I SA/Bk 44/13

I SA/Bk 44/13 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2013-03-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2013-02-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Jacek Pruszyński
Mieczysław Markowski /przewodniczący sprawozdawca/
Urszula Barbara Rymarska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1239/13 - Wyrok NSA z 2014-08-29
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 106 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2013 r. sprawy ze skargi Y. [...] Spółka z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
"Y." Sp. z o.o. w B. wystąpiła do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.
Przedstawiając zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym prowadzącym działalność deweloperską (budowanie budynków mieszkalnych wielorodzinnych oraz zbywanie odrębnej własności lokali
w tych budynkach) i będzie zawierała z osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz innymi jednostkami organizacyjnymi umowy przedwstępne sprzedaży lokalu lub umowy deweloperskie i wystawiała na ich rzecz faktury VAT dokumentujące zapłatę zaliczki na poczet przyszłej dostawy (zbycia prawa odrębnej własności lokali mieszkalnych). Część klientów zamierza skorzystać z możliwości przeniesienia praw z umowy na rzecz osób trzecich, co może być realizowane następującymi instytucjami prawa cywilnego: (1) po zawarciu umowy przedwstępnej (lub deweloperskiej) klient przeniesie odpłatnie prawa (wierzytelności) i obowiązki (długi) z umowy na rzecz osoby trzeciej za zgodą spółki (podstawienie za stronę umowy
z kontynuacją umowy); do dnia przeniesienia praw i obowiązków klient tytułem zaliczki (przedpłat) wpłaci mniej niż 100% umówionej ceny; (2) po zawarciu umowy przedwstępnej (lub deweloperskiej) klient przeniesie odpłatnie na rzecz osoby trzeciej wierzytelność o zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu za zgodą spółki (cesja wierzytelności); do dnia cesji wierzytelności, klient tytułem zaliczki (przedpłat) wpłaci mniej niż 100% umówionej ceny; (3) po zawarciu umowy przedwstępnej (lub deweloperskiej) klient przeniesie odpłatnie prawa (wierzytelności) i obowiązki (długi) z umowy na rzecz osoby trzeciej za zgodą spółki (podstawienie
za stronę umowy z kontynuacją umowy); do dnia przeniesienia praw i obowiązków klient tytułem zaliczki (przedpłat) wpłaci 100% umówionej ceny; (4) po zawarciu umowy przedwstępnej (lub deweloperskiej) klient przeniesie odpłatnie na rzecz osoby trzeciej wierzytelność o zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu
za zgodą spółki (cesja wierzytelności); do dnia cesji wierzytelności, klient tytułem zaliczki (przedpłat) wpłaci 100% umówionej ceny; (5) po zawarciu umowy przedwstępnej (lub deweloperskiej) klient (jako zastrzegający) zawrze ze spółką (jako przyrzekający) umowę o świadczenie na rzecz osoby trzeciej (art. 393 Kodeksu cywilnego), na mocy której to umowy strony postanowią, iż zawarcie umowy przenoszącej własność i przeniesienie własności lokalu, będącego przedmiotem umowy przedwstępnej (lub deweloperskiej) nastąpi na rzecz osoby trzeciej
(tzw. pactum in favorem tertii). Do dnia zastrzeżenia płatności na rzecz osoby trzeciej klient tytułem zaliczki (przedpłat) wpłaci 100% umówionej ceny.
W powyższych sytuacjach spółka wskazała, że wszystkie płatności zaliczek będą stwierdzone fakturami VAT. Spółka nie dokona w jakiejkolwiek formie ich zwrotu klientowi. Wpłata pozostaje wpłatą na poczet ceny dostawy lokalu objętego umową. W zamian za przeniesienie prawa i obowiązków z umowy, w zamian
za cesję, bądź w zamian za zawarcie umowy na rzecz osoby trzeciej - osoba trzecia uiści na rzecz klienta odpowiednio: uzgodnioną cenę (tzw. odstępne), uzgodnioną cenę sprzedaży wierzytelności, bądź wynagrodzenie, które to wartości nie muszą odpowiadać wysokości zaliczki wpłaconej uprzednio przez klienta na rzecz spółki. Brakującą część zaliczek na poczet ceny uiszcza klient.
We wniosku o udzielenie interpretacji spółka określiła ponadto pięć kolejnych przyszłych stanów faktycznych, obejmujących ww. stany faktyczne z pewnymi jednak modyfikacjami: (6) i (7) stan faktyczny 1 i 3 - przeniesienie prawa i obowiązków
z umowy przedwstępnej (lub deweloperskiej) z wpłaconymi zaliczkami w kwocie mniejszej niż 100% umówionej ceny nastąpi nieodpłatnie (bez jakiegokolwiek świadczenia osoby trzeciej na rzecz klienta); (8) i (9) stan faktyczny 2 i 4 - cesja wierzytelności o zawarcie umowy przenoszącej z wpłaconymi zaliczkami w kwocie mniejszej niż 100 % bądź w kwocie 100 % umówionej ceny umówionej ceny własność lokali nastąpi nieodpłatnie (bez jakiegokolwiek świadczenia osoby trzeciej na rzecz klienta); (10) stan faktyczny 5 - zastrzeżenie świadczenia w postaci zawarcia umowy przenoszącej własność i przeniesienie własności nastąpi nieodpłatnie (bez jakiegokolwiek świadczenia osoby trzeciej na rzecz klienta).
Spółka zaznaczyła, że w każdym z ww. przypadków przeniesie własność lokalu na rzecz osoby trzeciej (zawarcie umowy przenoszącej własność z osobą trzecią).
W związku z tak przedstawionym zdarzeniami przyszłymi, we wniosku sformułowane zostały następujące pytania: czy w stanach faktycznych określonych
w pkt 1, 3, 6 i 7, po dokonaniu przeniesienia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej (deweloperskiej) oraz przeniesieniu własności lokalu na rzecz osoby trzeciej, spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT korygującej
do faktury VAT wystawionej w związku z uiszczeniem przez klienta zaliczki poprzez zmianę danych nabywcy (z danych klienta na dane osoby trzeciej), bądź
tez skorygowania faktury VAT zaliczkowej do zera (anulowania) oraz wystawienia nowej faktury na osobę trzecią? czy w stanach faktycznych określonych w pkt 2 i 4, 8 i 9 po cesji wierzytelności na rzecz osoby trzeciej oraz przeniesieniu własności lokalu na rzecz osoby trzeciej, spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT korygującej do faktury VAT wystawionej w związku z uiszczeniem przez klienta zaliczki poprzez zmianę danych nabywcy (z danych klienta na dane osoby trzeciej), bądź też skorygowania faktury VAT zaliczkowej do zera (anulowania) oraz wystawienia nowej faktury na osobę trzecią? czy w stanach faktycznych określonych w pkt 5 i 10, po zawarciu umowy zastrzegającej umowę przenoszącą własność na rzecz osoby trzeciej oraz po przeniesieniu własności lokalu na rzecz osoby trzeciej, spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT korygującej do faktury VAT wystawionej w związku z uiszczeniem przez klienta zaliczki poprzez zmianę danych nabywcy (z danych klienta na dane osoby trzeciej), bądź też skorygowania faktury VAT zaliczkowej do zera (anulowania) oraz wystawienia nowej faktury na osobę trzecią?
Przedstawiając własne stanowisko spółka odwołała się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 10 i ust. 11 oraz art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2011 r. Nr 177,
poz. 1054 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u."), a także § 10 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 6 oraz § 13 ust. 1 i § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca
2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).
W zakresie pytania 1 odnoszącego się do stanów faktycznych opisujących zdarzenia przyszłe określone w pkt 1 i 3, 6 i 7, spółka wskazała, że umowa
o przeniesienie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej nie zmienia treści umowy, a jedynie skutkuje wstąpieniem innego podmiotu w miejsce jednej
z dotychczasowych stron umowy. Kupujący zobowiązany jest do zapłaty pozostałej ceny w tej samej wysokości, co dotychczasowy kupujący (klient) (w przypadku uiszczenia zaliczki w wysokości 100% ceny obowiązek ten odpada). Tym samym brak jest podstaw do wystawienia faktury korygującej w związku z udzieleniem rabatu, bądź podwyższeniem ceny (§ 13 rozporządzenia). Faktura zaliczkowa wystawiona na rzecz klienta odzwierciedla stan faktyczny istniejący na datę
jej wystawienia, tj. dokumentuje uiszczenie przez klienta, na poczet przyszłej dostawy lokalu, do której uiszczenia klient zobowiązał się na podstawie umowy przedwstępnej. Nie można zatem mówić o popełnieniu pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury, w dacie jej wystawienia (§ 14 rozporządzenia). Ustawa o VAT,
jak i rozporządzenie, nie dają podstawy, a tym bardziej nie kreują obowiązku korygowania faktury zaliczkowej w sytuacji, w której po uiszczeniu zaliczki zmieniła się osoba ostatecznego nabywcy. Ponadto, dokonanie korekty faktury, bądź
to poprzez zmianę danych nabywcy, bądź poprzez skorygowanie faktury pierwotnej do zera i wystawienie nowej faktury na rzecz osoby trzeciej mogłoby
w przedmiotowym stanie faktycznym - w pewnych warunkach (kupujący jest podatnikiem VAT, któremu przysługuje prawo odliczenia podatku) - doprowadzić
do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. W ocenie autora wniosku, obowiązek skorygowania faktury zaliczkowej powstałby w sytuacji, w której spółka byłaby zobowiązana do zwrotu zaliczki (bądź jej części) na rzecz klienta.
Uzasadniając stanowisko odnoszące się do pytania nr 2 w zakresie stanów faktycznych określonych w pkt 2 i 4, 8 i 9 spółka wskazała, że również w przypadku cesji wierzytelności o zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu
i w konsekwencji przeniesienie własności lokalu, dojdzie jedynie do zmiany podmiotowej, a spółka nie zwróci w żadnej formie klientowi wpłaconej uprzednio zaliczki. Zdarzenie to nie będzie zatem powodować - w świetle regulacji rozporządzenia - obowiązku wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej.
Uzasadniając stanowisko odnoszące się do pytania nr 3 w zakresie stanów faktycznych określonych w pkt 5 i 10 spółka wskazała, że w przypadku zawarcia między nią a klientem umowy o świadczenie na rzecz osoby trzeciej, na mocy której przeniesienie własności lokalu nastąpi na rzecz osoby trzeciej, nie dojdzie do zmiany podmiotowej, ani żadnej innej zmiany umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu. Osoba trzecia nie dokona również żadnego świadczenia pieniężnego na rzecz spółki. Spółka nie zwraca otrzymanych kwot na rzecz klienta. Tym samym nie zaistnieje żadne zdarzenie, z którym rozporządzenie wiąże obowiązek wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej (rabat, zwiększenie cena, pomyłka, co do treści faktury).
W interpretacji indywidualnej z [...] października 2012 r. nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny podkreślił na wstępie, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych
i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.
Następnie wskazał, że w każdym z opisanych we wniosku przypadków -
w dniu otrzymania przez spółkę zaliczek od pierwotnego, "ustępującego" kontrahenta określanego we wniosku jako klient, istniał związek pomiędzy ich otrzymaniem,
a czynnością podlegającą opodatkowaniu, która miała zostać dokonana
w przyszłości, tj. zbyciem prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Otrzymanie zaliczki związane było z przyszłą dostawą towaru, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, że faktura dokumentująca zaliczkę została wystawiona
w wyniku błędu lub pomyłki. Z kolei przeniesienie na osobę trzecią, przez "ustępującego" klienta praw wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu, realizowane zaprezentowanymi we wniosku "instytucjami prawa cywilnego" - które
w istocie należy przyjąć również jako zobowiązanie do zawarcia umowy sprzedaży
z "nowym" kupującym, oznaczać będzie, iż w konsekwencji nie dojdzie ostatecznie do transakcji sprzedaży lokalu przez spółkę na rzecz pierwotnego nabywcy. Zdarzenia te należy zatem traktować jako wywołujące określone skutki podatkowe na gruncie podatku od towarów i usług. Otrzymana zaliczka staje się z tym dniem kwotą nienależną, która co do zasady powinna być zwrócona "ustępującemu kupującemu" (choć nie stanowi ona "zwróconej kwoty nienależnej w rozumieniu przepisów
o cenach" - art. 29 ust. 4 u.p.t.u.). Zwrot zaliczki należy udokumentować fakturą korygującą, przy czym należy zaznaczyć, iż forma jej zwrotu nie jest uregulowana przepisami u.p.t.u., tym samym ustawodawca pozostawił to w gestii zainteresowanych stron. Należy więc przyjąć, iż dopuszczalna jest taka sytuacja,
że zwrot zaliczki następuje poprzez jej "przeksięgowanie" zgodnie z dyspozycją podmiotu, który ją wpłacił (w niniejszej sprawie klient) na poczet zobowiązań podmiotu wstępującego (w niniejszej sprawie osoba trzecia). W oparciu o zawarte umowy, osoba trzecia wstąpi w miejsce poprzednika (klienta) we wszystkie jego prawa wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży. Ponieważ w wyniku dokonanego przez klienta na rzecz osoby trzeciej - zarówno odpłatnego, jak
i nieodpłatnego - przeniesienia praw i obowiązków, cesji wierzytelności czy też zawarcia "umowy zastrzegającej", pomiędzy spółką a klientem nie dojdzie ostatecznie do żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, faktury wystawione w związku z wpłatą zaliczek przez ustępującego kupującego, tj. klienta, pozostają z tą chwilą bez związku z dostawą towarów - podmiot który wpłacił zaliczkę scedował swoje prawa i obowiązki na nowego kupującego, tj. osobę trzecią. W konsekwencji w momencie wygaśnięcia postanowień umowy zawartej przez spółkę z ustępującym kupującym, tj. po zawarciu umowy przeniesienia praw, spółka zobowiązana będzie do wystawienia faktur korygujących do wcześniej wystawionych faktur na otrzymane od klienta zaliczki.
W przedmiotowej sprawie uznać bowiem należy, że de facto umowa przedwstępna zawarta pomiędzy spółką a klientem zostanie rozwiązana, jak również mimo braku fizycznego zwrotu zaliczki, dojdzie do jej "rozwiązania" i wpłacona pierwotnie kwota zaliczki stanie się należna klientowi (ustępującemu kupującemu), natomiast środki pieniężne, które powinny zostać zwrócone klientowi staną się zgodnie z wolą stron przedmiotem wzajemnego rozliczenia.
Organ zwrócił uwagę, że podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podmiotów, które nie są ostatecznymi odbiorcami towarów bądź usług, a zawarcie przedmiotowych umów przesądzi o tym, że to nie klient, lecz osoba trzecia ("nowy kupujący") będzie stroną transakcji ze spółką (będzie nabywcą lokalu). Ponadto po zawarciu, pomiędzy klientem (ustępującym) a wstępującą w jego prawa osobą trzecią, w opisanych we wniosku umów i wystawieniu faktur korygujących na klienta, spółka - w ramach realizacji przedstawionego sposobu rozliczenia zaliczki -zobowiązana będzie także do wystawienia faktury na zaliczkę na rzecz osoby trzeciej, czyli "nowego kupującego", a więc podmiotu, który w rzeczywistości zostanie nabywcą lokalu i na rzecz którego nastąpi transakcja opodatkowana podatkiem
od towarów i usług.
Reasumując organ stwierdził, że w przedstawionych we wniosku sytuacjach spółka, mimo braku "fizycznego" zwrotu zaliczki klientowi (ustępującemu kupującemu), zobowiązana będzie po zawarciu - pomiędzy klientem a osobą trzecią - opisanych umów o przeniesienie praw wynikających z umowy przedwstępnej,
do wystawienia faktur korygujących do wcześniej wystawionych faktur na otrzymane od ustępującego klienta zaliczki oraz wystawienia, zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u.
(z zastrzeżeniem art. 106 ust. 4 u.p.t.u.) faktury VAT na rzecz osoby trzeciej (nowego kupującego), tj. na podmiot, który w rzeczywistości nabędzie lokal.
Nie godząc się z taką interpretacją spółka, po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Sądu, wnosząc i jej uchylenie. Pełnomocnik zarzucił naruszenie: (1) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej powoływana jako "o.p.") - poprzez nieprzedstawienie oceny stanowiska skarżącej w odniesieniu do wszystkich przedstawionych we wniosku stanów faktycznych oraz wykroczenie poza okoliczności faktyczne i dokonanie oceny stanowiska w oparciu o samodzielne ustalenia faktyczne, sprzeczne ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku; (2) § 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. poprzez przyjęcie, iż przeniesienie praw
i obowiązków, zawarcie umowy o świadczenie na rzecz osoby trzeciej, cesja wierzytelności z umowy przedwstępnej o przeniesienie własności lokalu
są zdarzeniami rodzącymi w każdej sytuacji obowiązek wystawienia faktury korygującej dokumentującej wpłaconą uprzednio zaliczkę na poczet ceny lokalu;
(3) art. 509 § 1 oraz 519 i nast. Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie,
iż przeniesienie wierzytelności o zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu, jak również przeniesienie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej, powoduje wygaśnięcie bądź rozwiązanie umowy przedwstępnej zawartej między cedentem
a właścicielem lokalu (deweloperem); (4) art. 393 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, iż zawarcie między właścicielem lokalu (deweloper - przyrzekający)
a osobą, z którą deweloper zawarł umowę przedwstępną sprzedaży lokalu (zastrzegający), umowy o świadczenie na rzecz osoby trzeciej, w której strony postanowią, iż zawarcie umowy przenoszącej własność i przeniesienie własności lokalu będącego przedmiotem umowy przedwstępnej skutkuje jej rozwiązaniem bądź wygaśnięciem.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 14b § 1, 2 i 3 o.p., pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydawana jest na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie w zakresie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z art. 14c § 1 i 2 o.p. wynika z kolei, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić
od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe
w pełnym zakresie. W razie jednak negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz
z uzasadnieniem prawnym.
W rozpatrywanym przypadku organ interpretacyjny ocenił stanowisko spółki przedstawione w stanie faktycznym wniosku i w całości go nie podzielił.
W uzasadnieniu interpretacji podał przyczyny negatywnej oceny poglądu wnioskodawcy. Fakt, że strona nie zgadza się z taką oceną nie może sam w sobie świadczyć o naruszeniu zasady zaufania (art. 121 § 1 o.p.).
Podkreślić należy, że we wniosku o udzielenie interpretacji spółka wskazała, że w związku z planowaną dostawą lokali mieszkalnych, będzie zawierała umowy przedwstępne sprzedaży lokalu lub umowy deweloperskie i wystawiała faktury VAT, dokumentujące zapłatę zaliczki na poczet przyszłej dostawy, tj. zbycia prawa odrębnej własności lokali mieszkalnych. Przedstawiając zdarzenia przyszłe wnioskodawca poinformował, że część klientów zamierza skorzystać z możliwości przeniesienia za zgodą spółki praw z umowy na rzecz osób trzecich, co ma zostać zrealizowane wymienionymi we wniosku instytucjami prawa cywilnego, tj. odpłatnym
i nieodpłatnym przeniesieniem praw i obowiązków z umowy na osobę trzecią (podstawienie za stronę umowy z kontynuacją umowy); odpłatnym i nieodpłatnym dokonaniu cesji wierzytelności; zawarciu umowy zastrzegającej umowę przenoszącą własność na rzecz osoby trzeciej w trybie art. 393 Kodeksu cywilnego,
za wynagrodzeniem należnym klientowi od osoby trzeciej bądź bez takiego wynagrodzenia. Powyższe zdarzenia przyszłe spółka przedstawiła ponadto
z modyfikacjami dotyczącymi wysokości zaliczek wpłacanych na poczet umówionej ceny lokalu objętego umową przedwstępną.
Kontrolując zgodność z prawem wydanej interpretacji Sąd stwierdza, że organ odniósł się do tak przedstawionego stanu faktycznego i wbrew twierdzeniom skargi nie poczynił samodzielnych ustaleń faktycznych, sprzecznych z tymi przedstawionymi we wniosku.
Przede wszystkim wskazać trzeba, że spółka zaakcentowała, że w każdym przedstawionym przez nią zdarzeniu przeniesienie lokalu nastąpi na rzecz osoby trzeciej. Oznacza to, że nabywcą lokalu nie będzie podmiot wskazany w umowie przedwstępnej, tylko na skutek wskazanych we wniosku instytucji prawa cywilnego, prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej przeniesione zostaną na osobę trzecią. Ze sformułowanych we wniosku pytań wynika, że intencją spółki było uzyskanie odpowiedzi w zakresie obowiązku wystawienia faktury korygującej na rzecz ustępującego nabywcy w związku ze wskazanym przeniesieniem na rzecz osoby trzeciej praw wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu.
Udzielając odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytania organ oparł się na przepisach prawa podatkowego mających zastosowanie w tak nakreślonych przez spółkę zdarzeniach przyszłych.
Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów. Stosownie zaś do treści art. 106 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Faktura dokumentuje zatem m.in. czynność odpłatnej dostawy towaru (zob. art. 2 pkt 22 u.p.t.u.). Również otrzymanie zaliczki przed wydaniem towaru lub uzyskaniem usługi rodzi obowiązek wystawienia faktury na tę okoliczność (art. 106 ust. 3 u.p.t.u.).
Faktura jest szczególnym dokumentem o istotnym stopniu sformalizowania. Jej wystawienie może mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego. Faktura stanowi wreszcie podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Celem wystawienia faktury jest udokumentowanie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bo tylko takie faktury będą stanowiły podstawę
do odliczenia naliczonego w nich podatku. Dokonanie zmian w fakturze może odbyć się poprzez wystawienie faktury korygującej. Fakturę korygującą trzeba traktować jak zwykłą fakturę. Celem jej wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej
do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktury pierwotne mogą nie odpowiadać rzeczywistości na skutek zdarzeń, które miały miejsce już po ich wystawieniu,
a także na skutek zwykłych pomyłek w treści faktury (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz do art. 106, LEX 2013).
Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać,
oraz sposób i okres ich przechowywania określone zostały w przywołanym
już rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. Akt ten zawiera również zasady wystawiania faktur korygujących: w związku z udzieleniem kupującemu rabatów; gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury
(§ 13 i 14 rozporządzenia).
Oceniając przedstawione zdarzenia przyszłe przez pryzmat ww. uregulowań organ trafnie stwierdził obowiązek wystawienia przez spółkę faktur korygujących. Spółka wskazała, że w każdym z przypadków wymienionych we wniosku nastąpi przeniesie własność lokalu na rzecz osoby trzeciej (zawarcie umowy przenoszącej własność z osobą trzecią). Niezależnie od skutków cywilnoprawnych zastosowania poszczególnych instytucji wskazanych we wniosku fakt, że ostatecznym nabywcą lokalu będzie inna osoba niż ta, która zawarła z deweloperem umowę przedwstępną
i uiściła w związku z tym zaliczkę, wywołuje określone skutki podatkowe na gruncie podatku od towarów i usług. Skutki te oceniać należy przez pryzmat cytowanych regulacji ustawy podatkowej. Dlatego też trafnie organ wskazał, że przeniesienie
na osobę trzecią, przez "ustępującego" klienta praw wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu, realizowane zaprezentowanymi we wniosku "instytucjami prawa cywilnego" oznaczać będzie, iż w konsekwencji nie dojdzie ostatecznie
do transakcji sprzedaży lokalu przez spółkę na rzecz pierwotnego nabywcy. Otrzymana od ustępującego klienta zaliczka stanie się kwotą nienależną, która
co do zasady powinna być zwrócona przez spółkę. Fakt, że wskazane rozporządzenie, nie kreuje wprost obowiązku korygowania faktury zaliczkowej
w sytuacji, w której po uiszczeniu zaliczki zmieniła się osoba ostatecznego nabywcy nie może stanowić przeszkody do wystawienia faktury korygującej w omawianych przypadkach. Przepisy dotyczące korygowania faktur należy interpretować przy uwzględnieniu podstawowych cech podatku od towarów i usług. Jednym
z fundamentów tego podatku jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podatek nie powinien obciążać podmiotów, nie będących ostatecznymi odbiorcami towarów i usług. Nie może zatem pozostać w obrocie prawnym faktura "zaliczkowa", która nie dokumentuje sprzedaży i na której wykazany został podatek pozostający bez związku z dostawą lokalu. W innym przypadku w obrocie gospodarczym pozostałaby faktura dokumentująca wpłatę zaliczki przez osobę nie będącą nabywcą nieruchomości, którą to nieruchomością mogłaby rozporządzać jak właściciel. Dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. odbędzie się bowiem na rzecz innej osoby niż nabywca pierwotnie wskazany w umowie przedwstępnej.
W związku z powyższym deweloper powinien wystawić faktury korygujące
na rzecz osób fizycznych, które wpłaciły zaliczki, a w ich prawa i obowiązki wynikające z umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości weszły nowe osoby poprzez wskazane we wniosku instytucje prawa cywilnego. Na gruncie prawa podatkowego efekty zastosowania takich instytucji będą tożsame i sprowadzają się do tego, że między spółką i ustępującym klientem nie dojdzie ostatecznie do żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nieskorygowanie faktur zaliczkowych sprawiłoby, że w obrocie funkcjonowałaby faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co byłoby niepożądane z punktu widzenia systemu opodatkowania tym podatkiem. Należyte udokumentowanie zdarzeń gospodarczych wymaga zaś wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż lokalu na rzecz podmiotu, na rzecz którego
w rzeczywistości przeniesione zostanie prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel na skutek odpłatnego (nieodpłatnego) przeniesienia praw i obowiązków
z umowy na osobę trzecią, odpłatnej (nieodpłatnej) cesji wierzytelności, czy też umowy zastrzegającej umowę przenoszącą własność na rzecz osoby trzeciej
w trybie art. 393 Kodeksu cywilnego, za wynagrodzeniem należnym klientowi
od osoby trzeciej bądź bez takiego wynagrodzenia.
Powyższe okoliczności przekonują, że wydana w tej sprawie interpretacja jest zgodna z prawem. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.