I SA/Bk 454/25

I SA/Bk 454/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-12-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-11-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Justyna Siemieniako /sprawozdawca/
Małgorzata Anna Dziemianowicz /przewodniczący/
Paweł Janusz Lewkowicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 775
art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi Miasta Bielsk Podlaski na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2025 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.631.2025.2.MG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta Bielsk Podlaski kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 12 czerwca 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") wpłynął wniosek Miasta B. (dalej: "Miasto" "skarżący", "Wnioskodawca") dotyczący prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego od nakładów ponoszonych na przebudowę (na środki trwałe) i bieżące utrzymanie boiska powstałego w ramach realizacji inwestycji pn. "[...]" stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek czasowy wykorzystywania inwestycji do działalności gospodarczej w ogólnym czasie wykorzystywania inwestycji do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Przedstawiono w nim następujący opis zdarzenia przyszłego:
Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm., dalej: "u.s.g."), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Miasta przewidziane w art. 7 ust. 1 u.s.g., jak i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, są w ramach Miasta wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Miasto (dalej: "Urząd Miasta"). Urząd Miasta wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Miasto. Na potrzeby niniejszego wniosku Wnioskodawca wskazuje, że jedną z jednostek organizacyjnych Miasta, rozliczaną w ramach wspólnego rozliczenia VAT, jest Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w B. (dalej: "MOSiR"), będący jednostką budżetową.
Wykonując wskazane wyżej zadania, Miasto działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej: "u.p.t.u.").
Jednym z obszarów działania Miasta, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 u.s.g., są zadania z zakresu edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Zadania te realizowane są zarówno przy pomocy placówek edukacyjnych zarządzanych przez wyspecjalizowane jednostki budżetowe, jak też MOSiR.
MOSiR, jako jednostka budżetowa Miasta, odpowiedzialny jest za zarządzanie infrastrukturą sportowo-rekreacyjną, rozliczanie finansowe oraz generowanie przychodów w imieniu i na rzecz Miasta.
W latach 2022-2024 Miasto poniosło wydatki inwestycyjne dotyczące realizacji inwestycji o nazwie "[...]. Na zlecenie Miasta za prowadzenie Boiska odpowiada MOSiR. Całkowity koszt realizacji inwestycji wyniósł 9.904 830,16 zł brutto. Na potrzebę realizacji Inwestycji Miasto pozyskało dofinansowanie w kwocie 4.436 526,60 zł ze środków budżetu państwa - Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.
Wnioskodawca wskazał, że Boisko otwarte będzie przez cały rok, od poniedziałku do niedzieli w następujących godzinach: (-) poniedziałek - piątek od 8:00 do 20:00, (-) sobota - niedziela oraz święta od 9:00 do 20:00. Boisko będzie wykorzystywane w następujący sposób: 1) działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT - od poniedziałku do piątku w godzinach od 15:00 do 20:00 Boisko wykorzystywane jest do czynności nieodpłatnych - wówczas korzystają z niego zespoły młodzieżowe MOSiR i drużyny klubu B.; 2) działalność opodatkowana VAT - w pozostałych godzinach, tj. w tygodniu przed godziną 15:00 oraz w weekendy - Boisko przeznaczone jest do udostępniania zainteresowanym podmiotom w sposób odpłatny. Wynajem komercyjny Boiska Miasto będzie dokumentować wystawianymi fakturami VAT i ujmować podatek należny w składanych plikach JPK_VAT.
Miasto podniosło, że na ten moment nie przewiduje prowadzenia na Boisku zajęć lekcyjnych przez miejskie jednostki oświatowe. W przypadkach mieszanego wykorzystywania obiektów sportowych, Miasto co do zasady nie jest w stanie bezpośrednio zaalokować ponoszonych wydatków do określonego rodzaju czynności. W związku z powyższym, w celu odliczenia podatku naliczonego we właściwej wysokości, Miasto będzie zobowiązane do dokonania wyliczenia tzw. prewspółczynnika.
Wnioskodawca uznał, że prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej działalności w zakresie wynajmu obiektów sportowych jest prewspółczynnik czasowy, który w klarowny sposób wskazałby, w jakim stopniu poszczególne obiekty są w rzeczywistości wykorzystywane na cele komercyjne. Metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Miasta w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania obiektów sportowych przeznaczonych w części na wynajem. Wnioskodawca jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić czas wykorzystywany do działalności gospodarczej oraz jego stosunek do całkowitego czasu użytkowania obiektu (wykorzystywanego zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). W odniesieniu do zrealizowanej Inwestycji, Miasto - bazując na obecnie przyjętym harmonogramie udostępniania Boiska - dokonało stosownej kalkulacji i określiło, że liczba godzin użytkowania Boiska w ciągu tygodnia wynosi 82 godziny (57 godzin na potrzeby działalności opodatkowanej i 25 godzin na potrzeby działalności statutowej). Analiza kalkulacji prowadzi do wniosku, że działalność opodatkowana (tj. odpłatne udostępnianie Boiska) stanowić będzie 69,51% całkowitego czasu wykorzystania obiektów sportowych. Dodatkowo, jak stanowi art. 86 ust. 2g u.p.t.u., proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej, zatem prewspółczynnik obliczony zgodnie z przyjętą przez Miasto metodą wyniesie 70%. Tym samym, opisany sposób obliczania prewspółczynnika, oparty o współczynnik czasowy, Wnioskodawca uznał za najdokładniejszy ze znanych mu sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków Miasta przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Pismem z 8 września 2025 r. Wnioskodawca odpowiadając na pytania organu wskazał, że:
- MOSiR zarządza Boiskiem objętym zakresem wniosku oraz zarządza innymi obiektami infrastruktury sportowo-rekreacyjnej należącej do Miasta;
- odpłatne udostępnianie Boiska objętego zakresem wniosku na rzecz zainteresowanych podmiotów odbywa się na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Miastem a zainteresowanymi podmiotami;
- Boisko jest i będzie wykorzystywane za pośrednictwem MOSiR zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.;
- Miasto nie przewiduje wykorzystania Boiska za pośrednictwem MOSiR do czynności zwolnionych;
- w celu obliczenia prewspółczynnika czasowego Miasto posługiwać się będzie stosunkiem średniej liczby godzin, w których Boisko w trakcie roku będzie wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej do łącznej liczby godzin przeznaczonych do użytkowania na cele statutowe i cele komercyjne;
- na terenie Boiska nie będzie powierzchni lub pomieszczeń służących wyłącznie do działalności opodatkowanej albo wyłącznie działalności statutowej;
- metoda obliczenia prewspółczynnika czasowego będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Miasto w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane podatkiem VAT;
- metoda obliczenia prewspółczynnika czasowego obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u.
- wskazana metoda uwzględnia czas możliwego realnego wykorzystania Boiska, tj. dni i godziny, w których obiekt jest czynny. W godzinach nocnych Boisko nie będzie spełniać swojej funkcji i nie będzie wykorzystywane w żaden sposób - w konsekwencji ten czas nie może zostać przypisany do żadnego rodzaju działalności;
- nie ma możliwości określenia wpływu na prewspółczynnik liczby godzin, w jakich Boisko nie będzie wykorzystywane do działalności opodatkowanej ani do działalności statutowej. Czas ten nie może bowiem zostać przypisany do żadnego rodzaju działalności, co zostało szerzej skomentowane w pkt 12;
- Miasto stosuje jednolity cennik wynajmu całego obiektu;
- Miasto aktualnie nie przewiduje wprowadzania ulg bądź zniżek w cenniku;
- harmonogram wskazujący godziny, w których Boisko jest przeznaczone do opłatnego udostępnienia lub nieodpłatnego udostępnienia precyzyjnie określa przedziały czasowe przeznaczone do rzeczywistego prowadzenia konkretnego rodzaju działalności;
- Miasto przewiduje wynajem całego Boiska na podstawie regulaminu w określonym czasie bez możliwości odpłatnego udostępniania tylko części obiektu;
- w trakcie godzin, w jakich w danym tygodniu Boisko jest i będzie wykorzystywane do nieodpłatnego udostępniania, jest i będzie wykorzystywany cały obiekt;
- prewspółczynnik dla MOSiR wyliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej: "rozporządzenie"), kształtuje się na poziomie 3%;
- prewspółczynnik przychodowy, określony zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, nie odpowiadałby specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć. Niezasadność ta wynika m.in. z uwzględnienia w procesie jego kalkulacji wartości zupełnie niezwiązanych z prowadzoną działalnością, co z kolei przekłada się na ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w prawidłowym zakresie. Natomiast prewspółczynnik godzinowy w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Miasta w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania Boiska przeznaczonego w części na wynajem;
- prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej działalności w zakresie wynajmu Boiska jest prewspółczynnik czasowy, który w klarowny sposób wskazuje, w jakim stopniu obiekt jest/będzie w rzeczywistości wykorzystywany na cele komercyjne. Metoda ta w najbardziej odpowiedni i przejrzysty sposób oddaje specyfikę działalności Miasta w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania obiektów sportowych przeznaczonych w części na wynajem;
- prewspółczynnik jednostki budżetowej zarządzającej obiektem, obliczony zgodnie z zapisami rozporządzenia jest bardzo niski (ok. 3%), nie powinien on mieć zastosowania do działalności tej jednostki polegającej na zarządzaniu obiektami sportowymi. Jest to bowiem specyficzny rodzaj zadań, wyjątkowy na tle ogółu działalności jednostki. Skoro planowane zasady wykorzystania obiektu wskazują, że w znacznym stopniu (około 70% czasu) będzie on wykorzystywany komercyjnie, Miasto doszło do przekonania, że stosowanie prewspółczynnika obliczonego zgodnie z zapisami ww. rozporządzenia nie odzwierciedla charakteru działalności i ponoszonych w tym zakresie wydatków.
Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie: Czy Miasto będzie mogło odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z nakładami (zarówno na środki trwałe, jak i ich bieżące utrzymanie) ponoszonymi na Inwestycję przeznaczoną w części na wynajem komercyjny, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek czasowy wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej w ogólnym czasie wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a więc sposób inny, niż wymieniony w rozporządzeniu?
Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto będzie mogło odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z nakładami (zarówno na środki trwałe jak i ich bieżące utrzymanie) ponoszonymi na Inwestycję przeznaczoną w części na wynajem komercyjny, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek czasowy wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej w ogólnym czasie wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a więc sposób inny, niż wymieniony w rozporządzeniu.
Skarżący podniósł, że Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego
2016 r. w Broszurze informacyjnej pt. "Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego "(...) mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Zaznaczył też, że dopuszczalność wykorzystania metody czasowej wynika wprost z art. 86 ust. 2c pkt 2 u.p.t.u.
W interpretacji indywidualnej z 18 września 2025 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.631.2025.2.MG Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny wyjaśnił, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Organ podniósł, ze w analizowanej sprawie wybudowane Boisko jest/będzie wykorzystywane przez Miasto zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., i – jak wskazano we wniosku –Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dyrektor KIS stwierdził zatem, że przysługuje/będzie przysługiwało skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim zakupy te są/będą związane wyłącznie z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej (czynnościami opodatkowanymi). Skarżący jest/będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez niego, za pośrednictwem MOSiR, działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.
Dyrektor KIS zauważył, że proponowany prewspółczynnik odnosi się wyłącznie do realizowanej inwestycji – Boiska. Natomiast – mając na uwadze § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jej jednostek organizacyjnych. Tym samym proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. Miasto powinno obliczyć, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla jednostki budżetowej – MOSiR– jako całości.
W konsekwencji organ stwierdził, że Wnioskodawca nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla Boiska, o którym mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony według rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego składnika majątku.
Natomiast w przypadku wybrania przez skarżącego prewspółczynnika VAT kalkulowanego w oparciu o dane dotyczące ilości godzin, organ podkreślił, że "sposób określenia proporcji" powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności MOSiR. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (jednostki budżetowej), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.
Dyrektor KIS podkreślił, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u., nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego, jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.
Organ podniósł, że proponowane przez Miasto ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszącego się wyłącznie do Boiska mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym jednostki budżetowej, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.
Ponadto organ wskazał, że zaproponowana metoda, oparta na liczbie godzin, w których Boisko jest/będzie udostępniane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz poza nią, jest nieprecyzyjna i opiera się na założeniach Wnioskodawcy, a nie na dokładnych wyliczeniach. Nie uwzględnia też czasu, w którym przedmiotowy obiekt (Boisko) jest/będzie nieczynny (tzn. nie jest w jakikolwiek sposób wykorzystywane). W godzinach nocnych Boisko nie będzie spełniać swojej funkcji i nie będzie wykorzystywane w żaden sposób - w konsekwencji ten czas nie może zostać przypisany do żadnego rodzaju działalności. Zdaniem organu, trudno w takiej sytuacji określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są/będą ponoszone (i od których jest/będzie odliczany VAT) w czasie, w którym Boisko jest/będzie zamknięte. Dyrektor KIS podniósł, że w tych okresach czasu, kiedy Boisko nie jest/nie będzie użytkowane, wydatki są/będą ponoszone – a jak wskazał Wnioskodawca - nie zostały uwzględnione, a wpływają/będą wpływały na wysokość prewspółczynnika, obniżając go. Organ stwierdził zatem, że przyjęta przez Miasto metoda oparta na godzinach (czasie), nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania Boiska do poszczególnych rodzajów czynności.
Organ zauważył również, że zaproponowana przez Miasto metoda czasowa skonstruowana została na podstawie obecnie przyjętego harmonogramu, który określa jedynie przedziały czasowe, w jakich Boisko ma być wykorzystywane na cele komercyjne lub niekomercyjne. Wyznaczenie powyższych ram czasowych na prowadzenie działalności komercyjnej nie oznacza, że taka działalność będzie w tym wymiarze faktycznie prowadzona.
Mając powyższe na względzie organ stwierdził, że Wnioskodawca nie jest/nie będzie uprawniony do odliczenia kwot podatku naliczonego od nakładów ponoszonych na przebudowę (na środki trwałe) i bieżące utrzymanie Boiska powstałego w ramach realizacji inwestycji pn. "[...]" stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek czasowy wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej w ogólnym czasie wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a więc sposób inny, niż wymieniony w rozporządzeniu. Dyrektor KIS wskazał, że powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzucił naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez:
- dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. w związku przepisami ww. rozporządzenia, w szczególności
§ 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia, odnoszącymi się do sposobu określenia proporcji w przypadku jednostki budżetowej, poprzez błędne rozumienie pojęcia "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji" polegające na zbyt wąskiej i restrykcyjnej interpretacji terminu "bardziej reprezentatywny", która kwestionuje możliwość ustalenia przez jednostkę samorządu terytorialnego odrębnej metody obliczania proporcji dla wyodrębnionego obszaru działalności, który cechuje się nietypową dla tego podatnika specyfiką, przewagą działalności komercyjnej, i w konsekwencji,
- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. oraz przepisów rozporządzenia, w tym w szczególności § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia poprzez bezpodstawną odmowę potwierdzenia prawa do zastosowania przedstawionej przez Miasto metody obliczenia proporcji (opartej o liczbę godzin, w jakich dany obiekt sportowy będzie wykorzystywany do działalności opodatkowanej w stosunku do sumy wszystkich godzin, w których obiekt jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej, jak i nie podlegającej opodatkowaniu), podczas gdy zaprezentowana przez Miasto metoda jest bardziej reprezentatywna dla specyfiki prowadzonej działalności z wykorzystaniem przedmiotowych nabyć.
2) przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 140 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "o.p.") przez:
- brak wszechstronnego uzasadnienia prawnego przez organ przeprowadzonej przez niego oceny stanowiska Miasta, w tym brak uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych przywołanego we wniosku, które potwierdzało prawidłowość argumentacji skarżącej, co stanowi jednocześnie naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy organ podatkowy wydający interpretację indywidualną jest zobowiązany do zawarcia w niej wyczerpującego opisu stanu faktycznego, oceny stanowiska Wnioskodawcy i jej uzasadnienia prawnego, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, jest zobowiązany do zawarcia w interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym;
- bezpodstawne założenie, że zaprezentowany we wniosku prewspółczynnik odnosić się ma do poszczególnych składników majątku Miasta, a nie - na co wskazywano we wniosku - do charakterystyki wyodrębnionego obszaru działalności skarżącego w postaci wynajmu obiektów sportowych.
W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął podniesione w niej zarzuty. Podniósł, że sam ustawodawca wskazuje prewspółczynnik godzinowy jako jedną z dopuszczalnych, obiektywnych metod określenia proporcji wykorzystania nabytych towarów i usług zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Zdaniem autora skargi nie ma podstaw prawnych, aby kwestionować możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla poszczególnych obszarów działalności prowadzonych przez poszczególne jednostki organizacyjne Miasta, tj. tak jak w przedmiotowej sytuacji w stosunku do wydatków związanych z Inwestycją stanowiącą element szerszego obszaru działalności Miasta, jakim jest wynajem obiektów sportowych.
Skarżący zaznaczył, że wskazana przez niego metoda uwzględnia czas możliwego faktycznego wykorzystania Boiska, tj. dni i godziny, w których obiekt jest czynny. W godzinach nocnych i w dni świąteczne Boisko nie będzie spełniać swojej funkcji i rzeczywiście nie będzie wykorzystywane w żaden sposób, co w konsekwencji oznacza, że czas ten nie może zostać przypisany do żadnego rodzaju działalności. Wynika to z charakteru Inwestycji.
Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli reguluje art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarga może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, sąd doszedł do przekonania, że jest ona zasadna, a podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.
Istota sporu koncentruje się wokół kwestii, czy Miasto jest uprawnione do odliczenia VAT z zastosowaniem zaproponowanej indywidualnej metody opartej o faktyczny udział czasowy (Metoda czasowa), w jakim Boisko będzie odpłatnie udostępniane jako najbardziej reprezentatywnej, czy też zobowiązana jest ona do zastosowania klucza odliczenia ustalonego na podstawie przepisów Rozporządzenia.
W przekonaniu strony skarżącej to przedstawiona przez nią proporcja najlepiej odpowiada specyfice jej działalności, albowiem pozwala na adekwatne i miarodajne uwzględnienie udziału procentowego, w jakim Boisko będzie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.
Zdaniem organu, wskazana metoda obliczenia proporcji jest nieadekwatna i nieprecyzyjna, gdyż:
- proponowany prewspółczynnik odnosi się wyłącznie do realizowanej inwestycji – Boiska. Natomiast – mając na uwadze § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jej jednostek organizacyjnych. Tym samym proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. Miasto powinno obliczyć dla jednostki budżetowej – MOSiR– jako całości; "sposób określenia proporcji" powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności MOSiR; sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u., nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego;
- proponowane przez Miasto ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszącego się wyłącznie do Boiska mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne;
- zaproponowana metoda, oparta na liczbie godzin, w których Boisko jest/będzie udostępniane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz poza nią, jest nieprecyzyjna i opiera się na założeniach Wnioskodawcy, a nie dokładnych wyliczeniach; nie uwzględnia też czasu, w którym przedmiotowy obiekt (Boisko) jest/będzie nieczynny (tzn. nie jest w jakikolwiek sposób wykorzystywane); metoda czasowa skonstruowana została na podstawie obecnie przyjętego harmonogramu, który określa jedynie przedziały czasowe, w jakich Boisko ma być wykorzystywane na cele komercyjne lub niekomercyjne.
Materialnoprawną podstawę do rozwiązania kwestii spornej w niniejszej sprawie stanowi właściwa wykładnia regulacji zawartych w art. 86a ust. 2a-2h i ust. 22 u.p.t.u., obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r., kiedy to ustawodawca zdecydował się doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika, kierując się wskazaniami zawartymi w orzecznictwie TSUE (zob. wyroki z 8 listopada 2012 r., C-511/10; z 13 marca 2008 r., C-437/06; z 8 maja 2019 r., C-566/17).
W myśl art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów (z wyjątkami niemającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Jednocześnie w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. ustawodawca wskazał, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że taki sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
W przepisie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. wprowadzona została delegacja ustawowa dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania wspomnianego już wyżej Rozporządzenia, w którym określone zostały stosowne wzory pozwalające ustalić proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 3 Rozporządzenia określony został wzór dla jednostki budżetowej porównujący roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, z dochodami wykonanymi jednostki budżetowej. W § 2 pkt 10 Rozporządzenia zdefiniowano "dochody wykonane jednostki budżetowej" jako "dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych".
Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazuje, że nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji podatku od towarów i usług, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę/Miasto. W tym zakresie Rozporządzenie w § 3 ust. 1 wprost stanowi bowiem, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Ponieważ Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb podatku VAT jednego podatnika, to w efekcie przepis ten stwarza podstawę dla odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności Gminy. Dla tych sektorów Rozporządzenie przewiduje różne prewspółczynniki.
Naczelny Sąd wyrażał już także stanowisko uznające za nietrafną argumentację organu, że przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez poszczególne jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego, a proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego (wyrok z 11 lutego 2025 r. I FSK 1683/21).
Obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy u.p.t.u. w zakresie określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym uwzględniają różnorodność czynności dokonywanych przez podatników i nie narzucają obligatoryjnych rozwiązań, co odnosić należy również do wzorów zawartych w Rozporządzeniu dedykowanych gminom, aby przy rozliczeniu podatku według proporcji mogły one zastosować bardziej reprezentatywną metodę dla prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. Powyższe wynika z uzasadnienia nowelizacji przepisów u.p.t.u., gdzie podkreślono, że proponowane rozwiązania sposobu rozliczenia tej kategorii podmiotów uwzględniają okoliczność, że co do zasady wykonują one działania pozostające poza systemem VAT, w minimalnym zakresie podejmując działania opodatkowane tym podatkiem. Nawet tam, gdzie dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze Rozporządzenia, podatnikowi pozostawia swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody daje pod rozwagę podatnikowi, co oczywiście nie może oznaczać dowolności w odliczeniu (por. wyroki NSA: z 4 października 2019 r., I FSK 680/18; z 3 października 2019 r., I FSK 654/19; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 444/18 i I FSK 1662/18; z 19 grudnia 2018 r., I FSK 425/18, I FSK 1448/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 1532/18, I FSK 425/18 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (por. m.in. wyrok TSUE z 13 marca 2008 r., C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ust.1 u.p.t.u., która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., I FSK 509/18).
Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (por. wyrok TSUE z 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
W świetle obowiązujących przepisów zasadne i pożądane jest, aby podatnik (w niniejszym przypadku Miasto) mógł zastosować różne sposoby określenia proporcji, dla różnych rodzajów prowadzonych działalności, w zależności od stopnia (zakresu) powiązania tych różnych rodzajów działalności z działalnością opodatkowaną VAT. Tak więc ilość (zakres) wykonywania w ramach danej działalności czynności wypełniających znamiona "działalności gospodarczej" (w rozumieniu VAT) powinna być elementem decydującym o możliwości zastosowania wobec danej działalności indywidualnego prewspółczynnika.
Zaproponowaną metodę odliczenia (Metoda czasowa), jaką wskazała skarżąca, należy uznać za sposób określenia proporcji optymalny dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi i Wydatkami bieżącymi dotyczącymi działalności Boiska. W opinii sądu, jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności.
Specyfika działalności Miasta w odniesieniu do działalności Boiska wskazuje, że działania (czynności) w tym obszarze stanowić będą w znacznej (przeważającej) mierze działania opodatkowane VAT. Stosownie do przedstawionego w opisie zdarzenia wyliczenia zakłada się, że Boisko w ok. 70% (biorąc pod uwagę kryterium czasu) będzie wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej VAT, a w pozostałym zakresie na cele działalności niepodlegającej VAT. Jak wskazano w opisie zdarzenia, jednostka jest w stanie precyzyjnie i dokładnie określić przez ile godzin (w trakcie roku) Boisko będzie wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej VAT, a przez ile na cele działalności niepodlegającej VAT. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Miasto zamierza w sposób mieszany wykorzystywać obiekty sportowe – na cele komercyjne i niekomercyjne. Miasto twierdzi, że jest w stanie wskazać, w jakim stopniu poszczególne obiekty są wykorzystywane na cele komercyjne – mianowicie określić czas wykorzystywany do działalności gospodarczej oraz jego stosunek do całkowitego czasu użytkowania obiektu (wykorzystywanego zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Przedstawiono kalkulację, która pozwoliła określić, że działalność opodatkowana (tj. odpłatne udostępnianie Boiska) stanowić będzie 69,51% (po zaokrągleniu 70%) całkowitego czasu wykorzystania obiektów sportowych.
To, że Miasto ma możliwość wydzielenia wydatków związanych z Boiskiem stanowi zatem element stanu faktycznego, który nie może być kwestionowany i który wiąże organ interpretacyjny (art. 14b § 3 o.p.).
O zakresie odliczenia będzie decydować wyłącznie czas prowadzenia działalności Boiska i jego wykorzystywania (wartości procentowej metody odliczenia nie będzie "zniekształcać" czas, w którym działalność Boiska nie będzie prowadzona). Opracowana metoda gwarantuje tym samym dokonanie adekwatnego i miarodajnego rozliczenia podatku naliczonego.
Zdaniem składu orzekającego, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b u.p.t.u. Tym samym należało uznać, że Miasto wykazało, że kryterium liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany, jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności.
Warto zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie wyrażał już stanowisko, że możliwe jest stosowanie prewspółczynnika czasowego czy powierzchniowo -czasowego. Podzielił np. stanowisko Gminy, że w związku z wykorzystywaniem przez nią powierzchni sali gimnastycznej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu komercyjnego, jak i do realizacji zadań statutowych Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z salą, obliczone według udziału procentowego liczby godzin, w których sala jest/będzie przeznaczona do odpłatnego udostępnienia w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu, przy uwzględnieniu powierzchni, której dotyczy mieszane wykorzystanie (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2221/18).
W wyroku z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18 NSA zwrócił uwagę na to, że przyjęta w Rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie u.p.t.u. oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).
W przywołanym wyroku NSA, odnosząc się do spornego sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, wyjaśnił, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Choć omawiany wyrok dotyczył kwestii prowadzonej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej, a w niniejszej sprawie mamy do czynienia z odliczeniem w związku z infrastrukturą Boiska, to jednak poglądy zaprezentowane w tym wyroku są adekwatne także w rozpoznawanej sprawie. Specyfika działalności polegająca na udostępnianiu obiektu sportowego w postaci boiska przejawia się zasadniczo szczególną proporcją czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Świadczenie usług na rzecz podmiotów zewnętrznych (grup zorganizowanych, klubów, sekcji sportowych, zakładów pracy, osób fizycznych itp.) jest bowiem działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarcze, celach mają mniejszy wymiar. Jak bowiem wykazała strona skarżąca w uzasadnieniu swojego stanowiska, szacunkowy udział godzin udostępnienia Boiska podmiotom zewnętrznym w ogólnym czasie jej wykorzystywania to 70%.
W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności jednostki budżetowej, to nie uwzględnia specyfiki działalności polegającej na udostępnianiu obiektów sportowych. Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, że w zależności od tego, czy obiekt sportowy znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej, bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową salą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania sali nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z Rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej obiekt sportowy, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez Miasto, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała Boisko, zakres prawa do odliczenia będzie identyczny. Proporcja obrotowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności w sferze udostępniania obiektów sportowych, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania Boiska, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych.
Ponadto w wyroku z 24 lutego 2021 r., I FSK 863/20, NSA również wskazał, że nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. Przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u., a także Rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży.
Stwierdzić zatem należy, że nie jest z góry konieczne i uzasadnione ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla rozliczania wszystkich wydatków jakie ponosi podatnik (a w niniejszym przypadku dana jednostka organizacyjna jednostki samorządu terytorialnego). Aby zrealizować cele wynikające z poszczególnych przepisów art. 86 u.p.t.u. oraz uwzględniając zasadę neutralności VAT, podatnik winien zestawić przewidziane przepisami metody odliczenia z konkretnym rodzajem prowadzonej działalności oraz - w efekcie - z wydatkami dotyczącymi tej działalności (ich cechami, charakterem i przeznaczeniem). Dopuszczalne powinno być zatem zastosowanie przez daną jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego kilku prewspółczynników w zależności od rodzajów prowadzonej działalności oraz charakteru, cech i przeznaczenia konkretnych wydatków (w szczególności biorąc pod uwagę możliwy różny stopień związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT). Tylko takie rozwiązanie pozwoli zachować neutralność opodatkowania VAT.
Sąd stoi na stanowisku, że prewspółczynnik obliczony przez Miasto opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wskaźnik czasowy, czyli % udziału godzin komercyjnych w całkowitej liczbie godzin funkcjonowania Boiska), obrazujących specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności Boiska i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury wydatków, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wyrażone w interpretacji indywidualnej stanowisko organu interpretacyjnego prowadzi w istocie rzeczy do zastosowania przez Dyrektora KIS błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b i 2h u.p.t.u., w wyniku której zakwestionował on opisaną przez stronę metodę obliczenia stosownych proporcji.
Jak już wskazywano, możliwe jest określenie prewspółczynnika odrębnie w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Miasto – nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności, tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia (zob. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., I FSK 2142/19).
Końcowo warto zwrócić raz jeszcze uwagę na wyrok NSA z 11 lutego 2025 r. I FSK 1683/21, gdzie za nietrafną uznano argumentację organu, że przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez poszczególne jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. NSA zauważył, że przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowiąc o sposobie określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, odnosi się do podatnika, a nie do jednostki organizacyjnej gminy (...) Takie uregulowanie sposobu określenia proporcji w żaden sposób nie wyklucza tego, aby w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności gospodarczej, dla każdej z nich ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o stosowny współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów, po czym dokonać zsumowania tych podatków, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Kwotę tak wyliczonego podatku należałoby ująć w ramach podatku naliczonego do odliczenia w "deklaracji cząstkowej" jednostki w celu ujęcia jej przez gminę w jej deklaracji "zbiorczej" (por. wyrok NSA z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1561/19).
Wobec przedstawionej powyżej argumentacji WSA w Białymstoku stwierdza, że proponowana przez Miasto metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest wskaźnik czasowy. Metoda czasowa obrazuje specyfikę działalności prowadzonej na Boisku i pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nadto takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne wydatki służą czynnościom opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z Rozporządzenia.
Wbrew twierdzeniu Dyrektora, metoda czasowa uwzględnia elementy prowadzonej działalności publicznej, gdyż działalność ta polega na udostępnieniu jej na potrzeby zespołów młodzieżowych MOSiR oraz drużyny klubu B. i została ona odzwierciedlona w metodzie obliczenia prewspółczynnika godzinowego.
Zdaniem sądu bez znaczenia jest podnoszona przez organ kwestia braku możliwości przyporządkowania kosztów występujących w czasie, gdy boisko będzie nieczynne (np. w nocy). Słusznie argumentuje strona skarżąca, że czas ten nie będzie przypisany do żadnego rodzaju działalności, metoda zaś uwzględnia czas możliwego wykorzystania boiska, w którym obiekt będzie czynny. Fakt, że np. w godzinach nocnych obiekt nie będzie spełniał swojej funkcji nie wyklucza prawidłowości zaproponowanej przez Miasto metody jako bardziej adekwatnej od tej wynikającej z Rozporządzenia. Jak zwraca uwagę strona skarżąca, ustawodawca w ujętych przykładowych metodach określenia proporcji również odnosi się do godzin roboczych (art. 86 ust. 2c u.p.t.u.).
Odnośnie zaś kwestii rzeczywistego wykorzystania Boiska Miasto zasadnie wskazuje na przyjęty harmonogram, który zamierza realizować, deklarując równocześnie, że w godzinach przeznaczonych na działalność komercyjną nie będzie wykorzystywać Boiska do wykonywania zadań własnych. Sąd podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Szczecinie, w myśl którego "zgodnie z zasadami podatku VAT, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia wystarczy sam zamiar wykorzystania nabytego towaru do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. (...) chybiony w aspekcie niemiarodajności prewspółczynnika jest argument organu wskazujący na możliwość jego stosowania przez skarżącą również w sytuacji, gdy hala nie jest faktycznie (rzeczywiście) wykorzystywany na cele komercyjne. Skoro skarżąca w określonych godzinach będzie "pozostawała w gotowości" do komercyjnego udostępnienia pomieszczeń hali jednocześnie nigdy w tych samych godzinach nie będą te powierzchnie wykorzystywane na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą, to nie ma argumentów prawnych, aby w przypadku skarżącej prawo do odliczenia podatku VAT od tzw. udokumentowanych wydatków ogólnych (np. prąd, woda, ochrona itd.) możliwe było tylko w sytuacji faktycznego (rzeczywistego) wykorzystania powierzchni na cele komercyjne. W czasie w którym sala sportowa "pozostaje w gotowości" do komercyjnego wynajęcia skarżąca ponosi bowiem nadal wydatki (koszty) ogólne. (...) racjonalne jest więc stosowanie prewspółczynnika w odpowiedniej proporcji do tego rodzaju wydatków ogólnych niezależnie od tego czy w tym czasie (komercyjnym) skarżąca faktycznie udostępni salę sportową na cele związane z działalnością gospodarczą. Istotne jest, że w określonym czasie (komercyjnym) skarżąca zawsze ma zamiar udostępnienia Sali sportowej na cele komercyjne. Ważne jest oczywiście zachowanie proporcji w rozliczeniu tego rodzaju wydatków ogólnych tak, aby nie doszło do sytuacji odliczania podatku VAT za okres, w którym sala sportowa nie jest udostępniana komercyjnie". Należy jednak zauważyć, że ten aspekt nie może być weryfikowany w postępowaniu interpretacyjnym.
Bez znaczenia dla zasadności zastosowanie metody zaproponowanej przez Miasto pozostaje sposób finansowania działalności jednostek samorządu terytorialnego. Prawidłowo zauważa skarżąca, że gdyby założyć, iż sposób finansowania działalności jednostek samorządu terytorialnego decyduje o możliwości stosowania przez nie innego prewspółczynnika niż ten wynikający z Rozporządzenia, art. 86 ust. 2h u.p.t.u. pozostawałby przepisem martwym, ponieważ każdorazowo należałoby uznawać sposób określania proporcji z Rozporządzenia za "najbardziej reprezentatywny" w przypadku jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostki organizacyjnej.
Z uwagi na powyższe sąd stwierdził, że organ interpretacyjny naruszył powoływane w skardze przepisy art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 4 Rozporządzenia, co winno skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.
Ponownie rozpoznając sprawę, organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego.
Mając powyższe na uwadze, sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie 1. sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono jak w punkcie 2. wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) w wysokości obejmującej wpis sądowy - 200 zł i koszty zastępstwa prawnego - 480 zł.