I SA/BK 455/23

I SA/Bk 455/23 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2024-01-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-11-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Dariusz Marian Zalewski
Małgorzata Anna Dziemianowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Janusz Lewkowicz
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 130, art. 228, art. 236, art. 237, art. 239
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 stycznia 2024 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Ł. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 13 października 2023 r., nr 2001-ICK.5001.21.2023 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia wniesionego od postanowienia w sprawie wniosku o wyłączenie funkcjonariuszy lub pracowników oddala skargę.
Uzasadnienie
Wnioskiem z 22 sierpnia 2023 r., w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z 16 marca 2023 r., nr 318000-CKZ-3.15001.95.2023.1, w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2022 r., Ł.P. (dalej jako: "skarżący") za pośrednictwem pełnomocnika zwrócił się do Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku o wyłączenie z udziału w sprawie wszystkich funkcjonariuszy lub pracowników PUCS w Białymstoku, którzy dotychczas zajmowali się sprawą. Jako podstawę prawną wnioskodawca wskazał przepisy art. 130 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p.").
Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku w oparciu o przepisy art. 130 § 1 i § 3, art. 216 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm., dalej jako: "ustawa o KAS"), postanowieniem z 30 sierpnia 2023 r., nr 318000-CKZ.3.1.5001.95.2023.38, oddalił wniosek. Naczelnik uznał, iż w sprawie nie wystąpiły żadne z okoliczności, wymienionych w art. 130 § 3 o.p., które stanowiłyby podstawę wyłączenia z prowadzenia wobec skarżącego kontroli celno-skarbowej upoważnionych do tego pracowników PUCS w Białymstoku.
Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie. Zarzuciła, iż Naczelnik wbrew postanowieniom art. 180 § 3 o.p. odmówił zaliczenia w poczet materiału dowodowego pisma z 6 lutego 2023 r. "Replika do odpowiedzi z dnia 05.01.2023 r. na Zastrzeżenia do protokołu kontroli celno-skarbowej z dnia 08.12.2022 r.". W ocenie skarżącego okoliczność ta umacnia rangę dokumentu, jako istotnego dowodu w sprawie. Dodatkowo nie zgodził się z tym, aby odpowiedź na wniosek o wyłączenie pracowników lub funkcjonariuszy sporządzały osoby, których on dotyczył. W jego ocenie może to prowadzić do nieuwzględnienia interesu podatnika i potwierdza potrzebę wyłączenia pracowników organu od udziału w postępowaniu. Wskazał, iż domaga się przekazania sprawy "właściwemu miejscowo organowi celno-skarbowemu w Warszawie".
Odnosząc się do treści zażalenia, Naczelnik w pełni podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku postanowieniem z 13 października 2023 r., nr 2001-ICK.5001.21.2023, stwierdził niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez skarżącego od postanowienia Naczelnika PUCS w Białymstoku z 30 sierpnia 2023 r., nr 318000-CKZ-3.15001.95.2023.38, w sprawie wniosku o wyłączenie funkcjonariuszy lub pracowników.
W uzasadnieniu organ zauważył, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają unormowań dopuszczających wniesienie zażalenia na postanowienie dotyczące wyłączenia pracowników organu, o czym skarżący został poinformowany. Mimo pouczenia o nieprzysługiwaniu środka zaskarżenia, złożył on jednak zażalenie, kwestionując zasadność rozstrzygnięcia Naczelnika. Z tych względów zaskarżenie wspomnianego postanowienia Naczelnika PUCS w Białymstoku z 30 sierpnia 2023 r. było niedopuszczalne. Stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia zobowiązywało organ do wydania postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając postanowienie w całości, zarzucił naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm., dalej jako: "u.p.a."), art. 208 § 1 w zw. z art. 14k § 1 oraz art. 14n § 4 pkt 2 o.p.
W oparciu o powyższe autor skargi wniósł o: uchylenie skarżonego postanowienia w całości; zasądzenie od Dyrektora IAS w Białymstoku na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zgodnie z art. 7 Konstytucji RP Dyrektor powinien działać na podstawie i w granicach prawa. W sprawach przeciwko skarżącemu organ, stosując art. 2 ust. 1 pkt. 35 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. powinien w oparciu o zebrane dowody umorzyć postępowanie na podstawie art. 208 § 1 o.p. W ocenie skarżącego organ zobowiązany był do zastosowania art. 14k § 1 o.p. i uwzględnienia przy rozpatrywaniu sprawy wydanych skarżącemu interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ewentualnie zastosowania w sprawie przepisu art. 14n § 4 pkt 2 o.p. i na podstawie utrwalonej praktyki interpretacyjnej Dyrektora KIS, również na podstawie art. 208 § 1 o.p., postępowanie umorzyć. W ocenie strony organ, nie umarzając postępowania, narusza art. 7 Konstytucji RP. Skarżący przedłożył kopię wyroku Sądu Rejonowego w Oławie II Wydział Karny z 22 września 2023 r., II K 191/23, jako potwierdzenie słuszności swojego stanowiska oraz właściwej interpretacji treści przepisu art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. i stwierdził, że organ, wzorując się na sentencji i uzasadnieniu wyroku sądu karnego, dojdzie do przekonania, że wszystkie postępowania celno-skarbowe przeciwko skarżącemu powinny zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 o.p.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga jest oczywiście bezzasadna.
Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół dopuszczalności zażalenia na postanowienie w sprawie wniosku o wyłączenie funkcjonariuszy lub pracowników organu.
Na wstępie do rozważań skład orzekający zauważa, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy). Oznacza to m.in., że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (por. uchwała NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasygnalizowanie tej kwestii jest o tyle istotne, że treść skargi i podniesione w niej zarzuty zasadniczo nie odnoszą się do zaskarżonego rozstrzygnięcia, co oczywiście nie niweczy obowiązku sądu do skontrolowania zaskarżonego postanowienia w pełnym zakresie jego zgodności z prawem.
Zgodnie z art. 239 o.p. w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 16. Zażalenia – do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. W myśl natomiast art. 228 § 1 o.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania; 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222. Przy czym postanowienia w ww. sprawach są ostateczne (§ 2).
W realiach niniejszej sprawy mamy do czynienia z pierwszą z wymienionych w art. 228 § 1 o.p sytuacji, tj. niedopuszczalnością odwołania (w tym wypadku - zażalenia).
Postanowienie z 30 sierpnia 2023 r. w przedmiocie wyłączenia, od którego strona złożyła zażalenie, zostało wydane w oparciu o przepisy art. 130 § 1 i § 3, art. 216 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o KAS. Jak stanowi wspomniany art. 216 o.p., w toku postępowania organ podatkowy (tu: organ kontroli celno-skarbowej, ze względu na odpowiednie stosowanie przepisów o.p.) wydaje postanowienia (§ 1); postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 2).
Zgodnie z art. 236 § 1 o.p., na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. W przeciwieństwie zatem do odwołań, zaskarżalne są tylko takie postanowienia, co do których możliwości wzruszania ustawodawca wyraźnie się wypowiedział (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 236), co wprost wynika z treści cytowanego przepisu.
Bezsprzecznie zatem rozstrzygnięcie organu o wyłączeniu pracownika lub funkcjonariusza przyjmuje formę postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 130). Przepisy o.p. nie przewidują bowiem możliwości zaskarżenia takiego postanowienia w drodze zażalenia.
Należy przy tym wspomnieć, że na str. 3 postanowienia z 30 sierpnia 2023 r. znajduje się pouczenie (cyt.): "Na niniejsze postanowienie nie służy zażalenie, natomiast Strona może je zaskarżyć w ewentualnym odwołaniu od decyzji – art. 236 § 1 i art. 237 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej". Skarżący został zatem w prawidłowy sposób pouczony o niedopuszczalności złożenia zażalenia na powyższe rozstrzygnięcie, jak też o możliwości złożenia na nie zarzutów w decyzji merytorycznej, kończącej postępowanie w sprawie. Skądinąd jednak, nawet w sytuacji, gdyby Naczelnik PUCS błędnie pouczył skarżącego o możliwości złożenia zażalenia, nie miałoby to wpływu na sytuację prawną skarżącego. Jak wywodzi się bowiem w orzecznictwie, wykluczona jest możliwość wykreowania prawa do środka zaskarżenia poprzez regulację z art. 214 i art. 121 § 1 o.p., a więc z uwagi na zasadę nieszkodzenia powiązaną z błędnym pouczeniem (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2022 r., III FSK 134/22,
Zdaniem składu orzekającego zaskarżone do sądu postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia należy uznać za zgodne z prawem. Organ bowiem, działając w stadium wstępnym postępowania, podjął niezbędne czynności mające na celu ustalenie dopuszczalności zażalenia. W efekcie stwierdzając, że w sprawie zaistniała niedopuszczalność zażalenia, wydał w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 239 stosowne postanowienie.
Stronie skarżącej w żaden sposób nie udało się podważyć zasadności kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia. Przede wszystkim zarzuty podniesione w skardze w żaden sposób nie korespondowały z zaskarżonym do sądu postanowieniem. Dotyczą one wyłącznie zagadnień merytorycznych, które będą rozstrzygane w ramach kontroli celno-skarbowej, tj. m.in. kwestii umorzenia kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącego, gdyż w jego ocenie towary sprzedawane przez niego zwolnione były z opodatkowania podatkiem akcyzowym; ochrony prawnej związanej z uzyskaną wcześniej interpretacją indywidualną; interpretacją przepisów u.p.a. Na tym tle podkreślić trzeba, że postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia ma charakter jedynie formalny. W takim przypadku kontrola sądu administracyjnego ogranicza się do zbadania zgodności z prawem formalnego aktu. Tym samym wspomniane zarzuty - na etapie badania zasadności niedopuszczalności zażalenia - nie mogły być poddane ocenie organu ani też nie mogą być przedmiotem oceny sądu, zaś strona będzie mogła przedstawić je w odwołaniu od decyzji merytorycznej. Sąd administracyjny nie jest bowiem związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona.
Mimo że żadne elementy skargi nie odnoszą się do meritum niniejszej sprawy, sąd dokonał samodzielnej kontroli skarżonego postanowienia zgodnie z cytowanym już wcześniej art. 134 § 1 p.p.s.a. Skład orzekający nie dopatrzył się jednak żadnych uchybień dających podstawę do wyeliminowania postanowienia z obrotu – rozstrzygnięcie jest prawidłowe, znajduje oparcie w przepisach prawa, a jego uzasadnienie jest logiczne i kompletne.
Gwoli wyjaśnień, sąd zauważa, że stwierdzenie skarżącego zawarte w – nota bene niedopuszczalnym – zażaleniu, jakoby postanowienie w sprawie wniosku o wyłączenie pracowników lub funkcjonariuszy sporządzały osoby, których ten wniosek dotyczył, jest niezgodne z prawdą. Wspomniane postanowienie podpisał bowiem Naczelnik Wydziału, zatem przełożony upoważnionych do przeprowadzenia kontroli pracowników, co można porównać ze znajdującym się w aktach upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z 16 marca 2023 r.
Odnosząc się końcowo do podniesionej przez skarżącego w toku postępowania przed organami kwestii właściwości organów kontroli celno-skarbowej, sąd wyjaśnia, że organy podatkowe (kontrolne) nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją; dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone (zob. wyrok 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12). Także i z tego powodu poza zakresem kontroli pozostawała kwestia właściwości organów kontroli celno-skarbowej, wyznaczona przez art. 61 ustawy o KAS, zgodnie z którym naczelnik urzędu celno-skarbowego może wykonywać kontrolę celno-skarbową na całym terytorium RP.
Z uwagi na powyższe sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.
Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa została rozpoznana
w trybie uproszczonym.