I SA/Bk 420/24

I SA/Bk 420/24 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-02-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Dariusz Marian Zalewski
Justyna Siemieniako
Marcin Kojło /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), Sędziowie sędzia WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2025 r. sprawy ze skargi B. i S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 27 września 2024 r. nr 405.459/D-5/25/24 w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Wójt Gminy Juchnowiec Kościelny decyzją z 13 listopada 2020 r., nr Fn.3123.190125.2020, ustalił B. S. i S. S. (dalej powoływani łącznie jako "skarżący") łączne zobowiązanie pieniężne na 2020 r., w tym: podatek od nieruchomości za grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 2390 m2 według stawki 0,70 zł/m2, za budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 1605,05 m2 oraz 43,86 m2 oraz 63,67 m2 według stawki 20,70 zł/m2, za budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 138.700 zł według stawki 2%, a także podatek rolny od 1,7590 ha przeliczeniowych oraz podatek leśny od 0,47 ha.
Wśród opodatkowanych gruntów znalazły się:
- grunt pod budynkiem pod adresem [...] - 854,24 m2,
- grunt pod budynkiem i pod wiatą - 390 m2,
- grunt pod domkiem letnim (bungalow) - 33 m2,
- teren utwardzony: dojazd oraz parking - 1112,36 m2,
Budynki, które zostały przyjęte do opodatkowania to:
- budynek pod adresem [...], oznaczony w decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Białymstoku z 6 lutego 2018 r. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie - jako budynek mieszkalny w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną o pow. 1605,05 m2,
- domek letni (bungalow) o pow. 43,86 m2,
- budynek obok wiaty o pow. 63,67 m2,
Do opodatkowania przyjęto też następujące budowle o łącznej wartości 138.700,00 zł:
- wiatę wybudowaną na rzucie koła, o promieniu zadaszenia 11,5 m, opartą na dwóch ścianach budynku oraz na 12 słupach drewnianych i 6 słupach betonowych, posiadającą zadaszenie z papy, podłogę z płytek betonowych, powierzchni 270 m2 - o wartości 34.100,00zł,
- ogrodzenie z siatki stalowej o wysokości 1,30 m, na słupkach stalowych, oraz dwie bramy stalowe z furtką, a także przy wjeździe głównym fragment ogrodzenia z kamienia, na fundamencie z kamienia oraz bramę stalową główną z dwiema furtkami o wartości 41.600,00 zł,
- utwardzenie placu z kamienia polnego i kostki granitowej o wartości 63.000,00 zł.
Po rozpoznaniu złożonego od tej decyzji odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku decyzją z 14 października 2021 r., nr 405.528/D-3/25/20, utrzymało zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 11 lutego 2022 r., I SA/Bk 584/21 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), oddalił skargę.
Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej złożonej przez skarżących, WSA w Białymstoku wyrokiem z 11 maja 2022 r., I SA/Bk 584/21, uchylił w trybie autokontroli zaskarżone orzeczenie oraz decyzję SKO w Białymstoku.
W uzasadnieniu sąd wskazał m.in., że Kolegium nie wyjaśniło, czy element nazwany "wiatą" był budowlą w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") i w wyniku tego mógł zostać opodatkowany stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem sądu organ, przyjmując a priori, że obiekt jest wiatą, poczynił to bez jakiejkolwiek prawnej analizy. Dalej WSA podzielił zarzuty odnoszące się do niewłaściwego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i opodatkowania "utwardzenia", które w ocenie skarżących nie spełnia przesłanek budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm., dalej jako: "p.b.") i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie jest związane z działalnością gospodarczą. W zaskarżonej decyzji za zasadne uznano opodatkowanie jako budowli "utwardzonego placu", a taki w sposób wyraźny nie jest wymieniony w art. 3 ust. 3 p.b., co oznacza brak poprawnej analizy stanu prawnego i faktycznego pod kątem kwalifikacji obiektu, jako budowli, która mogłaby być opodatkowana stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak również zauważył sąd, zaskarżona decyzja SKO zawiera wady w zakresie ustalenia przyjętej do opodatkowania budynku powierzchni użytkowej oraz przyjętego do opodatkowania gruntu – powierzchni zabudowy tego budynku. WSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku odnośnie braku poprawnej analizy stanu prawnego i faktycznego pod kątem kwalifikacji jako budowli "wiaty" i "utwardzenia", które mogłyby być opodatkowane stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz wad w ustaleniach odnoszących się do przyjętej do opodatkowania budynku powierzchni użytkowej oraz przyjętego do opodatkowania gruntu powierzchni zabudowy tego budynku.
Ponownie rozpoznając sprawę, SKO w Białymstoku decyzją z 12 września 2022 r., nr 405.426/D-5/25/22, uchyliło decyzję Wójta z 13 listopada 2020 r., wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie. Zauważono konieczność dokonania analizy prawnej kwestii kwalifikowania obiektu o nazwie "wiata" oraz "utwardzenia". Zwrócono też uwagę na konieczność wyeliminowania z wydanej decyzji wad w zakresie przyjętej do opodatkowania powierzchni użytkowej oraz powierzchni zabudowy budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną.
Decyzją z 3 lipca 2024 r., nr FN.3123.190125.2020, Wójt ustalił skarżącym wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r. w wysokości 43.342 zł (podatek od nieruchomości za grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 3.189 m2 według stawki 0,82 zł/m2 za budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 1.529,90 m2 oraz 284,73 m2 oraz 50,49 m2 według stawki 20,70 zł/m2 za budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 104.600 zł według stawki 2%, a także podatek rolny od 1,6441 ha przeliczeniowych oraz podatek leśny od 0,47 ha).
SKO decyzją z 27 września 2024 r., nr 405.459/D-5/25/24, uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i ustaliło wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r. w kwocie 43.272 zł.
W uzasadnieniu organ odwoławczy zwrócił uwagę, że rozpoznając sprawę ponownie, Wójt wykonał zalecenia Kolegium.
Jak zauważono, w toku ponownie prowadzonego postępowania materiał dowodowy został uzupełniony o następujące dowody, m.in.: Projekt budowlany - zamienny budowy budynku wiaty grillowej z sauną wraz z bezodpływowym zbiornikiem szczelnym o poj. 9,50 m3, protokół przesłuchania świadka L. Z.- autora projektu zamiennego wiaty grillowej z sauną, powołano Radę Federacji Stowarzyszeń Naukowo-Technicznych NOPT w Białymstoku na biegłego oraz biegłego mgr inż. architekta J. P., który sporządził opinię techniczną z 30 maja 2023 r. dotyczącą ustalenia powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną (na działkach nr [...] [...] gm. J.), opinię techniczną z 11 lipca 2023 r. dotyczącą ustalenia powierzchni użytkowej budynku wiaty grillowej z sauną (na działkach nr [...] miejscowość i gmina jw.), opinię techniczną z 29 listopada 2023 r. dotyczącą ustalenia powierzchni użytkowej budynku letniego (bungalow) oraz powierzchni gruntu zajmującego parking i dojazdy na wszystkich działkach nr [...], [...] gm. J., zawiadomienie o zmianie z 19 marca 2024 r. ewidencji gruntów i budynków (modernizacja), informacja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 30 stycznia 2024 r. o zgłaszanym adresie zamieszkania przez P. S. i M. S., informacja Starosty Powiatowego z 12 października 2023 r. o tym, że w prowadzonych rejestrach oraz archiwach nie znajduje się zgłoszenie budowy domku letniego.
Ponadto, jak wskazało SKO, w aktach sprawy znajdują także dowody zgromadzone na wcześniejszym etapie, w tym: mapa zasadnicza, wypis z rejestru gruntów, decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Białymstoku z 6 lutego 2018 r. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną na działkach nr geod. [...] położonych w [...], o pow. użytkowej 1605,55 m2, dokumentacja od Starosty Powiatowego w Białymstoku w postaci decyzji z 12 sierpnia 2009 r. zatwierdzającej projekt budowlany, opis techniczny do projektu zagospodarowania terenu przedmiotowych działek, opis techniczny do projektu budynku gospodarczego, opis techniczny do budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną dziennik budowy budynku mieszkalnego, protokoły oględzin wraz z materiałem zdjęciowym z 19 października 2018 r., 6 listopada 2018 r" 31 maja 2019 r., 16 lipca 2019 r., 4 listopada 2019 r., opinia biegłego z września 2019 r. rzeczoznawcy majątkowego P. G. na okoliczność określenia wartości prawa własności do nakładów w postaci wiaty, ogrodzenia i utwardzenia na nieruchomości gruntowej, decyzja Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w Białymstoku w sprawie zatwierdzenia sali bankietowej, zezwolenia Wójta Gminy Juchnowiec Kościelny na sprzedaż i podawanie w lokalu napojów alkoholowych do 4,5%, powyżej 4,5% do 18%, powyżej 18%, korespondencja ze Stowarzyszeniem B. w B., umowa na zorganizowanie wesela, wydruki ze stron internetowych dot. obiektu [...].
Biorąc pod uwagę dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, SKO stwierdziło, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, a materiał jest kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.
Jak ustalono, skarżący małżonkowie prowadzą działalność gospodarczą i figurują w ewidencji CEIDG. B. S. prowadzi kancelarię adwokacką, a S. S., obok działalności prawniczej, zgłosił szereg innych działalności, w tym zapewnienie krótkotrwałego zakwaterowania w m.in. hotelach, motelach i pensjonatach, przygotowywanie i podawanie posiłków, catering, wypożyczanie sprzętu sportowego i inne. Wpis zawiera ponadto zapis, iż dodatkowym stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej jest [...], opis miejsca - K. Na omawianym terenie jest prowadzona działalność gospodarcza - K. Jak wynika z informacji zamieszczonej na stronach internetowych www.[...].pl oraz wydruków ze stron ww.facebook.com, www.bookinq.com - oferta zaproponowana turystom to m.in. hotel, restauracja, wellness. Według zamieszczonego opisu, jest to reprezentacyjny ośrodek hotelowy, oferuje ekskluzywne, klasyczne wnętrza, bankiety, szkolenia, odpoczynek w lobby hotelowym z kominkiem, imprezy plenerowe. Na zdjęciach przedstawiono pokoje jednoosobowe, dwuosobowe i trzyosobowe, pokój rodzinny oraz bungalow - domek letni. W hotelu znajduje się również restauracja, mogąca przyjąć jednocześnie 100 gości, oraz dwie klimatyzowane sale konferencyjne, a także kameralna strefa wellness (masaże, sauna, jacuzzi, stół bilardowy). W ofercie znajdują się także przyjęcia weselne oraz imprezy plenerowe, organizowane w wiacie mogącej pomieścić swobodnie 250 osób pod dachem. Wskazano, iż K. oferuje 34 miejsca noclegowe. Szczegółowe dane o obiekcie, potwierdzający wyżej wymieniony stan faktyczny, zostały opisane także przez organ pierwszej instancji w protokołach oględzin oraz materiale zdjęciowym. Łącznie znajduje się 14 pokoi na dwóch piętrach, które opisane zostały numerami, hotel oferuje sprzedaż alkoholu. W obiekcie nie widać części prywatnej, odbiór odpadów z nieruchomości odbywa się na podstawie deklaracji - jak z nieruchomości przewidzianych dla działalności gospodarczej. Akta sprawy zawierają także dowody na zawieranie umów w postaci zorganizowania przyjęcia weselnego na 90 gości oraz na organizację i obsługę spotkania koordynacyjnego na 17 osób dla Stowarzyszenia B. w B. w dniach 7-8 grudnia 2017 r. oraz 15-16 marca 2018 r.
Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, że z akt sprawy wynika, iż liczba pokoi w obiekcie K. przeznaczonych do wynajęcia przekracza 5, budynek oznaczony w ewidencji gruntów jako mieszkalny został zajęty na działalność gospodarczą.
Odnośnie miejsca pobytu skarżących na terenie [...], w poprzednich latach nikt w tym miejscu nie był zameldowany. Strony nie figurowały w rejestrze wyborców gminy J. na wybory samorządowe w 2018 r. Aktualna informacja pochodząca od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 30 stycznia 2024 r. wskazuje, że syn stron, P. S., zgłosił adres zamieszkania od 26 lutego 2021 r. do chwili obecnej [...], [...] J., przy czym sprawa dotyczy 2020 r., a ww. zgłosił zamieszkanie na terenie posesji w 2021 r. Nadto oględziny budynku opisanego w decyzji o pozwoleniu na użytkowanie oraz w innej dokumentacji projektowej jako budynku mieszkalnego wskazują, iż jest on w całości zajęty na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, a żadne pomieszczenia budynku nie mają charakteru prywatnego domu. W ocenie organu odwoławczego, zebrane do tej pory dowody nie potwierdzają, aby w 2020 r. przedmiotowy budynek był miejscem zamieszkania skarżących bądź innych osób: P. S. lub M. S. Opisywany budynek w 2020 r. był miejscem, w którym strony prowadziły działalność gospodarczą na całej powierzchni.
Następnie SKO przedstawiło ustalenia odnoszące się do powierzchni przyjętej do opodatkowania.
W zakresie budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną zajętego w całości pod działalność gospodarczą (pow. użytkowa 1.529,90 m2), organ wskazał, że ustalenie powierzchni nastąpiło na podstawie obliczeń dokonanych przez biegłego architekta J. P. zawartych w opinii technicznej z 6 czerwca 2023 r. Powierzchnia użytkowa poszczególnych pięter wynosi: powierzchnia piwnicy - 478,27 m2, powierzchni parteru - 549,13 m2, powierzchnia piętra - 502,50 m2. Do powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku nie wliczono powierzchni 4 klatek schodowych oraz szybu windy - o łącznej powierzchni 74,04 m2. Pomiary zostały dokonane zgodnie z art. la ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oraz zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Rozwoju z dnia 11 września 2020 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1609, dalej jako: "rozporządzenie MR"), z uwzględnieniem zróżnicowanych wysokości wynikających ze skosów, podciągów, belek konstrukcyjnych.
Odnośnie do budynku letniego (bungalow) o powierzchni użytkowej 50,49 m2, to ustalenie powierzchni nastąpiło na podstawie obliczeń, poprzedzonych oględzinami, dokonanych przez ww. biegłego zawartych w opinii technicznej z 5 grudnia 2023 r. Z pisma Starosty Powiatu Białostockiego z 12 października 2023 r. wynika, iż budowa ww. domku nie została zgłoszona do właściwego organu. Powierzchnia użytkowa przedmiotowego obiektu obliczona została zgodnie z art. la ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.
Co do wiaty grillowej z sauną – budynku zajętego pod działalność gospodarczą o powierzchni 284,73 m2, to ustalenie powierzchni użytkowej nastąpiło na podstawie obliczeń dokonanych przez biegłego, poprzedzonych oględzinami, zawartych w opinii technicznej z 26 lipca 2023 r. Powierzchnia użytkowa przedmiotowego obiektu została obliczona zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., budynek składa się z dwóch części - powierzchnia części zamkniętej - 78,11 m2, powierzchnia części otwartej 206,62 m2. Wspomniany obiekt, zdaniem organu, stanowi budynek, ponieważ jest obiektem budowlanym, jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty i dach, co znajduje odzwierciedlenie w ustalonych faktach wynikających z opinii biegłego z 11 lipca 2023 r., projekcie budowlanym, zeznaniach architekta L. Z. Opisywany budynek jest wydzielony z przestrzeni za pomocą fundamentów, podłogi, słupów i dachu. Spełnia rolę miejsca rekreacyjnego razem z sauną, natryskami, toaletami, barem, zapleczem baru, kominkiem i miejscem do wypoczynku i zabaw.
Jak zauważył organ, na terenie posesji skarżących prowadzona jest działalność gospodarcza, zatem również powierzchnia gruntów pod budynkami oraz drogi, chodniki i parking wykorzystywany do działalności gospodarczej, są zajęte do tego celu. Do opodatkowania przyjęto: 789 m2 - powierzchnia pod budynkiem mieszkalnym (wg ewidencji gruntów i budynków), 40 m2 - powierzchnia pod budynkiem letnim (wg ewidencji gruntów i budynków), 327 m2 - powierzchnia pod wiatą grillową z sauną (wg ewidencji gruntów i budynków), 41 m2 - grunt zajęty przez chodnik żwirowy wokół budynku letniego (wyliczenia według opinii technicznej z 29 listopada 2023 r.), 1154 m2 - grunt zajęty przez drogę wjazdową i chodniki brukowe wokół budynku mieszkalnego (wyliczenia według opinii technicznej z 29 listopada 2023 r.), 754 m2- grunt zajęty przez parking żwirowy wraz chodnikiem do furtki (wyliczenia według opinii technicznej z 29 listopada 2023 r.). Kolegium nie podzieliło przy tym stanowiska organu pierwszej instancji, iż do tej powierzchni opodatkowanej należy również dodać 13 m2 - grunt zajęty przez taras i schody zewnętrzne przy budynku letnim oraz 71 m2 - grunt zajęty przez schody zewnętrzne przy budynku mieszkalnym. Schody i taras mieszczą się w pojęciu powierzchni zabudowy danego budynku, a powierzchnia zabudowy w omawianej sprawie wynika z ewidencji gruntów i budynków, od której organ nie może odstąpić. Posłużenie się dokumentacją techniczną, która nie odpowiada wartościom z ewidencji, jest niewystarczające w świetle art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2019 r. poz. 725 ze zm.) i przeczy tym samym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p."). Z tego powodu organ odwoławczy do podatkowania przyjął grunty zajęte pod działalność gospodarczą o pow. 3.105 m2 czyli z pomniejszeniem 13 m2 (grunt zajęty przez taras i schody zewnętrzne przy budynku letnim) oraz z pomniejszeniem 71 m2 (grunt zajęty przez schody zewnętrzne przy budynku mieszkalnym).
Odnosząc się natomiast do budowli o wartości 104.600 zł, organ wskazał, że składają się na nie: ogrodzenie (zbudowane z siatki stalowej wysokości 1,30 m, na słupkach stalowych, oraz dwie bramy stalowe z furtką a także przy wjeździe głównym fragment ogrodzenia z kamienia, na fundamencie z kamienia oraz brama stalowa główna z dwiema furtkami) o wartości 41.600 zł, wyliczenie wynika z opinii rzeczoznawcy majątkowego P. G. z 30 września 2019 r. oraz plac z kamienia polnego i kostki granitowej o wartości - 63.000 zł, która również wynika z ww. opinii, do której biegły złożył także uzupełnienie w piśmie z 26 lutego 2020 r.
Jednocześnie organ odwoławczy uznał niezasadność zarzutów podnoszonych w odwołaniu.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika złożyli skargę do WSA w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucili:
1. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 122, 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 o.p. poprzez:
- błędne przyjęcie, że pod adresem [...] nikt nie jest zameldowany, podczas gdy pod tym adresem zameldowane są dwie osoby na pobyt stały, zaś odbiór odpadów z nieruchomości odbywa się na podstawie deklaracji dla nieruchomości zamieszkałych i niezamieszkałych;
- bezkrytyczne zaaprobowanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że w budynku mieszkalnym nie widać części prywatnej, w sytuacji, gdy użytkowana część prywatna budynku mieszkalnego na parterze i pierwszym piętrze została wyraźnie oddzielona i oznaczona tablicami umieszczonymi na drzwiach i ścianach wewnątrz budynku "Pomieszczenie prywatne'" lub "Privat", co potwierdza dokumentacja fotograficzna załączona do protokołu oględzin z 4 listopada 2019 r., cały obiekt miałby zostać rzekomo zajęty na funkcję agroturystyczną działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy do noclegu gości zostało przeznaczonych 5 pokojów oznaczonych numerami, zaś pozostała część pomieszczeń jest wykorzystywana do celów prywatnych i mieszkalnych skarżących;
- brak odniesienia się przez Kolegium do dokumentacji dotyczącej faktycznego przeznaczenia i wykorzystywania poszczególnych pomieszczeń w budynku, która potwierdza wyraźnie, które pomieszczenia wykorzystywane są do użytku prywatnego mieszkalnego skarżących: na parterze (gabinet, salon muzyczny, dwie łazienki, jadalnia, spiżarnia) na piętrze (biblioteka, salon, gabinet, trzy sypialnie), a pomieszczenia te zostały oznaczone w dokumentacji technicznej skopiowanej przez organ i włączonej do akt sprawy, co przeczy tezie Kolegium, że ze zgromadzonego materiału wynika, że w obiekcie, pomimo oznaczeń na niektórych drzwiach "pomieszczenie prywatne" nie można uznać, że pomieszczenia te stanowią część mieszkalną;
- błędne ustalenie, że skarżący nie zamieszkują na przedmiotowej nieruchomości, w sytuacji gdy co najmniej od końca 2016 r. ich stałym, faktycznym miejscem pobytu jest [...], co strona zamierzała wykazać poprzez jej przesłuchanie i złożenie zeznań w tym zakresie;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
a) art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 2 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że wysokość kondygnacji części piwnicy budynku mieszkalnego należy liczyć od podłogi do najwyższego punktu pomieszczenia, poprzez jego podział na części pod belkami konstrukcyjnymi i pomiędzy nimi, co skutkuje ustalaniem powierzchni użytkowej nie w oparciu o wysokość kondygnacji w świetle, lecz na podstawie najwyżej położonego punktu w tak wydzielonych częściach pomieszczenia;
b) art. 1a ust. 2 pkt 2 oraz art. 1a ust. 2a pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że cały budynek mieszkalny w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną wykorzystywany jest do działalności gospodarczej, w sytuacji gdy skarżący zamieszkują na stałe w tymże budynku, a udostępnianych gościom (turystom) jest 5 pokojów (co potwierdziły przeprowadzone w 4 listopada 2019 r. oględziny nieruchomości), co powoduje, że do opodatkowania budynku winna znaleźć zastosowanie stawka z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., gdyż za działalność gospodarczą nie uważa się wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5;
c) art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 1a ust. 2a pkt 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b oraz art. 1 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., przez niewłaściwe zastosowanie w zakresie, w jakim zakwestionowano mieszkalne wykorzystanie budynku w [...] i przyjęto w zaskarżonej decyzji w stosunku do całego przedmiotowego budynku stawkę jak za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy poza 5 pokojami przeznaczonymi dla turystów nieruchomość wykorzystywana jest do celów mieszkalnych i korzysta z preferencji opodatkowania według stawki, jak za budynki mieszkalne;
d) art. 1a ust. ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie tzw. utwardzenia oraz tzw. wiaty jako budowli, pomimo że nie spełniają one przesłanek budowli w rozumieniu Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie są związane z działalnością gospodarczą;
e) art. 2a o.p. poprzez dokonanie wykładni przepisów art. 1a ust. ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 p.b., w tym pojęcia budowli, na niekorzyść podatnika i bezzasadnego przyjęcia, że za budowlę należy uznać utwardzenie i ogrodzenie z siatki, pomimo że nie są wymienione w ww. powołanych przepisach.
Mając powyższe na uwadze, autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji; zasądzenie od SKO w Białymstoku na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Spór w sprawie dotyczy opodatkowania nieruchomości skarżących według stawki przewidzianej dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym możliwości wyłączenia z opodatkowania budynku według najwyższej stawki na podstawie art. 1a ust. 2 u.p.o.l., jak też zasadności opodatkowania poszczególnych przedmiotów (utwardzenia parkingu i wiaty) jako budowli oraz przyjętej do opodatkowania powierzchni użytkowej budynku.
Na wstępie wypada jednak zaakcentować fakt, że kontrolowana decyzja została wydana w następstwie uchylenia przez WSA w Białymstoku wyrokiem z 11 maja 2022 r., I SA/Bk 584/21, zapadłej wcześnie decyzji SKO w Białymstoku z 4 października 2021 r., nr 405.528/D-3/25/20., w efekcie czego Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z 13 listopada 2020 r. i zobowiązało ten organ do dalszego wyjaśnienia i uzupełnienia materiału dowodowego co do opodatkowania "wiaty" oraz "utwardzenia" jako budowli, a także przyjętej do opodatkowania powierzchni użytkowej budynku i powierzchni zabudowy tego budynku. W opinii organu odwoławczego, rozpoznającego sprawę ponownie (w drodze zaskarżonej decyzji), Wójt wykonał te zalecenia. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje te stanowisko i jednocześnie stwierdza, że Kolegium, wydając kontrolowaną decyzję, wywiązało się z dyspozycji art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a.").
Przechodząc do meritum, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zdefiniowano budowlę, jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.
Działalnością gospodarczą, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców.
Przepis art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.
Zgodnie natomiast z treścią art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5.
W art. 5 u.p.o.l. ustawodawca przewidział uprawnienia rad gmin do określania w drodze uchwał, wysokości stawek podatku od nieruchomości, z zastrzeżeniem, że stawki te nie mogą przekroczyć rocznie określonych kwot. W art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewidziano oddzielne, niższe stawki dla budynków mieszkalnych (lit. a) i wyższe dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (lit. b).
Merytoryczne rozważania rozpocząć należy od wskazania, że tut. sąd w wyroku z 11 maja 2022 r., I SA/Bk 584/21, nie przesądził wprost tego, czy sporny budynek winien być zostać wyłączony z opodatkowania stawkami najwyższymi na podstawie art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Niemniej jednak kwestia ta podlegała już ocenie w prawomocnych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2021 r., III FSK 4368/21, oraz WSA w Białymstoku z 13 kwietnia 2022 r., I SA/Bk 64/22, jak również w nieprawomocnym wyroku z 22 stycznia 2025 r., I SA/Bk 377/24, dotyczących łącznego zobowiązania pieniężnego ustalonego skarżącym za 2019 r. Mimo więc że wspomniane orzeczenia odnoszą się do poprzedniego okresu rozliczeniowego, to jednak stan faktyczny w przeważającej mierze pozostał niezmieniony, co umożliwia składowi orzekającemu skorzystanie w dużej części z argumentacji tam przytoczonej.
Na gruncie podatku od nieruchomości preferencyjnie traktuje się działalność w zakresie tzw. agroturystyki. Nie jest ona uznawana za działalność gospodarczą, ale wyłącznie w razie spełnienia warunków określonych w art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.
Dla ziszczenia się przesłanek tego przepisu po pierwsze, budynek mieszkalny musi być położony na terenie wiejskim, po drugie, najemca pokoju – turysta – musi go użytkować w ramach potocznie rozumianej formy rekreacji, jaką jest turystyka; po trzecie, osoba wynajmująca musi mieć stały pobyt w gminie, na terenie której znajduje się budynek mieszkalny. Z powyższego wynika, że mogą to być tylko osoby fizyczne (a nie np. osoby prawne), które mają stały pobyt na terenie gminy w rozumieniu art. 25 Kodeksu cywilnego. Jeżeli osoba wynajmuje turystom więcej niż 5 pokoi, to powinna już o tym fakcie poinformować właściwego wójta (burmistrza, prezydenta) celem obciążenia podatkiem od nieruchomości z wyższą stawką. W takim przypadku wszystkie pokoje należy opodatkować jako część budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej.
Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje to, że skarżący są właścicielami przedmiotowych obiektów. W informacji złożonej za rok 2015 wykazali oni grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 360 m2 oraz budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 450 m2. Z kolei w informacji złożonej, po wezwaniu organu, na rok 2018 wykazali do opodatkowania: budynki mieszkalne o powierzchni 1605,55 m2, grunty rolne – 2,5300 ha i laty – 0,1100 ha – nie wykazano zatem już żadnych przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na wezwanie organu. skarżący pismem z 19 czerwca 2020 r. udzielili odpowiedzi, iż nie składają kolejnej informacji podatkowej, ponieważ nie uległy zmianie elementy stanu faktycznego, które miałyby skutkować powstaniem obowiązku podatkowego, a organ dysponuje obszerną aktualną dokumentacją zebraną w toku prowadzenia postępowania za lata poprzednie
W toku postępowania skarżący wyjaśnili, że w spornym obiekcie pn. K. jest prowadzona działalność agroturystyczna polegająca na wynajmie turystom pokoi gościnnych oraz obsłudze gastronomicznej, gdzie liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5. Skarżący zatem traktują budynek o powierzchni 1605,05 m2 jako budynek mieszkalny, który podlega stawką opodatkowania jak dla budynków mieszkalnych.
W ocenie sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza zajęte przez organ stanowisko, że wykonywana w obiekcie K. działalność jest działalnością gospodarczą, a wybudowany budynek mieszkalny w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną został na tę działalność zajęty w całości. Z kolei przeprowadzone postępowanie skutecznie podważyło twierdzenia skarżących o tym, że prowadzona przez nich działalność spełnia przesłanki do wyłączenia z art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.
W sprawie istotne są następujące ustalenia: oboje skarżący prowadzą działalność gospodarczą, przy czym skarżący S. S. obok działalności prawniczej zgłosił szereg działalności, w tym zapewnienie krótkotrwałego zakwaterowania m.in. w hotelach, motelach, pensjonatach, przygotowywanie i podawanie posiłków, catering, wypożyczanie sprzętu sportowego. Jak zauważył organ, z wpisu wynika, że jako dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazał on [...], podając w opisie miejsce – K. W sprawie organ przeprowadził oględziny obiektu, w trakcie których zgromadził obszerny materiał zdjęciowy a także posłużył się informacjami zamieszczonymi na stronach internetowych www.[...].pl oraz zgromadził wydruki ze stron www.facebook.com i www.booking.com. Na podstawie tych dowodów ustalono, ze sporny obiekt jest przedstawiany jako reprezentacyjny obiekt hotelowy, w swojej ofercie posiadający klasyczne wnętrza, organizację bankietów, szkoleń, odpoczynek w lobby hotelowym z kominkiem, imprezy plenerowe i przyjęcia weselne, organizowane w wiacie mogącej pomieścić 250 osób pod dachem.
Zarówno ze zdjęć znajdujących się w aktach sprawy, jak też z oferty przedstawionej na stronach internetowych, wynika, że w obiekcie znajdują się pokoje jednoosobowe, dwuosobowe i trzyosobowe, pokój rodzinny i bungalow letni, restauracja mogąca przyjąć jednocześnie 100 gości, dwie klimatyzowane sale konferencyjne, strefa wellness (masaże, sauna, jacuzzi i stół bilardowy), restauracja a la carte. S. S. otrzymał zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych zawierających do 4,5% zawartości alkoholu oraz na piwo przeznaczonych do spożycia w barze na Sali bankietowej K., na sprzedaż i podawanie w lokalu w barze na sali bankietowej napojów alkoholowych zawierających powyżej 4,5% do 18% zawartości alkoholu (z wyjątkiem piwa) oraz na sprzedaż i podawanie w lokalu napojów alkoholowych zawierających powyżej 18% zawartości alkoholu. Organ zwrócił uwagę na fakt, że w obiekcie znajduje się łącznie 14 pokoi, zaś K. oferuje 34 miejsca noclegowe.
Organ prawidłowo ocenił, że w kompleksie K. jest prowadzona działalność gospodarcza. W materiale dowodowym znajdują się dowody prowadzenia tej działalności w postaci chociażby umów zorganizowania przyjęcia weselnego na 90 gości, jak też umowy obsługi spotkania koordynacyjnego na 17 osób w latach 2017-2018. Nie jest to tylko działalność w zakresie usług turystycznych, gdyż chociażby uczestników wesel czy konferencji nie można potraktować jako turystów.
Analizując, czy w sprawie ziściły się przesłanki wyłączenia z opodatkowania najwyższymi stawkami z art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. zaznaczyć trzeba, że organy nie kwestionują tego, że w sprawie został spełniony warunek prowadzania działalności w budynku mieszkalnym i tego, że budynek znajduje się na terenie wiejskim. Zdaniem organu nie ziściły się jednak warunki, aby osoba wynajmująca miała stały pobyt w gminie położonej na tym terenie ani też co do liczby wynajmowanych pokoi, która nie powinna przekroczyć 5.
W ramach tych przesłanek wyłączenia przyjąć należy, że osoba wynajmująca musi mieć stały pobyt w gminie, na terenie której znajduje się budynek mieszkalny. Mogą to być zatem tylko osoby fizyczne (a nie np. osoby prawne), które mają stały pobyt na terenie gminy w rozumieniu art. 25 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Stały pobyt nie może być utożsamiany tylko i wyłącznie z miejscowością, w której na stałe jest zameldowana dana osoba (por. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, WKP 2020, Lex/el). Zamieszkanie według polskiego Kodeksu cywilnego stanowi kombinację dwóch, powiązanych ze sobą elementów: obiektywnego – zewnętrznego, tzn. faktycznego przebywania w określonym miejscu (corpus) oraz subiektywnego – wewnętrznego, polegającego na ujawnieniu przez daną osobę zamiaru przebywania tam w sposób względnie trwały (animus manendi). Zamiar przebywania w miejscowości powinien dotyczyć "stałego pobytu", a więc zakłada on wolę pozostania, która nie będzie z góry ograniczona w czasie (zob. postanowienie SN z 7 stycznia 2009 r., II CO 25/08, LEX nr 784194). Jak wcześniej zaznaczono, animus manendi stanowi tzw. element psychologiczny, subiektywny, inaczej nazywany również wewnętrznym, jednak z punktu widzenia obrotu prawnego oczywiście konieczne jest jego zamanifestowanie na zewnątrz, w sposób obiektywnie sprawdzalny dla osób trzecich, sądów i organów administracji (zob. J. Strzebinczyk [w:] Kodeks cywilny..., red. E. Gniewek, P. Machnikowski, 2016, komentarz do art. 25, nb 5, s. 68; wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., I SA/Bd 479/09).
W zakresie wystąpienia w sprawie przesłanki "stałego pobytu" organ ustalił, że pod adresem, w którym znajduje się sporny kompleks ([...]) w 2020 r. nikt nie był zameldowany. Co prawda syn skarżących zgłosił ww. adres w [...] jako adres zamieszkania, jednak dopiero od 26 lutego 2021 r. Sprawa niniejsza dotyczy przecież rozliczenia za rok 2020, a zatem wspomniana okoliczność, na którą powołują się podatnicy także w skardze, nie może mieć wpływu na ustalenia wobec kontrolowanego okresu. Idąc dalej, odbiór odpadów ze spornej nieruchomości odbywa się na podstawie deklaracji, tj. jak z nieruchomości przewidzianych dla działalności gospodarczej, rozliczenie roczne PIT za 2018 r. zostało natomiast złożone do urzędu skarbowego, który jest właściwy ze względu na podany w tym rozliczeniu adres: B., ul. [...] (który jednocześnie nie jest urzędem właściwym ze względu na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w [...]), żadne ze skarżących nie figurowało w rejestrze wyborców gminy J. na wybory samorządowe w 2018 r. Wobec przytoczonych faktów sąd podziela stanowisko organów co do braku wypełnienia przez skarżących znamion stałego pobytu w kompleksie położonym w [...].
Choć żaden z przytoczonych faktów samodzielnie nie przesądza o braku miejsca zamieszkania skarżących w spornym budynku w [...], to jednak wszystkie razem w połączeniu z tym, że skarżący w toku postępowania nie przedstawili organowi dowodów świadczących o tym, że istotnie posiadają stały pobyt w gminie J., każe przyjąć zasadność wnioskowania organu co do omawianej kwestii. W szczególności przeprowadzone przez organ oględziny nieruchomości i zgromadzony materiał zdjęciowy nie potwierdzają twierdzeń, że część pomieszczeń jest zajmowana na cele prywatne. Sąd orzekający w sprawie w pełni akceptuje więc ustalenia organów co do tego, że cały budynek opisany w decyzji o pozwoleniu na użytkowanie i w dokumentacji projektowej jako mieszkalny jest w całości zajęty na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Oferowany w obiekcie wachlarz usług czyni w praktyce niemożliwym, a co najmniej mało prawdopodobnym, aby w lokalu o opisanym charakterze zamieszkiwały osoby, których podstawowym źródłem zarobkowania nie jest działalność związana z agroturystyką, lecz z usługami prawniczymi. Fakt umieszczenia na niektórych pomieszczeniach tabliczek z napisami "Privat" czy "Pomieszczenie prywatne", w sytuacji poczynionych przez organ ustaleń co do charakteru i zakresu prowadzonej przez skarżących działalności w obiekcie, nie może być wystarczającym i przesądzającym dowodem na to, że oznaczone nimi pomieszczenia nie są przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej. Przede wszystkim w trakcie przeprowadzonych oględzin poczyniono ustalenia, że pokoje te w swoim standardzie niczym nie różnią się od tych przeznaczonych dla gości, ani nie są zajmowane w taki sposób, który wskazywałby na wyłączne przeznaczenie w celach prywatnych, niezależnie od ich położenia w obiekcie. Słusznie wskazano na brak prywatnej części mieszkalnej właściciela, która byłaby przeznaczona na cele mieszkalne. Wobec tych wyliczeń słusznie organ podważa twierdzenia skarżących i nie przyjmuje za dowód potwierdzający ich tezę faktu, że w niektórych pokojach w czasie oględzin znajdowały się pojedyncze ubrania czy kosmetyki, mające uwiarygodnić tezę skarżących.
Powyższe stoi w opozycji do prezentowanego stanowiska stron, które utrzymują, że [...] jest miejscem faktycznym ich pobytu od 2016 r., przy czym deklaracja ta w żaden sposób nie jest wyrażana na zewnątrz. Rację należy przyznać organowi, że poza posiadaniem obiektu, w którym skarżący prowadzą działalność gospodarczą, nie sposób dostrzec związku skarżących z Gminą J. Gmina ta, a dokładnie adres [...] (K.), widnieje jedynie w dokonanym przez skarżącego wpisie w CEIDG i jest wskazana jako dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej. W tych okolicznościach przesłuchanie skarżących nie zmieniłoby oceny co do ich braku stałego pobytu na terenie gminy J.
Organ kwestionuje ponadto twierdzenie skarżących co do liczby pokoi przeznaczonych do wynajęcia. Z tą konstatacją również należy się zgodzić. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że liczba pokoi do wynajęcia w rzeczywistości przekracza 5. Potwierdza to jednoznacznie dokonane przez organ pierwszej instancji wyliczenie – skoro w ofercie na stronie internetowej K. wskazuje się 34 miejsca noclegowe, to gdyby nawet przyjąć, że przeznaczone do wynajęcia pokoje są 4-osobowe, to i tak nie dawałoby to 34 miejsc noclegowych (4 x 5 = 20). Przy czym sąd zauważa, że w ofercie obiektu są wyłącznie pokoje 1-, 2- i 3-osobowe oraz pokój rodzinny (4-osobowy).
Dodatkowo organ wskazuje też na wydruki ze strony internetowej www.booking.com, i wynikającą z niej możliwość rezerwacji np. 7 pokoi. Nie może przy tym ostać się stwierdzenie zawarte w skardze, iż informacje o charakterze marketingowym na stronie www.booking.com co do oferowanej liczby pokojów, zostały potraktowane jako "dowód przesądzający". Ustalenia te bowiem zostały podjęte w kontekście ogółu zgromadzonych dowodów. Przy tym jednak warto zauważyć, że niezrozumiałym z perspektywy prowadzonej działalności byłoby reklamowanie/oferowanie większej liczby pokoi, niż dostępna w rzeczywistości. Dodatkowym argumentem potwierdzającym twierdzenie organu o tym, że w spornym obiekcie oferowanych jest więcej niż 5 pokoi są powoływane już wcześniej dowody w postaci faktur wystawionych na okoliczność organizacji konferencji w obiekcie K., gdzie zapewniano nocleg dla 17 osób w pokojach 1- i 2-osobowych.
Wypada też zauważyć, że czasowe niewykorzystywanie części pokoi przez turystów i przeznaczenie ich np. na potrzeby mieszkalne właściciela, nie pozbawia ich charakteru związanego z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości w działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowanie stawki właściwe dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (wyrok z 20 lutego 2018 r., I SA/Kr 1209/17).
W związku z powyższym, w ocenie sądu, w sprawie prawidłowo przyjęto, że nie ziściły się dwie przesłanki z art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. które pozwalałyby sporny obiekt wyłączyć z opodatkowania najwyższymi stawkami: skarżący nie wykazali, aby posiadali miejsce pobytu w Gminie J., a ponadto w sprawie ponad wszelką wątpliwość wykazano, że w obiekcie [...] liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia przekracza 5. Mając na uwadze rzeczywisty charakter prowadzonej w obiekcie działalności, za niezasadne sąd uznaje zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy ustaleń organu pierwszej instancji co do zakresu zajęcia obiektu na działalność gospodarczą, a także co do kwestii faktycznego zamieszkiwania skarżących w spornym obiekcie.
Ogląd nieruchomości i jego opis pozwalają na stwierdzenie, że ocena dokonana w decyzji jest zgodna z art. 191 o.p. Wyciąganie przeciwnych wniosków jedynie na podstawie zaewidencjonowanego opisu funkcji budynku (mieszkalna) jest niewystarczające w świetle prawa. W przypadku zajęcia budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, kryterium decydującym o zastosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie jest kwalifikacja obiektu dokonana w ewidencji gruntów i budynków, lecz jego rzeczywiste funkcje (por. wyrok NSA z 22 lipca 2020 r., II FSK 1089/20). Stosując art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, a nie lit. a, u.p.o.l., organ podatkowy postąpił prawidłowo, gdyż w sprawie nie zakwestionował kwalifikacji budynku jako mieszkalnego, ale uznał, że jest to budynek mieszkalny zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. ustawodawca w sposób jednoznaczny przesądził opodatkowanie takich budynków (ich części) maksymalną stawką opodatkowania, jeżeli budynek taki (jego część) został "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Nie ulega wątpliwości, że w przypadku zajęcia budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, kryterium decydującym o zastosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie jest kwalifikacja obiektu dokonana w ewidencji gruntów i budynków, lecz jego rzeczywiste funkcje.
Z uwagi na powyższe, sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 o.p., jak również art. 1a ust. 2 pkt 2 oraz art. 1a ust. 2a pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 2 lit. 2 a u.p.o.l., a także art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 1a ust. 2a pkt 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b oraz art. 1 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.
Przechodząc do kolejnych kwestii spornych w sprawie, skład orzekający zauważa, że ze względu na zbliżony stan faktyczny, skorzysta z argumentacji zawartej we wspomnianym już judykacie tut. sądu z 22 stycznia 2025 r., I SA/Bk 377/24, dotyczącego ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r.
Pierwsza z nich wiąże się z zarzutem dotyczącym prawidłowości przyjęcia, że "wysokość kondygnacji części piwnicy budynku mieszkalnego należy liczyć od podłogi do najwyższego punktu pomieszczenia, poprzez jego podział na części pod belkami konstrukcyjnymi i pomiędzy nimi". Zdaniem strony skutkuje to ustalaniem powierzchni użytkowej nie w oparciu o wysokość kondygnacji w świetle, lecz na podstawie najwyżej położonego punktu w tak wydzielonych częściach pomieszczenia. W takim działaniu strona upatruje naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 2 u.p.o.l.
Jak wskazał organ, ustalenie powierzchni użytkowej budynku nastąpiło na podstawie obliczeń dokonanych przez biegłego architekta, zawartych w opinii technicznej z 6 czerwca 2023 r. Z zaskarżonej decyzji wynika, że do powierzchni użytkowej budynku nie wliczono powierzchni 4 klatek schodowych oraz szybu windy - o łącznej powierzchni 74,04 m2. W rzeczonej opinii biegłego przyjęto, że pomiary powierzchni zostały dokonane zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oraz zgodnie z rozporządzeniem MR, z uwzględnieniem tego, że powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz części kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m powierzchnię pomija się (§ 20 ust. 1 pkt 4b). Pomiaru wysokości dokonano z uwzględnieniem zróżnicowanych wysokości wynikających ze skosów, podciągów, belek konstrukcyjnych.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części powierzchnia użytkowa. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.
Stosownie do art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.
Kwestia interpretacji art. 4 ust. 2 u.p.o.l. była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym zaznaczyć trzeba, że orzecznictwo nie jest jednolite.
W wyroku z 24 maja 2022 r., III FSK 590/21, NSA wskazał, że "Dla ustalenia zakresu podstawy opodatkowania w przypadku budynku lub jego części należy zatem zastosować unormowanie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Trzeba przy tym zauważyć, że w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. prawodawca, dla wyjaśnienia wątpliwości interpretacyjnych, definicji poddał nie tylko powierzchnię użytkową, do której odnosi się w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ale powierzchnię użytkową budynków lub ich części. (...) Przy określeniu wysokości kondygnacji w świetle należy zatem uwzględnić odległość mierzoną od podłoża do najniższego trwałego elementu konstrukcyjnego stropu. (...) posłużenie się przez ustawodawcę w ramach art. 4 ust. 2 u.p.o.l. wyrażeniem części kondygnacji w świetle, a zatem obok sformułowania, w ramach którego zastosowanie ma pojęcie kondygnacji z uwagi na art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nie daje możliwości ustalenia innego sposobu rozumienia tego wyrażenia".
Z kolei w wyroku z 31 stycznia 2023 r., III FSK 2487/21, NSA przyjął odmiennie: "Przy określeniu wysokości kondygnacji w świetle, przy braku normatywnego dookreślenia tego pojęcia na gruncie ustawy podatkowej, należy uwzględnić odległość mierzoną od podłoża do najniższego trwałego elementu konstrukcyjnego stropu; (...) Ta prosta reguła wymaga jednak modyfikacji w odniesieniu do pomieszczeń (kondygnacji), w których tak definiowana wysokość nie jest jednolita na całej powierzchni. Naczelny Sąd Administracyjny odrzuca wykładnię analizowanego przepisu, która prowadziłaby do przyjęcia rozwiązań skrajnych tj., że w odniesieniu do całego pomieszczenia (kondygnacji) wiążąca jest wysokość najniższa lub najwyższa możliwa do stwierdzenia w danym pomieszczeniu. Można przyjąć, że posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "wysokości w świetle" opiera się na założeniu przekroju pionowego pomieszczenia (kondygnacji). W przypadku pomieszczeń o zróżnicowanej wysokości powstaje jednak problem miejsca, w którym ów przekrój powinien zostać przeprowadzony aby podstawa opodatkowania została ustalona zgodnie z intencją ustawodawcy łączącą wysokość podatku z wymiarem użytkowym pomieszczenia określonym poprzez jego wysokość. (...) w sytuacji gdy pomieszczenie (kondygnacja) ma zróżnicowaną wysokość ze względu na sposób umieszczenia stałych elementów konstrukcyjnych należy dokonać odwzorowania na powierzchni użytkowej powierzchni wyodrębnianych ze względu na ustawowy parametr wysokości modyfikujący powierzchnię użytkową. Dopiero wówczas możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.o.l.". Przy czym NSA dostrzegł to, że w pewnych okolicznościach faktycznych wskazana metoda może być trudna w zastosowaniu. Niemniej, jak zauważył NSA, zgodnie z art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.
Skład orzekający w sprawie opowiada się za prawidłowością drugiego ze wskazanych poglądów, uznając je za racjonalne, wyważone i niestwarzające bazy dla sztucznego kreowania stanów mających na celu jedynie wpływanie na wysokość opodatkowania. Zauważa przy tym, że znajduje on również akceptację w doktrynie prawa podatkowego (por.: Dowgier R., Etel L., Liszewski G., Pahl B., Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz LEX/el 2021. Komentarz do art. 4, pkt 3; Etel L. Obliczanie powierzchni użytkowej budynków z uwzględnieniem wysokości w świetle glosa do wyroku NSA z dnia 24 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 590/21, Przegląd Podatków Lokalnych i Katastru 11(261) 2022); L. Etel, Obliczanie powierzchni użytkowej budynków z uwzględnieniem wysokości w świetle, Glosa do wyroku NSA z dnia 24 maja 2022 r. (sygn. akt III FSK 590/21).
W niniejszej sprawie organ podatkowy prawidłowo więc ustalił powierzchnię użytkową budynku. Skorzystał przy tym z ustaleń zawartych w opinii biegłego. Co istotne, opinia ta i zawarte w niej ustalenia, nie były kwestionowane przez stronę postępowania podatkowego. Kolegium przyjmując dane wynikające z opinii, dokonało oceny tego dowodu. Wskazało, że uznaje przedstawione opinie za profesjonalne i rzetelne, zawierające stosowne mapki, wyliczenia, a także materiał zdjęciowy. Zdaniem sądu prawidłowa jest ocena znajdujących się w aktach sprawy opinii jako wiarygodnych i przydatnych dla rozstrzygnięcia sprawy.
W konsekwencji sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 2 u.p.o.l. jest niezasadny. Wyliczenie powierzchni użytkowej piwnicy nastąpiło w sposób prawidłowy.
Podobnie sąd ocenił zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt. 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. a także art. 2a o.p. Z treści zarzutów i uzasadnienia skargi wynika, że skarżący kwestionują opodatkowanie tzw. utwardzenia i wiaty jako budowli, wskazując przy tym, że organy pominęły wyrok TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, zgodnie z którym przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z Konstytucją RP. Zdaniem skarżących, należało dokonać wykładni na korzyść podatnika.
W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że wiata została uznana za budynek, nie zaś budowlę, i stosownie do tego opodatkowana. Przyjęty sposób kwalifikacji znajduje oparcie w uchwale NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, do której zgodnie z zaleceniem sądów, organ się zastosował. Prawidłowości kwalifikacji obiektu jako budynku strona nie kwestionuje, nie zgadza się natomiast z przyjętą do opodatkowania powierzchnią.
Powierzchnia użytkowa przedmiotowego obiektu została zaś obliczona zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Organy prawidłowo ustaliły, że budynek składa się z dwóch części - powierzchnia części zamkniętej wynosi 78,11 m2, a powierzchnia części otwartej - 206,62 m2. Ze znajdującego się w aktach sprawy projektu zamiennego budowy budynku wiaty grillowej z sauną wraz z bezodpływowym zbiornikiem szczelnym o poj. 9,50 m2 położonego na działkach nr [...] i [...] w [...] wynika, że obiekt składa się z części zamkniętej, w której znajdują się: korytarz, 2 pomieszczenia WC, szatnia, natrysk, sauna oraz z części otwartej - opartej na słupach drewnianych i murowanych. Obiekt został przykryty dachem wielospadowym o konstrukcji drewnianej.
Organ prawidłowo przyjął za podstawę opodatkowania zarówno powierzchnię części zamkniętej tego obiektu, jak i powierzchnię części otwartej. Obie te części, jak zauważył przesłuchany w sprawie biegły, stanowią kompleks budynku, którego nie można rozróżnić ze względu na formę konstrukcji. Oparcie tejże konstrukcji w części otwartej na słupach nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że obiekt ten posiada przegrody budowlane. Słusznie w tym zakresie wskazał organ, powołując się na orzecznictwo sądów, że spełnienie przesłanki "wydzielenia z przestrzeni" oznacza zakreślenie granic obiektu poprzez istniejące przegrody budowlane. Pojęcia przegrody nie powinno się przy tym zawężać do pojęcia ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią także takie elementy struktury budynku, jak filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą spełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (zob. wyroki NSA: z 25 września 2015 r., II FSK 2086/13; z 11 maja 2016 r., II FSK 1581/15; z 11 marca 2020 r., II FSK 1043/18).
Odnośnie utwardzenia (plac z kamienia polnego i kostki granitowej) organy prawidłowo potraktowały je jako urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 p.b.
Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podlega również urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego (art. 3 pkt 9), tj. urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (zob. wyrok TK z 13 września 2011 r., P 33/09).
Nie można zgodzić się ze stroną, że organ nie wskazał związku pomiędzy tymi urządzeniami a obiektami budowlanymi, polegającego na tym, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Kolegium wskazało bowiem, że sporny plac (teren o pow. 1106 m2 wyłożony kostką granitową i kamieniem) pełni rolę dojazdu i parkingu w zależności od stosownej części) i w ten sposób stanowi urządzenie budowlane z art. 3 pkt 9 p.b.
Prawidłowo przyjęto w sprawie, że budowlą pozostaje także ogrodzenie z siatki. Bez znaczenia jest przy tym, że powstało ono kilka lat przed powstaniem budynku mieszkalnego. Sprawa dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2020 r. W tym czasie obiekty te funkcjonowały. Zasadnym była ocena ich funkcjonowania w tym okresie. Kluczowe jest to, że jak prawidłowo przyjęto w decyzji, ogrodzenia są budowlami jako urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b.
Sąd w pełni zgadza się z organem, który zwraca uwagę, że wskazany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, nie znajduje w sprawie zastosowania. Zakwestionowany w tym wyroku przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Okres ten w dacie wydawania decyzji nie upłynął. Jednocześnie nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowym, że orzeczenie o niekonstytucyjności definicji budowli nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z jej zastosowaniem przed upływem zakreślonej w wyroku TK klauzuli odraczającej termin utraty przez nią mocy obowiązującej (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2023 r., III FSK 693/22, w którym wskazano, że orzeczenie o niekonstytucyjności definicji budowli nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z jej zastosowaniem przed upływem zakreślonej w wyroku TK klauzuli odraczającej termin utraty przez nią mocy obowiązującej).
Sąd nie dopatrzył się w sprawie także innych naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
Mając na uwadze powyższe, sąd uznał decyzję za prawidłową i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.