I SA/Bk 445/25

I SA/Bk 445/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-12-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-11-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Justyna Siemieniako /sprawozdawca/
Marcin Kojło /przewodniczący/
Paweł Janusz Lewkowicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14c par. 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 775
art. 43 ust. 1 pkt 27
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2025 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.457.2025.1.ASZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej J. G. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 11 czerwca 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") wpłynął wniosek J. G. (dalej: "skarżąca", "Wnioskodawczyni") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zwolnienia od podatku VAT usług edukacji artystycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775, dalej: "u.p.t.u."). Przedstawiono w nim następujący opis zdarzenia przyszłego:
Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pozaszkolnych form edukacji i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
W ramach działalności gospodarczej skarżąca oferuje zajęcia edukacyjne w zakresie szeroko pojętej edukacji artystycznej. Prowadzi profesjonalne lekcje i kursy obejmujące: rysunek techniczny i artystyczny, malarstwo, rzeźba, fotografia, matematyka (geometria), geometria wykreślna, kompozycja, historia sztuki.
Skarżąca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy
z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz.U. z 2024 r., poz. 737 ze zm.) i nie posiada wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Zajęcia Wnioskodawczyni stanowią spójny system przekazywania wiedzy i umiejętności obejmujący szeroki i różnorodny zakres dziedzin, który jednocześnie umożliwia uczniom i studentom stopniowe pogłębianie oraz rozwijanie tej wiedzy kompetencji w miarę ich postępów edukacyjnych i specjalizacji na kolejnych etapach kształcenia.
Zajęcia służą poszerzeniu oraz uzupełnieniu wiedzy zdobywanej przez uczniów w szkołach podstawowych i ponadpodstawowych, a także przez studentów kierunków artystycznych i architektonicznych. Zajęcia te są ukierunkowane na:
- wspieranie nauczania w zakresie przedmiotów artystycznych w szkołach podstawowych i ponadpodstawowych (licea ogólnokształcące, technika artystyczne),
- rozwój kompetencji plastycznych, przestrzennych, kompozycyjnych i kulturowych,
- przygotowanie do egzaminów wstępnych do liceów plastycznych, techników architektonicznych i uczelni wyższych (ASP, architektura, grafika),
- pomoc w tworzeniu portfolio artystycznego (wymaganego w procesach rekrutacyjnych),
- przygotowanie do olimpiad i konkursów przedmiotowych (historia sztuki, plastyka,
projektowanie),
- służą wyrównywaniu szans edukacyjnych uczniów i poszerzaniu wiedzy programowej.
Lekcje oraz kursy prowadzone są indywidualnie oraz grupowo, w formie cotygodniowych zajęć lub kursów intensywnych. Skarżąca nie zatrudnia innych nauczycieli, nauczanie prowadzi samodzielnie. Wnioskodawczyni posiada wykształcenie artystyczne i pedagogiczne. Ukończyła Wydział Architektury Politechniki Białostockiej z tytułem magistra oraz studia podyplomowe na kierunku "Przygotowanie Pedagogiczne dla nauczycieli przedmiotów lub zajęć prowadzonych w szkole podstawowej i ponadpodstawowej, teoretycznych przedmiotów zawodowych oraz praktycznej nauki zawodu".
W przypadku zajęć organizowanych indywidualnie lub grupowo, skarżąca zawiera umowy z rodzicami lub opiekunami prawnymi uczniów. Osoby korzystające z usług prywatnego nauczania stanowią osoby pobierające czynną naukę na danym poziomie nauczania (tj. uczeń lub student). Usługi są prowadzone w sposób uzupełniający i wspierający system oświaty. Wnioskodawczyni prowadzi zajęcia dla:
1. uczniów szkół podstawowych – w celu rozwijania zainteresowań plastycznych oraz przygotowania do kontynuowania nauki w szkołach średnich o profilu artystycznym,
2. uczniów szkół ponadpodstawowych – w zakresie rozwijania kompetencji artystycznych uczniów liceów ogólnokształcących oraz przygotowania do egzaminów wstępnych na uczelnie wyższe (ASP, architektura, grafika, designu),
3. uczniów szkół plastycznych – w celu doskonalenia warsztatu twórczego i pogłębiania wiedzy zdobywanej w ramach specjalistycznych programów kształcenia,
4. studentów kierunków artystycznych i projektowych – w zakresie rozwijania umiejętności praktycznych i kompetencji specjalistycznych zgodnych z profilem studiów oraz rozwoju kompetencji specjalistycznych w obszarze sztuk wizualnych.
Zajęcia, które prowadzi skarżąca są bezpośrednio dostosowane do tego typu egzaminów i wymagań portfolio – obejmują: studium martwej natury i postaci, perspektywę, geometrię wykreślną i rysunek architektoniczny, historię sztuki i analizę dzieł, projektowanie graficzne i rysunek techniczny. Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi edukacyjne z zakresu sztuk plastycznych są bezpośrednio zintegrowane z podstawą programową kształcenia ogólnego i artystycznego dla szkół podstawowych i ponadpodstawowych (Rozporządzenie MEN z 14 lutego
2017 r., Dz.U. 2017 poz. 356).
Zgodnie z obowiązującą podstawą programową, nauczanie przedmiotów plastyka i historia sztuki w szkołach podstawowych i ponadpodstawowych obejmuje:
1. Szkoła podstawowa - klasy I-III:
- Kształtowanie wrażliwości estetycznej dziecka poprzez kontakt z różnymi formami sztuki.
- Rozwijanie ekspresji twórczej - rysunek, malarstwo, rzeźba, collage, działania przestrzenne. - Wprowadzenie do podstawowych pojęć plastycznych (forma, kolor, linia, kompozycja).
- Budowanie umiejętności opisu własnych prac i prostych obserwacji dzieł sztuki.
2. Szkoła podstawowa – klasy IV–VI:
- Pogłębianie umiejętności wyrażania się za pomocą środków plastycznych.
- Rozpoznawanie podstawowych technik plastycznych i dzieł wybitnych artystów.
- Wprowadzenie w elementy analizy dzieła sztuki.
- Uwrażliwienie na wartości kultury i dziedzictwa narodowego.
3. Liceum ogólnokształcące i szkoły plastyczne:
- W liceach – analiza i interpretacja dzieł sztuki, poznanie kierunków i stylów w historii sztuki.
- W szkołach plastycznych – rozwój warsztatu twórczego w zakresie rysunku, malarstwa, rzeźby, grafiki i technik użytkowych.
- Przygotowanie do świadomego odbioru i tworzenia dzieła artystycznego.
- Pogłębiona wiedza z historii sztuki w układzie chronologicznym i problemowym – niezbędna także na egzaminach i rekrutacjach (ASP, architektura, grafika).
Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie: Czy świadczone przez Wnioskodawczynię usługi edukacyjne mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., który przewiduje zwolnienie dla usług nauczania świadczonych przez nauczycieli w zakresie wykonywanej przez nich działalności?
Zdaniem Wnioskodawczyni z uwagi na fakt, że: (-) prowadzona działalność opiera się na zorganizowanym i spójnym modelu nauczania, obejmującym szeroki zakres wiedzy i umiejętności z różnych dziedzin, umożliwiając uczniom i studentom systematyczne pogłębianie kompetencji, zgodnie z ich rozwojem edukacyjnym i wyborem kierunków specjalizacji na kolejnych etapach kształcenia, (-) zajęcia prowadzi osoba posiadająca stosowne kwalifikacje artystyczne oraz pedagogiczne,
(-) zajęcia mają charakter edukacyjny w rozumieniu przepisów prawa oświatowego,
(-) treści realizowane podczas zajęć są zgodne z celami i wymaganiami określonymi w obowiązujących podstawach programowych, (-) działalność wspiera formalny system nauczania oraz przygotowanie do dalszej edukacji artystycznej, (-) zakres
i forma prowadzonych zajęć pozostają w zgodzie z przepisami rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z 19 marca 2019 r. w sprawie szkół artystycznych (Dz. U. 2019 poz. 504) świadczone usługi spełniają kryteria edukacyjne, a tym samym mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.
W interpretacji indywidualnej z 10 września 2025 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.457.2025.1.ASZ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny zaznaczył, że z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. wynika, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Dyrektor KIS wyjaśnił, że przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych. Spełnienie przesłanek dla zastosowania ww. zwolnienia będzie zależne również od tego czy osoba korzystająca z usług prywatnego nauczania będzie aktualnie osobą pobierającą czynną naukę na danym poziomie nauczania (tj. czy będzie uczniem lub studentem).
Dokonując następnie analizy możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., organ podkreślił, że została spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia. Skarżąca posiada wykształcenie artystyczne i pedagogiczne. Wnioskodawczyni ukończyła Wydział Architektury Politechniki Białostockiej z tytułem magistra oraz studia podyplomowe na kierunku "Przygotowanie Pedagogiczne dla nauczycieli przedmiotów lub zajęć prowadzonych w szkole podstawowej i ponadpodstawowej, teoretycznych przedmiotów zawodowych oraz praktycznej nauki zawodu".
Natomiast, w ocenie organu, nie została spełniona przesłanka przedmiotowa zwolnienia, gdyż zajęcia z edukacji artystycznej nie stanowią usługi prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, tj. nie są to usługi kształcenia na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym. Organ wskazał, że kwestia, jak należy rozumieć pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" była przedmiotem orzeczenia TSUE w sprawie C-373/19. Analiza ww. orzeczenia prowadzi do wniosku, że ma ono również zastosowanie w odniesieniu do innych usług prywatnego nauczania, które są nauczaniem specjalistycznym, świadczonym – tak jak ww. lekcje pływania - w sposób doraźny i które nie spełniają przesłanek do uznania ich za kształcenie powszechne lub wyższe, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy 2006/112.
Dyrektor KIS podniósł, że co prawda Wnioskodawczyni wskazała, iż osoby korzystające z jej usług prywatnego nauczania stanowią osoby pobierające czynną naukę na danym poziomie nauczania (tj. uczeń lub student). Usługi są prowadzone w sposób uzupełniający i wspierający system oświaty. Organ zauważył jednak, że skarżąca wskazała również, iż jej zajęcia nie zastępują edukacji szkolnej – pomagają w rozwijaniu talentów, kompetencji przestrzennych i twórczych oraz przygotowują uczniów do dalszej nauki w systemie oświaty (szkoły średnie i wyższe o profilach artystycznych i technicznych). W ocenie Dyrektora KIS nie można zatem stwierdzić, że ma miejsce przekazywanie wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin. Skarżąca prowadzi zajęcia na poziomach przedszkolnym, podstawowym oraz ponadpodstawowym, dostosowując program nauczania do podstawy programowej, jednakże podał również, że zajęcia mają na celu m.in. przygotowanie do egzaminów na uczelnie o kierunku artystycznym oraz oczekiwania uczniów. Zatem zajęcia z edukacji artystycznej są nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie stanowi przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju. W efekcie wykonywanych przez wnioskodawcę usług, osoby uczestniczące w nich będą nabywać wiedzę oraz doskonalić umiejętności w zakresie własnych celów artystycznych. W świetle orzeczenia TSUE w sprawie C-373/19, takich usług nie można uznać za usługi obejmujące kształcenie powszechne – na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Nauczanie to nie ma charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania oraz rozwoju. Tym samym, w ocenie organu, zajęcia z edukacji artystycznej nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.
Następnie organ przytoczył podstawę programową kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, a następnie stwierdził, że nie można zgodzić się ze skarżącą, iż świadcząc usługi edukacji artystycznej realizuje ona podstawę programową w zakresie nauczania plastyki, co jest niezbędnym warunkiem dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.
Dyrektor KIS stwierdził, że przeważającym celem świadczących przez skarżącą usług jest nauczanie specjalistyczne, świadczone w sposób doraźny, a nie kształcenie powszechne lub wyższe rozumiane jako przekazywanie wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianie oraz rozwój. Tym samym stwierdził, że świadczone przez Wnioskodawczynię usługi - zajęcia edukacyjne w zakresie szeroko pojętej edukacji artystycznej - nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzuciła naruszenie:
1. przepisów postępowania, art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "o.p."), polegające na:
a) samowolnej zmianie okoliczności stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą poprzez arbitralne stwierdzenie - wbrew informacjom przedstawionym w stanie faktycznym - że skarżąca świadcząc usługi edukacji artystycznej nie realizuje podstawy programowej w zakresie nauczania plastyki, co jest w ocenie organu niezbędnym warunkiem dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.
b) ograniczeniu się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do przywołania poszczególnych przepisów i wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego nauki pływania, nie wyjaśniając przy tym na czym miałby polegać błąd w rozumowaniu skarżącej - powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do zaniechania umotywowania kierunku rozstrzygnięcia w sposób spójny, wyczerpujący i jednoznaczny, tak by możliwe było odtworzenie przesłanek negatywnej oceny organu, podczas gdy tylko takie uzasadnienie przyczynia się do realizacji zasady zaufania do organów podatkowych, zaś instytucja interpretacji indywidualnej może spełniać swoją funkcję ochronną.
2. przepisów prawa materialnego polegające na dopuszczeniu się błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że usługi edukacji artystycznej nie stanowią usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczonych przez nauczycieli, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, wyrażonego w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. - powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna skutkować przyjęciem, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego usługi edukacyjne stanowią usługi zwolnione z opodatkowania na podstawie ww. zwolnienia.
Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS oraz potwierdzenie prawidłowości stanowiska skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którym usługi edukacyjne świadczone przez skarżącą korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., jak również o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy pozaszkolne formy edukacji w zakresie edukacji artystycznej mieszczą się w pojęciu usług nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.
W sporze tym organ interpretacyjny zajął stanowisko, wspierając je tezami z wyroku TSUE w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR - Aquatics, że świadczone przez skarżącą usługi nie są usługami obejmującymi kształcenie powszechne, gdyż nie ma charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz rozwojem. Organ podkreślił, że usługi skarżącej są prowadzone w sposób uzupełniający i wspierający system oświaty, a prowadzone zajęcia nie zastępują edukacji szkolnej. Bezsporne było natomiast spełnienia przez skarżącą przesłanki podmiotowej analizowanego zwolnienia.
Według zaś stanowiska skarżącej, w jej sprawie zostały spełnione zarówno przesłanka przedmiotowa, jak i podmiotowa, warunkujące skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, gdyż opisane we wniosku usługi edukacyjne stanowią usługi zwolnione z opodatkowania. Strona skarżąca podnosi ponadto, że organ samowolnie zmienił okoliczności stanu faktycznego stwierdzając, wbrew informacjom przedstawionym we wniosku, że skarżąca świadcząc usługi edukacji artystycznej nie realizuje podstawy programowej w zakresie nauczania plastyki.
Przystępując do rozpoznania tak określonego sporu, wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.
Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.
Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwolnienia unormowane w Dyrektywie 2006/112/WE stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (wyroki z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, CPP, Rec. str. I-973, pkt 15; z 8 marca 2001 r. w sprawie C-240/99 Skandia, Rec. str. I-1951, pkt 23). Przy czym w wyroku z 14 czerwca 2007 r., C-445/05 Haderer (EU:C:2007:344, pkt 25, 26), Trybunał wskazał, że pojęcie kształcenia powszechnego lub wyższego w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy 2006/112/WE nie powinno być interpretowane poprzez odniesienie do systemów kształcenia w poszczególnych państwach członkowskich, gdyż systemy te mogą się różnić między sobą, co prowadziłoby do rozbieżnego stosowania zwolnień przewidzianych w tych przepisach, wbrew celowi omawianej dyrektywy. Jednocześnie podnosi się, że zasady tej nie można absolutyzować, jako że sam art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE odsyła w sposób nieuchronny do krajowych systemów kształcenia, stwierdzając, że zwolnieniu podlega działalność prowadzona "przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie" (opinia rzecznika generalnego M. Szpunara w sprawie C-449/17).
Zatem wykładni norm ustanawiających zwolnienie podatkowe należy dokonywać z wyjątkową ostrożnością, z uwzględnieniem zarówno reguł wykładni językowej, jak i celowościowej, przy czym na uwadze należy mieć, by nie dopuścić do sytuacji rozbieżnego stosowania zwolnień w poszczególnych krajach członkowskich, wbrew celowi dyrektywy.
Definicję kształcenia powszechnego i wyższego przedstawił TSUE m.in. w wyroku w sprawie C-449/17 A & G Fahrschul-Akademie (EU:C:2019:202, pkt 20-26). W wyroku tym Trybunał wskazał, że przekazywanie wiedzy i kompetencji pomiędzy nauczycielem i uczniami jest szczególnie ważnym elementem działalności kształcenia (wyrok z 14 czerwca 2007 r. Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 18). Podniósł, że "pojęcie kształcenia powszechnego i wyższego" w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyrok z 28 stycznia 2010 r., Eulitz, C-473/08, EU:C:2010:47, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo). Wobec tego stwierdził, że działalność, która nie ma wyłącznie rekreacyjnego charakteru, może zostać objęta pojęciem "kształcenia powszechnego lub wyższego", o ile szkolenia są prowadzone w szkołach lub na uniwersytetach. W ten sposób pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu artykułu 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112/WE obejmuje działalność, która różni się ze względu na swój charakter, jak i ze względu na ramy, w jakich jest prowadzona (zob. podobnie wyrok z 14 czerwca 2007 r., Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, pkt 20). W pojęciu tym prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych. Tym samym pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu systemu VAT odsyła, co do zasady, do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system.
W opinii rzecznika generalnego M. Szpunara, w powyższej sprawie C-449/17 wskazano, że w analizowanym pojęciu chodzi o powszechne, to jest dostępne - a na niższych poziomach nawet obowiązkowe - dla wszystkich, oraz ogólne, to znaczy obejmujące bardzo szeroki zakres wiedzy, kształcenie prowadzone w ramach istniejącego w każdym państwie członkowskim systemu szkolnego i uniwersyteckiego. System taki, zwany w niektórych krajach edukacją narodową, podzielony na etapy, które można najogólniej określić jako podstawowy, średni i wyższy, zapewnia ogółowi ludności szeroki zasób wiedzy i umiejętności pozwalający na funkcjonowanie w nowoczesnym społeczeństwie zarówno w sferze prywatnej, jak i zawodowej. W większości państw członkowskich ten system kształcenia opiera się na szkołach publicznych, w których nauka jest często nieodpłatna lub częściowo nieodpłatna. System szkół publicznych mogą jednak uzupełniać również szkoły prywatne, które świadczą usługi edukacyjne odpłatnie. Zdarza się, że także w szkołach publicznych niektóre świadczenia edukacyjne udzielane są odpłatnie. Aby uniknąć, z jednej strony, podwyższania kosztu takich usług dla usługobiorców, a z drugiej strony zakłócenia konkurencji między podmiotami sektora publicznego i prywatnego, ustawodawca Unii wprowadził zwolnienie w odniesieniu do działalności określonej jako kształcenie powszechne lub wyższe. Przepis ten należy zatem rozumieć w ten sposób, że jeżeli w ramach funkcjonującego w państwie członkowskim systemu kształcenia powszechnego (szkolnego) lub wyższego (uniwersyteckiego) pewne usługi są świadczone odpłatnie, czy to przez szkoły publiczne, czy prywatne, to usługi te podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Pojęcie kształcenia powszechnego lub wyższego nie obejmuje więc usług, które nie wchodzą w zakres systemu szkolnictwa funkcjonującego w poszczególnych państwach członkowskich i są świadczone przez podmioty nienależące do systemu szkolnego tych państw, takich jak - w stanie faktycznym sprawy, w której została wydana analizowana opinia - nauka jazdy prowadzona przez wyspecjalizowane ośrodki.
Zatem przy ocenie zakresu analizowanego zwolnienia podatkowego na uwadze należy mieć, czy przedmiot nauczania wchodzi w zakres systemu szkolnictwa. Pojęcie to należy interpretować jako odnoszące się do systemu kształcenia ogólnego w szkołach podstawowych, średnich i wyższych. Powyższe potwierdza orzeczenie w sprawie C-449/17, w której Trybunał wprost wskazał, że działalność objęta pojęciem "kształcenia powszechnego lub wyższego" dotyczy szkoleń prowadzonych w szkołach lub na uniwersytetach (pkt 23). W sprawie C-445/05 Haderer (EU:C:2007:344) Trybunał doszedł przy tym do wniosku, że zwolnienie to może obejmować nie tylko przedmioty należące do podstawowego kursu nauczania według programu obowiązującego w szkołach określonego rodzaju, ale również inne zajęcia, o ile nie mają one charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Zatem przyjąć należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, czynności, które nie mają charakteru zwykłej działalności rekreacyjnej, mogą być objęte analizowanym pojęciem.
Uwzględniając powyższe rozważania, w sprawie należało dokonać oceny, czy prowadzone przez skarżącą nauczanie w zakresie edukacji artystycznej obejmuje działalność w ramach zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system. W pierwszej kolejności należało zatem rozważyć, czy opisana we wniosku edukacja artystyczna należy do podstawowego kursu nauczania, czy też do innych zajęć dodatkowych w systemie kształcenia ogólnego w szkołach podstawowych, średnich i wyższych.
W tym zakresie skarżąca zasadnie wskazuje, że organ zmienił okoliczności stanu faktycznego przyjmując, że świadcząc usługi edukacji artystycznej nie realizuje ona podstawy programowej w zakresie nauczania plastyki. Należy dostrzec, że w swoim wniosku skarżąca wskazywała, że jej usługi prowadzone są na danym poziomie nauczania (uczeń lub student), są one prowadzone w sposób uzupełniający i wspierający system oświaty. Zajęcia stanowią uzupełnienie edukacji szkolnej; umożliwiają uczniom i studentom stopniowe pogłębianie oraz rozwijanie wiedzy i kompetencji w miarę ich postępów edukacyjnych. We wniosku wyraźnie wskazano, że świadczone przez skarżącą usługi edukacyjne z zakresu sztuk plastycznych są bezpośrednio zintegrowane z podstawą programową kształcenia ogólnego i artystycznego dla szkół podstawowych i ponadpodstawowych, powołano się przy tym na Rozporządzenie MEN z 14 lutego 2017 r., Dz. U. 2017, poz. 356). W sytuacji, gdy skarżąca wyraźnie odnosi świadczone usługi do podstawy programowej, powołując się na stosowne Rozporządzenie, to deklarację tą należy uczynić elementem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Ewentualnie organ, w przypadku wątpliwości, może zadać wnioskodawcy dodatkowe pytania. Nie może natomiast dowolnie przyjąć, że skarżąca podstawy programowej nie realizuje. W tej sytuacji zasadnym okazuje się zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h o.p.
Organ przywołał zapisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 14 lutego 2017 r. odnoszące się do podstawy programowej kształcenia ogólnego (I i II etapu edukacyjnego), żeby następnie dość arbitralnie stwierdzić, że nie może zgodzić się ze skarżącą, iż świadcząc usługi edukacji artystycznej realizuje ona podstawę programową w zakresie nauczania plastyki a następnie, że opisane przez nią zajęcia edukacyjne w zakresie szeroko pojętej edukacji artystycznej są nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie stanowi przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębiania i rozwoju. Ocena ta jawi się jako abstrakcyjna. Nie wiadomo bowiem na jakiej podstawie organ ją podejmuje. Organ nie miał wystarczających danych, aby podjąć się rzetelnej analizy, czy świadczone przez skarżącą usługi dotyczą zajęć z podstawowego kursu nauczania. Pominął przy tym zawartą we wniosku informację, że świadczone usługi są bezpośrednio zintegrowane z podstawą programową kształcenia ogólnego i artystycznego dla szkół podstawowych i ponadpodstawowych, z powołaniem się na rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 14 lutego 2017 r.
Bez wątpienia system kształcenia ogólnego w przedszkolach i szkołach podstawowych przewiduje nauczanie plastyki (załącznik nr 1 i nr 2 do rozporządzenia MEN). Przy czym przez podstawę programową wychowania przedszkolnego lub podstawę programową kształcenia ogólnego należy, zgodnie z art. 4 pkt 24 ustawy - Prawo oświatowe, rozumieć obowiązkowe zestawy celów kształcenia i treści nauczania, w tym umiejętności, opisane w formie ogólnych i szczegółowych wymagań dotyczących wiedzy i umiejętności, które powinien posiadać uczeń po zakończeniu określonego etapu edukacyjnego, oraz zadania wychowawczo-profilaktyczne szkoły, uwzględniane odpowiednio w programach wychowania przedszkolnego, programach nauczania i podczas realizacji zajęć z wychowawcą oraz umożliwiające ustalenie kryteriów ocen szkolnych i wymagań egzaminacyjnych, a także warunki i sposób realizacji tych podstaw programowych.
Podkreślenia również wymaga, że zgodnie z art. 109 ust. 1 pkt 1 ustawy – Prawo oświatowe podstawowymi formami działalności dydaktyczno-oświatowej szkoły są obowiązkowe zajęcia edukacyjne, do których zalicza się zajęcia edukacyjne z zakresu kształcenia ogólnego i z zakresu kształcenia w zawodzie, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 3, w tym praktyczną naukę zawodu, a w przypadku szkół artystycznych - zajęcia edukacyjne artystyczne, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ust. 1a.
W świetle ww. katalogu form działalności dydaktyczno-wychowawczej szkoły, wychowanie plastyczne należy do zajęć określonych w art. 109 ust. 1 pkt 1 Prawa oświatowego. Jak zaś wskazał Trybunał w powołanym już wyżej wyroku w sprawie C-445/05 Haderer, zwolnienie może obejmować nie tylko przedmioty należące do podstawowego kursu nauczania według programu obowiązującego w szkołach określonego rodzaju, ale również inne zajęcia, o ile nie mają one charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Czynności, które nie mają charakteru zwykłej działalności rekreacyjnej, mogą być objęte analizowanym pojęciem pod warunkiem, że nauczanie odbywa się w szkołach lub na uniwersytetach.
Zdaniem Sądu, rozpatrując powyższą kwestię, organ powinien mieć też na uwadze nie tylko wyniki wykładni językowej, ale również wykładni celowościowej, którą to organ pominął w analizie spornego zagadnienia. Zwolnienia w dziedzinie szeroko rozumianej nauki czy edukacji z założenia mają mieć pewien cel, którym jest interes publiczny (p. Matusiakiewicz Łukasz, Zakres zwolnienia VAT dla usług szkoleniowych i edukacyjnych, Lex/el.). Artykuł 132 Dyrektywy 2006/112/WE znajduje się bowiem w rozdziale 2 tytułu IX, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Uzasadnieniem zwolnień przewidzianych w tym artykule, a więc również w jego ust. 1 lit. j), jest więc interes publiczny, w jakim wykonywane są czynności objęte tymi zwolnieniami. Jak wskazał rzecznik generalny w opinii w sprawie o sygn. C-449/17, w odniesieniu do usług kształcenia ogólnego na poziomie podstawowym, średnim i wyższym interes publiczny jest dość oczywisty. Posiadanie pewnego zasobu wiedzy i umiejętności jest niezbędne do życia w nowoczesnym społeczeństwie i leży nie tylko w interesie każdej jednostki z osobna, ale również owego społeczeństwa w całości, jako że umożliwia jego niezakłócone funkcjonowanie. Z tego powodu kształcenie do pewnego poziomu jest nawet obowiązkowe. Interes publiczny nie ogranicza się jednak do zapewniania nauki tylko na poziomie obowiązkowym. Współczesne społeczeństwa nie mogłyby bowiem funkcjonować i rozwijać się, gospodarczo, kulturowo i politycznie, bez zasobu osób o wysokich kwalifikacjach, wykraczających znacznie ponad obowiązkowy poziom wykształcenia. Z tych powodów współczesne państwa, w tym państwa członkowskie, inwestują bardzo duże środki finansowe w utrzymanie i rozwój systemów kształcenia. Byłoby więc wewnętrznie sprzeczne, gdyby jednocześnie ograniczały dostępność tego systemu, podwyższając koszt świadczonych w jego ramach usług poprzez ich opodatkowanie. Stałoby to też w sprzeczności z zasadą równości, jako że utrudniałoby dostęp do systemu kształcenia osobom mniej zamożnym. Zatem na uwadze należy mieć również ryzyko zakłócenia konkurencji w danym państwie członkowskim w przypadku opodatkowania usług nauczania prywatnego, w sytuacji gdy istnieje system instytucji publicznych świadczących tego rodzaju usługi nieodpłatnie. Trudno zgodzić się ze stanowiskiem, zgodnie z którym usługi świadczone w ramach instytucji publicznych byłyby wolne od podatku, zaś te same usługi świadczone w ramach nauczania prywatnego miałyby podlegać opodatkowaniu.
Zdaniem Sądu, pomijając w swej ocenie zakresu zwolnienia podatkowego, czy przedmiot nauczania prywatnego przez skarżącą wchodzi w zakres systemu szkolnictwa powszechnego, organ interpretacyjny dokonał wadliwej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., który obejmuje zwolnienie od podatku usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ zaznaczył, że zwolnienie odnosi się do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe i że musi istnieć zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych. Następnie, powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-373/19 uznał, że nauczanie świadczone przez skarżącą nie ma charakteru kształcenia powszechnego ani wyższego, gdyż nie wiąże się z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz rozwojem. Dalej organ interpretacyjny dostrzegając, że osoby korzystające z usług skarżącej, zgodnie z opisem wniosku, stanowią osoby pobierające czynną naukę na danym poziomie nauczania; usługi są prowadzone w sposób uzupełniający i wspierający system oświaty, to jednak zajęcia te nie zastępują edukacji szkolnej – pomagają w rozwijaniu talentów, kompetencji przestrzennych i twórczych oraz przygotowują uczniów do dalszej nauki w systemie oświaty (szkoły średnie i wyższe o profilach artystycznych i technicznych). Z tego Dyrektor KIS wywiódł, że powyższe nie pozwala stwierdzić, że ma miejsce przekazywanie wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin.
W tym miejscu należy zauważyć, że przyjęty wniosek nie jest uprawniony. Organ stawia nieznajdującą podstawy w przepisach tezę, że analizowane zwolnienie nie może znaleźć zastosowania z uwagi na stwierdzenie skarżącej, że zajęcia nie zastępują edukacji szkolnej, a jedynie ją wspierają i uzupełniają. Trzeba podkreślić, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. nie warunkuje zwolnienia od zastępowania edukacji szkolnej. Wymóg stawiany skarżącej jest zatem w świetle tego przepisu nieuprawniony, prowadząc do zawężenia przewidzianego nim zwolnienia.
Z uwagi na powyższe, Sąd uznał za zasadny również zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.
Analogiczne jak w tej sprawie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w nieprawomocnym wyroku z 12 czerwca 2025 r. w sprawie o sygn. I SA/Ol 193/25. Zawartą w nim argumentacją Sąd, uznając ją za prawidłową, posłużył się częściowo w uzasadnieniu niniejszego rozstrzygnięcia.
Ponownie rozpatrując sprawę, organ będzie zobowiązany do uwzględnienia wyrażonej powyżej oceny prawnej co do wykładni i zakresu zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u w przedstawionych we wniosku okolicznościach.
Uznając, że podniesione naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.