 100%), dochodu w kwocie 18.108.358,17 zł, z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w kapitale zakładowym E. Sp. z o.o. (dalej: "E."). Wypłata wynagrodzenia na rzecz Spółki dokonana została w formie bezgotówkowej, tj.: umowy datio in solutum z dnia 20 grudnia 2017 r. w wysokości 12.642.747 zł oraz umowy potrącenia wzajemnych wierzytelności z dnia 21 grudnia 2017 r. w wysokości 2.692.889,28 zł, a także w formie przelewów w kwocie łącznej 3.000.000 zł, dokonanych w 6 transzach, od 21 grudnia 2017 r. do 28 grudnia 2017 r. Spółka nie zadeklarowała oraz nie uiściła kwoty 3.440.588,00 zł należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od uzyskanego w 2017 r. dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w kapitale zakładowym E.
W ocenie organu, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, zaś poprzedzające jej wydanie postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami prawa procesowego. Wskazano, że spór pomiędzy organem orzekającym a stroną ogniskuje się wokół poddanych odmiennej ocenie zagadnień:
- czy do uzyskanego przez A. w 2017 r. dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, tytułem automatycznego umorzenia udziałów w E., znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 – dalej "ustawa o CIT" lub "u.p.d.o.p."), czy też zwolnienie od podatku wykluczają postanowienia art. 22c ustawy o CIT?;
- czy w przypadku braku podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, odpowiedzialność za niepobranie od Spółki (podatnika) i nieodprowadzenie na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku CIT za 2017 r. ponosi płatnik (E.) - na podstawie przepisów art. 8 o.p. w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 3 ustawy o CIT, czy też za przedmiotowe zobowiązanie odpowiedzialność ponosi A. sp. z.o.o. - na podstawie art. 30 § 5 o.p., jak orzeczono w skarżonej decyzji.
Ustalono, że A. w 2017 r., a także w latach poprzednich, działała w ramach Grupy Kapitałowej A., w skład której wchodziły następujące podmioty:
(-) B. Sp. z o.o. - właściciel 49,92% akcji Spółki Z. S.A., prezes zarządu – J. J.; (-) Z. S.A. - właściciel 100% Spółki A., prezes zarządu – J. J. Na dzień 1 stycznia 2017 r. Spółka posiadała udziały w następujących spółkach: - E. Sp. z o.o. - 100% udziałów, prezes zarządu – T. J.; - A. O. Sp. z o.o. - 67% udziałów; - A. sp. z .o.o. - 100% udziałów.
W ocenie NPUCS postępowanie podatkowe, poprzedzone kontrolą celno-skarbową zakończoną wynikiem kontroli z 14 września 2022 r., wykazały, że A. uzyskała za 2017 r. dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w kwocie 18.108.358,17 zł (18.335.636,28 zł - 227.278,11 zł) z tytułu automatycznego umorzenia 435.319 udziałów posiadanych w kapitale zakładowym podmiotu powiązanego – E. sp. z o.o. (100% udziałowiec). Od dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, uzyskanego z tytułu automatycznego umorzenia udziałów nie został odprowadzony zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych za 2017 r. w należnej kwocie 3.440.588,00 zł, ponieważ A. uznała, że w stosunku do uzyskanego dochodu (przychodu) mają zastosowanie przepisy art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, stanowiące podstawę do zwolnienia od podatku.
Z uzasadnienia decyzji wynika, że działalność spółek (holdingowych) tworzących Grupę A. (E. Sp. z o.o.; A. Sp. z o.o.; Z. S.A. - następnie Z. Sp. z o.o.; B. Sp. z o.o.), ograniczała się do transakcji w ramach Grupy A. - głównie w zakresie wzajemnego udzielania pożyczek oraz kompensaty zobowiązań i należności, a także do wykonywania czynności o charakterze zarządczym. Na przestrzeni lat 2014-2018 wszystkie ww. podmioty wykazywały straty, zaś obroty spółek Z. i B. wahały się w przedziale od kilku do kilkudziesięciu tysięcy złotych. W okresie objętym badaniem, głównym źródłem przychodów A. były dochody z udziału w zyskach spółek zależnych (dywidendy, przychody z umorzenia udziałów) oraz dochody ze świadczenia usług na rzecz tych spółek. Dochody te stanowiły z kolei źródło finansowania pożyczek udzielanych podmiotom Grupy, od których odsetki stanowiły przychód A.
Organ podatkowy wyjaśnił, że również E. w latach 2014-2017 nie prowadziła działalności operacyjnej (spółka holdingowa), ponosiła jedynie straty wynikające z transakcji na udziałach A. K. oraz z umorzenia udziałów za wynagrodzeniem na rzecz jej właściciela - Spółki. Mimo, że E. posiadała plany dotyczące realizacji inwestycji ekologicznych, brak jest dowodów świadczących o podjęciu się wykonania którejkolwiek z nich. Z dokonanego przez skarżącą podsumowania biznesowej zasadności poszczególnych czynności wykonywanych w latach 2016-2017, wynika że realizacja strategii biznesowej przewidzianej dla E. w 2016 r. (rozpoczęcie nowych inwestycji), wymagała wysokich nakładów finansowych. E. dysponowała kwotą ok. 18 mln zł, jednakże była to zbyt niska kwota, aby rozpocząć budowę składowiska odpadów lub inną, podobną inwestycję. W związku z tym A. szukała współinwestora, który zasiliłby E. dodatkowym kapitałem, podwyższając jej kapitał podstawowy lub nabywając od Spółki część udziałów. Po rundach rozmów i działaniach podejmowanych przez Spółkę, wspomaganą przez włoskiego doradcę (Studio A.1 z siedzibą w P.), finalnie wyłoniony został najbardziej perspektywiczny zainteresowany podmiot, włoska spółka P. s.r.l. (Włochy), prowadząca działalność w zakresie leasingu nieruchomości powierzonych i własnych. Inwestor ten zażądał przedstawienia adekwatnego planu finansowego E. oraz ustalenia strategii wyjścia, w postaci wprowadzenia odpowiednich postanowień do umowy spółki E., gwarantujących mu elastyczną możliwość wycofania środków w przypadku niepowodzenia wspólnego przedsięwzięcia. Pierwszym krokiem w kierunku umorzenia udziałów w E. było dokonanie przez jej 100% udziałowca – A., zmiany treści § 13 umowy spółki E., co nastąpiło na mocy uchwały z 24 maja 2016 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Do § 13 umowy spółki E. dodany został zapis umożliwiający dokonanie automatycznego umorzenia udziałów, do którego miało dojść "w przypadku, gdy wspólnicy E. do 31 lipca danego roku obrotowego nie podejmą uchwały o przyjęciu strategii finansowej dla Spółki (Strategia Finansowa), zawierającej opis proponowanej inwestycji z wykorzystaniem 90% inwestycji krótkoterminowych E., według stanu na dzień poprzedzający podjęcie uchwały (Wolne Środki), lub w tym terminie podejmą uchwałę o braku ustalenia Strategii Finansowej, odpowiednio w dniu 31 lipca danego roku lub w dniu podjęcia uchwały o braku ustalenia Strategii Finansowej.
NPUCS wyjaśnił, że przed dokonaniem ww. zmiany w umowie Spółki E., miały miejsce następujące transakcje:
- 15 lipca 2015 r. doszło do zawarcia pomiędzy A. (Sprzedająca) a F. S.A. (Kupująca) umowy wyłączności na sprzedaż udziałów posiadanych przez Sprzedającą w spółce A. K. na rzecz Kupującego, bezpośrednio lub za pośrednictwem E. (spółki zależnej);
- 15 października 2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników E. (Spółka A.) podjęto uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego E. do kwoty 29.705.000 zł - poprzez ustanowienie 594.000 nowych udziałów o wartości nominalnej po 50 zł, które objęła A.;
- 28 października 2015 r. pomiędzy E. a F. S.A. doszło do zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów E., w spółce A. K., przy udziale ograniczonym spółki A. K.;
- 18 stycznia 2016 r. doszło do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży udziałów pomiędzy E. (Sprzedającą) a F. S.A. (Kupującą). W myśl postanowień ww. umowy E. sprzedała F. S.A. 640 udziałów w kapitale zakładowym spółki A. K. (80% kapitału zakładowego) za kwotę 35.000.000 zł.
Zdaniem organu podatkowego, w założeniu (według zapewnień skarżącej) zmiana treści § 13 umowy spółki E. miała na celu jedynie i wyłącznie zaspokojenie wymogu potencjalnego inwestora – P. s.r.l., dotyczącego "przedstawienia adekwatnego planu finansowego E. oraz ustalenia strategii wyjścia w postaci wprowadzenia odpowiednich postanowień do umowy spółki E., gwarantujących mu elastyczną możliwość wycofania środków. (...) Rozwiązaniem zagadnienia podnoszonego w trakcie rozmów - a mianowicie tego, jakie ewentualny inwestor miałby mechanizmy prawne, aby wycofać środki jeżeli inwestycja nie będzie realizowana, było wprowadzenie postanowień automatycznego (tj. niezależnego od konsensusu wszystkich wspólników, których miało być co najmniej dwóch) umorzenia udziałów E. za wynagrodzeniem, w sytuacji gdyby plany inwestycyjne E. się nie powiodły lub nie zostałyby opracowane. Oczekiwanie zewnętrznego Inwestora oraz A. zostało zrealizowane w postaci zmiany umowy spółki E. w 2016 r. i wprowadzenia postanowienia o automatycznym umorzeniu udziałów w przypadku braku przyjęcia strategii finansowej do 31 lipca 2017 r. O tym, że działanie to zostało pozytywnie przyjęte przez inwestora, wskazuje korespondencja z włoskim doradcą. Działanie to miało zatem na celu zapewnienie, że jakikolwiek inwestor mniejszościowy przystąpiłby do spółki E., to będzie on miał kontrolę nad wniesionymi przez siebie do spółki E. środkami pieniężnymi. Inwestor mniejszościowy nie mógłby bowiem zarządzać skutecznie wycofaniem udziałów w inny sposób, nie narażając się na spór sądowy z A. Organ podkreślił, że na tym etapie automatyczne umorzenie udziałów, intencyjnie wkomponowane w treść § 13 umowy spółki E. (zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisu oraz deklarowanym przez A. zamiarem), leżało wyłącznie w interesie potencjalnego wspólnika E. – P. s.r.l. Uzgodnienia, będące wynikiem negocjacji przeprowadzonych z P. s.r.l. (korespondencja z włoskim doradcą Studio A.1 z siedzibą w P.), sugerują przyjęcie następującej sekwencji: - Zgromadzenie Wspólników Spółki E. dokonuje zmiany treści umowy spółki (§ 13), spełniając postawiony przez P. s.r.l. warunek przystąpienia do E.; - P. s.r.l. przystępuje do E. w charakterze inwestora mniejszościowego, poprzez podwyższenie jej kapitału podstawowego lub poprzez nabycie od Spółki części udziałów; - przystąpienie P. s.r.l. do E. ma charakter warunkowy, ponieważ niespełnienie warunku przyjęcia Strategii Finansowej przez E. do 31 lipca 2017 r., uruchamia tryb wycofania przez P. s.r.l. kapitału wniesionego do E. poprzez automatyczne umorzenie jej udziałów. Zdaniem organu odwoławczego kierując się zasadami logiki, brak realizacji pkt 2, a w konsekwencji pkt 3, czyni bezprzedmiotową zmianę umowy spółki (pkt 1).
Jak wskazał NPUCS, A., kierując się treścią przesłanego przez E. w dniu 31 marca 2017 r. "Studium uwarunkowań projektowych", informującym m.in., iż nie jest możliwe przyjęcie Strategii Finansowej w zakresie założonych dla E. planów biznesowych, postanawia całkowicie przeorientować dotychczasową "politykę" biznesową, poprzez przesunięcie aktywów z E. do Spółki, celem wykorzystania ich w projektach zagranicznych (wolne środki pieniężne mają "pracować" na siebie). Według Analizy dotyczącej wycofania środków z E. (z lipca 2017 r.), najbardziej efektywnym sposobem na ww. transfer środków było umorzenie udziałów. A. uznała zatem, że operację umorzenia udziałów należy przeprowadzić w oparciu o treść § 13 umowy spółki E., zredagowanego dla potrzeb przystąpienia P. s.r.l. do E.
Organ odwoławczy uznał, że ponieważ "Studium uwarunkowań projektowych" uczyniło bezprzedmiotowym plan przyłączenia do E. włoskiej spółki P. s.r.l., oraz tworzenie na potrzeby tego transferu Strategii Finansowej, zatem do zrealizowania planu automatycznego umorzenia udziałów A. w E. wystarczył teraz jedynie upływ czasu, do daty wskazanej w § 13 umowy, tj. 31 lipca 2017 r.
Dalej organ wyjaśnił, że uchwałą nr 1 z 8 sierpnia 2017 r. Zarząd A., biorąc za podstawę treść § 13 umowy "po zmianie", nie zważając na literalne brzmienie § 13 umowy spółki E. (w myśl którego uchwały mają podejmować wspólnicy, a nie wspólnik), a także postępując wbrew postanowieniom art. 199 KSH, samodzielnie postanowił automatycznie umorzyć własne 435.319 udziały w E. (o wartości nominalnej po 50 zł każdy), za wynagrodzeniem w wysokości 18.335.636,28 zł. Wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki A., E. dokonała w sposób następujący: 1) w formie bezgotówkowej - umowa datio in solutum z 20 grudnia 2017 r. - w wysokości 12.642.747 zł; 2) na podstawie umowy potrącenia wzajemnych wierzytelności z 21 grudnia 2017 r. - w wysokości 2.692.889,28 zł; 3) w formie przelewów w 6 równych transzach po 500.000 zł, dokonanych w okresie od 21 do 28 grudnia 2017 r., łącznie 3.000.000 zł.
Organ podatkowy zauważył, że przed dokonaniem zmiany treści § 13 umowy spółki E., deklarowanym celem strategii biznesowej A. miało być rozpoczęcie nowych inwestycji (rozwój) w postaci budowy w kraju składowiska odpadów lub inwestycji o podobnym charakterze (np. biogazownia), zaś elementem niezbędnym do jego osiągnięcia - jedynie pozyskanie współinwestora. Spółka w swojej narracji jednoznacznie wskazała, że jej zamiarem nie miało być umorzenie jej udziałów w E., lecz dalsze inwestowanie i rozwój, natomiast możliwość umorzenia swoich udziałów w E. w trybie automatycznym to wyłącznie interes potencjalnego wspólnika (P. s.r.l.). W ocenie NPUCS, przedstawiony opis ilustruje zasadniczą rozbieżność pomiędzy deklarowaną przez Spółkę strategią biznesową (wspólne z P. s.r.l. inwestycje w kraju) a zrealizowaną strategią biznesową (automatyczne umorzenie udziałów w E. w celu ulokowania aktywów w inwestycjach zagranicznych), co w ocenie organu podatkowego ma kluczowe znaczenie w kwestii wystąpienia przesłanek wyłączających zwolnienie z podatku CIT, o których mowa w art. 22c ustawy o CIT.
NPUCS zaznaczył, że czynności faktycznie podjęte przez A. ukierunkowane były na zrealizowanie odmiennego niż deklarowany przez Spółkę celu. Organ pokreślił, że: - P. s.r.i. nie przystąpiła do E. w jakimkolwiek charakterze; - brak przystąpienia P s.r.l. do E. nie angażował środków finansowych P. s.r.l. w kapitale E.; - brak zaangażowania środków finansowych P. s.r.l. w kapitale podstawowym E. czynił zmianę treści § 13 umowy (mającą gwarantować możliwość elastycznego wycofania środków przez P. s.r.l.) - instrumentem służącym wyłącznie realizacji planu wyprowadzenia aktywów z E. do Spółki A.; - zawarty w § 13 umowy "warunek rozwiązujący" pozwalał uruchomić dyspozycję przepisu (automatyczne umorzenie udziałów) dopiero wówczas, gdy udziałowcami E. byłoby co najmniej dwóch współinwestorów; - nieuchwalenie przez Zgromadzenie Wspólników Strategii Finansowej do 31 lipca 2017 r., wobec nieprzystąpienia P. s.r.l. do E., nie powinno wywołać jakichkolwiek skutków w stosunku do Spółki A., ponieważ zapis § 13 umowy spółki E. w swoim założeniu służył jedynie uruchomieniu trybu wycofania przez P. s.r.l. kapitału w trybie automatycznego umorzenia udziałów; - Spółka A., odmiennie od pierwotnie zdefiniowanych celów własnej strategii biznesowej, działając wbrew intencjom zmiany § 13 umowy spółki E. oraz sprzecznie z duchem przepisu art. 119 KSK, doprowadziła do automatycznego umorzenia jedynie własnych udziałów w E..
Organ odwoławczy zaznaczył, że A. przeprowadzała już wcześniej transakcje umorzenia udziałów: - 21 października 2009 r. nastąpiło umorzenie udziałów A. s.r.l. i S. S.p.a. - poprzez ich nabycie przez Spółkę od jej wspólników bez wynagrodzenia; - 19 lutego 2014 r. nastąpiło dobrowolne umorzenie udziałów A. s.r.l. - za wynagrodzeniem. W ocenie organu, w obydwu wymienionych przypadkach włoscy wspólnicy A. mieli możliwość wycofania środków wniesionych na objęcie jej udziałów (środki uwolnione z obniżenia kapitału zakładowego) zwłaszcza, że wcześniejszy tekst jednolity umowy zawierał zarówno klauzulę umorzenia dobrowolnego jak i przymusowego. Obydwa te tryby umorzenia gwarantowały również wystąpienie wspólnika ze spółki, w tym przypadku potencjalnego inwestora. NPUCS stoi na stanowisku, że prowadzenie przez A. klauzuli umorzenia automatycznego, jeszcze przed znalezieniem potencjalnego inwestora, było zatem działaniem celowym i zamierzonym.
Po przytoczeniu stosownych przepisów ustawy o CIT NPUCS wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przesądza, iż dla opisanego stanu faktycznego należy zastosować wyrażoną w art. 22c ustawy o CIT klauzulę zapobiegającą nadużyciom (tzw. małą klauzulę antyabuzywną). NPUCS przedstawił jej specyfikę i wskazał, że dokonując zestawienia opisanego stanu faktycznego sprawy z mającymi zastosowanie w sprawie i przywołanymi wyżej przepisami prawa, że dokonane przez Spółkę w 2017 r. automatyczne umorzenie udziałów w kapitale zakładowym E., pozostawało w sprzeczności z definicją umorzenia zapisaną w art. 199 KSH, zaś uzyskany z tego tytułu przez A. dochód podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 4 pkt 3, oraz art. 22c ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT. Zdaniem NPUCS wnikliwa analiza forsowanej przez spółkę wersji obnaża sztuczność jej konstrukcji oraz działanie contra legem, zapoczątkowane złamaniem własnych regulacji prawnych.
NPUC zaznaczył, że spółka nie przekonała go, że Strategia Finansowa miała realnie powstać (brak precyzyjnego wskazania zakresu wspólnych z P. s.r.l. inwestycji, perspektywy czasowej ich realizacji oraz ilości niezbędnych środków), co powoduje, iż wskazane przez Spółkę powody, w świetle okoliczności sprawy, wydają się być sztucznie wykreowane. Jak wskazuje skarżąca (str. 23-24, pkt 4 i 5 odwołania), A. już 31 marca 2017 r. posiadła wiedzę (pismo E.), że E. nie opracuje zarówno Strategii Finansowej w zakresie założonych dla tej spółki planów biznesowych (uruchomienie projektu biogazowni i/lub farm fotowoltaicznych i/lub składowiska odpadów) jak i biznesplanu, w którym mogłaby przedstawić inwestorowi wiarygodnie oszacowaną stopę zwrotu na (przyszłych i jeszcze nieokreślonych) wspólnych inwestycjach. Skarżąca stwierdza: "Wskutek braku możliwości realizacji tych planów i w konsekwencji braku ustalenia planu finansowego, warunek automatycznego umorzenia udziałów został spełniony i udziały zostały umorzone uchwałą z sierpnia 2017 r. - inaczej bowiem zarząd E. nie przestrzegałby umowy spółki. Umorzenie udziałów E. było obowiązkiem prawnym, wynikającym z samej umowy spółki E.". Stwierdza również, że wycofanie środków na podstawie umorzenia udziałów stanowiło działanie konieczne i uzasadnione z perspektywy nie tylko E., ale też Spółki i całej Grupy A. (str. 24, pkt 6). Organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje prawdziwości stwierdzenia, że z perspektywy E., Spółki A. i całej Grupy A., koniecznym i uzasadnionym było wycofanie środków z E.. Zdaniem organu rzeczywistym powodem tej operacji, tj. wyprowadzenia kapitału z E. poprzez automatyczne umorzenie udziałów, z pewnością nie był obowiązek prawny wynikający z treści umowy spółki E., gdyż ten był jedynie pretekstem. Ponadto organ odwoławczy nie kwestionuje podniesionej przez spółkę okoliczności, iż ze względu na trudności w przygotowaniu biznesplanu, do przedstawienia inwestorowi strategii nie doszło, nie można było bowiem zaprezentować wiarygodnie oszacowanej stopy zwrotu. W ocenie organu odwoławczego, to jednak nie wskutek zmieniających się regulacji i opieszałości urzędów w wydawaniu decyzji nie doszło do opracowania projektu Strategii Finansowej, co spowodowało zerwanie rozmów z P. s.r.l. Poczynione w odwołaniu uwagi odnośnie "zmian" oraz "skomplikowania" przepisów regulujących przedmiot zainteresowania biznesowego Spółki na rynku krajowym, odnoszą się głównie do regulacji z lat 2011-2015 (str. 22-23 odwołania). W ocenie organu trudno zatem logicznie usprawiedliwić "ekonomiczną racjonalność" działania A., która mimo trwających od lat, rozpoznanych i uświadomionych ww. "niedogodności", w 2016 r. podejmuje się realizacji planu dalszego lokowania w kraju (wszystkich) posiadanych aktywów, w obszarach biopaliwa / fotowoltaika / składowiska odpadów, i w tym celu angażuje włoską firmę doradczą do poszukiwania wspólnika tego przedsięwzięcia.
Zdaniem organu podatkowego, nie do utrzymania jest zatem twierdzenie Spółki, iż do automatycznego umorzenia udziałów musiało dojść, wskutek nieopracowania przez Prezesa zarządu E. – T. J. projektu Strategii Finansowej E., po przystąpieniu do niej P. s.r.l. (z dalszymi tego konsekwencjami). Własną wersję wydarzeń Spółka obudowała obszerną narracją, mającą "szczegółowo podsumować biznesową zasadność poszczególnych czynności wykonywanych w latach 2016-2017, które jednoznacznie potwierdzają stanowisko o braku możliwości zastosowania art. 22c ustawy o CIT
W ocenie NPUCS przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyświetliło zarówno wykreowane, jak i realnie prowadzone przez Spółkę działania, zogniskowane wokół fałszywej tezy, iż dochód z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w E., uzyskany w wyniku realizacji postanowień § 13 umowy spółki E., zwolniony jest z opodatkowania podatkiem CIT, z uwagi na przejrzystość procesu, uzasadnienie ekonomiczne oraz zgodność z prawem wewnętrznym (korporacyjnym) i ustawą o CIT. Stwierdził, że analiza akt administracyjnych sprawy przeprowadzona oraz zaprezentowana przez organy obydwu orzekających w sprawie instancji, pozwoliła stanowisko Spółki skutecznie podważyć oraz w sposób logiczny uzasadnić konieczność obciążenia daniną publiczną spornego dochodu. Wykazany został brak rzeczywistego charakteru, pozorność oraz sztuczność działań Spółki, dokonującej automatycznego umorzenia udziałów w E., pod pozorem działań uzasadnionych przyczynami ekonomicznymi oraz prawnym nakazem własnych regulacji. Zdaniem NPUCS, stanowisko organu odwoławczego znajduje podstawy w pozbawionej wiarygodności argumentacji Spółki, próbującej zastąpić działanie ukierunkowane na uniknięcie opodatkowania dochodu, uzasadnionym celem ekonomicznym automatycznego umorzenia udziałów E., będącym podstawą działania Spółki.
NPUCS doszedł do wniosku, że analiza całości akt administracyjnych sprawy prowadzi do jedynego, dającego się logicznie uzasadnić wniosku, że Spółka poprzez umorzenie udziałów w E. zamierzała wejść w posiadanie wszystkich aktywów spółki zależnej, w tym środków ze sprzedaży udziałów w A. K. Sp. z o.o., zaś instrumentem zapewniającym uniknięcie opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu, pod warunkiem znalezienia wiarygodnego uzasadnienia ekonomicznego tej operacji, było automatyczne umorzenie udziałów ww. spółki zależnej. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wykazało brak rzeczywistego charakteru czynności podejmowanych przez A. w relacji z podmiotem zależnym. O pozorności wkomponowania w plan A. potencjalnego dla E. inwestora – P. s.r.l. świadczy zarówno to, iż nie był to "inwestor" przypadkowy, "znaleziony" w wyniku profesjonalnie przeprowadzonego naboru, jak i to, że na żadnym etapie rozmów o jego przystąpieniu do E. nie pojawia się motyw wiążący w jakikolwiek sposób inwestora z należnymi E. aktywami pochodzącymi ze sprzedaży udziałów w A. K. sp. z o.o.
Podsumowując ocenę skutków prawnych automatycznego umorzenia udziałów posiadanych przez A. w kapitale zakładowym E. NPUCS wskazał, że w jego wyniku doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku CIT, zaś zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie znalazło w sprawie zastosowania, wobec zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 22c ust. 1 pkt 2 i ust. 2 tej ustawy. Obowiązek podatkowy nie został tymczasem zrealizowany przez podatnika - Spółkę A., zaś w pełni od niej zależny płatnik – E., wbrew ustawowemu nakazowi, lecz zgodnie z wolą właściciela, nie pobrał oraz nie odprowadził należnego podatku od dochodu uzyskanego w wyniku umorzenia udziałów, generując uszczuplenie w zryczałtowanym podatku CIT za 2017 r. w kwocie 3.440.588,00 zł.
Dalej organ podatkowy wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie E. nie dopełniła obowiązków płatnika związanych z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia za umorzone udziały - tj. nie pobrała i nie odprowadziła na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego, według stawki 19% (art. 22 ust. 1 ustawy o CIT). Powodem wskazanego zaniechania było nieuzasadnione w okolicznościach omawianego przypadku zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. W myśl postanowień art. 30 § 1 o.p., płatnik odpowiada za niepobrany lub pobrany i niewpłacony podatek. W omawianym przypadku płatnik – E. nie pobrał podatku, mimo iż powinien to uczynić zgodnie z przepisami ustawy o CIT. Niepobranie przez płatnika należnego od podatnika podatku nie oznacza automatycznego wykluczenia odpowiedzialności samego podatnika. Zgodnie bowiem z art. 30 § 5 o.p., odpowiedzialność płatnika jest wyłączona, gdy odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. W tych wypadkach odpowiedzialność za podatek ponosi podatnik na mocy decyzji o jego odpowiedzialności lub na mocy orzeczenia o tej odpowiedzialności, wskazanej w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tak jak w przypadku zaskarżonej decyzji z 24 marca 2023 r.
Mając na względzie art. 30 § 5 o.p. organ stwierdził, że nie jest prawdziwym twierdzenie Spółki, w podjętej w odwołaniu próbie ekskulpacji, że obowiązek zadeklarowania zryczałtowanego podatku CIT spoczywał na płatniku, podobnie jak obowiązek jego pobrania, zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 3, art. 26a ust. 1 i art. 41 ust. 4 ustawy o CIT (pkt 6, str. 10 odwołania). Regulacje zawarte w przywołanych przez Spółkę przepisach, a także w przepisach art. 8 i art. 30 § 1 o.p., zaliczają do obowiązków płatnika wyłącznie obliczenie i pobranie od podatnika należnego podatku oraz odprowadzenie go we wskazanym ustawą terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Obowiązek zadeklarowania płatnikowi powstania obowiązku podatkowego w zryczałtowanym podatku CIT oraz poinformowanie płatnika o wyłączeniu zwolnienia od podatku, w oparciu o postanowienia art. 22 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 22c ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT dochodu uzyskanego tytułem dobrowolnego umorzenia udziałów, spoczywał na podatniku (Spółce A.), który intencyjnie i świadomie o okolicznościach tych płatnika nie poinformował. Zatajenie przed płatnikiem wystąpienia przesłanki wyłączającej zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 22c ustawy o CIT (w aktach sprawy brak jest dowodu przeciwnego), powodujące błędne zastosowanie się przez płatnika do dyspozycji przepisu art. 22 ust. 4 tej ustawy (niepobranie podatku), wskazuje na zawinienie po Spółce podatnika, znoszące w tym zakresie odpowiedzialność płatnika za niedopełnienie jego ustawowych obowiązków.
NPUCS wskazał ponadto, że jeżeli płatnik nie wywiąże się ze swoich ustawowych obowiązków i nie pobierze należnego od podatnika podatku, to podatnik uzyskuje z tego tytułu wymierną korzyść finansową w postaci braku uszczuplenia majątku. Sekwencja zaplanowanych i zrealizowanych przez Spółkę działań (w tym działań nie mających rzeczywistego charakteru), ukierunkowanych na wyprowadzenie z E. swoich aktywów bez konieczności obciążania osiągniętego z tego tytułu dochodu zryczałtowanym 19% podatkiem CIT, utwierdziła organ w przekonaniu, że uniemożliwienie płatnikowi dopełnienia ww. obowiązków było integralnym i nieodłącznym elementem tego zamierzenia. Zważywszy, iż płatnik był podmiotem całkowicie zależnym od A. i nie miał autonomii w kwestii oceny spełnienia przez podatnika przesłanek do zwolnienia od podatku CIT na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy, ciężar odpowiedzialności za niepobranie i nieodprowadzenie ryczałtu należy w 100% przypisać A., tj. w takim samym zakresie, w jakim płatnik podporządkowany był właścicielsko podatnikowi. O wyłącznym wpływie podatnika na działania płatnika świadczą również podjęte przez Spółkę dyspozycje odnośnie kwot, kierunków oraz tytułów rozdysponowania przez E. osiągniętego przez podatnika dochodu (przychodu) z przedmiotowego umorzenia udziałów.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka A., reprezentowana przez pełnomocników (doradców podatkowych), wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 30 § 5 w zw. z art. 30 § 1 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne wydanie wobec Spółki decyzji o odpowiedzialności za niepobrany przez płatnika podatek bez przeprowadzenia jakiejkolwiek analizy dotyczącej winy podatnika w niepobraniu podatku oraz możliwości poniesienia odpowiedzialności przez płatnika, podczas gdy nie wystąpiły żadne przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej;
b) art. 22c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezpodstawne uznanie, że czynności podejmowane przez Spółkę dotyczące automatycznego umorzenia udziałów w spółce E. sp. z o. o. miały na celu uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego oraz nie miały charakteru rzeczywistego (tj. nie były wykonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych);
c) art. 22 ust. 4, 4a i 4d w zw. z art. 22c ustawy o CIT poprzez bezpodstawne odmówienie Spółce zastosowania zwolnienia podatkowego w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 22 ustawy o CIT i nie było podstaw do odmowy skorzystania ze zwolnienia na podstawie klauzuli antyabuzywnej uregulowanej w art. 22c ustawy o CIT;
d) art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 4, 4a i 4d ustawy o CIT poprzez określenie Spółce zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok w sytuacji, gdy dochód z udziału w zyskach osób prawnych uzyskany z tytułu automatycznego umorzenia udziałów powinien podlegać zwolnieniu podatkowemu;
e) art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT poprzez określenie Spółce zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok w sytuacji, gdy w ocenie Organu nie doszło do skutecznego umorzenia udziałów, a w efekcie nie było podstaw do powstania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych;
f) art. 30 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 4, 4a i 4d ustawy o CIT poprzez bezpodstawne uznanie, że zryczałtowany podatek dochodowy nie został pobrany z winy Spółki, podczas gdy dochód uzyskany przez Spółkę nie powinien podlegać opodatkowaniu, a niezależnie od tego - ewentualny podatek nie został pobrany bez winy Spółki;
2) przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
g) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 oraz 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 22c ustawy o CIT poprzez naruszenie zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz konstytucyjnej zasady praworządności i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie błędnej podstawy prawnej, tj. wydanie decyzji dotyczącej zryczałtowanego podatku od osób prawnych w sytuacji, gdy sam organ stwierdził, że nie doszło do skutecznego (zgodnego z prawem) automatycznego umorzenia udziałów (wobec czego należałoby stwierdzić, że nie doszło czynności podlegającej podatkowi zryczałtowanemu) oraz przedstawienie uzasadnienia Decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny (wskazując jednocześnie na bezprawność umorzenia i jego rzeczywisty charakter).
h) art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 178 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, objawiające się w braku przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, oraz bezrefleksyjnym zaakceptowaniu stanowiska zaprezentowanego w decyzji, bez odniesienia się do zarzutów wskazanych przez Skarżącą w odwołaniu;
i) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego, w szczególności polegającą na niewłaściwej ocenie okoliczności biznesowych czynności podejmowanych przez Spółkę w 2016 i 2017 r., a w efekcie nieprawidłowe ustalenie, że doszło do spełnienia przesłanek do wyłączenia możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, w tym przede wszystkim: o pominięcie zeznań świadków i wyjaśnień Spółki potwierdzających prezentowane przez nią stanowisko;
- prezentowanie nadinterpretacji nieznajdujących potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, w tym niewykazanie, w jaki sposób czynności podejmowane przez Spółkę na przestrzeni lat miałyby być zaplanowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej;
- niewłaściwe przeanalizowanie realiów gospodarczych oraz prezentowanie wzorca ekonomicznego, który całkowicie abstrahuje od standardów biznesowych;
j) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 30 § 1, 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie, że podatek nie został pobrany z winy podatnika, a przez to dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego (okoliczności) sprawy w tym zakresie;
k) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez: przedstawianie w trakcie całej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego rozbieżnych stanowisk dotyczących przyczyn uznania działań Spółki za nierzeczywiste, które to stanowiska były na bieżąco dopasowywane do wyjaśnień i argumentów prezentowanych przez Spółkę w trakcie Postępowania; o brak poczynienia żadnych ustaleń w zakresie, czy ewentualny zryczałtowany podatek nie został pobrany z winy podatnika;
l) art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia Decyzji w sposób niespełniający wymogów określonych w ww. przepisach, tj. w szczególności:
- wydanie decyzji bez odpowiedniego uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie spełnienia przesłanek do wyłączenia możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego;
- powoływanie się przez organ na okoliczności, które nie mają odzwierciedlenia w stanie faktycznym i zebranym materiale dowodowym;
- brak przedstawienia argumentacji, która pozwalałaby uzasadnić, że zasadnym jest zastosowanie art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej.
Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, a także o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259) dalej: "P.p.s.a.", uwzględnienie przez przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.
Spór w sprawie dotyczy odpowiedzialności skarżącej spółki jako podatnika za niezapłacony w 2017r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych.
Uzasadniony okazał się najdalej idący zarzut skargi, mianowicie naruszenia art. 30 § 5 o.p. w zw. z art. 30 § 1 i 4 o.p. w zw. z art. 122 o.p.
Wskazać należy, że art. 8 o.p. statuuje wynikający z przepisów prawa podatkowego obowiązek płatnika obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Zgodnie zaś z art. 30 § 1 o.p., płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (art. 30 § 4 o.p). Przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 30 § 5 o.p.).
Z powołanych regulacji wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 (płatnik nie pobrał podatku lub podatek został pobrany, a niewpłacony), wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Przedmiotem tej decyzji jest określenie wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.
W doktrynie przyjmuje się, że obowiązki płatnika mają charakter publicznoprawny (por. T. Dębowska-Romanowska, Odpowiedzialność notariusza za prawidłowe obliczenie, pobranie i odprowadzenie opłaty skarbowej, Glosa 1995, nr 4, s. 2). Oznacza to, że płatnik nie może uwolnić się od ciążących na nim obowiązków w drodze umowy zawartej z inną osobą. Co więcej, nawet organ podatkowy, poza wypadkami wskazanymi w ustawie, nie może zwolnić płatnika z jego obowiązków (por. B. Brzeziński, Pozycja prawna płatnika w świetle przepisów Ordynacji podatkowej (w:) Księga ku czci docenta Eligiusza Drgasa. Studia z zakresu Ordynacji podatkowej, Toruń 1998, s. 13). Nałożone na płatnika obowiązki mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego nałożonego na podatnika i służą jego realizacji. Jego rola sprowadza się głównie do ustalenia i odprowadzenia na rzecz wierzyciela podatkowego należności podatkowych obciążających podatnika. Stosowanie instytucji płatnika ma na celu pobór podatku "u źródła", co w doktrynie ocenia się jako służące realizacji taniości i pewności uregulowania podatku (por. C. Kosikowski (w:) C. Kosikowski H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2000, s. 51).
Płatnik nie ponosi odpowiedzialności wówczas, gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika. Za pobranie podatku odpowiada tylko płatnik. "Winę" w rozumieniu, jakim posługuje się przepis art. 30 § 5 o.p., należy rozumieć jako wszelkie przyczyny leżące po stronie podatnika (jego działania lub zaniechania, np. podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych) i wpływające na zachowanie się płatnika, niekoniecznie zawinione w rozumieniu prawa cywilnego lub karnego (wyrok WSA w Gdańsku z 23.09.2015 r., I SA/Gd 650/15, LEX nr 1955636). W piśmiennictwie wskazuje się także, że działanie zawinione przez podatnika, którego skutkiem jest niepobranie podatku przez płatnika, to np. sfałszowanie lub ukrycie danych faktycznych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej. (L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa, Tom I, Zobowiązania podatkowe, art. 1 – 119zzk. Komentarz aktualizowany.
W zakresie rozgraniczenia odpowiedzialności płatnika i podatnika należy wskazać, że płatnika od odpowiedzialności uwalnia każda postać winy podatnika (przyjmuje się, że płatnik jest profesjonalistą, zna prawo), a więc nie tylko wina umyślna. Jeżeli podatnik celowo i umyślnie wprowadził w błąd płatnika, to oczywiście nie może z tego tytułu ponosić odpowiedzialności płatnik. Płatnik ma obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego. Wynika on z dokumentów przedłożonych przez podatnika i z oświadczeń przez niego złożonych płatnikowi. Jednak to, czy jedna ze stron umowy jest czy nie jest zwolniona od podatku, powinno być ustalone przez płatnika (S. Babarz i in. Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. XI. Warunkiem uznania, iż niepobranie podatku obciąża płatnika (inkasenta), jest zatem m.in. uprzednie wyłączenie winy podatnika bądź stwierdzenie jego przyczynienia się (współwina) do niepobrania podatku w należnej wysokości przez płatnika. (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 29 maja 2018 r., I SA/Bd 83/18, prawomocny).
Przepisy prawa podatkowego nie przewidują w materii wykonywania obowiązków płatnika żadnych wyjątków, zatem podmiot obciążony obowiązkami z art. 8 o.p. jest zobligowany do wypełnienia obowiązków płatnika określonych prawem. Mając zatem świadomość ciążącej na nim funkcji płatnika, podmiot taki powinien przed rozpoczęciem procesu umorzenia udziałów przeanalizować konsekwencje podatkowe tej operacji, również pod kątem możliwości skorzystania ze zwolnienia, jak też wystąpienia przesłanek z art. 22c u.p.d.o.p.
Odpowiedzialność podatnika stanowi natomiast wyjątek od zasady pierwotnej, jaką jest odpowiedzialność płatnika.
W tej sprawie wypłata została dokonana z tytułu wymienionego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Strony prowadziły natomiast spór o prawidłowość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.
Art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi: "Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem".
W podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., płatnikami są więc osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami zobowiązanymi do pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od niektórych wypłat. Dotyczy to sytuacji, o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Ten ostatni przepis odnosi się m.in. do należności z tytułów dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w wysokości 19% przychodu, a także z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających w Polsce siedziby, z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, gdzie podatek wynosi 20%.
Wynikającym z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązkiem płatnika jest zatem pobranie podatku w odpowiedniej wysokości i wpłacenie w terminie do urzędu skarbowego. Obowiązkiem płatników jest również sporządzenie informacji o pobranym podatku ryczałtowym. Informacja ta jest kierowana do podatnika i urzędu skarbowego.
W przypadku umorzenia przymusowego udziałów płatnikiem jest więc spółka, której udziały są umarzane. Z art. 26 ust. 4 u.p.d.o.p. należy wnioskować, że podatnik byłby zobowiązany do wpłaty należnego zryczałtowanego podatku, jeżeli dochody z przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, od których płatnik nie pobrał podatku w związku ze złożonym przez podatnika oświadczeniem, że przeznaczą dochody z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych - na cele wymienione w tym przepisie, zostały wydatkowane na inne cele niż wymienione w art. 17 ust. 1.
W świetle art. 30 o.p. negatywną przesłanką odpowiedzialności podatkowej płatnika mogłaby być wina podatnika. Jak już wskazano, to oznacza, że zawsze w postępowaniu prowadzonym w tej sprawie organ podatkowy ma obowiązek ustalić, czy wymieniona przesłanka występuje. Stwierdzenie winy podatnika nie tylko zwalnia płatnika z odpowiedzialności, lecz powoduje wszczęcie postępowania podatkowego wymiarowego wobec podatnika. Kwestia winy podatnika stanowi zatem swoiste zagadnienie wstępne, od rozstrzygnięcia którego zależy wydanie decyzji wymiarowej wobec podatnika (zob. B. Brzeziński, M. Masternak, Glosa do wyroku NSA z dnia 2 października 2001 r., I SA/Gd 831/00, POP 2002/5/503. Pogląd ten sąd orzekający w sprawie podziela.
Prowadzenie postępowania wobec podatnika i określenie wobec niego podatku powinno zostać zatem poprzedzone ustaleniem, że podatek nie został pobrany przez płatnika z winy podatnika. Ustalenie to nie może wynikać jedynie z przypuszczeń organu niepopartych żadnym dowodem.
Tymczasem organ – Naczelnik PUCS w Białymstoku - prowadził kontrolę celno – skarbową, którą przekształcił w postępowanie podatkowe wobec A. sp. z o.o. Z akt sprawy nie wynika, aby ustalił, że płatnik – E. sp. z o.o. nie pobrał podatku z winy podatnika.
W uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazano, że obowiązek zadeklarowania płatnikowi powstania obowiązku podatkowego w zryczałtowanym podatku CIT oraz poinformowanie płatnika o wyłączeniu zwolnienia od podatku, w oparciu o postanowienia art. 22 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 22c ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. dochodu uzyskanego tytułem dobrowolnego umorzenia udziałów, spoczywał na podatniku (Spółce A.), który intencyjnie i świadomie o okolicznościach tych płatnika nie poinformował. Zatajenie przed płatnikiem wystąpienia przesłanki wyłączającej zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 22c u.p.d.o.p. (w aktach sprawy brak jest dowodu przeciwnego), powodujące błędne zastosowanie się przez płatnika do dyspozycji przepisu art. 22 ust. 4 tej ustawy (niepobranie podatku), wskazuje na zawinienie podatnika, znoszące w tym zakresie odpowiedzialność płatnika za niedopełnienie jego ustawowych obowiązków.
Odnosząc się do tego należy zauważyć, że wskazane przez organ regulacje w zaistniałej sytuacji faktycznej i prawnej nie nakładały na podatnika żadnych obowiązków informacyjnych. Będąc polskim rezydentem spółka A. nie była zobowiązana do przedkładania podatnikowi certyfikatu czy nawet oświadczenia.
Mając na uwadze, że spółka A. i E. to podmioty powiązane, prowadzące ze sobą wspólne inwestycje od kilku lat (A. była 100%-towym udziałowcem spółki E.) należy przyjąć, że ta druga (płatnik), jako podmiot prowadzący działalność, posiadała wszelką wiedzę na temat zależności pomiędzy podmiotami, wykonywanych operacji gospodarczych, relacji z kontrahentami, czy też okoliczności, w jakich doszło do umorzenia udziałów.
Z jednej strony organ wskazuje na działanie podmiotów w porozumieniu celem obniżenia obowiązków podatkowych. Z drugiej zaś, z góry zakłada, że płatnik nie miał wiedzy o sytuacji podmiotu (podatnika)., na rzecz którego dokonywał wypłaty. Organ z góry przesądza winę podatnika, która uzasadniać ma odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności płatnika. Jest to niezrozumiałe, jako że mamy do czynienia z podatkiem, który powinien zostać pobrany u źródła. Wypłacając spółce A. środki z umorzenia udziałów, płatnik (E.) fizycznie je posiadała i winna była część z nich stanowiących podatek obliczyć, pobrać i odprowadzić na rzecz organu podatkowego.
Nie sposób z góry, bez przeprowadzenia dowodu w tym zakresie, założyć wystąpienie intencyjnego i świadomego działania podatnika, polegającego na zatajeniu przed płatnikiem okoliczności, które kazałyby przyjąć, że spółka A. nie mogła skorzystać ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.
W sprawie doszło zatem do naruszenia art. 30 § 5 w zw. z art. 8 i art. 30 § 1 i 4 o.p. w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieustalenie w sposób poprzedzający następcze decyzje procesowe, czy podatek nie został pobrany z winy podatnika, co skutkowało przedwczesnym orzeczeniem o odpowiedzialności spółki jako podatnika podatku u źródła.
Ten aspekt stanowi również naruszenie art. 122 o.p. i musi zostać naprawiony w toku dalszego postępowania.
Na marginesie Sąd zauważa, że zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 30 § 5a o.p. odpowiedzialność płatnika nie może być wyłączona ani ograniczona na podstawie § 5, m.in. jeżeli:
- płatnik i podatnik byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych;
- płatnik lub podatnik był podmiotem kontrolowanym lub kontrolującym w odniesieniu do kontroli uregulowanej w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wprawdzie przepis ten nie obowiązywał w okresie, którego dotyczy postępowanie w sprawie niniejszej. Stanowi on jednak potwierdzenie zasadności przyjęcia, że w przypadku gdy mamy do czynienia z podmiotami powiązanymi zasadą jest odpowiedzialność płatnika.
Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną powyżej ocenę prawną. Dopiero rozstrzygnięcie tej pierwotnej dla sprawy kwestii – na którą wyżej wskazano - zasadności przyjęcia odpowiedzialności podatnika, po zbadaniu wystąpienia jego winy za niepobranie podatku w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie wymagalności podatku, wyznaczy właściwy kierunek prowadzonego postępowania i oceny okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia zasadniczego przedmiotu sprawy.
Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 oraz art. 205 §2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687, ze zm.). Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy od skargi w kwocie 34.406,00 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 15.000,00 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.
-----------------------
r