I SA/BK 437/25

I SA/Bk 437/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-12-03
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-10-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Justyna Siemieniako /przewodniczący/
Marcin Kojło /sprawozdawca/
Paweł Janusz Lewkowicz
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 1151
art. 21 ust. 1
Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 29 sierpnia 2025 r. nr 405.453/D-1/25/25 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2023 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz Nadleśnictwa H. kwotę 13 174 (trzynaście tysięcy sto siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pismem z dnia 11 marca 2025 r. Nadleśnictwo H. na podstawie art. 75 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: "o.p.") złożyło wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2023 rok w wysokości 235.660,00 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że po złożeniu deklaracji podatkowej, w dniu 15 kwietnia 2024 r. wyszło na jaw, że operat ewidencji gruntów i budynków obarczony był poważnym błędem polegającym na niewłaściwym oznaczeniu lasu w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, jako użytek "dr" lub "Tr". Błąd został stwierdzony decyzją Starosty Hajnowskiego GK.6620.6.1.2024 z 15 kwietnia 2024 r. oraz decyzją Starosty Hajnowskiego GK.6620.6.2.2024 z 5 sierpnia 2024 r. Do wniosku załączono korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2023 r. oraz kopie wyżej wymienionych decyzji Starosty Hajnowskiego.
Wójt Gminy Hajnówka decyzją z 8 maja 2025 r. znak: Fn.3120.500005.2025, odmówił stwierdzenia nadpłaty.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku decyzją z dnia
29 sierpnia 2025 r. nr 405.453/D-1/25/25, utrzymało w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 roku. poz. 1151 ze zm.), dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków są dla organu wiążące, organ nie ma kompetencji do ich podważenia. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2565/12, Kolegium wskazało, że zawarte w tej ewidencji dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność
z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in.
w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają
w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku.
Kolegium stwierdziło, że w zakresie opisu i klasyfikacji gruntów dane zawarte
w ewidencji gruntów i budynków są bezwzględnie wiążące dla organów podatkowych. Dane takie mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa
w art. 194 o.p. i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Zatem do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a także podatkiem rolnym czy leśnym przyjmuje się taki opis gruntu, jaki wynika z ewidencji gruntów i budynków.
Kolegium zwróciło uwagę na procedurę przeprowadzaną przez Starostę Powiatowego w celu dokonania modernizacji ewidencji gruntów i budynków, stanowiącą podstawę do wydania przez ten organ decyzji z 15 kwietnia 2024 r. oraz z 5 sierpnia 2024 r. Modernizacja została przeprowadzona w oparciu o art. 24a ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Przepis ten umożliwia udział zainteresowanych stron w postępowaniu, gdyż projekt operatu opisowo-kartograficznego podlega wyłożeniu do wglądu, o czym starosta informuje na tablicy ogłoszeń w siedzibie starostwa i właściwego urzędu gminy, w Biuletynie Informacji Publicznej oraz w prasie o zasięgu krajowym. Każdy czyjego interesu prawnego dotyczą ujawnione w projekcie operatu, może zgłaszać uwagi do tych zmian. Natomiast od momentu ogłoszenia w dzienniku urzędowym oraz Biuletynie Informacji Publicznej na stronie starostwa, w terminie 30 dni może zgłaszać zarzuty do tych danych. Powyższe zapisy ustawy oznaczają, że tryb modernizacji operatu przewiduje aktywny udział osób zainteresowanych: mają prawo wglądu, mogą zgłaszać uwagi
i zarzuty. W przypadku braku takich działań, lub zgłoszenia zarzutów po 30 dniowym terminie umożliwiającym zgłoszenie zarzutów, pozostaje tryb w postaci zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków (art. 24a ust. 12 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne).
W omawianej sprawie, ani uwagi ani zarzuty - nie były zgłaszane przez Nadleśnictwo w toku prowadzonego postępowania modernizacyjnego. Tym samym, wnioski podatnika z 29 lutego 2024 r. oraz 18 lipca 2024 r. - złożone niemal po 2,5 roku od upływu 30 dni od dnia ogłoszenia - były procedowane w nowym trybie tj.
o zmianę danych zawartych w ewidencji na wniosek właściciela gruntów.
W podstawie prawnej wydanych decyzji kończących postępowanie wskazano na
art. 7d pkt 1 ppkt a, art. 24 ust. 2a pkt 2, 2b pkt 2, 24a ustawy Prawo geodezyjne
i kartograficzne. Kolegium stwierdziło, że ani z treści powołanych przepisów ani
z treści ww. decyzji z 15 kwietnia 2024 r. oraz 5 sierpnia 2024 r. nie wynika, aby dokonane zmiany w drodze decyzji dotyczyły okresów wstecznych. Skutki powoływanych przez stronę decyzji dotyczą okresu na przyszłość, zatem dokonane zmiany w zapisach ewidencji gruntów i budynków mają znaczenie i znajdą zastosowanie dopiero począwszy od ujawnienia tych danych w ewidencji. Powyższe znalazło wyraz w zapisach stosownych zawiadomień skierowanych do organu
w 2024 r.
Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że jak wynika z akt sprawy, w związku wniesionym przez stronę wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organ I instancji, w toku postępowania, zwrócił się z zapytaniem do Starostwa Powiatowego w Hajnówce
o podanie statusu (opisu użytku) konkretnych działek geodezyjnych w 2023 r.
W odpowiedzi Starosta Powiatowy wydał zaświadczenie z dnia 7 kwietnia 2025 r. wskazując na opis użytku działek jako "dr", "Tr" czyli według opisu istniejącego
w ewidencji gruntów i budynków sprzed zmian dokonanych z zawiadomieniem
z 17 czerwca 2024 r. oraz z 5 września 2024 r.
Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Nadleśnictwo wywiodło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając:
A. naruszenie przepisów postępowania w stopniu istotnym dla jego wyniku, tj:
1) art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p. w zw. z art. 235 o.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez:
a) niezasadne i sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym przyjęcie w celu nieuzasadnionego prawem zwiększenia obciążenia podatkowego i niezgodnie z istniejącym stanem faktycznym, iż: (-) w roku 2023 grunty obrębu [...]-W., gmina H. w działkach o nr geod.: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], stanowiące drogi leśne lub tereny pod liniami energetycznymi nie były lasem i w związku z tym stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, (-) w roku 2023 grunty obrębu [...]-L., gmina H. w działkach o nr geod: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], stanowiące drogi leśne lub tereny pod liniami energetycznymi nie były lasem
i w związku z tym stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości,
b) nie przeprowadzenie w stosunku do w/w gruntów żadnego postępowania dowodowego na okoliczność jaka ich powierzchnia w roku 2023 r. stanowiła drogi leśne lub tereny pod liniami energetycznymi, w szczególności nie wystąpiono do Starosty Hajnowskiego - organu prowadzącego ewidencję gruntów i budynków
o udzielenie informacji w tym zakresie, a pomimo tego zostało przyjęte przez organ podatkowy, iż w roku 2023 na gruntach o powierzchni bliżej nie ustalonej istniały użytki drogi oraz użytki tereny różne, od których podatek od nieruchomości wyniósł 235.663,00 zł;
c) wystąpienie do Starosty Hajnowskiego o wydanie zaświadczenia jedynie co do faktu jakie wpisy w 2023 r. odnośnie przedmiotowych gruntów były w ewidencji gruntów i budynków, a zaniechano uzyskania informacji czy ewidencja ta w tym czasie była prawidłowa tzn. czy prawidłowo zakwalifikowano drogi leśne i tereny pod liniami energetycznymi inaczej niż jako las,
d) sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób uniemożliwiający odtworzenie procesu rozumowania organu podatkowego, którego skutkiem było odmówienie stwierdzenia podatnikowi nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2023 r. w kwocie 235.663.00 zł. Uzasadnienie decyzji pozostawia wątpliwości, czy przeprowadzono postępowanie dowodowe w stopniu adekwatnym do przedmiotu postępowania, czy wszystkie okoliczności zostały głęboko rozważone i ocenione,
a wydane rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją oraz wskazuje, że organ podatkowy skupił się wyłącznie na wykazaniu, iż to podatnik nie podejmując aktywności w postępowaniu modernizacyjnym powinien ponieść konsekwencje błędów popełnionych przez organ dokonujący błędnej kwalifikacji użytków
w przedmiotowych gruntach i zapłacić wyższy niż należny podatek. Nie odniesiono się ani w zaskarżonej decyzji ani w decyzji ją poprzedzającej do kwestii jakie konsekwencje podatkowe ma oczywiście błędne dokonanie wpisów w ewidencji gruntów i budynków przez organ te ewidencje prowadzący tym bardziej, że w aktach prawnych prostujących te błędy organ wprost wskazał na niewłaściwe ujawnienie
w niej nieprawidłowych danych;
2) art. 180 § 1 o.p. oraz art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p. , art. 191 o.p. w zw.
z art. 235 o.p., przez:
a) zebranie przez organ podatkowy materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący i rozpatrzenie nie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz uczynienie tego w sposób również niewyczerpujący tj.
z pominięciem przeprowadzenia dowodów wskazujących, iż: (-) w roku 2023 wszystkie ww. grunty obrębu [...]-W., gmina H., stanowiące drogi leśne oraz tereny pod liniami energetycznymi były lasem i w związku z tym stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem leśnym, a nie podatkiem od nieruchomości, (-) w roku 2023 wszystkie ww. grunty obrębu [...]-L., gmina H. stanowiące drogi leśne oraz tereny pod liniami energetycznymi były lasem w związku z tym stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem leśnym, a nie podatkiem od nieruchomości,
b) dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i niezgodne z tym materiałem i zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego przyjęcie za udowodnione okoliczności, iż zmian
w ewidencji gruntów i budynków odnośnie w/w wskazanych gruntów, decyzjami
z dnia 15 kwietnia 2024 r. oraz 5 sierpnia 2024 r. dokonał Starosta Hajnowski na wniosek Nadleśnictwa H. z uwagi na zmianę charakteru użytków w tych gruntach,
c) nie dokonanie ustalenia, że tylko i wyłącznie wskutek błędu organu administracji publicznej podczas prac modernizacji ewidencji gruntów i budynków
w tej ewidencji podano, iż drogi leśne oraz tereny pod liniami energetycznymi są użytkami - drogi (dr) i tereny różne (Tr) gdyż organ prowadzący te prace dokonał nieprawidłowej klasyfikacji użytków w w/w działkach bowiem zakwalifikowano drogi leśne i tereny pod liniami energetycznymi jako użytki inne niż las mimo, że charakter tych gruntów nie uległ zmianie;
3) art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p. przez nieustalenie zgodnie z zasadą, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, na podstawie decyzji Starosty Hajnowskiego z dnia
15 kwietnia 2024 r. oraz z dnia 5 sierpnia 2024 r., że w ewidencji gruntów i budynków odnośnie przedmiotowych gruntów zaistniały błędy i tymi decyzjami spowodowano skorygowanie tych błędów, a wpisy dokonane na podstawie w/w decyzji nie miały podstawy w zmianie sposobu użytkowania gruntów, których te wpisy dotyczyły;
4) art. 210 § 1 pkt 6, § 4 o.p. w zw. z art. 235 o.p. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji bez wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności tj. w szczególności:
a) w jaki sposób i na jakiej podstawie organ podatkowy przyjął, iż w roku 2023 r. nie wszystkie grunty - drogi leśne i tereny pod liniami energetycznymi
w przedmiotowych działkach były lasem skoro w aktach sprawy znajdują się dwie decyzje Starosty Hajnowskiego, w których wprost podano odpowiednio na str. 6 i 2 - Urząd, po analizie sprawy wyjaśnia że w wyniku przeprowadzonych prac geodezyjnych związanych z modernizacją ewidencji gruntów i budynków błędnie zakwalifikowano użytki na ww. działkach - co wskazuje, że w roku 2023 r. dane
w ewidencji gruntów były nieprawidłowe (błędne) tj. niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym tych gruntów,
b) z jakich przyczyn organ podatkowy II instancji przyjął, że błędne dane
w ewidencji gruntów i budynków powodują obowiązek organu podatkowego ustalenia podatku na podstawie tychże nieprawdziwych danych, z pominięciem danych rzeczywistych - skorygowanych, prawidłowych;
5) art. 2a o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne przez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego w szczególności co do zakresu związania organu podatkowego danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków gdy z dostępnego materiału dowodowego w tym pochodzącego od organu tę ewidencję prowadzącego wynika, że dane w tej ewidencji zostały umieszczone błędnie - przez pomyłkę wskutek czego podatek od nieruchomości niewłaściwie naliczono do gruntów będących lasem i doszło do nienależnego jego zapłacenia.
B. naruszenie prawa materialnego tj.:
1) niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia
28 września 1991 r. o lasach, polegającym na niezastosowaniu tego przepisu
i błędne przyjęcie, iż Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości
w zakresie gruntów będących drogami leśnymi i terenami pod liniami energetycznymi gdyż te grunty są lasem i jako nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej powinny być opodatkowane podatkiem leśnym;
2) błędną przepisu art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez przyjęcie, że organ podatkowy jest związany przy wymiarze podatku od nieruchomości czy też podatku leśnego błędnymi danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków w szczególności gdy z dostępnego materiału dowodowego
w tym pochodzącego od organu tę ewidencję prowadzącego wynika, że dane w tej ewidencji zostały umieszczone błędnie – przez pomyłkę wskutek czego ewidencja ta zawiera dane nieprawidłowe;
3) niewłaściwe zastosowanie art. 72 § 1 pkt 1) o.p. i błędne odmówienie stwierdzenia Nadleśnictwu nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 235.663,00 zł za rok 2023 r. w zakresie gruntów będących drogami leśnymi
i terenami pod liniami energetycznymi gdy te grunty były w tym czasie, a także wcześniej i również obecnie, są lasem i jako nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej powinny być opodatkowane podatkiem leśnym, wobec czego zapłacony przez Nadleśnictwo podatek jest podatkiem zapłaconym nienależnie;
4) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy
o podatku leśnym, art. 2 ust. 1 pkt 1), ust. 2 u.p.o.l., art. 3 ust. 1 pkt 1) i ust. 2 u.p.o.l., art. 4 ust. 1 pkt 1) u.p.o.l., art. 5 ust. 1 pkt 1) lit. c) u.p.o.l., art. 6 ust. 9 pkt 1) u.p.o.l. oraz § 2 uchwały Rady Gminy Hajnówka Nr XXXI/261/2022 z dnia 28 października 2022 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości na 2023 r., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za rok 2023 za grunty będące drogami leśnymi lub terenami pod liniami energetycznymi, w okolicznościach gdy ewidencja gruntów i budynków wskutek błędu organu administracji prowadzącego tę ewidencję wskazywała nieprawidłowe dane odnośnie tych gruntów opisując je jako drogi (dr) lub tereny różne (Tr);
5) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu art. 217 Konstytucji RP przez nałożenie na Nadleśnictwo podatku, który nie wynika z ustawy.
Wskazując na powyższe, działający w imieniu Nadleśnictwa pełnomocnik wniósł o stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta, ponieważ zostały wydane bez podstawy prawnej tudzież z rażącym naruszeniem prawa; ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta i o zasądzenie od organu podatkowego II instancji na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa prawnego.
Odpowiadając na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko
w sprawie i wniosło o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Uwzględniając przepisy art. 1a ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku leśnym, art. 1 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, oraz art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, nie ulega wątpliwości, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym, czy też leśnym, jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych
w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek
i tymi danymi jest związany, bowiem mają one walor dokumentu urzędowego i organ podatkowy nie może ich pominąć przy wymiarze podatków rolnego, leśnego i od nieruchomości. Efektem powyższego jest stanowisko, którego sąd nie podważa, że dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organu podatkowego, który w postępowaniu podatkowym nie ma kompetencji do ich zmiany; zmiana taka jest możliwa dopiero wówczas, gdy odpowiedni zapis zostanie dokonany w ewidencji gruntów i budynków, przy czym w miarę jednolicie podnosi się, że w zakresie skutków podatkowych zmiany uwidocznione w ewidencji gruntów
i budynków wywierają skutek na przyszłość, co oznacza, że nie odnoszą się do stanów faktycznych już zaistniałych (tj. sprzed wydania ostatecznej decyzji o zmianie klasyfikacji gruntów).
Zasady te, ugruntowane przez lata stosowania art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz właściwych przepisów ustaw podatkowych, doznają jednak wyjątków, bowiem – mimo wspomnianej roli ewidencji gruntów i budynków
w wymiarze podatków – w szczególnych przypadkach dopuszcza się przeprowadzenie dowodu przeciwko lub w uzupełnieniu danych w niej zawartych.
W orzecznictwie, m.in. w przywołanym przez organ wyroku w sprawie II FSK 2565/12, wyraża się pogląd, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 o.p.). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne). W drugiej grupie znajdą się z kolei: (-) dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane
w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13), (-) czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1647/12). Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione
w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi, dot. właśnie opisu nieruchomości.
Również w późniejszym orzecznictwie porządkującym poglądy na temat charakteru ewidencji dla wymiaru podatków i możliwości uwzględniania dowodów przeciw niej, wskazuje się, że ewidencja gruntów i budynków ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., a więc stanowi dowód tego, co zostało
w niej stwierdzone. Przeprowadzenie przeciwdowodu (zgodnie z art. 194 § 3 o.p.) dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy (1) wpis w ewidencji gruntów i budynków jest niezgodny z treścią dokumentów, na podstawie których wpisu się dokonuje, (2) zachodzi sprzeczność z zapisami w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, (3) gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Przeprowadzenie przeciwdowodu na podstawie art. 194 § 3 o.p nie może natomiast dotyczyć zmiany (ustalenia przez organ podatkowy) zapisów
w ewidencji gruntów i budynków bo taka zmiana może być przeprowadzona tylko
w trybie i na zasadach określonych w ustawie - Prawo geodezyjne i kartograficzne (np. wyrok NSA z dnia 16 maja 2023 r. sygn. akt III FSK 530/22).
Z powyższego wynika, że dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy, które nie mogą być przez organ podatkowy korygowane dopóki nie dojdzie do ich zmiany
w ewidencji, to m.in. rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze. Niemniej,
w orzecznictwie i w tej kategorii (w zakresie klasyfikacji gruntów), jako dopuszczalną uznaje się możliwość podważenia zapisów ewidencji gruntów, ale tylko w odniesieniu do sytuacji, gdy wpis w ewidencji jest niezgodny z treścią dokumentu, który stanowił podstawę jego dokonania. Ewentualnie, gdy pomimo istnienia dokumentu stanowiącego podstawę wpisu do ewidencji gruntów i budynków właściwy organ nie czyni stosownego wpisu pomimo upływu określonego w tym celu terminu (zob.
np. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 100/16).
W realiach tego przypadku, podstawą złożenia korekty deklaracji oraz wnioskowanego stwierdzenia nadpłaty są decyzje Starosty Hajnowskiego z dnia
15 kwietnia 2024 r. oraz z dnia 5 sierpnia 2024 r., mocą których wprowadzono zmiany zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Zmiany dotyczyły zakwalifikowania niektórych powierzchni działek lub ich części z terenów oznaczonych jako "drogi"
i "tereny różne" na oznaczenie "lasy". Starosta Hajnowski w materii tej uwzględnił wniosek Nadleśnictwa, które zwracało uwagę na pomyłkę powstałą przy modernizacji ewidencji (prowadzonej w latach 2017-2021) i poprosiło o przywrócenie stanu poprzedniego. W decyzjach tych czytamy, że: "Urząd, po analizie sprawy wyjaśnia, że w wyniku przeprowadzonych prac geodezyjnych związanych z modernizacją ewidencji gruntów i budynków błędnie zakwalifikowano użytki na ww. działkach.
W zasobach starostwa znajduje się dokumentacja geodezyjna, w której znajdują się wykazy zmian zmieniające użytki dr oraz Tr na Ls"; oraz: "Urząd, po analizie sprawy wyjaśnia, że w wyniku przeprowadzonych prac geodezyjnych związanych
z modernizacją ewidencji gruntów i budynków błędnie zakwalifikowano użytki na ww. działkach. W 2003 r. celem dostosowania zapisów w ewidencji gruntów do Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, Ustawy o Lasach z dnia 28.09.1991 r. i Zarządzenia Nr 67 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia 17.07.2001 r. w sprawie sposobu ewidencjonowania lasów, gruntów i innych nieruchomości w Lasach Państwowych został sporządzona przez geodetę uprawnionego J.D. dokumentacja geodezyjna tj. operat pomiarowy z okresowej weryfikacji danych ewidencyjnych aktualizacji użytków (...), w której znajduje się wykaz zmian zmieniający użytki dr na Ls w działce nr [...]". Mając na względzie potrzebę utrzymania operatu ewidencji gruntów w stanie aktualnym Starosta postanowił o wprowadzeniu zmian, w zawiadomieniu o których (z dnia 17 czerwca 2024 r.) zaznaczył, że dochodzi do przywrócenia użytków sprzed modernizacji.
Rację może mieć zatem skarżące Nadleśnictwo, że wyłącznie wskutek błędu organu administracji publicznej podczas prac modernizacji ewidencji gruntów
i budynków podano w tej ewidencji, iż drogi leśne oraz tereny pod liniami energetycznymi są użytkami - drogi (dr) i tereny różne (Tr) gdyż organ prowadzący
te prace dokonał nieprawidłowej klasyfikacji użytków w w/w działkach kwalifikując drogi leśne i tereny pod liniami energetycznymi jako użytki inne niż las mimo, że charakter tych gruntów nie uległ zmianie. Tego organ podatkowy nie starał się jednak wyjaśnić, oparł się natomiast jedynie na informacji od Starosty w jaki sposób dane grunty były sklasyfikowane w ewidencji w 2023 r., bez próby ustalenia czy dane te uwidoczniono prawidłowo.
Jeżeli celem zmiany dokonanej w 2024 r. było usunięcie błędnie ujawnionej
w ewidencji gruntów i budynków klasyfikacji gruntów i przywrócenie tej klasyfikacji, która została zmieniona, do stanu sprzed modernizacji, to na pierwszy plan wysuwa się zagadnienie znaczenia dla wymiaru podatku od nieruchomości stwierdzenia przez organy właściwe w sprawach ewidencji gruntów, że dokonując aktualizacji ewidencji gruntów przywróciły w tym zakresie klasyfikację gruntów błędnie wprowadzoną uprzednio w 2021 r., w sposób niezgodny ze stanem faktycznym.
Organ nie odniósł się do tej kwestii, tymczasem z uwagi na zasadę przekonywania, zasadę zaufania, zasadę prawdy obiektywnej, w realiach tego szczególnego przypadku powinien ocenić jakie konsekwencje podatkowe może mieć błędne dokonanie wpisów w ewidencji gruntów i budynków przez organ te ewidencje prowadzący, tym bardziej, że w decyzjach na które strona się powołuje Starosta wprost wskazał na niewłaściwe ujawnienie w niej nieprawidłowych danych i wyjaśnił, że w zasobach starostwa znajduje się dokumentacja geodezyjna, w której znajdują się wykazy zmian zmieniające użytki dr oraz Tr na Ls.
Formalistyczna wykładnia art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne
i kartograficzne, nie może prowadzić do ograniczenia fundamentalnej dla postępowania podatkowego zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Jakkolwiek organy podatkowe są zobowiązane do przestrzegania zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP, którego konkretyzację w odniesieniu do postępowania podatkowego stanowi art. 120 o.p.), to winny brać pod uwagę również zasady sprawiedliwości społecznej, które w myśl art. 2 Konstytucji RP winny być urzeczywistniane przez Rzeczpospolitą Polską. Niemożliwe do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości społecznej jest natomiast przerzucanie na podatnika konsekwencji działań organów administracji publicznej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 24 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Po 579/21 i przywołane tam orzecznictwo).
W innym judykacie, tym razem Naczelny Sąd Administracyjny eksponując, że
w świetle art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz art. 122 o.p. organy podatkowe, co do zasady, są zobowiązane do uwzględnienia w postępowaniu podatkowym danych zawartych w ewidencji gruntów (nawet jeżeli ustawa podatkowa nie odsyła explicite do Prawa geodezyjnego i kartograficznego) i nie są uprawione do weryfikowania klasyfikacji wskazanej w tej ewidencji, podkreślił jednak, że w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 o.p., że wbrew wskazanym w stosownej procedurze administracyjnej przesłankom do zmiany klasyfikacji w ewidencji, tak aby była ona zgodna ze stanem rzeczywistym, organy ewidencyjne nie dokonały właściwej zmiany, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną (art. 122 o.p.). Przeciwna wykładnia systemowa ww. przepisów prawa prowadziłaby do zbytniego formalizmu, który godziłby nie tylko w zasadę prawdy obiektywnej, ale także w zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można bowiem przyjąć, że ze względu na silnie formalistyczną wykładnię art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego ograniczenia może doznać fundamentalna dla postępowania podatkowego zasada prawdy obiektywnej. Wniosek ten potwierdza możliwość przeprowadzenia na podstawie art. 194 § 3 o.p. przeciwdowodu względem dokumentu urzędowego,
o którym mowa w art. 194 § 1 o.p. Ponadto, wyrażona powyżej wykładnia jest zgodna z zasadą ekonomii procesowej, bowiem w takim przypadku organy podatkowe nie muszą czekać na wyczerpanie środków prawnych przez podatników w postępowaniu przed organami ewidencyjnymi. Tym samym możliwa jest realizacja art. 125 o.p. na etapie postępowania podatkowego, a w przypadku kontroli decyzji zapadłej w tym postępowaniu przez sąd administracyjny – art. 7 p.p.s.a. i art. 45 Konstytucji RP (wyrok z dnia 13 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2578/16).
W tym stanie rzeczy na uwagę zasługuje, że organ podatkowy, by w pełni zrealizować zasadę prawdy obiektywnej i wykonać obowiązek ustalenia stanu faktycznego nie może ograniczać postępowania dowodowego jedynie do zapisów uwidocznionych w ewidencji w 2023 r. Powinien uwzględnić naturę zmian
w ewidencji z 2024 r., które – jak wynika z decyzji Starosty – nie zostały wprowadzone z tego powodu, że zmianie uległ charakter użytków na tych gruntach, lecz uaktualnione z powodu błędu w kwalifikacji przedmiotowych użytków przeprowadzonej na potrzeby modernizacji ewidencji zakończonej w 2021 r.
W takiej sytuacji organ podatkowy w sprawie podatku od nieruchomości jest władny – mając na uwadze zasadę prawdy obiektywnej, reguły zaufania, praworządności i przekonywania – przyjąć, na zasadzie wyjątku od zasady, że grunt również przed dniem 2024 r. posiadał klasyfikację wprowadzoną w wyniku aktualizacji ewidencji. Aspektu tego decyzja nie porusza, koncentrując się głównie na braku możliwości obalenia domniemania prawdziwości zawartych w ewidencji danych dotyczących opisu i klasyfikacji gruntów (notabene wskazując w jednym
z fragmentów uzasadnienia, że "organ wskazał na ugruntowane orzecznictwo sądowoadministracyjne co do zakresu związania i korzystania z przeciwdowodów. Sytuacje takie w ogóle z reguły nie dotyczą opisu i klasyfikacji gruntów") oraz na tym, że "decyzje Starosty Powiatu Hajnowskiego nie wywołują wstecznego skutku zapisów w ewidencji gruntów i budynków", pomijając wątek błędu organu ewidencyjnego, co zdaniem sądu, w świetle ww. poglądów, może mieć wpływ na wynik tej sprawy podatkowej.
Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. w zw. art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (w zakresie oceny skutków zmian ewidencji
w kontekście ich charakteru i wpływu na wymiar podatku). Uzasadniało to wyeliminowanie z obrotu prawnego skarżonej decyzji Kolegium, o czym sąd orzekł po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935).
O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy procesowej oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz.1935).