I SA/Bk 446/23

I SA/Bk 446/23 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2024-01-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-11-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Dariusz Marian Zalewski /przewodniczący/
Marcin Kojło
Paweł Janusz Lewkowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 112b ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi K. Sp. j. w A. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 18 września 2023 r., nr 318000-COP.4103.28.2023 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec - lipiec 2019 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
W wyniku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec K. Spółki jawnej (dalej: "skarżąca", "spółka", "K." bądź "strona") w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2019 roku, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku stwierdził, że spółka: (-) zaniżyła podatek należny za kwiecień 2019 r. o łączną kwotę 8.746,04 zł z tytułu nieujęcia do podstawy opodatkowania dostawy towarów ze zleceń produkcyjnych litewskich kontrahentów o wartości łącznej 38.026,27 zł, (-) zaniżyła podatek należny za styczeń, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2019 r. o łączną kwotę 24.025,09 zł, zaś podstawę opodatkowania stawką 23% za te miesiące o wartość 104.600,41 zł z tytułu wykazania dostaw o łącznej wartości 128.658,50 zł jako dostawy wewnątrzwspólnotowe opodatkowane stawką 0%, mimo że nie spełniła warunków do zastosowania stawki preferencyjnej.
Decyzją z 10 marca 2023 r. nr 318000-CKK1-2.5001.41.2023.36 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku dokonał odmiennego niż spółka rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2019 r., a następnie decyzją z tego samego dnia o numerze 318000-CKK1-2.5001.41.2023.37 ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zastosowana w przypadku stwierdzonych nieprawidłowości sankcja, wymierzona na podstawie art. 112b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") w wysokości 30% wyniosła za poszczególne miesiące:
- styczeń 2019 r. - 894 zł,
- marzec 2019 r.- 3.154,20 zł,
- kwiecień 2019 r. - 2.624 zł,
- maj 2019 r. - 199 zł,
- czerwiec 2019 r. - 2.064 zł,
- lipiec 2019 r.- 907 zł.
Od wydanej decyzji strona wniosła odwołanie, zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.
Organ odwoławczy, po zapoznaniu ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz argumentami strony, decyzją z 18 września 2023 r. nr 318000-COP.4103.28.2023 utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że spółka została zawiązana umową z 22 października 2007 r. Przedmiotem jej działalności w okresie objętym zaskarżoną decyzją była głównie produkcja i sprzedaż stolarki budowlanej z PCV i aluminium. Jak wynika z przedłożonych dokumentów, spółka wykazywała sprzedaż zarówno na rzecz kontrahentów krajowych, jak i w ramach wewnątrzwspólnotówej dostawy towarów; w czerwcu 2019 r. wystąpił także eksport. Sprawdzenia rzetelności ewidencjonowania sprzedaży dokonano w oparciu o zgromadzone dowody. Wśród dokumentów pozyskanych przez organ I instancji, oprócz prowadzonych ksiąg i dokumentów źródłowych (faktur VAT, listów przewozowych, itp.) znalazły się także dokumenty dotyczące produkcji oraz notatki/zapiski w kalendarzach jej pracowników. Przedmiotowe dokumenty produkcyjne, a także kalendarze zostały wydane pracownikom PUCS w trybie art. 77 o Krajowej Administracji Skarbowej. Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie podstawą wydania ww. dokumentacji było postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Augustowie o żądaniu wydania rzeczy lub przeszukaniu z 3 grudnia 2019 r. (karta 113 akt kontroli). Przedmiotowe dokumenty zostały uprzednio zabezpieczone (22 sierpnia 2019 r.) przez Podlaski Urząd Celno-Skarbowy w Białymstoku w oparciu o postanowienie z 20 sierpnia 2019 r. Prokuratury Okręgowej w Suwałkach o żądaniu wydania rzeczy lub przeszukaniu sygn. PO IV Oz o 34.2019, wydane w związku z europejskim nakazem dochodzeniowym z 19 czerwca 2019 r. Prokuratury Okręgowej w Kownie, dotyczącym wykonania czynności m.in. odnośnie do polskiej firmy K., celem ustalenia transakcji dokonanych przez ww. firmę z litewskim podmiotem UAB W., względem której litewskie organy ścigania prowadzą postępowania dotyczące roztrwonienia mienia, przedłożenia niepoprawnych danych o dochodach, przychodach lub mieniu oraz w sprawie o nierzetelne prowadzenie ewidencji. Jednocześnie w ramach postępowania włączono do akt sprawy dokumenty pozyskane z akt śledztwa prowadzonego przez ww. Prokuraturę Okręgową w Kownie. W toku postępowania kontrolnego przesłuchano również szereg świadków, przede wszystkim pracowników spółki K. Pozyskano wyjaśnienia od przewoźników. Podjęto również próbę przesłuchania Z. R., który pomimo wezwania, nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony; złożył jedynie pisemne wyjaśnienia, w których uzasadnił odmowę uczestnictwa w przesłuchaniu tym, że "wiarygodną i obiektywną" jest korespondencja pisemna, a ponieważ w prowadzonej działalności korzysta z pomocy specjalistów (biura rachunkowego) i wykwalifikowanych pracowników, to "Udział w przeprowadzonym dowodzie z przesłuchania strony bez pomocy wskazanych osób oraz bez dostępu do dokumentów źródłowych mógłby narazić mnie i kontrolowane przedsiębiorstwo na podanie danych obarczonych małą precyzją i dokładnością". Do akt sprawy została włączona także decyzja NPUCS z 19 stycznia 2023 r. nr 318000-CKK3-2.4103.10.2022 wydana wobec K. sp. jawna w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za marzec-grudzień 2018 r.
Następnie wyjaśniono, że organ I instancji, w oparciu o zgromadzone dowody, zakwestionował poprawność zastosowania przez spółkę stawki preferencyjnej w wysokości 0% w stosunku do 8 dostaw na rzecz litewskiego kontrahenta, które to dostawy zostały zakwalifikowane przez stronę jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów pomimo braku rzetelnych dowodów potwierdzających, że towar został wywieziony poza granice kraju. Analiza dokumentów wydanych przez spółkę w oparciu o postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Augustowie o żądaniu wydania rzeczy lub przeszukaniu z 3 grudnia 2019 r. wykazała, że spółka była m.in. w posiadaniu międzynarodowego listu przewozowego CMR, gdzie: (-) w pozycji nadawca widnieje: UAB W., (-) w pozycji odbiorca widnieje: E. Sp. z o.o., ul. [...], (-) w pozycji pieczęć nadawcy towaru widnieje: pieczęć Spółki K., - w pozycji data załadunku: 22.09.2018 r. Jednocześnie organ wystąpił do E. z prośbą o udostępnienie dowodów CMR dokumentujących dostawę towarów do miejsca wskazanego jako "E. Sp. z o.o. ul. [...]", które nadane zostały w okresie l-XII 2018 r. lub l-Vll 2019 r. przez K. lub K. występuje jako przewoźnik. Organ poprosił również o wskazanie przedmiotów tych dostaw i informację, czy wobec podania jako miejsca dostawy towarów adresu siedziby E. Sp. z o.o., E. rozliczała się z wysyłającą towar K.; jeśli tak, poprosił o udokumentowanie tych rozliczeń lub wskazanie danych innego podmiotu. W odpowiedzi z 8 czerwca 2020 r. wyjaśniono, że m.in. w 2019 r. nabywała stolarkę okienną od UAB W., przy czym odnosząc się do K. wskazała, że " nie rozliczała się z firmą K. Spółka Jawna. Ta firma uczestniczyła tylko w dostawie towaru od firmy UAB W. [...] VAT: [...]". Na potwierdzenie swoich wyjaśnień przedłożyła m.in. międzynarodowy list przewozowy CMR wystawiony z datą 25 sierpnia 2018 r., gdzie: (-) w pozycji nadawca widnieje: UAB W., (-) w pozycji odbiorca widnieje: E. Sp. z o.o., ul. [...], (-) w pozycji pieczęć nadawcy towaru widnieje: pieczęć Spółki K. Spółka E. przedłożyła także inne faktury zakupu stolarki od UAB W. z 2019 r. wraz z listami przewozowymi CMR; na listach przewozowych w przeważającej liczbie przypadków w pozycji 22 (pieczęć i podpis nadawcy) nie ma żadnych danych (pozostała pusta) lub wręcz widnieje K.. W toku postępowania dokonano porównania przedmiotowych zakupów z dokumentami wystawionymi przez K. na rzecz UAB W. w wyniku czego stwierdzono, że otrzymane od E. faktury są zbieżne z fakturami sprzedaży wystawianymi przez spółkę na rzecz UAB W., co zostało zilustrowane na stronach 6-7 decyzji organu odwoławczego. Wnioski wynikające z analizy dokonanego zestawienia wskazują w ocenie NPUCS na to, że: (-) tabela składa się z 14 pozycji, co oznacza, że wszystkie przesłane przez E. faktury, wystawione przez UAB W. dla E. Sp. z o.o. odpowiadają fakturom wystawianym przez K. na rzecz W.; (-) asortyment i ilość towaru we wszystkich czternastu przypadkach są identyczne na fakturach wystawianych przez K. na rzecz W. i przez W. na rzecz E.; jedynie w pozycji nr 7 towar rozbito na 2 pozycje i dodano tam 15 sztuk konstrukcji; (-) w 9 przypadkach daty wystawienia faktur są identyczne; w trzech występuje różnica jednego dnia pomiędzy ich wystawieniem dwa pozostałe przypadki różnią się dwoma i sześcioma dniami; (-) w 8 przypadkach pokrywają się nazwy przewoźników lub numerów rejestracyjnych pojazdów.
Wykazane wyżej podobieństwa, szczególnie w świetle bardzo ogólnikowego dokumentowania dostaw przez K. na rzecz W. oraz biorąc pod uwagę ustalenia litewskich organów ścigania wobec UAB W., a także mając na uwadze fakt, że spółka była w posiadaniu dokumentu CMR wskazującego na dostawę do polskiego podmiotu E. wskazują zdaniem Naczelnika, że we wszystkich tych przypadkach nie miały miejsca dostawy wewnątrzwspólnotowe, lecz sprzedaż stolarki okiennej przez K. na rzecz E. w Szczecinie. Jednakże w toku postępowania udało się niezbicie potwierdzić brak wywozu tylko w przypadku ośmiu faktur sprzedaży ujętych w pozycjach 1, 3, 4, 5, 9, 10, 11 i 14 tabeli. Wszystkie wymienione przypadki łączy to, że dostaw towarów mieli dokonywać przewoźnicy zarejestrowani w Polsce. W wyniku przeprowadzonych czynności (m.in. z udziałem wspomnianych przewoźników) organ I instancji wykazał, że towar ten faktycznie nigdy nie opuszczał terytorium RP, natomiast bezpośrednio z siedziby K. przewożony był do E. sp. z o.o. w Szczecinie. W przypadku przewoźników zarejestrowanych w innych krajach unijnych organ nie zweryfikował tej kwestii, tj. nie wystąpił w ramach pomocy prawnej do właściwych organów administracji podatkowej, co za tym idzie nie zakwestionowano prawa do zastosowania stawki 0% jako WDT.
Odnosząc się do ośmiu wymienionych wyżej faktur Naczelnik wyjaśnił, że ze zgromadzonych dowodów wynika, że towar wyszczególniony na tych fakturach nie został wywieziony z terytorium kraju, zaś spółka zdawała sobie z tego sprawę. Zdaniem organu więc bezpodstawnie faktury te zostały zaewidencjonowane w "Rejestrze VAT sprzedaży: wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów-WDT" za styczeń, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2019 r. wykazane w deklaracjach VAT-7 za te miesiące jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu według stawki 0%, podczas gdy powinny zostać wykazane jako sprzedaż krajowa ze stawką 23%. Zwrócono również uwagę na ustalenia organu I instancji dotyczące transportu stolarki poza granice kraju oraz "produkowania" nierzetelnych dokumentów transportowych. Transport stolarki na rzecz kontrahentów zagranicznych spółka realizowała głównie pojazdami własnymi, zlecała przewoźnikom krajowym (S. Sp. z o.o. Usługi Transportowe J. B.), bądź też transport organizował odbiorca towarów, korzystając z przewoźników litewskich (np. UAB T., UAB D., UAB J., UAB J.1, UAB K., UAB G.) lub przewoźników polskich. Część dostaw realizowana był za pośrednictwem V. S.A. z Rzeszowa, która zlecała polskim przewoźnikom transport stolarki z siedziby spółki do Szczecina w związku z zamówieniami usług transportowych od UAB A. (VAT UE: [...]). Jak wynika z pozyskanych od V. S.A. wyjaśnień (karta 293 akt kontroli); w okresie I-VII 2019 r. przewozy stolarki z siedziby spółki do Szczecina realizowały według zleceń UAB A. firmy: V. M. C.; R. R. S.; F. K. O.; K. W. T., ANAL s.c. R. J., M. J. V. S.A. wyjaśniła, że zleceniodawca usług transportowych - UAB A. wskazał, aby dowody CMR na zlecane transporty wypisywane były zgodnie z "instrukcją" o treści: "1. Neutralizacja CMR na załadunku: Wpisać załadunek "Augustów", dostawa "W. UAB; Kowno. Litwa". 2. Neutralizacja CMR na dostawie: Wpisać załadunek "W. UAB, Kowno. Litwa", dostawa "Szczecin". Treść otrzymanej "instrukcji" jednoznacznie wskazuje, że mimo iż UAB A. zlecała transport towarów z Augustowa do Szczecina, dokumenty CMR miały wskazywać na transport międzynarodowy z Augustowa do Kowna na Litwie, a następnie z Kowna do Szczecina.
Następnie Naczelnik opisał okoliczności związane z zakwestionowanymi fakturami nr [...] z 15 stycznia 2019 r., nr [...] z 4 marca 2019 r., nr [...] z 13 marca 2019 r., nr [...] z 25 marca 2019 r., nr [...] z 27 maja 2019 r., nr [...] z 6 czerwca 2019 r., nr [...] z 13 czerwca 2019 r., nr [...] z 18 lipca 2019 r., konkludując, że są to dokumenty nierzetelne, niedokumentujące faktycznego przebiegu transportów. W zakresie ww. faktur Naczelnik uznał więc, że zgromadzono dowody z których wynika, że towary wyszczególnione na tych fakturach nie zostały wywiezione na Litwę. W ocenie organu, wykazane zostało, na podstawie wyjaśnień oraz dokumentów przesłanych przez przewoźników, że towary odbierane były bezpośrednio w siedzibie K. w Augustowie i przewożone bezpośrednio do E. do Szczecina. Fakt dysponowania międzynarodowym listem przewozowym CMR przez stronę, który to dokument miała wystawić UAB W. na rzecz E. dowodzi, zdaniem Naczelnika, że spółka miała pełną wiedzę odnoście faktycznego miejsca dostawy towarów, którym nie była Litwa, tylko terytorium Polski. Ponadto skarżąca wydawała towar przewoźnikom na podstawie zleceń transportowych, na których jako adres załadunku wskazywano: "W. UAB, ul. [...]". Jeden z przewoźników - spółka Z. wyjaśniła, że nie posiada zezwolenia na transport międzynarodowy i nie realizowała transportów towarów na Litwę. Na wezwania organu przewoźnicy przedkładali nierzadko dwa różne dowody CMR. Z kolei C. S.A. informowała, że zleceniodawca usług transportowych - UAB A., nakazywał "neutralizować" dokumenty transportowe tak, aby dowody CMR na zlecane transporty wypisywane były zgodnie z "instrukcją" o treści: "1. Neutralizacja CMR na załadunku; Wpisać załadunek "Augustów", dostawa "W. UAB, Kowno. Litwa. 2. Neutralizacja CMR na dostawie: Wpisać załadunek "W. UAB, Kowno. Litwa", dostawa "Szczecin". Zdaniem organu, biorąc pod uwagę zbieżność faktur wystawianych przez spółkę na rzecz UAB W. oraz UAB W. na rzecz E. sp. z o.o. (tabela na str. 7 zaskarżonej decyzji) najprawdopodobniej proceder ten dotyczył wszystkich dostaw. Niemniej zakwestionowano wyłącznie te z nich, gdzie przewoźnicy wyraźnie potwierdzili, że towary nie opuściły terytorium RP.
Zdaniem Naczelnika przeprowadzone czynności wykazały, że w rzeczywistości towary wyszczególnione na ośmiu wyżej wskazanych fakturach trafiły do podmiotu krajowego - spółki E. ze Szczecina, co za tym idzie nie miała więc miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie miał miejsca wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Mając na uwadze powyższe ustalenia zakwestionowano poprawność zastosowania przez spółkę stawki 0% w stosunku do ośmiu dostaw na rzecz UAB W. z Litwy. Zwrócono również uwagę, że wobec UAB W. litewskie organy ścigania prowadzą postępowania dotyczące roztrwonienia mienia, przedłożenia niepoprawnych danych o dochodach, przychodach lub mieniu oraz w sprawie o nierzetelne prowadzenie ewidencji. Wśród dowodów w znajdują się m.in. dokumenty pozyskane z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Kownie O sygn. 03-6-00026-19, w tym m.in. sporządzona na potrzeby śledztwa opinia specjalisty w sprawie działalności gospodarczo finansowej UAB W. z 22 czerwca 2020 r. nr [...]. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że dokumentacja księgowa i handlowo-produkcyjna nie pozwala jednoznacznie zweryfikować, czy wszystkie zlecenia UAB W. zostały zafakturowane zgodnie z ich wyceną, a także czy towar zawsze wywieziono na Litwę; poniżej zostały przedstawione świadczące o tym argumenty. Ustalenia litewskich organów ścigania okazały się zbieżne z ustaleniami organu podatkowego. W wyniku analizy wszystkich dokumentów potwierdzających sprzedaż dokonywaną w okresie objętym decyzją przez K. stwierdzono szereg różnic pomiędzy dokumentowaniem dostaw na rzecz UAB W., a na rzecz pozostałych zagranicznych kontrahentów: Wystawiane przez spółkę faktury co do zasady zawierały numery zleceń produkcyjnych, ilość stolarki i wartość. Faktury wystawiane na rzecz UAB W. wyróżniały się lakonicznością opisu przedmiotu dostawy; jako nazwę zawierały jedynie zapis "konstrukcje PCV" lub "konstrukcje aluminium", czasami "konstrukcje szklane", czy "drzwi", w przeważającej większości (inaczej niż w przypadkach faktur wystawianych na rzecz pozostałych odbiorców) nie wskazywały numeru zlecenia produkcyjnego (czyli zaakceptowanej oferty przekazanej do optymalizacji, a następnie do produkcji). Jak zeznawała E. K., nie wpisywała numerów zleceń produkcyjnych, gdyż taka była "dyspozycja Szefa R. Z.". Zdaniem NPUCS z treści faktur wystawianych na rzecz UAB W. nie wynika więc, które numery zleceń produkcyjnych zostały zafakturowane ani czy zafakturowano je w kwotach zgodnych z wyceną zlecenia. Nie wynika z nich też, w której karcie dostawy (czyli dokumencie zastępującym WZ w przypadku dostaw na rzecz kontrahentów zagranicznych) dane zlecenie produkcyjne zostało ujęte w celu udokumentowania wydania kontrahentowi, ani też, jakie zdarzenie faktyczne dokumentuje data sprzedaży wskazana na fakturze. Na wezwanie organu spółka sporządziła i przedłożyła wydruki dokumentów o nazwie "Oferta nr Z/..." z numerami zleceń produkcyjnych i przyporządkowała je do konkretnych faktur (nie do wszystkich jednak - i do końca toczącego się postępowania nie dostarczyła ich). O ile jednak wydruki te zawierają numery zleceń produkcyjnych, nazwę stolarki, ilość sztuk i rysunki konstrukcji, o tyle nie posiadają daty sporządzenia wyceny danego zlecenia, wagi stolarki, wyceny oferowanej stolarki i informacji o ew. rabatach. Mimo wezwania nie przedłożyła także dokumentów o nazwie "Karta dostawy w dniu...", sporządzanych w celu udokumentowania wydania stolarki zagranicznym odbiorcom. Powyższe okoliczności uniemożliwiały więc identyfikację przedmiotu transakcji. Ponadto ustalono, że stosowane w numeracji zleceń produkcyjnych "WING" i "WIND" oraz nazwy odbiorcy "W." i "W. G." dotyczą podmiotu UAB W.. Tymczasem we wszystkich zakwestionowanych przypadkach w numeracji zleceń produkcyjnych przypisanych do faktur zawarty jest symbol "LUK", co także świadczy o tym, że spółka odmiennie oznaczała towary, które miały trafić nie na Litwę, ale bezpośrednio do Szczecina. Co więcej, do biura rachunkowego przekazywany był komplet dokumentów mających potwierdzić wewnątrzwspólnotową dostawę, który to komplet składał się z faktury i dowodu CMR podpisanego przez odbiorcę (zeznania E. K.). Jednak do faktur na rzecz omawianego kontrahenta nie załączano oryginałów dokumentów CMR, a jedynie ich skany bez dat odbioru towarów. Do faktur nie sporządzano i nie dołączano specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, nie dołączano do faktur także kart dostawy.
Organ wyjaśnił dalej, że na podstawie analizy dokumentów źródłowych ustalono, że faktury na rzecz W. określały dłuższe niż w innych przypadkach, 30-dniowe terminy płatności. UAB W. dokonywała wpłat na rachunek walutowy spółki kwoty w EUR, tytułując wpłaty "za produkcję"; w żadnym przelewie kontrahent nie wskazał numeru opłacanej faktury czy też zlecenia produkcyjnego. Nie wiadomo więc, którego zamówienia lub której dostawy dotyczy dana płatność. Rozrachunki z kontrahentem na dzień 1 stycznia 2019 r. wykazują saldo debetowe w kwocie - 551.120.12 zł, zaś na dzień 31 lipca 2019 r. - 573.572,50 zł. Uwzględniając powyższe ustalenia, zakwestionowano prawo do zastosowania przez spółkę stawki 0% dla opisanych wyżej ośmiu dostaw, zafakturowanych na rzecz UAB W., na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Podatek należny w tych przypadkach, stosownie do art. 106e ust. 7 ustawy o VAT, został wyliczony rachunkiem "w stu", w wysokości 23%. Szczegółowe rozliczenie zawarto na str. 43 decyzji I instancji. W konsekwencji organ stwierdził zaniżenie podatku należnego w rozliczeniach za styczeń 2019 r. o kwotę 2.980,25 zł, marzec 2019 r. o kwotę 10.513,95 zł, za maj 2019 r. o kwotę 663,55 zł, za czerwiec 2019 r. o kwotę 6.878,80 zł oraz za lipiec 2019 r. o kwotę 3.021,54 zł.
Wyjaśniono następnie, że spółka dokonała sprzedaży na rzecz: UAB G., UAB G.1, V. S., UAB D., UAB J.2, UAB II L. na łączną wartość 46.772,31 zł, która nie została zafakturowana, wykazana w ewidencjach prowadzonych dla celów VAT ani zadeklarowana. Wartość sprzedaży niezadeklarowanej ustalono w oparciu o zlecenia produkcyjne wydane przez spółkę w oparciu o postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Augustowie o żądaniu wydania rzeczy lub przeszukaniu z 3 grudnia 2019 r. Biorąc pod uwagę fakt, jaką rolę w procesie obiegu dokumentów pełniły zlecenia produkcyjne, organ wyjaśnił, jak przebiegał w K. proces od momentu przyjęcia zlecenia od klienta do jego wysyłki: -> zamówienie od klienta -> sporządzenie oferty -> akceptacja oferty -> sporządzenie zlecenia produkcyjnego (przekształcenie zaakceptowanej oferty w zlecenie) -> objęcie zlecenia produkcyjnego optymalizacją -> sporządzenie dokumentu "Spis zleceń w optymalizacji OPT/..." -> przekazanie do produkcji -> produkcja -> wydanie gotowego produktu. O przekształceniu zaakceptowanej oferty w zlecenie produkcyjne świadczyła litera "Z" w numerze zlecenia produkcyjnego. Dla danego klienta stosowano stałe symbole literowe, np. skrót "DEC" oznaczał UAB D., P. (wszystkie oznaczenia kontrahentów litewskich wymienione zostały na stronie 14 decyzji pierwszoinstancyjnej). Zlecenia produkcyjne przechowywane były zarówno w wersji elektronicznej (archiwizowane i przechowywane nawet do 7 lat, według zeznań W. J.), jak również w wersji papierowej (zgodnie z zeznaniami W. K. wydruki przechowywano około trzech lat). Optymalizacja miała na celu określenie ilości i rodzaju materiału potrzebnego do jego realizacji i złożenia zamówienia na materiały. Zlecenia krajowe optymalizowano odrębnie od zleceń kontrahentów zagranicznych, jednak przy zachowaniu ciągłości numeracji optymalizacji (OPT) dla wszystkich zleceń. Zlecenia produkcyjne dobierano do optymalizacji na podstawie daty złożenia zamówienia, planowanej daty dostawy, rodzaju profilu lub nazwy kontrahenta. "Spis zleceń w optymalizacji OPT/...." generowany był w programie WH-Okno na podstawie optymalizacji. Zawierał on numery zleceń produkcyjnych ujętych w danej optymalizacji, czyli takich, w przypadku których złożono zamówienie na materiały do ich wykonania i skierowano do produkcji. Co do czasu realizacji zamówienia, to ustalono, że proste zamówienie realizowano do trzech dni, zamówienia skomplikowane "trzy razy dłużej". Z programu WH-Okno uzyskiwano wydruki m.in. "Zestawień zleceń w produkcji"; dokument ten zawierał wykaz zleceń produkcyjnych do przygotowania na dany dzień, wskazywał numer optymalizacji i nazwę odbiorcy zlecenia. Był to dokument sporządzany na potrzeby działu produkcji i z reguły nie zawierał wyceny zlecenia. Wydanie wyprodukowanej stolarki różniło się w zależności od odbiorcy. Kontrahentom krajowym gotowy produkt wydawano na podstawie dowodu WZ, a kontrahentom zagranicznym w oparciu o dokument o nazwie "Dostawa towaru w dniu", czyli tzw. karty dostawy lub karty wyjazdowej. Karta dostawy zawierała datę dostawy, nazwy odbiorcy/odbiorców, numery zleceń produkcyjnych objętych daną dostawą, przedmiot dostawy (ilość okien lub drzwi z danego zlecenia produkcyjnego) i jego wartość (zbiorczo lub dla każdego zlecenia odrębnie). Dwa egzemplarze karty dostawy były przekazywane kierowcy (lub przewoźnikowi), z których jeden, podpisany przez kontrahenta, pozostawiano w dokumentach z dostawy. Wyprodukowane towary transportowano pojazdami Spółki K., ewentualnie transport organizował odbiorca stolarki; stąd na dowodach CMR dołączanych do faktur sprzedaży jako przewoźnicy widnieją podmioty (krajowe lub zagraniczne), dla których strona nie była zleceniodawcą. Dokumenty CMR co do zasady zawierały numer faktury, ilość stolarki w sztukach i wagę towaru.
W toku postępowania stwierdzono, w oparciu o zabezpieczone zlecenia produkcyjne, w konfrontacji z zeznaniami świadków, że dostaw na rzecz niektórych podmiotów litewskich spółka w ogóle nie fakturowała. Zestawienie zleceń znajduje się w tabeli nr 5 decyzji I instancji. Zdaniem organu, strona na użytek przyjmowanych zamówień, dokonywanych wycen i wydawania gotowej stolarki kontrahentom generował w wykorzystywanym systemie szereg dokumentów. Wśród zabezpieczonych dokumentów spółki stwierdzono m.in. dokumenty zawierające w numeracji powtarzające się, stałe symbole: "2/...-GUD/ Z/...-GEV/...", "Z/...-VYTS/"... "Z/...-DEC/...". Znaczenie tych symboli zostało wyjaśnione na podstawie analizy zapisków E. K. w prowadzonych przez nią notesach/kalendarzach, których kserokopie znajdują się w aktach sprawy, a także na podstawie zeznań świadków (pracowników spółki) pytanych o wyjaśnienia w tym zakresie: W. J. i M. W. Oznaczały one odpowiednio: - "DEC" - UAB D., [...] - "ZAB" - UAB Z., [...]- "GEV" - UAB G.1, [...] - "VYTS" – V. S., (karty 977-983 akt kontroli). W przypadku tych czterech podmiotów K. w ogóle nie deklarowała sprzedaży. W miesiącach objętych zaskarżoną decyzją spółka posiadała zlecenia produkcyjne powyższych podmiotów i wyceniła je na łączną wartość 26.093,17 zł. Zlecenia te zostały poddane optymalizacji, a następnie skierowane do produkcji i ujęte w dokumentach z dostawy stolarki do odbiorców zagranicznych. Organ dokonał konfrontacji zabezpieczonych dokumentów z zafakturowaną sprzedażą. Dla celów ustalenia wartości niezafakturowanych dostaw uwzględnił zlecenia produkcyjne ujęte do optymalizacji i następnie skierowane do produkcji, tj. widniejące w dokumentach o nazwie "Zestawienie zleceń w produkcji" z numerem optymalizacji i ze statusem "PROD". Jako daty dostaw przyjęto daty widniejące na dokumencie o nazwie "Dostawa towaru w dniu..." lub "Zestawienie zleceń w produkcji", które zawierało także datę załadunku/wywozu. Wartości dostaw przyjęto zgodnie z wyceną zleceń produkcyjnych wykazaną w dokumentach "Zestawienie zleceń w produkcji". Na podstawie omówionych dowodów, uznano więc, że w przypadku ww. podmiotów niezafakturowaną sprzedaż na 26.093,17 zł za jedynie 1 miesiąc (takimi dokumentami dysponował).
W toku postępowania spółka została wezwana do przedstawienia dowodów dokumentujących omawiane transakcje - zleceń produkcyjnych wraz z ich wyceną i innych dokumentów produkcyjnych dotyczących ww. podmiotów oraz wskazania faktur, w których zlecenia te zostały ujęte. Nie przedstawiła jednak żądanych dokumentów, zaś w piśmie z 6 lipca 2021 r. (karta 995 akt kontroli) stwierdziła, że nie posiada dokumentów w formie papierowej zawierających żądane dane, gdyż kontrolujący posiadają "zlecenia produkcyjne, faktury dotyczące tych zleceń, dokumenty z optymalizacji, karty dostawy", i nie wykazała, by kiedykolwiek zafakturowała zlecenia produkcyjne wyszczególnione w kolumnie 4 tabeli numer 5 decyzji I instancji. Wykazano ponadto, że istnieją również inne niż przytoczone wyżej argumenty świadczące o poprawności dokonanych ustaleń w omawianym zakresie. Wskazane wyżej symbole stosowane były przez spółkę nie tylko dla numeracji zleceń produkcyjnych, ale także we wspomnianych kartach dostawy-czyli dokumentach tworzonych dla udokumentowania wydania stolarki kontrahentom zagranicznym; podobnie w dokumentach o nazwie "Spis zleceń w optymalizacji", czy "Zestawienie zleceń w produkcji". Przesłuchiwani pracownicy spółki kojarzyli te skróty i potrafili powiązać je z nazwami firm. M. W., obsługująca w spółce podmioty z Litwy, potwierdziła wprost, że przyjmowała zlecenia na stolarkę od tych podmiotów. Nadto, z dowodów CMR załączonych do faktur sprzedaży wynika, że 19 kwietnia 2019 r. samochód strony o numerze rejestracyjnym [...] wyjechał z Polski na Litwę. Data ta została wskazana jako data załadunku/wywozu w zabezpieczonym dokumencie "zestawienie zleceń w produkcji" zawierającym zlecenia produkcyjne wymienione w kolumnie 4 (czyli wszystkie zlecenia produkcyjne z tabeli nr 5 zaskarżonej decyzji). Udokumentowany załadunek z tego dnia to jedynie 4.537 kg, zaś towary były transportowane do różnych miejscowości na Litwie, czyli także do miejsc, gdzie omawiane podmioty mają swoje siedziby, np. UAB D. czy UAB G.1 w P. Organ uznał więc, że nic nie stało na przeszkodzie, by towar objęty niezafakturowanymi zleceniami produkcyjnymi został również załadowany w dniu 19 kwietnia 2019 r. na pojazd spółki. Omawiane niezafakturowane dostawy były realizowane na rzecz kontrahentów litewskich. Jednocześnie stronie nie przysługiwało prawo do opodatkowania przedmiotowych dostaw stawką 0% jako dostawy wewnątrzwspólnotowe, gdyż nie spełniła ona warunków przewidzianych w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym zostały one opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23% przy zastosowaniu metody "rachunkiem w stu". Wyliczony w tym przypadku podatek VAT za kwiecień 2019 r. wyniósł 4.879,21 zł.
Naczelnik wyjaśnił dalej, że w ramach postępowania stwierdzono także, w oparciu o analizę zgromadzonego materiału dowodowego, że spółka posiadała dokumenty zawierające w numeracji m.in. następujące stałe symbole: "Z/...-JU/...", "Z/...-LANGST/...". Jak ustalono, oznaczenia te dotyczą UAB J.2; [...] oraz UAB II L., [...] (karty 984-987 akt kontroli). W przeciwieństwie do ww. omówionych przypadków, część sprzedaży na rzecz litewskich spółek została przez stronę zafakturowana. Łączna wartość niewykazanej sprzedaży za kwiecień 2019 r. (tylko takimi dokumentami organ dysponował) została wyceniona na podstawie zleceń produkcyjnych na kwotę 20.679,14 zł. W tabeli nr 6 decyzji pierwszoinstncyjnej organ przyporządkował obu podmiotom wartość sprzedaży ogółem, wartość zleceń produkcyjnych niewykazanych w fakturach sprzedaży (zgodnie z wyceną zleceń produkcyjnych), a także właściwy okres rozliczeniowy (na podstawie dat z dokumentów "Dostawa towaru w dniu..." "Zestawienie zleceń w produkcji"). Także w tym przypadku znaczenie stosowanych przez spółkę symboli zostało wyjaśnione na podstawie analizy zapisków E. K. oraz zeznań świadków. M.W. obsługująca zlecenia podmiotów z Litwy potwierdziła, że przyjmowała zlecenia na stolarkę od ww. podmiotów. Spółka została wezwana do przedstawienia niezafakturowanych zleceń produkcyjnych wraz z wyceną, a także innych dokumentów produkcyjnych dotyczących współpracy z ww. podmiotami; nie przedstawiła jednak żądanych dokumentów. Pismem z 6 lipca 2021 r. poinformowała jedynie o wydaniu wszelkich dokumentów, a także stwierdziła, że nie posiada dokumentów w formie papierowej zawierających niezbędne dane. Nie wykazała w jakikolwiek sposób, aby ww. zlecenia produkcyjne zostały zafakturowane. Także i w tym przypadku nie ulega zdaniem organu wątpliwości, że organ I instancji poprawnie ocenił stan faktyczny. Niewątpliwie w K. stosowano w numeracji zleceń produkcyjnych stałe symbole dla poszczególnych kontrahentów, a symbole "J." i "L." pracownicy kojarzyli z ww. podmiotami litewskimi. Część zleceń produkcyjnych, zawierających przedmiotowe symbole, spółka sama fakturowała na rzecz ww. podmiotów litewskich. Ponadto niezafakturowane zlecenia produkcyjne widnieją w kartach dostawy tworzonych dla udokumentowania wydania towaru kontrahentom zagranicznym, czy w dokumentach o nazwie "Zestawienie zleceń w produkcji" czy "Spis zleceń w optymalizacji" i są jednoznacznie powiązane z tymi podmiotami.
Ponadto na podstawie dowodów CMR załączonych do faktur sprzedaży ustalono, że 19 kwietnia 2023 r. samochód spółki o numerze rejestracyjnych [...] wyjechał z Polski na Litwę z ładunkiem o wadze jedynie 4.537 zł (załadunek miał miejsce 18 kwietnia 2023 r. i dotyczył m.in. towaru z faktur wystawionych na rzecz UAB L.1, UAB II L.); w ocenie organu nie sposób dać zatem wiarę, by ładowność samochodu z naczepą została wykorzystana jedynie częściowo. Także trasa przejazdu wskazuje, że ocena poczyniona przez organ jest słuszna. Następnie Naczelnik przywołał zapiski z kalendarzy E. K., z których wynika, że spółka miała opracowany "system" fakturowania na rzecz kontrahentów litewskich, z których wynika na przykład: "L.2 LT—zawsze faktura", "L.3 - faktura na 30%", "H. (szablon TG), BR — bez rachunku, KL — FV", czy "Dla L.4 przy wyjazdach wystawiamy faktury na 30% zleceń (wybieramy zlecenia kwotowo, żeby mniej więcej na 30% wystawić)", "Faktura na L.3 z karty zlec. na 1 fakturze na wart. ok. 30%". Zdaniem organu z treści tych notatek wynika, że spółka stosowała różne mechanizmy zaniżania sprzedaży m.in. nie fakturując wszystkich zrealizowanych zleceń produkcyjnych.
Wartość sprzedaży niezafakturowanej została opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23% przy zastosowaniu metody "rachunkiem w stu". Wyliczony w tym przypadku podatek VAT, również za kwiecień 2019 r. wyniósł 3.866,83 zł. Biorąc pod uwagę przedstawione nieprawidłowości, zarówno w zakresie dostaw na rzecz UAB W., jak i innych podmiotów litewskich NPUCS stwierdził, że ewidencje zakupów i sprzedaży spółki za wskazane okresy są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego co wynika z zawartych w ich zapisów, gdyż strona w rozliczeniu za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2019 r. nie ewidencjonowała wszystkich dostaw.
Reasumując organ wskazał, powołując się na przepis art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiła sytuacja wypełniająca hipotezę tej normy prawnej. Skarżąca w okresie styczeń - lipiec 2019 r. bezzasadnie zastosowała stawkę 0% dla ośmiu dostaw zafakturowanych na rzecz UAB W., a także nie wykazała części sprzedaży w deklaracjach dla potrzeb podatku VAT, tym samym zaniżając podatek należny i zawyżając kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Naczelnik zauważył, że zastosowanie wobec strony sankcji wynoszącej 30% w oparciu o przepisy obowiązujące przed 6 czerwca 2023 r., mimo braku odniesienia się do powyższych okoliczności, nie nastąpiło wbrew linii orzeczniczej zarówno TSUE, jak i polskich sądów administracyjnych, intencjom ustawodawcy oraz zasadzie proporcjonalności czy lojalnej współpracy. Zdaniem NPUCS jej udział w ujawnionym procederze był świadomy, stwierdzone nieprawidłowości miały charakter ciągły i występowały w całym okresie objętym postępowaniem. Jednocześnie wiązały się z przeważającą aktywnością spółki, gdyż UAB W. był jej głównym zagranicznym kontrahentem, zaś pozostali litewscy kontrahenci, do których dokonywała niezafakturowanych dostaw - stałymi odbiorcami. Ponadto strona nie podjęła żadnych działań w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Nie skorygowała błędnie złożonych deklaracji przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, nie uczyniła tego także w 14- dniowym terminie po takim wszczęciu oraz po doręczeniu jej wyniku kontroli kończącego kontrolę celno-skarbową, o czym mowa w art. 62 ust. 4 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r., poz. 813 ze zm.). W zakresie rodzaju, stopnia i częstotliwości stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości organ zauważył natomiast, że działalność spółki została podważona nie tylko w okresie objętym postępowaniem, ale również w zakresie rozliczeń dotyczących roku 2018. Decyzją z 19 stycznia 2023 r. nr 318000-CKK3-2.4103.10.2022.28 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku dokonał odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec - grudzień 2018 r. od zadeklarowanego przez stronę Decyzja ta została utrzymana w mocy rozstrzygnięciem Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 12 lipca 2023 r. nr 318000-COP.4103.12.2023. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów strony zawartych w odwołaniu NPUCS uznał je za bezzasadne.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 112b ust. 1, art. 112b ust. 2b ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisu, a w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepis art. 112b ust. 1 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie, jednocześnie z lakonicznym odniesieniem się przez Naczelnika UCS do okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, co skutkowało nieuprawnionym ustaleniem spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w maksymalnej wysokości 30%, podczas gdy przepis art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej decyzji przewiduje tę sankcję w wysokości do 30%,
2) zasady proporcjonalności, określonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a także zasady proporcjonalności prawa unijnego, poprzez automatyczne zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisu art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, jako nieadekwatnego i niewłaściwego w okolicznościach niniejszej sprawy,
3) art. 33 ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 4 ust. 3 TUE (poprzednio: art. 10 TWE) zasady lojalności unijnej, polegające na pominięciu przy orzekaniu przepisów prawa unijnego oraz stanowiska wyrażanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z 15 kwietnia 2021 r., wydanego w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna, 3) art. 120, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej; "o.p"), poprzez nieprawidłową ocenę dowodów i brak ustaleń faktycznych uzasadniających przekonanie Naczelnika UCS, że w zaistniałym stanie faktycznym jaki miał miejsce w kontrolowanym okresie uprawniona jest ocena, że skarżąca świadomie uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach, a także, że nie rozliczyła podatku należnego z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży na rzecz litewskich podmiotów, co w konsekwencji skutkowało ustaleniem skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego,
4) art. 121 § 1 i 2 i art. 124 o.p, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegające na kierowaniu się wyłącznie interesem fiskalnym,
5) art. 210 § 1 pkt 6 o.p, poprzez sporządzenie niewyczerpującego uzasadnienia i brak wskazania wystarczających dowodów, na których Naczelnik UCS oparł decyzję, w szczególności braku rzetelnego wyjaśnienia podstaw zastosowania sankcji VAT w określonych kwotach i zastosowaniu automatyzmu przy wymiarze sankcji, bez uwzględnienia wskazówek wynikających z wyroku w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna.
Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie od Naczelnika UCS na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę Naczelnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W niniejszej sprawie spółka kwestionuje zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zarzucając dokonanie błędnej wykładni art. 112b ust. 1
i ust. 2b u.p.t.u., naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności, zasady lojalności unijnej oraz naruszenie przepisów postępowania. W ocenie skarżącej organ w nieuprawniony sposób zastosował sankcję 30%, lakonicznie uzasadniając konieczność jej ustalenia w najwyższej wysokości jaką przewiduje zastosowany przepis ustawy. Poza tym organ niedostatecznie wyjaśnił przesłanki braku zastosowania miarkowania stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego zgodnie z art.112 ust. 2b u.p.t.u.
Konfrontując argumenty skargi z motywami skarżonego rozstrzygnięcia, sąd uznał, że rację należy przyznać organowi.
W pierwszej kolejności przypomnienia wymaga, że w wyroku z dnia
15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 (na który powołuje się strona zarzucając organowi nieuwzględnienie wskazówek z niego płynących) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia
28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu
w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo
i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.".
W tezach 25-27 uzasadnienia orzeczenia TSUE wskazał, że zgodnie
z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych
w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia
8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem
z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia
26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).
W ostatnim czasie, przepisy art. 112b i art. 112c u.p.t.u. w brzmieniu sprzed nowelizacji z 6 czerwca 2023 r. orzecznictwo krajowe interpretowało w duchu zgodnym z wykładnią prawa UE przedstawioną w ww. wyroku TSUE w sprawie
C-935/19. Na tle rozważań TSUE przyjmowano, że celem wprowadzenia przepisów sankcjonujących do ustawy o podatku od towarów i usług było karanie oszustów podatkowych oraz podmiotów nadużywających przepisów, których działanie doprowadziło do uszczuplenia po stronie skarbu państwa. Przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Stwierdzenie bowiem dopiero takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ skarbowy stosownej sankcji VAT (por. wyrok NSA z dnia
1 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 749/21, wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 2580/21 dostępne w CBOSA).
W związku z tak kształtującym się orzecznictwem prawodawca krajowy dostrzegł konieczność zmiany rozwiązań w zakresie dodatkowych zobowiązań podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług. Z dniem 6 czerwca 2023 r. weszła w życie wspomniana ustawa z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy
o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059) nowelizująca art. 112b i art. 112c u.p.t.u. W uzasadnieniu projektu tej ustawy wprost wskazano, że w związku z wyrokiem TSUE z 15 kwietnia 2021 r. C-935/19 wystąpiła konieczność zmiany dostosowującej sankcję VAT do ww. wyroku. Ustawodawca dostrzegł, że sposób ustalania sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji (dostosowania jej wysokości do konkretnych okoliczności danej sprawy) w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Wskazano, że kluczowym aspektem dla implementacji wyroku TSUE C-935/19,
w obszarze sentencji, jest sytuacja, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie jak podatnicy dokonujący oszustw. Natomiast w warstwie argumentacyjnej TSUE wskazał na potrzebę skonstruowania regulacji w taki sposób, by stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy.
W świetle art. 25 noweli, do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia
w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.
Zauważając te regulacje organ odwoławczy trafnie zatem zauważył, że
w ramach postępowania odwoławczego zastosowania wymaga art. 112b u.p.t.u.
w brzmieniu nadanym przez wyżej wymienioną nowelizację.
Aktualnie zatem zgodnie z art. 112b ust. 1 u.p.t.u.:
1. W razie stwierdzenia, że podatnik:
1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Stosownie do art. 122b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:
1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,
2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego,
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
W myśl art. 112 ust. 2a u.p.t.u., jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Zgodnie z art. 112b ust. 2b u.p.t.u., ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:
1) okoliczności powstania nieprawidłowości;
2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;
3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;
4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;
5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości
w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
W art. 112b ust. 3 u.p.t.u. przewidziano, że przepisów ust. 1-2a nie stosuje się:
1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:
a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo
b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku
– oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;
2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:
a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,
b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;
3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.
Zdaniem sądu organ odwoławczy trafnie stwierdził, że zastosowanie przez organ I instancji wobec spółki sankcji wynoszącej 30% w oparciu o przepisy obowiązujące przed 6 czerwca 2023 r., nie nastąpiło wbrew linii orzeczniczej zarówno TSUE, jak i polskich sądów administracyjnych, intencjom ustawodawcy oraz zasadzie proporcjonalności czy lojalnej współpracy. Argumentacja zawarta
w skarżonej decyzji organu odwoławczego nie pozostawia zaś wątpliwości,
że zastosowanie art. 112b ust. 1 i art. 112b ust. 2b u.p.t.u. odbyło się prawidłowo,
a ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług
w maksymalnej wysokości 30% było uprawnione, co poprzedziły wnikliwe ustalenia ujawniające nieprawidłowości, z których wynika, że spółka zaniżyła podatek należny w związku z niezasadnym zastosowaniem stawki 0% do czterech dostaw na rzecz UAB W. uznanych przez stronę za WDT oraz w związku nieujęciem do podstawy opodatkowania dostaw towarów litewskim kontrahentom.
Podatnik nie podjął także żadnej próby naprawy tej sytuacji np. w dokonaniu korekty złożonej deklaracji.
Skarżąca w skardze dowodzi, że w momencie deklarowania dostaw na rzecz UAB W. jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów nie miała świadomości i wiedzy, że dostawy te mogły mieć inny przebieg niż zapewniał nabywca i co wynikało z okoliczności dokonywanych dostaw: "Spółka opierała się na posiadanych dokumentach i żadne okoliczności nie wskazywały, że nabywca wprowadza ją w błąd co do faktycznego miejsca dostarczenia tych towarów., a naczelnik UCS nie udowodnił, że Spółko miała wiedzę w tym zakresie, co wyłącza możliwość pozbawienia prawo Spółki do zastosowania stawki 0% do dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz UAB W.". Tymczasem świadomość Spółki co do ujawnionych naruszeń została przez organ bezspornie udowodniona. Spośród argumentów przemawiających za tym, że Strona wiedziała o tym, że towary przewożone są w rzeczywistości do Szczecina, a nie na Litwę, wymienić można następujące: - wśród zabezpieczonych dokumentów Spółki K. znajdował się m.in. międzynarodowy list przewozowy CMR z nazwą nadawcy UAB W. i nazwą odbiorcy E. Sp. z o.o., opatrzony pieczęcią Spółki K. jako nadawcy towaru; - Spółka wydawała towary na zlecenia transportowe, w których określano miejsce załadunku jako " W. UAB, [...], Augustów"; - jeden z przewoźników - spółka Z. wyjaśniła, że nie posiada zezwolenia na transport międzynarodowy i nie realizowała transportów towarów na Litwę; - na wezwania organu przewoźnicy przedkładali nierzadko dwa różne dowody CMR; - V. S.A. informowała, że zleceniodawca usług transportowych - UAB A., nakazywał "neutralizować" dokumenty transportowe tak, aby dowody CMR na zlecane transporty wypisywane były zgodnie z "instrukcją" o treści: "1. Neutralizacja CMR na załadunku: Wpisać załadunek "Augustów", dostawa "W. UAB, Kowno. Litwa. 2. Neutralizacja CMR na dostawie: Wpisać załadunek "W. UAB, Kowno. Litwa", dostawa "Szczecin"; - brak transparentności ewidencjonowania dostaw do UAB W.: brak numerów zleceń na fakturze, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku i karty dostawy nie pozwalał jednoznacznie zweryfikować, jaki towar został załadowany; w taki sam sposób asortyment oznaczany był na fakturach wystawianych przez K. na rzecz UAB W., jak i na fakturach UAB W. na rzecz E. sp. z 0.0. Ponadto UAB W. dokonywała wpłat na rachunek walutowy Spółki K. kwoty w EUR, tytułując wpłaty "za produkcję"; w żadnym przelewie kontrahent nie wskazał numeru opłacanej faktury czy też zlecenia produkcyjnego,
- do faktur na rzecz omawianego kontrahenta nie załączano oryginałów dokumentów CMR, a jedynie ich skany bez dat odbioru towarów, inaczej niż w przypadku dostaw na rzecz innych kontrahentów. Jak można więc dać wiarę co do braku świadomości Strony, skoro przy fakturach wystawianych na rzecz UAB W. znajdują się jedynie skany dowodów CMR, dokumenty sprzedażowe i okołosprzedażowe sporządzano w taki sposób, aby nie udało się zidentyfikować sprzedawanego towaru? Jak mogła nie mieć wiedzy o faktycznym miejscu dostawy, skoro wydawała towar przewoźnikowi, sporządzając jednocześnie fałszywy CMR, z którego wynikało, że transportowała towary własnymi pojazdami? Zdecydowanie więc należy odmówić słuszności twierdzeniu Strony, że organ nie udowodnił, że Spółka miała wiedzę w tym zakresie, co w konsekwencji prowadzi do w pełni uzasadnionego twierdzenia, że w kwestionowanych przypadkach nie miały miejsca dostawy wewnątrzwspólnotowe do podmiotu litewskiego, lecz sprzedaż stolarki okiennej przez skarżącą spółkę na rzecz E. w Szczecinie.
Dokumenty na które powołała się spółka na potwierdzenie wywozu towaru
z kraju, w konfrontacji z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ, nie potwierdzają faktu dostarczenia towarów do UAB W. Słusznie zauważył organ, że z dokumentów tych nie wynika przedmiot dostawy, brak jest jego specyfikacji, w dodatku spółka posiadała jedynie skany (a nie oryginały) dokumentów CMR. Na dzień wykazywania dostaw istniały ponadto inne dowody CMR, o innej treści niż te załączone do faktur sprzedaży. Również spółka wystawiała nierzetelne listy przewozowe CMR i wskazywała w nich, że towar z kwestionowanych faktur przewoziła własnym pojazdem, przy czym udowodniono, że towary przewożone były przez przewoźników zewnętrznych. Organy trafnie uznały, że skany dowodu CMR załączone przez spółkę K. do ww. trzech faktur są nierzetelne, gdyż towar
z faktury nie został wywieziony poza terytorium kraju na Litwę, ale dostarczony do odbiorcy krajowego w Szczecinie.
Podkreślenia wymaga ponadto, ze spółka nie przedstawiła części zleceń produkcyjnych będących podstawą wystawienia faktur. Nie zostały do nich załączone specyfikacje poszczególnych sztuk ładunku, ani tzw. karty dostaw (czyli dokument wydania towaru kontrahentom zagranicznym, który zwyczajowo zawiera numery zleceń produkcyjnych objętych dostawą wraz z ich wyceną). Powyższe nie pozwoliło na jednoznaczną weryfikację jaki towar został załadowany i czy faktycznie miał miejsce wywóz na Litwę towaru.
Na uwagę zasługują ponadto ustalenia organów w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży spółki, które opierają się na dokumentach źródłowych, przesłuchaniach pracowników spółki zeznających m.in. na temat procesu obiegu dokumentów w spółce; istotny okazał się także zabezpieczony kalendarz zawierający notatki jednej z pracownic wskazujące na nieewidencjonowanie sprzedaży do poszczególnych kontrahentów, bądź różne sposoby niewykazywania w ewidencjach pełnej wartości dostaw.
Organ dokonał analizy zabezpieczonych dokumentów, zwłaszcza
w kontekście roli zleceń produkcyjnych w procesie obiegu dokumentów w spółce od momentu przyjęcia zlecenia, poprzez sporządzenie oferty, jej akceptację, dalej sporządzenie zlecenia produkcyjnego (przekształcenie zaakceptowanej oferty
w zlecenie), objęcie zlecenia produkcyjnego optymalizacją, sporządzenie dokumentu "Spis zleceń w optymalizacji OPT/...", przekazanie do produkcji, produkcję, aż po wydanie gotowego produktu. W decyzji opisano ustalony proces produkcyjny oparty na analizie instrukcji do programu produkcyjnego, zabezpieczonych dokumentów produkcyjnych i sprzedażowych, a także zeznaniach pracowników spółki. Z analizy tej wynika, że karty dostawy zawierały co do zasady zafakturowane numery zleceń produkcyjnych z cenami i ilością stolarki oraz nazwą kontrahenta. Zabezpieczona dokumentacja zawierała przy tym dokumenty z powtarzającymi się stałymi symbolami, których znaczenie wyjaśnili przesłuchani pracownicy (symbole przypisane stale konkretnym litewskim kontrahentom).
Sąd podziela przy tym stanowisko organu, że spółka świadomie uczestniczyła
w nierzetelnych transakcjach z UAB W. Świadczą o tym następujące okoliczności:
- sposób ewidencjonowania transakcji z UAB W. tzn. przy fakturach wystawianych na rzecz UAB W. znajdują się jedynie skany dowodów CMR bez dat odbioru towarów (inaczej niż w przypadku dostaw na rzecz innych kontrahentów), dokumenty sprzedażowe i okołosprzedażowe sporządzano w taki sposób, aby nie udało się zidentyfikować sprzedawanego towaru;
- wpłaty od kontrahenta utrudniające zidentyfikowanie, której dostawy dotyczą;
- spółka wystawiała nierzetelne dokumenty CMR i wskazywała w nich, że towar z kwestionowanych faktur przewoziła własnym pojazdem (przy czym organ wykazał, że towary przewożone były przez przewoźników zewnętrznych, i jak wynika z materiału dowodowego nie na Litwę tylko do Szczecina, a w jednym przypadku do Dani);
- wreszcie: dysponowanie przez spółkę dokumentem CMR wskazującym na dostawę do polskiego podmiotu E., gdzie jako nadawca figuruje UAB W., odbiorca E., a miejscu przeznaczonym na pieczęć nadawcy figuruje pieczęć skarżącej; zdaniem sądu nie ma znaczenia, że dokument ten miał dotyczyć niezakwestionowanej w sprawie transakcji, świadczy on natomiast niezbicie, łącznie z pozostałymi okolicznościami wymienionymi w decyzji o celowym działaniu podatnika.
W świetle tych obiektywnych okoliczności nie są zatem wiarygodne twierdzenia spółki, że do oszukańczych działań dopuściły się osoby trzecie (przewoźnik, nabywca) doprowadzając spółkę do błędnego przekonania, że zostały spełnione przesłanki zastosowania stawki 0% dla dostarczanych przez nią towarów. Wręcz przeciwnie skarżąca miała świadomość nieprawidłowości. Z materiału dowodowego wynika, że działania spółki przyczyniły się do powstałych nieprawidłowości. Organ tranie zdiagnozował, że ewidencjonowanie dostaw na rzecz UAB W. celowo prowadzono w taki sposób, aby transakcje były jak najmniej transparentne - począwszy od sposobu wystawiania faktur na rzecz tego kontrahenta, aż do dokonywanych płatności, z których nie wynika, które faktury i za jakie towary zostały opłacone. Do faktur sprzedaży na rzecz UAB W. nie dołączano oryginalnych, międzynarodowych listów przewozowych CMR, a jedynie ich skany. Naczelnik PUCS dotarł do różnych listów przewozowych sporządzanych dla tych samych faktur sprzedaży. Jak już zaznaczono wśród zabezpieczonych dokumentów spółki znajdował się m.in. opisany międzynarodowy list przewozowy CMR z nazwą nadawcy UAB W. i nazwą odbiorcy E. Sp. z o.o., opatrzony pieczęcią skarżącej jako nadawcy towaru.
Bez znaczenia dla takiej oceny jest fakt długoletniej współpracy skarżącej
z ww. podmiotem litewskim, która nie wyklucza świadomego uczestnictwa
w oszukańczych działaniach.
Wobec takich ustaleń, które nie zostały skutecznie podważone przez skarżącą, zasadnym było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Jak trafnie zauważono w zaskarżonej decyzji znowelizowane przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego, wysokość sankcji określiły nie na 30% (odpowiednio 20% i 15%), a do 30% (i adekwatnie do 20% i do 15%),
a także wymieniły przesłanki, którymi należy się kierować w procesie jej ustalania (vide przytoczony art. 112b ust. 2b). Wbrew zarzutom skargi organ wyczerpująco wyjaśnił przesłanki braku miarkowania stawki zgodnie z art. 112b ust. 2b u.p.t.u.,
o czym przekonuje lektura uzasadnienia tej decyzji. Wynika z niej, że na ustalenie stawki dodatkowego zobowiązania podatkowe wpływ miał przede wszystkim świadomy udział spółki w stwierdzonych nieprawidłowościach, ciągły charakter tych nieprawidłowości i występowanie w całym okresie objętym postępowaniem, a także fakt, że nieprawidłowości te wiązały się z przeważającą aktywnością spółki (UAB W. był głównym zagranicznym kontrahentem skarżącej, zaś pozostali litewscy kontrahenci, do których spółka dokonywała niezafakturowanych dostaw – jej stałymi odbiorcami). W zakresie rodzaju, stopnia i częstotliwości stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości organ zwrócił uwagę, że działalność spółki została podważona nie tylko w okresie objętym postępowaniem, ale również w zakresie rozliczeń dotyczących roku 2018. Poza tym spółka nie podjęła żadnych działań
w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Ustalenie sankcji w najwyższej wysokości zostało zatem gruntownie wyjaśnione, w nawiązaniu do zaobserwowanych i szczegółowo opisanych nieprawidłowości i odnośnie stwierdzonej świadomości strony w tym zakresie. Nie potwierdziły się zarzuty,
w których skarżąca próbuje wykazać automatyzm działania organu przy wymiarze sankcji oraz jej opresyjność. Rozstrzygnięcie pozostaje w zgodzie z aktualnym brzmieniem art. 112b ust. 1 u.p.t.u. i nie narusza zasady proporcjonalności wpisując się w tezy płynące z orzeczenia TSUE w sprawie Grupy Warzywnej oraz poglądy krajowego orzecznictwa opierającego się na tym wyroku Trybunału.
W okolicznościach tej sprawy ustalenie spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT w wysokości 30% nie stoi w sprzeczności z wykładnią przedstawioną przez TSUE w wyroku C-935/19.
Wobec powyższego sąd stwierdził, że organ odwoławczy, bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Pozbawione usprawiedliwionych są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 o.p., jak też wskazanych w skardze przepisów materialnoprawnych.
Z tego powodu orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
z 2023 r. poz. 1634).