I SA/BK 42/25

I SA/Bk 42/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-03-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Justyna Siemieniako
Małgorzata Anna Dziemianowicz /sprawozdawca/
Marcin Kojło /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 1888
art. 15 ust. 1, art. 16, art. 11
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2025 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 listopada 2024 r., nr 2001-IOD.4100.6.2024 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku decyzją z 24 lipca 2020 r., nr 2003-SPV.4100.1.2020, określił T. Sp. z o. o. (dalej jako: "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 30.719,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w zeznaniu CIT-8 za 2016 r. w kwocie 0,00 zł.
Decyzją z 23 października 2020 r., nr 2001-IOD.4100.1.2020.6, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który oddalił ją wyrokiem z 8 stycznia 2021 r., I SA/Bk 902/20 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Spółka wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 września 2023 r., II FSK 312/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił decyzję DIAS z 23 października 2020 r.
W ocenie NSA organ nie dokonał pełnych ustaleń faktycznych, przez co nie mógł dokonać właściwej wykładni tego przepisu. W konsekwencji niewłaściwie zastosował wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę na usługi doradcze. NSA m.in. uznał, że sąd pierwszej instancji bezpodstawnie zaakceptował stanowisko DIAS, że zarzut zawarcia przez podatnika (Spółkę) pozornej umowy w zakresie usług niematerialnych sam w sobie stanowi przesłankę do uznania za nierzetelne faktur dokumentujących poszczególne czynności dotyczące realizacji owej umowy, a przez to automatyczne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), poniesionych przez podatnika wydatków. Naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. polegało zaś na przyjęciu, że negatywną przesłankę do zastosowania tego przepisu stanowi sporządzenie dokumentacji dotyczącej cen transferowych w toku postępowania podatkowego prowadzonego po złożeniu przez podatnika zeznania (CIT-8) za dany rok podatkowy. Powyższe negatywne przesłanki nie wynikają z art. 15 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ podatkowy nie dokonał ustaleń faktycznych uzasadniających twierdzenie, że faktury dotyczące realizacji umowy o doradztwo w zakresie zarządzania nie odzwierciedlały rzeczywistości rozumianej jako świadczenie usług zarzadzania, czego konsekwencją było bezpodstawne (pochopne) stanowisko DIAS, że Spółka zawyżyła w zeznaniu podatkowym za 2016 r. koszty uzyskania przychodów; sąd pierwszej instancji również nie wskazał okoliczności uzasadniających jego stanowisko, że umowa o doradztwo w zakresie zarządzania nie była realizowana. Sąd pierwszej instancji nie dokonał nadto wykładni pojęcia "umowa pozorna" i nie wskazał również skutków materialnoprawnych pozorności umowy, nie dokonał też wykładni art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., nie wyjaśnił, jaką korzyść uzyskuje Spółka i jej prezes zarządu posiadający 99% udziałów w jej kapitale zakładowym w wyniku zmniejszenia podstawy opodatkowania spółki przy jednoczesnym zwiększeniu podstawy opodatkowania jej większościowego udziałowca (osoba fizyczna). Zdaniem NSA zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i w uzasadnieniu decyzji DIAS, nie wskazano okoliczności wykluczających faktyczną realizację kwestionowanej przez DIAS umowy o doradztwo w ramach umowy o zarządzanie. W niniejszej sprawie DIAS (i WSA) nie przedstawił stosownych rozważań na tle cywilistycznym, mając na uwadze art. 83 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, w zakresie konsekwencji prawnych związanych ze złożeniem oświadczenia woli dla pozoru. Organy podatkowe odstąpiły od zastosowania art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2016 r.), podczas gdy ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie wskazują na istnienie powiązań pomiędzy spółką i jej prezesem, który zarządzał spółką w ramach obowiązków członka jej zarządu, a także jako osoba fizyczna świadcząca na rzecz spółki szeroko rozumiane usługi zarządzania. Należało zatem zbadać wartość tychże usług i ich rzeczywisty zakres, a w razie konieczności określić dochód skarżącej w drodze oszacowania.
DIAS w Białymstoku decyzją z 26 stycznia 2024 r., nr 2001-10D.4100.10.2023, uchylił decyzję Naczelnika PUS w Białymstoku z 24 lipca 2020 r., nr 2003- SPV.4100.1.2020, i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wykazał, że umowa doradcza miała pozorny charakter, a faktury wystawione za te usługi są fakturami "pustymi", niedokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nie wykazał również, że wykonywane czynności doradcze nie były dokonywane w ramach umowy o zarządzanie. Organ przypisał usługi doradcze do umowy o zarządzanie, kwestionując wykonanie usług doradczych, jednakże nie określając ich wartości. Wyłączając z kosztów uzyskania przychodów wartość faktur, Naczelnik naruszył przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto organ odwoławczy wskazał na szczególne okoliczności stanu faktycznego, tj. istniejące bezsprzecznie powiązania podmiotowe między Spółką a stroną umowy o doradztwo w zakresie zarządzania. O ile sam fakt istnienia tego typu powiązań nie oznacza z automatu pozorności usług doradczych wykonywanych przez R. S., to nie sposób pominąć tej kwestii, oceniając na nowo materiał dowodowy sprawy. W ocenie DIAS organ pierwszej instancji powinien był w pierwszej kolejności ustalić, czy usługi doradcze były wykonywane przez R. S., czy też faktury, dokumentujące poniesione wydatki, są "pustymi fakturami", a umowa o doradztwo miała na celu obejście przepisów prawa. Jeżeli było to obejście przepisów prawa, należy określić, na czym polegało. Jeżeli natomiast usługi doradcze były wykonane, to w jakim zakresie i czy były to rzeczywiście usługi doradcze czy raczej mieściły się w ramach zwykłego zarządu i były wykonywane na podstawie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem. Jeżeli usługi doradcze były wykonywane w ramach zwykłego zarządu, należy określić ich wartość, uwzględniając art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.
Decyzją z 29 maja 2024 r., nr 2003-SPV.4100.1.2020, doręczoną 7 czerwca 2024 r., Naczelnik PUS w Białymstoku określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 30.719,00 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w zeznaniu podatkowym CIT-8 za ten rok w kwocie 0,00 zł.
Organ pierwszej instancji stwierdził, że ustalenia dokonane w sprawie, w kontekście powiązań osobowo-kapitałowych między Spółką a R. S. wskazują, że przedmiotowe usługi doradcze nie zostały wykonane. W ocenie organu nie przedłożono dowodów wskazujących szczegóły wykonania tych usług, dających możliwość dokonania ich weryfikacji. Usługi doradcze były skierowane tylko do organu zarządzającego Spółką, co w realiach sprawy oznacza doradzanie "samemu sobie" i wyklucza rzeczywisty charakter świadczenia. Udostępnienie środków finansowych firmie D. za "doradztwo" nie doprowadziło, zdaniem organu pierwszej instancji, do pozyskania żadnego świadczenia w zamian. Osoba ta wykonywała już czynności jako członek zarządu na podstawie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, pobierając za swoje usługi ustalone w umowie wynagrodzenie. Sam fakt zawarcia dodatkowej umowy i wypłaty wynagrodzenia bez możliwości faktycznej realizacji usług, nie daje podstawy do zaliczenia tego rodzaju wydatku do kosztów podatkowych Spółki. Wskazuje natomiast na pozorny charakter zawartej umowy o współpracy. Zdaniem organu pierwszej instancji, jej celem było obejście przepisów, które doprowadziło do zmniejszenia opodatkowania po stronie Spółki. Spółka dokonała płatności na rzecz T. (co w sprawie nie było kwestionowane), jednak za usługi, które nie były faktycznie wykonane, w celu wygenerowania kosztów podatkowych.
Jednocześnie organ pierwszej instancji nie kwestionował wykonywania umowy o zarządzanie, jednak wartość świadczeń z tej umowy była ściśle określona. Ani Spółka, ani R. S., nie podnosili, by wartość świadczeń z tytułu zarządzania była wyższa, niż według umowy o zarządzanie. Z tego też powodu organ pierwszej instancji odstąpił od szacowania wartości usług zarządzania w wysokości wyższej, niż określona w umowie o zarządzanie.
Naczelnik wskazał ponadto, że dzięki przedmiotowej umowie o doradztwo, Spółka osiągnęła korzyść podatkową, niwelując dochód do opodatkowania i w konsekwencji, nie wykazując zobowiązania do zapłaty. Z kolei R. S., na podstawie umowy o doradztwo, uzyskał od Spółki środki finansowe niepowiązane z żadnym rzeczywistym i konkretnym świadczeniem wzajemnym, opodatkowując je korzystną stawką liniową. Natomiast środki finansowe wypłacone mu na podstawie umowy o zarządzanie, tj. za faktycznie wykonywane świadczenia, nie mogły korzystać z opodatkowania stawką liniową, lecz podlegały opodatkowanie wg skali podatkowej (stosownie do opodatkowania kontraktów menadżerskich). Organ pierwszej instancji wskazał, że skoro powiązane podmioty świadomie tak ułożyły swoje relacje, że część przepływów finansowych przypisały do nierealizowanej umowy, to nie może to stanowić przesłanki do szacunkowego podnoszenia wartości świadczeń z innej umowy. To na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego dokumentowania zgodnego z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych.
Po rozpoznaniu odwołania, DIAS w Białymstoku decyzją z 25 listopada 2024 r., nr 2001-IOD.4100.6.2024, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ wskazał, że przeważającym rodzajem działalności Spółki były restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne (PKD 56.10.A). Jak wynika z akt sprawy, w 2016 r. Spółka świadczyła usługi gastronomiczne w restauracjach działających pod marką T. w punktach w B. i w E. Uzyskiwała także przychody z tytułu świadczenia usług marketingowych i wynajmu sali. Na dzień 1 stycznia 2016 r. udziałowcami Spółki byli R. S. (99 udziałów po 50,00 zł każdy, o łącznej wartości 4.950,00 zł) oraz K. S. (1 udział o wartości 50,00 zł). Z tekstu jednolitego umowy Spółki, aktualnego na dzień 27 grudnia 2016 r., wynika, że w związku z połączeniem Spółki z M. Sp. z o.o., polegającym na przeniesieniu całego majątku M. Sp. z o.o., wydano udziały w następujących wysokościach: R. S. - 6468 udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł (323,400 zł), A. S. - 2 udziały o wartości nominalnej 50,00 zł (100,00 zł). Tym samym, na dzień 27 grudnia 2016 r., udziałowcami Spółki byli: R. S. - 6567 udziałów, A. S. - 2 udziały, K. S. - 1 udział. Z umowy Spółki wynikało, że zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków. W 2016 r. jedynym członkiem zarządu tej Spółki był R. S., zaś prokurentem był K. S. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2036 r., złożonym 22 marca 217 r. Spółka zadeklarowała: przychody: 3.051.875,10 zł, koszty uzyskania przychodów: 3.018.548,95 zł, dochód (art. 7 ust. 2 ustawy): 33.326,15 zł, kwota strat z lat ubiegłych podlegająca odliczeniu: 33 326,15 zł.
Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Spółka w 2016 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane usługami świadczonymi przez T. z tytułu dwóch umów: o zarządzanie przedsiębiorstwem, udokumentowane 12 fakturami VAT z tytułu usług zarządzania przedsiębiorstwem w wysokości 2.000,00 zł (netto); o doradztwo w zakresie zarządzania, udokumentowane 12 fakturami VAT w łącznej wysokości 390.360,zł (netto).
Umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem została zawarta 14 lutego 2014 r. pomiędzy Spółką, reprezentowaną przez K. S., a R. S.. W umowie o zarządzanie R. S. zobowiązał się do: podejmowania decyzji co do sposobu gromadzenia i wykorzystywania wszelkich zasobów Spółki, analizowania informacji niezbędnych do podejmowania ww. decyzji, reprezentowania Spółki, w zakresie i formach przewidzianych przez Kodeks spółek handlowych dla zarządu Spółki, a także w zakresie i formach określonych w statucie i regulaminach Spółki - w części dotyczącej zarządu. Zakres usług mógł być ograniczony w umowie lub regulaminach Spółki, a także poprzez porozumienie między stronami. Spółka może żądać od zleceniobiorcy sprawozdań z wykonywanych prac w formie uzgodnionej przez strony. Z tytułu tej umowy R. S. przysługiwało wynagrodzenie miesięczne w wysokości 2.000,00 zł netto, określane z dołu. W zależności od intensywności zarządzania strony mogły w formie pisemnej określić inną wysokość wynagrodzenia z tego tytułu oraz przyjąć inny okres i moment rozliczania wynagrodzenia. Zgodnie z umową formę pisemną uważa się za zachowaną, jeśli fakturę zaakceptuje w drodze podpisania pełnomocnik Spółki. W umowie zawarto także m.in. zapisy w zakresie poufności, zakazu konkurencji, podziału kosztów oraz korzystania z majątku Spółki.
Organ pierwszej instancji ustalił, ze w Spółce nie funkcjonowały żadne regulaminy, o których mowa w umowie o zarządzaniu przedsiębiorstwem z 14 lutego 2014 r. Spółka wskazała, że nie ma ustawowego obowiązku wprowadzenia takiego regulaminu, a dodatkowo brak było praktycznej potrzeby jego ustanawiania, ze względu na funkcjonujący w Spółce model jednoosobowego zarządu.
Umowa o doradztwo w zakresie zarządzania została zawarta 31 października 2013 r. pomiędzy Spółką, reprezentowaną przez pełnomocnika K. S., a R. S., ówczesnym jedynym członkiem zarządu Spółki. W ramach tej umowy R. S. miał wykonywać usługi doradztwa w zakresie: ogólnych zagadnień zarządzania, zarządzania finansami, zarządzania zasobami ludzkimi, stosunków międzyludzkich, pozostałych związanych z zarządzaniem. W umowie zastrzeżono, że usługi doradztwa nie obejmowały jakichkolwiek czynności związanych z zarządzaniem przedsiębiorstwem Spółki. Usługi doradztwa miały być wykonywane na rzecz Spółki, w szczególności w stosunku do pracowników i wszelkich innych osób wykonujących zadania na rzecz Spółki oraz w zakresie tych zadań. Wskazano, że strony mogły uzgodnić szczegółowy sposób wykonywania tych usług, zaś Spółka mogła żądać od T. sprawozdań z wykonanych prac w formie uzgodnionej przez strony. W umowie tej ustalono wynagrodzenie T. w formie ryczałtowej w wysokości 10.000,00 zł netto. Wskazano, że jest ono należne z dołu za okresy miesięczne i płatne w terminie 7 dni od otrzymania faktury przez Spółkę. Zawarto w niej również zapis, że w zależności od intensywności świadczenia usług, strony mogą w formie pisemnej ustalić wynagrodzenie za poszczególny miesiąc w innej niż wyżej określona wysokości, przyjąć inny niż miesięczny okres rozliczania wynagrodzenia oraz przyjąć inny moment, z którym wynagrodzenie to było należne. Jednocześnie wskazano, że formę pisemną uważa się za zachowaną, jeśli fakturę wystawioną przez zleceniobiorcę zaakceptuje (w drodze podpisania faktury) pełnomocnik Spółki. W § 6 umowy została m.in. zawarta formuła podziału kosztów, w której wskazano, że Spółka zapewniała zleceniobiorcy uzgodnione środki techniczne niezbędne do wykonania umowy, w szczególności telefon komórkowy, laptop, samochód służbowy. Pozostałe koszty związane z wykonaniem niniejszej umowy, a w szczególności koszty przejazdów (przelotów), usług hotelowych, organizacji spotkań, obciążały bezpośrednio zleceniodawcę. W przypadku poniesienia tych kosztów przez zleceniobiorcę, przysługiwało mu prawo refakturowania tych kosztów na Spółkę, jeżeli poniesienie ich było uzasadnione.
W 2016 r. R. S. w każdym miesiącu korzystał z zapisu w umowie, umożliwiającego mu podwyższenie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług doradczych. Nie przedstawiał przy tym żadnego dokumentu wskazującego na zwiększenie intensywności usług, oprócz faktury, która była akceptowana przez pełnomocnika Spółki. Pomimo wskazywania, że ponosił on koszty dojazdów, zakwaterowania itp., nie przedstawił żadnych faktur, w których refakturował by wydatki poniesione przez siebie w celu świadczenia usług doradczych.
Pełnomocnik strony w piśmie z 14 czerwca 2019 r. przedstawił wyjaśnienia w zakresie rodzaju czynności doradczych, świadczonych przez stronę oraz przedłożył przykładową korespondencję usługodawcy (T.) za poszczególne miesiące 2016 r., w związku ze świadczeniem usług doradztwa, oraz oświadczenia pełnomocnika Spółki o wykonaniu przez usługodawcę powyższych usług za poszczególne miesiące. Jednocześnie pełnomocnik wskazał, że obowiązki T., jako członka zarządu, określa ustawa Kodeks spółek handlowych, umowa spółki oraz umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem z 14 lutego 2014 r.
DIAS stwierdził, że przedłożone przez Spółkę dowody w postaci wiadomości e-mail w żaden sposób nie potwierdzają wykonywania przez T. na rzecz Spółki usług doradczych, w zakresie ogólnych zagadnień zarządzania, zarządzania finansami, zarządzania zasobami ludzkimi, stosunków międzyludzkich, pozostałych związanych z zarządzaniem. Spółka nie przedstawiła żadnych sprawozdań sporządzanych przez T. z wykonanych usług doradczych. Składając zeznania, R. S. wskazał, że nie sporządzał takich sprawozdań. Z treści wyjaśnień złożonych przez Spółkę 14 czerwca 2019 r. wynika, że pełnomocnik Spółki K. S., składając podpis pod każdą z faktur dotyczących usług doradczych, stwierdzał tym samym ich wykonanie oraz uzgadniał wynagrodzenie otrzymywane przez T. z tego tytułu.
Spółka do przedmiotowych wyjaśnień załączyła ponadto: oświadczenia jej pełnomocnika z 14 czerwca 2019 r., potwierdzające odebranie usługi wykonanych przez T. w poszczególnych miesiącach 2016 r., w których pełnomocnik stwierdził, że usługi te były zgodne z umową i ustaleniami oraz uzgodniona cena odpowiada wartości prac, dokumentację podatkową transakcji z podmiotami powiązanymi.
W ocenie organu odwoławczego Naczelnik zasadnie kontynuował postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie. Z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że wydatki Spółki na usługi doradcze wynikające z faktur wystawionych przez D. R. S. nie spełniają wszystkich przesłanek o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym nie można uznać ich za koszty uzyskania przychodów strony.
Jak wskazał organ, działania udokumentowane wiadomościami e-mail sprowadzały się do przekazywania dalej, do pracowników Spółki, wiadomości wpływających na firmową pocztę oraz korespondencji z r. pr. M. M., związanej z transakcją połączenia Spółek T. i M., polegającej na przekazywaniu skanów dokumentów. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony, przekazywanie wiadomości email nie stanowiło działalności doradczej, która polegała na zbieraniu takich ofert, ich selekcjonowaniu i przekazywaniu dalej, a było jedynie czynnością techniczną; nie zawierały analiz, fachowych porad itd. R. S. wyrażał swoje opinie na temat przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów w M. Sp. z o.o., jednak to on, a nie Spółka, był stroną tej umowy.
Oświadczenia pełnomocnika Spółki z 14 czerwca 2019 r., potwierdzające, że usługi wykonane przez T. były zgodne z umową i ustaleniami oraz że uzgodniona cena odpowiada wartości prac, zostały sporządzone po 3 latach, na potrzeby trwającej kontroli podatkowej. Wskazać należy, że nie zawierają one żadnych informacji na temat rodzaju usług świadczonych przez T.. R. S., zeznając w charakterze strony, stwierdził, że zakres i sposób wykonania usług doradczych potwierdzają tylko oświadczenia prokurenta. Nie sporządzał on sprawozdań z wykonywanych usług. Zdaniem organu oświadczenia te, w przypadku braku innych dowodów, sporządzonych w trakcie wykonywania usług doradczych w 2016 r., nie mogą samodzielnie wypełnić przesłanki należytego udokumentowania wydatku stanowiącego, w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., koszt uzyskania przychodu. Strona nie przedstawiła więc żadnych dowodów w postaci dokumentów, które mogłyby potwierdzić wykonanie usług doradczych w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem przez T..
Organ szczegółowo odniósł się też do zakresu czynności doradztwa, wykonywanych przez T.
Odnośnie do usług doradztwa w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi i stosunkami międzyludzkimi, organ zauważył, że jedyną osobą zarządzającą Spółką był R. S.. Z zeznań osób prowadzących restauracje w B. i E. wynikało, że R. S. nie organizował i nie prowadził żadnych szkoleń dla pracowników, z wyjątkiem szkolenia ich z obsługi sprzętu grającego. Osoby nadzorujące pracę restauracji (U. G., Ł. F.) wskazały, że to one zajmowały się przeprowadzaniem szkoleń pracowników niższego szczebla oraz organizacją szkoleń zewnętrznych. To one decydowały czy organizacja danych szkoleń jest konieczna. Oferty szkoleń zewnętrznych wpływały m.in. na restauracyjną skrzynkę email, do której dostęp miał m.in. R. S.. Przesyłanie linków, wiadomości e-mail przez T. do menadżerów prowadzących restauracje z sugestią, że warto się zainteresować szkoleniami, czy też udzielanie doraźnych sugestii menadżerom, w ocenie organu podatkowego nie świadczy o realizacji usług doradczych w tym zakresie. W wiadomościach e-mail wysyłanych przez T. w 2016 r. brak jest jakichkolwiek wiadomości wskazujących na jego doradzanie w przedmiotowym zakresie. To menadżerowie tworzyli np. zasady organizacji pracy w restauracji w E., decydowali o wysokości wynagrodzeń pracowników, podejmowali decyzje o zatrudnianiu i zwalnianiu pracowników. U. G. i Ł. F. nie wiedzieli o prowadzeniu działalności przez T.
W zakresie usług doradczych w przedmiocie analizy ofert ceny produktów, surowców i usług i doradztwa w tym zakresie, organ ustalił, że zajmowali się tym ww. U. G. i Ł. F. R. S., jako członek zarządu, podejmował decyzje, które wymagały poniesienia większych nakładów finansowych. Zarówno pracownicy, jak i kontrahenci, traktowali R. S. jako reprezentanta/zarządcę firmy T., a nie jako doradcę prowadzącego odrębną działalność gospodarczą. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających świadczenie przez T. usług doradczych w zakresie analizy ofert cen produktów, surowców, usług. Z wiadomości e-mail wynika, że ww. przesyłał jedynie do pracowników Spółki, wpływające na firmowy e-mail, oferty firm sprzedających produkty niezbędne do funkcjonowania restauracji. Brak jest też dowodów na wprowadzanie nowych dań itp. Za świadczenie usług doradczych nie można uznać sugestii zmiany niektórych zapisów umów zawieranych z kontrahentami czy narad z pracownikami Spółki. Świadczenie usług doradczych w zakresie zarządzania na rzec pracowników byłoby niezasadne, gdyż pracownicy nie wykonywali czynności zarządczych. Jedyną osobą zarządzającą Spółka był R. S.; nie wniósłby on do zarządzanej przez siebie Spółki żadnej nowej wiedzy, gdyż w istocie byłoby to doradzanie "samemu sobie".
Co do analizy danych finansowo-księgowych i doradztwa w tym zakresie, to jak uznał DIAS, z zeznań menadżerów restauracji wynikało, że to oni odpowiadali za rekrutację i zwalnianie pracowników, proponowali stawki ich wynagrodzeń oraz podejmowali decyzje w zakresie zakupów towarów, produktów i surowców. Podobnie jak w przypadku usług doradczych w przedmiocie analiz cen produktów surowców i usług, ww. mógłby świadczyć usługi doradcze w przedmiotowym zakresie wyłącznie na rzecz samego siebie jako członka zarządu Spółki. Tymczasem analiza informacji w celu podejmowania decyzji co do zgromadzenia i wykorzystania zasobów wprost wynikała z umowy o zarządzaniu przedsiębiorstwem.
W ramach usług doradczych, R. S. miał prowadzić bieżące konsultacje w zakresie dotyczącym ofert, rozwiązań HR i organizacyjnych. Tymczasem zatrudnianiem i zwalnianiem pracowników, ustalaniem ich wynagrodzenia w zależności od umiejętności, szkoleniem oraz organizacją szkoleń zajmowali się menadżerowie, zaś R. S. jedynie podpisywał dokumenty w przedmiotowym zakresie. Specyfika pełnienia funkcji członka zarządu wymaga przeprowadzania rozmów z zatrudnianymi przez siebie pracownikami w zakresie bieżącego funkcjonowania restauracji, czy też podejmowania decyzji istotnych z punktu widzenia funkcjonowania Spółki. Okoliczność scedowania części obowiązków na pracowników, konsultujących z nim swoje działania, nie oznacza, że ww. nie nadzorował ich pracy, zaś "porady" były realizowane w ramach świadczenia usług doradczych. Działania T. zawierały element decyzyjności, co wskazuje na wykonywanie czynności związanych z zarządzaniem Spółką, a nie świadczeniem usług doradczych.
Organ nie dał wiary twierdzeniom, jakoby R. S. świadczył usługi doradcze w zakresie zarządzania polegające na przygotowaniu Spółki do wdrożenia systemu V4B potrzebnego dla menadżerów do zarządzania restauracjami. Wdrażanie nie polega na udzielaniu porad w danym zakresie, lecz na podejmowaniu konkretnych działań, które mają doprowadzić do rozpoczęcia funkcjonowania np. danego programu komputerowego w przedsiębiorstwie. Wdrażanie programów komputerowych nie było przedmiotem umowy o świadczenie usług, zawartej pomiędzy Spółką a R. S.. Z przedmiotowego stanu faktycznego wynika, że R. S. podjął decyzję o wyborze programu i reprezentował Spółkę na spotkaniach z wykonawcą. Reprezentacja Spółki w kontaktach z kontrahentami, czy wykonywanie czynnościami, w trakcie których podejmuje się decyzje, nie należy do usług doradztwa w zakresie zarządzania lecz do rutynowych czynności zarządczych wykonywanych przez zarząd Spółki, tj. przez T. Idąc dalej, organ zauważył, że zgodnie z umową o doradztwo w zakresie zarządzania koszty przejazdów (przelotów), usług hotelowych, organizacji spotkań obciążają bezpośrednio zleceniodawcę (Spółkę), a w przypadku poniesienia ich przez zleceniobiorcę, przysługuje prawo refakturowania tych kosztów, jeżeli poniesienie ich było uzasadnione. Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie ww. kosztów przejazdów i noclegów, bądź zwrot ich wysokości na rzecz T..
Co zaś tyczy się usług doradczych w procesie połączenia Spółki z M. Sp. z o.o., w tym w procesie uzyskania przez Spółkę statusu najemcy lokalu przy ul. [...] w B., to R. S. nie potrafił określić wartości usługi doradczej w tym szczególnym zakresie, zaś czynności podejmowane przez T. w przedmiotowym zakresie nie były czynnościami doradczymi świadczonymi na rzecz Spółki. J. Z., w trakcie czynności związanych ze zbyciem udziałów w spółce M., korzystał z pomocy profesjonalnego pełnomocnika, co potwierdził także R. S. w swoich zeznaniach. Ewentualne doradzanie (niepotwierdzone dowodami) J. Z. i jego siostrze w zakresie przejęcia działalności gospodarczej ich zmarłego ojca M. Z. oraz w zakresie przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej P. spółkę M. Sp. z o.o., nie mogło stanowić usług doradczych świadczonych na rzecz skarżącej Spółki, a na rzecz ww. Korespondencja z Zarządem Mienia Komunalnego dotycząca zmiany podmiotów wynajmujących lokal położony przy ul. [...] w B., była prowadzona przez J. Z. i spółkę M. (ówczesnych najemców) – po raz kolejny więc to te podmioty, a nie Spółka, były zainteresowane uzyskaniem zgód na zmianę podmiotu wynajmującego przedmiotowy lokal, a więc ewentualne usługi doradcze byłyby świadczone na ich rzecz. Z kolei doradzanie w zakresie nabycia spółki M., sprowadzałoby się do doradzania przez T. "samemu sobie" i A.S., którzy to formalnie byli nabywcami udziałów w spółce M. DIAS zwrócił przy tym uwagę, że R. S., będąc informowanym o kolejnych etapach działań J. Z. i jego pełnomocnika w zakresie przekształcenia jego działalności gospodarczej, oraz w sprawach związanych z podnajmem lokalu przy ul. [...] w B. i z zakupem udziałów w spółce M., sam korzystał z pomocy profesjonalisty – radcy prawnego. Również zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza tego, jakoby R. S. świadczył usługi doradcze w zakresie ustalania strategii połączenia spółek M. i T.. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających świadczenie usług doradczych w zakresie połączenia ww. podmiotów, a doradztwo W tym zakresie nie zostało uwzględnione w umowie o doradztwo w zakresie zarządzania z 31 października 2013 r. Sporządzenie planu połączenia było natomiast obowiązkiem T. wynikającym z pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółki (w tym zakresie korzystał z pomocy profesjonalisty), zaś nawet gdyby świadczył usługi doradcze w tym zakresie – świadczyłby je "samemu sobie".
Jak dalej wskazywał organ, z umowy o świadczenie usług doradczych w zarządzaniu nie wynika, by jej przedmiotem było sporządzanie analizy rynku najmu nieruchomości. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o tym, że analiza ta została wykonana. Prowadzeniem bieżącej działalności restauracji zajmowali się U. G. i Ł. F., zaś R. S., jako członek zarządu, prowadził sprawy Spółki. Z umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem wynikało, że do zadań T. jako członka zarządu należało podejmowanie decyzji co do sposobu gromadzenia i wykorzystywania wszelkich zasobów Spółki oraz analizowania informacji niezbędnych do podejmowania tych decyzji. To w kompetencjach T. jako członka zarządu (będącego jednocześnie wspólnikiem spółki posiadającym 99,95% udziałów w Spółce) było podejmowanie decyzji w zakresie kierunków rozwoju Spółki, oraz zarządzanie majątkiem i prawami posiadanymi przez Spółkę. Organ nie kwestionował okoliczności zeznań, że R. S. konsultował z pracownikami decyzję o kierunku rozwoju Spółki (czy zwiększyć powierzchnie restauracji, wykorzystując cały dostępny metraż, czy też podnająć nieużytkowaną dotychczas część innemu podmiotowi). Mając jednak na uwadze pełnioną przez niego funkcję, zadania określone przepisami Kodeksu spółek handlowych i umową o zarządzanie oraz zasadę podległości pracowników i wykonywane przez nich zadania, konsultacje te nie mogły polegać na tym, że R. S. będący członkiem zarządu doradzał pracownikom, jaką decyzję w zakresie lokalu mieli podjąć. Takie decyzje należą do kompetencji zarządu. To pracownicy mogli wyrazić jedynie opinie w tym zakresie.
Z kolei co do usług doradczych w zakresie poszukiwania większego lokalu w E., organ stwierdził, że R. S. jako członek zarządu prowadził sprawy Spółki i to on zgodnie z kompetencjami członka zarządu podjął ostateczną decyzję w zakresie wyboru lokalu pod restaurację. Nie sposób mówić o świadczeniu usług doradczych w zakresie zarządzania, jeżeli wdrożenie "sugestii" było całkowicie zależne od woli zarządu Spółki. To nie Pan R. S. doradzał pracownikom w tym zakresie, a pracownicy Spółki doradzali R. S., jako członkowi zarządu, odradzając mu każdy z dwóch lokali, w związku z czym ww. zrezygnował z planów wynajęcia tych lokali. Podobnie jak w przypadku usług doradczych w zakresie połączenia Spółki ze spółką M. oraz analizie rynku nieruchomości, tak i w przypadku świadczenia usług w przedmiotowym zakresie, R. S. wskazywał na poniesione przez niego koszty wyjazdów, które zostały ujęte w fakturach za usługi doradcze; brak jednak jakichkolwiek dowodów w zakresie tego typu kosztów, które były refakturowane na Spółkę.
Reasumując, organ zauważył, że nie sposób w tym przypadku stwierdzić wykonywania przez T. jakichkolwiek usług doradczych na rzecz Spółki, a zatem faktury wystawione w 2016 r. przez T., z tytułu wykonywania usług doradczych na kwotę 390.360,00 zł, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji nie można przyjąć, iż R. S. świadczył usługi doradztwa, w ramach umowy o zarządzanie, a zatem nie wystąpiły przesłanki zastosowania art. 11 ust. 1 i nast. u.p.d.o.p.
Organ w szczegółowy sposób odniósł się także do ustaleń, jakie poczyniono w związku z zaleceniami wynikającymi z wyroku NSA z 19 września 2023 r., II FSK 312/21.
Jak wskazał DIAS, z dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, że R. S. w zeznaniu rocznym PIT-37 za 2016 r. wykazał przychody z działalności wykonywanej osobiście w wysokości co najmniej równej przychodowi uzyskanemu z zawartej ze Spółką umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem (24.000,00 zł), jednak w wysokości znacznie niższej niż łączna wysokość przychodów uzyskanych przez ww. z tytułu umów o zarządzanie i o doradztwo, zawartych ze Spółką, tj. 414.360,00 zł. Z kolei z zeznania rocznego PIT-36L za 2016 r. wynikało, że R. S. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej pod firmą D. w wysokości co najmniej równej przychodowi uzyskanemu z umowy o doradztwo w zarządzaniu przedsiębiorstwem (390.360,00 zł). Z informacji uzyskanych od Naczelnika PUS w Białymstoku wynika, że zobowiązania T. z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego na zasadach ogólnych za 2016 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie podatku liniowego za 2016 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2022 r., tj. w ustawowym terminie. Mając na uwadze brak możliwości weryfikacji rozliczeń T. za 2016 r. na dzień wydania niniejszej decyzji, organ podatkowy w oparciu o wartości przychodów wykazane przez niego w zeznaniach podatkowych, przyjął, że ww. opodatkował przychody uzyskane z umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem według skali podatkowej w zeznaniu PIT-37, jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Z kolei w przypadku przychodów uzyskanych z umowy o doradztwo w zarządzaniu, przyjęto, że zostały one opodatkowane przez: ww. 19% podatkiem liniowym jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego T. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., organy podatkowe nie mają podstaw prawnych do zmiany kwalifikacji źródeł zadeklarowanych przychodów.
Organ ocenił także skutki podatkowe ukształtowania stosunku zobowiązaniowego łączącego strony umowy o doradztwo w zarządzaniu pomiędzy Spółką a R. S.. Według organu "obejście prawa" przez Spółkę oraz T. polegało na przypisaniu: czynności wykonywanych przez T. w ramach pełnienia funkcji członka zarządu, w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz umowy o zarządzaniu przedsiębiorstwem, niepotwierdzonych dowodami usług doradczych świadczonych na rzecz J. Z., spółki M., wspólników spółki M., jako usług doradczych świadczonych na rzecz Spółki. Powyższe skutkowało po stronie skarżącej wystawieniem faktur dokumentujących świadczenie usług doradczych na kwotę 390.360,00 zł netto, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszających jednocześnie jej wynik finansowy oraz podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, uznanie przedmiotowych wydatków za koszty podatkowe, spowodowało brak opodatkowania kwoty dochodu w wysokości 390.360,00 zł według stawki 19% podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast R. S. faktycznie uzyskał środki pieniężne wypłacone przez stronę w związku z wystawieniem tych faktur, które jak wskazał organ pierwszej instancji, zostały opodatkowane korzystnym dla tego podatnika podatkiem liniowym 19%.
W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji wykonał wszystkie zalecenia zawarte w decyzji z 26 stycznia 2024 r. Jednocześnie DIAS uznał wszystkie zarzuty sformułowane przez stronę wobec decyzji organu pierwszej instancji za niezasadne.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie:
I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 127 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji w sytuacji, gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienił ustalenia organu pierwszej instancji, a w szczególności przyjął, iż (-) to nie R. S. zarządzał restauracjami, lecz czynili to menedżerowie Spółki, (-) sporne usługi doradztwa były w istotnej części wykonywane przez T. na rzecz jego samego oraz na rzecz podmiotów trzecich, (-) kwoty uzyskiwane przez T. z tytułu spornych usług doradztwa były przychodami z pozostałych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), (-) zakup usług doradczych jest uzasadniony jedynie wtedy, gdy kompetencje firmy doradczej są wyższe od kompetencji członków zarządu, a ponadto zupełnie odmiennie od organu pierwszej instancji określił, na czym miałoby polegać rzekome obejście prawa w spornej sprawie, podczas gdy powołane przepisy nakazują w takiej sytuacji uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia,
które to naruszenie stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na zasadzie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., a niezależnie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż de facto pozbawiło Spółkę prawa do dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, a mianowicie Spółka została pozbawiona prawa do rozpatrzenia przez inny organ administracji zarzutów Spółki wobec zasadniczo zmienionych ustaleń faktycznych i oceny prawnej zawartych w zaskarżonej decyzji;
2) art. 119g § 1 w zw. z art. 119a § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez zaniechanie wniosku do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o przejęcie postępowania w niniejszej sprawie oraz poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przez organ w sytuacji, gdy de facto osią argumentacji organu jest ustalenie, że zawarcie spornej umowy o doradztwo miało na celu obejście przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takiej sytuacji prowadzenie postępowania podatkowego, a także wydanie decyzji należy do wyłącznej prerogatywy Szefa KAS, gdyż taka sytuacja implikuje konieczność oceny sprawy z punktu widzenia klauzuli obejścia prawa podatkowego,
które to naruszenie stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na zasadzie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 o.p., a niezależnie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż istotnych dla jej rozstrzygnięcia ustaleń co do rzekomego obejścia prawa podatkowego dokonał organ, który nie miał w tym zakresie kompetencji;
3) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku NSA z 19 września 2023 r., II FSK 312/21, a mianowicie wydanie decyzji bez przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, podczas gdy z wyroku NSA jasno wynikało, że zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że kwestionowane usługi nie były świadczone oraz, że nie były to usługi doradcze,
które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uzupełnienie zebranego w sprawie materiału dowodowego mogło dostarczyć dodatkowych dowodów potwierdzających stanowisko Spółki, co do prawa Spółki do zaliczenia wydatków na usługi doradcze do kosztów podatkowych;
4) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez uznanie przez organ, wbrew materiałowi dowodowemu, że faktury wystawione przez T. z tytułu usług doradztwa są "puste", podczas gdy zebrany materiał dowodowy oceniany zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w żaden sposób nie uzasadnia tej tezy organu, na co jasno wskazał NSA,
które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało uznaniem przez organ, iż Spółce nie przysługuje prawo do zaliczenia wydatków udokumentowanych spornymi fakturami do kosztów podatkowych;
5) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez uznanie przez organ, wbrew materiałowi dowodowemu, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez T. z tytułu usług doradztwa nie stanowią usług doradztwa, podczas gdy zebrany materiał dowodowy oceniany zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w żaden sposób nie uzasadnia tej tezy organu, na co jasno wskazał NSA,
które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało uznaniem przez organ, iż Spółce nie przysługuje prawo do zaliczenia wydatków udokumentowanych spornymi fakturami do kosztów podatkowych;
6) art. 188 w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów z zeznań świadków oraz z dokumentacji cen transferowych na okoliczności istotne dla sprawy, a nieuznane za udowodnione przez organy podatkowe, podczas gdy wskazany przepis nakazuje uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem mają być okoliczności istotne dla sprawy a nieuznane przez organ, co jest szczególnie istotne, gdyż z wyroku NSA jasno wynika, że zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że kwestionowane usługi nie były świadczone oraz, że nie były to usługi doradcze,
które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uzupełnienie zebranego w sprawie materiału dowodowego mogło dostarczyć dodatkowych dowodów potwierdzających stanowisko Spółki, co do prawa Spółki do zaliczenia wydatków na usługi doradcze do kosztów podatkowych;
7) art. 121 § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie wykonał zaleceń zawartych w decyzji z 26 stycznia 2024 r., nr 2001-IOD.4100.10.2023, w której organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 24 lipca 2020 r., nr 2003-SPV.4100.1.2020, i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, w szczególności nakazując, w przypadku ustalenia, iż sporne usługi doradcze mieściły się w ramach czynności zwykłego zarządu, oszacowanie ich wartości z uwzględnieniem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., co zostało zignorowane przez organ pierwszej instancji, podczas gdy z zawartej we wskazanym przepisie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynika także oczekiwanie, iż organ podatkowy drugiej instancji nie będzie ignorował swoich własnych zaleceń wydanych w celu właściwego wyjaśnienia sprawy, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż oszacowanie wartości spornych usług w sposób wymagany przez przepisy o cenach transferowych mogło potwierdzić stanowisko Spółki, co do prawa Spółki do zaliczenia wydatków na usługi doradcze do kosztów podatkowych;
8) art. 2a o.p. w zw. z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez uznanie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez T. z tytułu usług doradztwa za usługi zarządzania, na podstawie pozaustawowych, dowolnie przyjętych i niejasnych kryteriów, podczas gdy wskazany przepis Ordynacji podatkowej nakazuje, aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego były rozstrzygane na korzyść podatnika,
które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało odrzuceniem stanowiska Spółki, co do prawa Spółki do zaliczenia wydatków na usługi doradcze do kosztów podatkowych;
II. przepisów prawa materialnego, które nastąpiło w bezpośrednim związku z wyżej wskazanymi naruszeniami przepisów postępowania, tj.:
1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten nie pozwala na zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na usługi zafakturowane jako usługi doradcze, w sytuacji uznania ich za usługi zarządzania, a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu i nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kwoty 390.360 zł wynikającej z faktur wystawionych przez T. z tytułu usług doradztwa, podczas gdy zgodnie z tym przepisem w sytuacji, w której przedmiotowe usługi zostały wykonane, a wynagrodzenie za nie zostało zapłacone, zaś poniesione przez Spółkę wydatki pozostają w związku z osiągnięciem przychodów lub zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów, kwota 390.360 zł powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, a ewentualne uznanie przez organ tychże usług za usługi zarządzania jedynie otwiera drogę do określenia ich wartości na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., na co jasno wskazał wyrok NSA,
które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało odrzuceniem stanowiska Spółki, co do prawa Spółki do zaliczenia wydatków na usługi doradcze do kosztów podatkowych;
2) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten nie stosuje się do sytuacji, w których organ uzna usługi doradztwa za usługi zarządzania, a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, podczas gdy w danej sprawie prawo nakazuje zastosowanie tego przepisu, na co jasno wskazał wyrok NSA,
które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, gdyż oszacowanie wartości spornych usług w sposób wymagany przez przepisy o cenach transferowych mogło potwierdzić stanowisko Spółki, co do prawa Spółki do zaliczenia wydatków na usługi doradcze do kosztów podatkowych.
W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, a gdyby sąd uznał, iż w nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; ponadto, mając na uwadze dotychczasowe postępowanie, w szczególności brak realizacji wytycznych NSA oraz uporczywe błędy popełniane przez organy obu instancji, Spółka wniosła o wskazanie przez sąd sposobu załatwienia sprawy przez organ, ze szczególnym zwróceniem uwagi organu - jeśli sąd uzna to za stosowne - na zasadność umorzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie; strona wniosła też o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu, który wydał zaskarżoną decyzję, zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, zgodnie z właściwymi przepisami, ewentualnie według spisu kosztów, jeżeli zostanie przedstawiony.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga okazała się niezasadna i podlega oddaleniu.
Spór w sprawie dotyczy uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup usług doradczych od T..
Dla porządku wypada zauważyć, że wydając kontrolowaną decyzję, DIAS związany był oceną prawną i wytycznymi wynikającymi z wyroku NSA z 19 września 2023 r., II FSK 312/21. NSA stwierdził w nim m.in., że usprawiedliwione okazały się zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Z ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez WSA (w również uchylonym wyroku z 8 stycznia 2021 r., I SA/Bk 902/20), nie wynikało w ocenie NSA, że wystąpiły negatywne przesłanki do wykluczenia spornych wydatków Spółki z kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Brak jest również podstaw do wniosku, że w sprawie znajduje zastosowanie tzw. prekluzja dowodowa uniemożliwiająca zastosowanie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. O ile NSA zgodził się z WSA (i DIAS), że sporządzenie dowodów potwierdzających wykonanie usług niematerialnych w toku postępowania podatkowego może wzbudzać wątpliwości co do ich wiarygodności, o tyle za bezpodstawne należało uznać stanowisko, że dowody te należy pominąć w sytuacji, gdy istnieją inne dowody wskazujące na wykonanie owych usług niematerialnych. Ponownie rozpoznając sprawę, DIAS obowiązany był uwzględnić powyższą ocenę prawną. W pierwszej kolejności miał więc ustalić, czy występują przesłanki do kontynuowania postępowania podatkowego, a jeśli tak, to czy R. S. jako osoba fizyczna wykazał w zeznaniu podatkowym za 2016 r. przychody (dochody) osiągane z tytułu realizacji zarówno umowy o zarządzanie, jak i realizacji umowy o doradztwo w zarządzaniu. W przypadku potwierdzenia tych okoliczności, należało wyjaśnić na czym polega "obejście prawa" przez Spółkę i T., jako jej większościowego udziałowca. W razie konieczności, należy przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w celu ustalenia po pierwsze, czy zostały faktycznie wykonane przez T. na rzecz Spółki wyłącznie usługi zarządzania o wartości 24.000 zł, czy też wartość tych usług stanowi inną kwotę, do której należy zaliczyć wartość usług doradztwa w zarządzaniu jako element umowy zarządzania (w całości lub w części), stosując art. 11 ust. 1 (i nast.) u.p.d.o.p. Jeżeli DIAS uznałby, że występują przesłanki do kontynuowania postępowania podatkowego, to jego obowiązkiem miało być wyjaśnienie przez pryzmat stosownych przepisów prawa podatkowego, ewentualnie w zw. z art. 83 § 1 Kodeksu prawa cywilnego, czy występują podstawy do wniosku, że faktury dokumentujące sporne wydatki w kwocie 390.360 zł nie odzwierciedlają rzeczywistości (tj. czy są to tzw. "puste faktury"), które nie wywołują skutków w zakresie podatków dochodowych, tj. czy stanowią z jednej strony podstawę do wyłączenia z kosztów podatkowych Spółki ww. kwoty, a z drugiej strony czy skutkują brakiem przychodów po stronie T. lub wywołują konieczność zmiany kwalifikacji materialnoprawnej przychodu T. na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązujący w 2016 r. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. uprawniał do skorygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów, ale nie stanowił podstawy do ich pominięcia. Przepis ten zawierał normy pozwalające na oszacowanie wartości świadczeń wykonywanych na rzecz podmiotu powiązanego. Przewidywał możliwość odmiennego określenia warunków (cen) transakcji wynikającej z danej czynności. Wystąpienie przesłanek z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić może zatem wyłącznie punkt wyjścia do zastosowania instytucji oszacowania dochodu spółki na podstawie art. 11 ust. 2, ust. 3 i ust. 9 u.p.d.o.p.
W konsekwencji powyższego judykatu, DIAS decyzją z 26 stycznia 2024 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 24 lipca 2020 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik PUS w Białymstoku decyzją z 29 maja 2024 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 30.719,00 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w zeznaniu podatkowym CIT-8 za ten rok w kwocie 0,00 zł, zaś organ odwoławczy zaskarżoną do sądu decyzją utrzymał wspomniane rozstrzygnięcie w mocy.
Zdaniem składu orzekającego skarżona decyzja odpowiada prawu, a w toku postępowania organ wywiązał się ze wskazań płynących z wyroku NSA, do czego szczegółowo sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia.
Przechodząc do merytorycznej oceny sprawy, trzeba wskazać, że należy poddać ocenie czy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz w świetle przepisów u.p.d.o.p. w zakresie kosztów uzyskania przychodów organy zasadnie odmówiły uznania wydatków poczynionych przez skarżącą w ramach umowy o doradztwo za koszt uzyskania przychodu. Podstawową regułę w tym przedmiocie wywieść można z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Cytowany przepis wyłącza więc wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. z możliwości ich uznania za koszty uzyskania przychodu w CIT. Należy zaznaczyć, że na gruncie tego przepisu kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu będzie jedynie taki wydatek, który został poniesiony w określonym celu. Cel ten winien wykazywać związek z powstałym przychodem przez to, że został poniesiony, by uzyskać przychód bądź też by zachować albo zabezpieczyć źródło przychodów. Formułując regułę w tym przedmiocie w sposób negatywny, przede wszystkim wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jak również wydatki, które nie były dokonane w celu osiągnięcia przychodu bądź zachowania albo zabezpieczenia jego źródła nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu zmniejszającego podstawę opodatkowania w CIT, jednak nie są to jedyne wymogi. Jak wskazał NSA w wyroku z 16 października 2012 r., II FSK 430/11, dany wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, jeśli spełnia następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów oraz został właściwie udokumentowany.
Zdaniem składu orzekającego, sporne wydatki nie spełniają wszystkich przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. należytego udokumentowania wydatku oraz poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Sąd aprobuje wszelkie ustalenia podjęte przez organy w tym zakresie, znajdujące odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji oraz pierwszej, tzw. historycznej, części niniejszego uzasadnienia. Ze względu na ich obszerność, skład orzekający odniesie się do nich jedynie w zakresie niezbędnym dla uargumentowania swojego stanowiska.
Przede wszystkim należy zestawić obowiązki spoczywające na R. S., jako jedynym członku zarządu Spółki w 2016 r., z czynnościami, które miał wykonywać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
W doktrynie podkreśla się, w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych, że w kategorii czynności związanych z "prowadzeniem spraw spółki" mieszczą się m.in. zapewnienie funkcjonowania przedsiębiorstwa spółki, podejmowanie decyzji gospodarczych, organizacyjnych i personalnych, realizowanie zadań strategicznych, i zadań bieżących, czynności korporacyjne i porządkowe, niezwiązane wprost z kierowaniem przedsiębiorstwem, lecz zapewniające zgodne z prawem i prawidłowe funkcjonowanie spółki, prowadzenie rachunkowości i sprawozdawczości finansowej (por.: prof. dr hab. A. Opalski (w:) Kodeks spółek handlowych. Tom IIa. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2018 (str. 1065)). Generalnie możemy przyjąć, że są to czynności faktyczne, organizacyjne, które są samoistne lub przygotowują albo stanowią wykonanie czynności reprezentacyjnych. Obie sfery: prowadzenie spraw i reprezentacja, składają się na działanie spółki. Każdy członek zarządu ma nie tylko prawo, lecz także i obowiązek prowadzenia spraw spółki (zob. A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2023, art. 208). Prowadzenie spraw jest zatem pewnym procesem, polegającym na podejmowaniu uchwał, wydawaniu decyzji i opinii, organizowaniu działalności spółki w ten sposób, aby było to zgodne z jej przedmiotem działalności, w celu realizacji jej zadań (por. A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2023, art. 201).
Nie sposób nie zauważyć, odwołując się do umowy o doradztwo zawartej pomiędzy Spółką a R. S., jak również innych dowodów zgromadzonych w sprawie (m.in. protokołów przesłuchań T., U. G. i Ł. F., umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem, etc.), że: czynności związane np. z zarządzaniem zasobami ludzkimi (również te formalne, jak podpisywanie dokumentów i wypłata wynagrodzenia); podpisywanie i negocjowanie kontraktów; podejmowanie decyzji wiążących się z poniesieniem większych nakładów finansowych; podejmowanie decyzji co do sposobu gromadzenia i wykorzystywania wszelkich zasobów Spółki oraz analizowanie informacji niezbędnych do podejmowania tych decyzji; reprezentowanie Spółki "na zewnątrz"; przeprowadzanie rozmów z zatrudnianymi przez siebie pracownikami w zakresie bieżącego funkcjonowania restauracji; podejmowanie decyzji istotnych z punktu widzenia funkcjonowania Spółki; podjęcie decyzji o wyborze programu księgowego i reprezentacja Spółki na spotkaniach z wykonawcą; podejmowania decyzji o kierunku rozwoju Spółki; podjęcie decyzji o wyborze lokalu pod restaurację; podejmowanie decyzji w zakresie kierunków rozwoju Spółki, oraz zarządzanie majątkiem i prawami posiadanymi przez Spółkę, etc. - pokrywają się z zakresem czynności członka zarządu, związanych z prowadzeniem spraw spółki. Nawet w sposób intuicyjny stwierdzić można, że w sytuacji wykonywania ich przez tę samą osobę – łączącą funkcję członka zarządu spółki oraz podmiotu działającego na jej zlecenie – czynności z istoty swej wykonywane w ramach zarządu spółką, R. S. próbował przypisać do segmentu swojej działalności wykonywanej "zewnętrznie", na rzecz spółki, w zarządzie której zasiada.
Wypada zauważyć, że niemal wszystkie z wyżej opisanych czynności, które strona chciałaby uznać za "doradcze", wiążą się z podejmowaniem decyzji wpływających na losy spółki. Element decyzyjności ze swojej istoty wyklucza uznanie podejmowanych aktywności za czynności polegające na "doradzaniu", co dostrzegł również organ. Co więcej, należy zwrócić uwagę na fakt, że między R. S. a menadżerami restauracji – U. G. i Ł. F. – zachodziła relacja podległości. Mimo że w kompetencjach menadżerów leżało bieżące zajmowanie się lokalami gastronomicznymi, podejmowanie decyzji o wysokości wynagrodzeń pracowników, ich zwolnieniu i zatrudnianiu, analiza i wybór asortymentu, surowców, usług, czynności te zostały scedowane przez członka zarządu na pracowników i podlegały jego nadzorowi oraz ostatecznemu, wiążącemu zatwierdzeniu. Z zeznań ww. osób wynika, że R. S. niejednokrotnie wyrażał swoje sugestie co do poszczególnych segmentów działalności powierzonych swoim pracownikom, ale sam takie sugestie również otrzymywał. Nie przeprowadzał szkoleń, a raczej sugerował udział w takowych, jednocześnie w sposób doraźny dzieląc się swoimi wskazówkami i doświadczeniem, czy też organizował spotkania z pracownikami. Czynności tego rodzaju nie noszą jednak znamion doradczych – nie odbiegają bowiem swoim charakterem od zwyczajowo podejmowanych przez osoby zajmujące się zarządzaniem spółką handlową. Sąd przeanalizował też przedłożone przez Spółkę wiadomości e-mail, mające świadczyć o rzekomo wykonywanych czynnościach doradczych. Jak zauważył organ, R. S. po prostu przekazywał je do pozostałych pracowników; nie zawierały one jego ocen, analiz, krytycznych wypowiedzi, a jedynie krótkie komentarze, na ogół niezawierające wartości merytorycznej.
Zwraca uwagę fakt, że niektóre z czynności T., jeśli by uznać je za "doradcze", polegałyby w istocie na doradzaniu nie Spółce, lecz "samemu sobie" bądź osobom trzecim. Z taką sytuacją mamy do czynienia chociażby w przypadku rzekomego doradzania w procesie połączenia Spółki ze spółką M. i uzyskania przez Spółkę statusu najemcy lokalu przy ul. [...] w B. Jeśli R. S. doradzałby J.Z. i jego siostrze, to oni byliby beneficjentami tychże usług, a nie Spółka. Idąc dalej, jeśli to R. S. i A. S. mieli zostać wspólnikami M. Sp. z o.o., to wciąż doradztwo w tym zakresie nie byłoby wykonywane na rzecz Spółki. Co przy tym istotne, w działaniach tych R. S. (ale i J. Z.) wspierani byli przez profesjonalnych pełnomocników – radców prawnych. Również na etapie przygotowania połączenia ww. spółek, R. S. musiałby de facto doradzać "samemu sobie", jako członkowi zarządu Spółki. Trudno byłoby w tym wypadku uznać za spełnioną przesłankę poniesienia przez Spółkę wydatków na uzyskanie przez nią przychodów (zachowania albo zabezpieczenia jego źródła). Podobnie trzeba ocenić również inne sytuacje, opisane wyżej, w których R. S. miałby doradzać Spółce, a w rzeczywistości doradzałby sobie samemu jako członkowi zarządu – np. co do wyboru lokalu pod restaurację, rozszerzenia działalności Spółki, analizy danych finansowo-księgowych, etc.
W opinii składu orzekającego, to właśnie nakładający się na siebie zakres tychże czynności oraz ich charakter, stanowi podstawę do zakwestionowania wydatków poniesionych na przedmiotowe usługi "doradcze" jako kosztów uzyskania przychodów.
Wbrew stanowisku skarżącej, w argumentacji organu nie pojawiają się sprzeczności; zasadniczo bowiem dopuszczalne jest świadczenie usług w ramach działalności gospodarczej przez tę samą osobą, która wchodzi w skład zarządu spółki-usługobiorcy. Problem pojawia się dopiero wówczas, gdy czynności te pokrywają się, a ich precyzyjne rozdzielenie jest niemożliwe lub znacznie utrudnione. W orzecznictwie podkreśla się, że aby członek zarządu mógł świadczyć usługi doradcze na rzecz spółki, korzystając z udogodnień podatkowych, czynności wykonywane w ramach świadczenia tych usług w żaden sposób nie mogą pokrywać się z jego obowiązkami jako członka zarządu. Dlatego tak ważne jest prawidłowe określenie np. w umowie spółki zakresu czynności członka zarządu. Przy czym, w związku z tym, że w takiej sytuacji członkiem zarządu oraz usługodawcą będącym przedsiębiorcą jest ta sama osoba, konieczne jest wyraźne rozgraniczenie obowiązków wykonywanych w ramach zarządu spółką oraz świadczeń wykonywanych na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług. Przedmiotem świadczonych usług przez przedsiębiorcę nie mogą być zatem czynności, do których zobowiązana jest z mocy prawa osoba pełniąca funkcję członka zarządu (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 lutego 2022 r., III SA/Wa 1518/21, utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 17 listopada 2022 r., I FSK 1199/22).
Rozgraniczenia, o którym mowa wyżej, nie można w niniejszej sprawie dokonać. Próżno przy tym poszukiwać racjonalnej argumentacji, dlaczego R. S., a więc ta sama osoba, dysponująca tymi samymi umiejętnościami, wiedzą i doświadczeniem, w tym samym okresie wykonywać miałaby czynności polegające – de facto - na prowadzeniu spraw Spółki w zarówno ramach umowy o świadczenie usług doradczych, jak i w ramach pełnienia funkcji członka zarządu. Z akt sprawy nie wynika, by Spółka poszukiwała innych usługodawców w tym zakresie, a jak celnie sugerował też organ – decydując się na odpłatne wsparcie ze strony podmiotu zajmującego się profesjonalnym doradztwem, wskazane jest kierowanie się jego ponadprzeciętnymi kwalifikacjami, przewyższającymi te, posiadane przez osoby zarządzające wewnątrz spółki. Kumulowanie obu opisanych funkcji w rękach członka zarządu mija się z celem, a wręcz może świadczyć o niegospodarności.
Z tego też powodu należało uznać, że R. S. przypisał do usług doradczych czynności wykonywane przez siebie w ramach pełnienia funkcji członka zarządu w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz umowy o zarządzaniu przedsiębiorstwem.
Zmiana powyższego stanowiska jest dodatkowo niemożliwa ze względu na skąpą dokumentację (niekiedy jej brak) i brak weryfikacji czynności wykonywanych na rzecz Spółki przez T. w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.
Oczywiście – R. S. w kontrolowanym okresie pozostawał jedynym członkiem zarządu Spółki. Niemniej jednak, w sprawie mamy do czynienia z umowami zawieranymi przez przedsiębiorców, podmioty o sprofesjonalizowanym charakterze działalności, które powinny zadbać o udokumentowanie swoich relacji biznesowych, chociażby dla celów dowodowych. Szczególnie właśnie w tak specyficznej sytuacji, gdy występują między nimi powiązania zarówno osobowe, jak i organizacyjne, a zatem zachodzą warunki potencjalnie wpływające na ukształtowanie stosunków gospodarczych w sposób odmienny niż przyjęty w realiach rynkowych, skrupulatnie prowadzona dokumentacja nabrałaby walorów dowodowych chociażby w sporze z organami. Co zatem ważne, usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyroki NSA z 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1375/15; z 8 maja 2018 r., I FSK 1222/16; z 15 maja 2018 r., I FSK 1175/16).
Usługi doradcze świadczone na rzecz J. Z., spółki M., T. i A.S. nie zostały potwierdzone dowodami. Spółka dysponowała jedynie pisemną umową o doradztwo oraz wystawionymi na jej rzecz przez T. fakturami. DIAS słusznie zwrócił uwagę, że R. S. nie przedstawił Spółce żadnych sprawozdań z wykonywanych usług, a jego twierdzenia, że wartość usług określił na podstawie poniesionych kosztów, delegacji, paliwa, hoteli, czasu, wykorzystania własnego sprzętu i doświadczenia zdobytego w innych spółkach, w których pełnił funkcje w zarządach i radach nadzorczych nie zostały potwierdzone stosownymi dokumentami. Wypłacając wynagrodzenie w ramach umowy doradczej, Spółka nie dysponowała żadnymi dowodami potwierdzającymi jej wykonanie, zaś deklarowane przez T. koszty nie były wykazywane i refakturowane na Spółkę. Aktywność dowodowa skarżącej w sprawie była znikoma i w zasadzie wtórna wobec ustaleń organów podatkowych. Spółka przedłożyła oświadczenia pełnomocnika spółki K. S., że odebrał usługi wykonane przez T. w danym miesiącu, oraz że były one zgodne z umową i ustaleniami, a uzgodniona cena odpowiada wartości prac, jednak zasadnie organ ocenił te dowody, wskazując, że dokumenty te zostały sporządzone 14 czerwca 2019 r. na potrzeby postępowania kontrolnego, a ponadto R. S. jako kontrahent Spółki nie przedstawiał sprawozdań w zakresie wykonywanych usług.
W związku z powyższym, sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania. Organ zebrał wyczerpujący materiał dowodowy i dokonał prawidłowej ich oceny, w tym oceny dowodów przedstawionych przez skarżącą w postępowaniu. Nie budzi wątpliwości sądu, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie doszło zatem do naruszenia art. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 oraz w związku z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 o.p. Wyjaśniając przedstawiony zarzut, skarżąca częstokroć odwoływała się w uzasadnieniu skargi do "doświadczenia życiowego", wskazując, że usługi doradcze są powierzane firmom zewnętrznym. Spółka pomija przy tym jednak kwestię kluczową dla sprawy, tj. fakt, że w niniejszej sprawie "firmą zewnętrzną" jest jednoosobowa działalność gospodarcza T., jednocześnie jej większościowego wspólnika i członka jednoosobowego zarządu, który samodzielnie zarządzał Spółką i podejmował wszelkie istotne decyzje. Organy podatkowe prawidłowo oceniły w szczególności dowody z zeznań świadków U. G. i Ł. F., którzy mieli zarządzać działalnością operacyjną skarżącej. Z zeznań tych osób wynika, że nie wiedzieli kiedy R. S. występował jako członek zarządu, a kiedy wykonywał czynności w ramach usług doradczych i prowadzonej przez niego firmy. U. G. na pytanie, na czym polega współpraca firmy D. R. S. ze skarżącą, nie miała wiedzy na ten temat. Ł. F. zeznał, że wiedza o firmie D. R. S. znana jest mu od U. G. Wnioski wyprowadzone zatem przez organ na podstawie tych dowodów są prawidłowe i zgodne z innymi dowodami zebranymi w sprawie, ocenianymi we wzajemnym powiązaniu. Warto zauważyć, że autor skargi usiłował podważyć argumentację organów, wybiórczo kontrując poszczególne dowody i okoliczności, w oderwaniu od całościowego kontekstu sprawy. Ten rodzaj budowania kontrargumentacji należy uznać za nieefektywny i pozostający bez wpływu na wynik sprawy.
Za organem należy zauważyć, że zarzut strony, jakoby niesłusznie pominięto korespondencję sporządzoną w latach 2015 i 2017, jest bezzasadny. Nie dość, że nie dotyczy ona bezpośrednio kontrolowanego okresu, to jej treść pozostaje bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia. Zarzut ten nie został ponadto uzasadniony.
Wbrew stanowisku skarżącej, z uzasadnienia wyroku NSA z 19 września 2023 r., II FSK 312/21, nie wynika konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. NSA zwrócił jedynie uwagę na niedostateczną argumentację w przedmiotowym zakresie, pozostawiając w gestii organu – zależnie od potrzeby – przeprowadzanie dodatkowego postępowania dowodowego.
Skład orzekający nie dopatrzył się w sprawie podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. poprzez zignorowanie własnych zaleceń przez organ odwoławczy oraz art. 127 w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności. Fakt, że organ drugiej instancji rozszerzył argumentację podnoszoną w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym wiąże się z realizacją zasady przekonywania, zasady swobodnej oceny dowodów, a wreszcie – istotą zasady dwuinstancyjności. Ustalenia obu instancji nie różnią się, nie ma też wątpliwości co do tożsamości podjętych/aprobowanych rozstrzygnięć.
Pamiętać należy, że DIAS związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wynikającymi z ww. wyroku NSA, co pociąga za sobą konsekwencje również w zakresie konstruowania uzasadnienia. Wyrazem tego była szczegółowa analiza, jaką podjął organ na kanwie potencjalnego celu zawarcia umowy o świadczenie usług doradczych, którym było obejście prawa prowadzące do zmniejszenia opodatkowania po stronie Spółki i korzystnego opodatkowania dochodów T. z tego tytułu 19% stawką liniową, zamiast według skali podatkowej. Skład orzekający aprobuje te rozważania. DIAS celnie wskazał, że zakładając, iż celem T. było uzyskanie dodatkowych przychodów ze Spółki, alternatywą dla wystawiania "pustych" faktur na usługi doradcze, mogło być zwiększenie wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu lub, jeśli pozwalałaby na to sytuacja finansowa Spółki oraz przepisy prawa, wypłata zysku Spółki za 2016 r. w formie dywidendy opodatkowanej stawką podatku 19%. Konsekwencjami zwiększenia wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, zamiast wystawiania faktur na usługi doradcze, byłyby: brak możliwości opodatkowania przychodu z tego tytułu podatkiem liniowym; byłby to bowiem przychód osiągnięty działalności wykonywanej osobiście, stosownie do treści art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., nie zaś przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej; przychód ten podlegałby opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej, tj. stawką podatku 32%; brak możliwości odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania w wysokości wykazanej w zeznaniu PIT-36L za 2016 r.; w przypadku przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychód pomniejsza się bowiem o koszty w zryczałtowanej wysokości wynikającej z treści art. 22 ust. 9 pkt 5 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.; w przedmiotowym przypadku wynosiłyby one 1.335,00 zł lub 2.002,05 zł, w zależności od tego czy R. S. uzyskiwał równocześnie przychody z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej.
Zdaniem sądu organ pierwszej instancji wykonał także wszelkie zalecenia DIAS z decyzji z 26 stycznia 2024 r. Naczelnik PUS w Białymstoku ustalił, że sporne usługi doradcze nie zostały wykonane, nie przedłożono dowodów wskazujących szczegóły wykonania tych usług, dających możliwość dokonania ich weryfikacji; usługi doradcze były skierowane tylko do organu zarządzającego Spółką, co w realiach sprawy oznacza doradzanie "samemu sobie" i wyklucza rzeczywisty charakter świadczenia; udostępnienie środków finansowych firmie Doradztwo Gospodarcze R. S. za "doradztwo" nie doprowadziło do pozyskania żadnego świadczenia w zamian. Organ pierwszej instancji wskazał, że celem umowy o świadczenie usług doradczych było obejście przepisów, które doprowadziło do zmniejszenia opodatkowania po stronie Spółki. Spółka dokonała płatności na rzecz T. (co w sprawie nie było kwestionowane), jednak za usługi, które nie były faktycznie wykonane, w celu wygenerowania kosztów podatkowych. Dzięki przedmiotowej umowie o doradztwo, Spółka osiągnęła korzyść podatkową, niwelując dochód do opodatkowania i w konsekwencji, nie wykazując zobowiązania do zapłaty; z kolei R. S., na podstawie umowy o doradztwo, uzyskał od Spółki środki finansowe niepowiązane z żadnym rzeczywistym i konkretnym świadczeniem wzajemnym, opodatkowując je korzystną stawką liniową. Organ nie kwestionował wykonywania umowy o zarządzanie, jednak wartość świadczeń z tej umowy była ściśle określona. To, że R. S. i Spółka próbowali przypisać niektóre elementy zarządzania do umowy doradztwa, niejako dublując usługi zarządcze, nie daje logicznych podstaw do uznania, że usługi zarządzania miały wyższą wartość niż według niekwestionowanej umowy o zarządzanie; skoro powiązane podmioty świadomie tak ułożyły swoje relacje, że część przepływów finansowych przypisały do nierealizowanej umowy, to nie może to stanowić przesłanki do szacunkowego podnoszenia wartości świadczeń z innej umowy.
Do tego należy podkreślić, że nie stanowi naruszenia prawa sytuacja, w której organ pierwszej instancji, po uchyleniu przez organ odwoławczy poprzednio wydanego rozstrzygnięcia, zmienia swoje stanowisko i argumentację, nie przeprowadzając dodatkowego postępowania dowodowego. Organ nie miał takiego obowiązku, zaś jego argumentacja (ustalenia) mogła ukształtować się odmiennie także na podstawie już zgromadzonego materiału dowodowego, ocena którego determinowana była przez powoływany już wielokrotnie judykat NSA.
W sprawie nie było też podstaw, by uznać, że organ winien zastosować – w kontekście art. 13 pkt 9 u.p.d.o.p. - art. 2a o.p., statuujący zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Przepis ten nie dotyczy, jak chciałaby tego strona, wątpliwości faktycznych, lecz wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy są jasne, nie powodują wątpliwości interpretacyjnych, toteż nie było podstaw do skorzystania z tej instytucji.
Odnośnie do rzekomego naruszenia art. 188 w zw. z art. 121 § 1 o.p., to również i ten zarzut nie mógł się ostać. Na etapie postępowania dowodowego strona nie składała wniosków dowodowych. Jak wypunktował jednak organ odwoławczy, w wyroku tut. sądu z 8 stycznia 2021 r., I SA/Bk 902/20, sąd uznał, że okoliczności, które miały być stwierdzone wnioskowanymi dowodami, zostały już w sposób wystarczający ustalone na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego, co tyczy się również wnioskowanego dowodu z zeznań K. S. Co prawda wyrok ten został uchylony przez NSA orzeczeniem z 19 września 2023 r., II FSK 312/21, jednak sąd kasacyjny – mimo podniesionego w tym zakresie zarzutu naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 188 o.p. – nie stwierdził naruszenia sądu pierwszej instancji. Analizując raz jeszcze materiał dowodowy pod tym kątem, skład orzekający w sprawie niniejszej aprobuje powołane wyżej stwierdzenie tut. sądu.
Skład orzekający nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 119g § 1 w zw. z art. 119a § 1 w zw. z art. 121 o.p. w zakresie powołanym w skardze. W sprawie nie zaszły bowiem przesłanki do zastosowania przepisów dotyczących postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania. Zgodnie z art. 119b § 1 pkt 5 o.p., klauzula o unikaniu opodatkowania może mieć zastosowanie dopiero w przypadku, gdy żadne inne przepisy prawa podatkowego nie pozwalają na przeciwdziałanie temu procederowi. W realiach niniejszej sprawy jednak w sposób bezsprzeczny ustalono naruszenie przez Spółkę art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co znalazło wyraz w treści zaskarżonej decyzji. Jak zauważył organ, jego stanowisko w zakresie tego, na czym polegało "obejście przepisów" zostało sporządzone jedynie z uwagi na zalecenia NSA w tym przedmiocie.
W konsekwencji powyższego, sąd uznał również niezasadność zarzutów naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd nie ma wątpliwości, ze poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu usług doradczych świadczonych przez T., nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Przy tym, w sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., skutkujące koniecznością szacowania k.u.p., co miałoby miejsce, gdyby skarżąca nie wykazała w związku z tą okolicznością dochodów lub zaniżyła dochód. Doszłoby do tego wówczas, gdyby organy podatkowe stwierdziły, że wydatki poniesione przez Spółkę na usługi zarządzania przedsiębiorstwem świadczone przez T. byłyby wyższe niż wartość rynkowa tych usług, bądź gdyby przekwalifikowano w całości lub w części fakturowane przez niego usługi doradcze na usługi zarządcze. Tymczasem organy nie kwestionowały wysokości wynagrodzenia T. uzyskiwanego z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu (24.000,00 zł netto), ani okoliczności wykonywania przez niego tych usług. Nie przekwalifikowano również żadnych kwestionowanych czynności doradczych na czynności zarządcze inne niż wynikające z zawartej pomiędzy R. S. a Spółką umową o zarządzanie przedsiębiorstwem.
Podsumowując, sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, które wynikałyby ze stawianych zarzutów. Także analiza całokształtu sprawy, zarówno pod kątem procesowym, jak i prawa materialnego, nie dała podstaw do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.
Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.