I SA/Bk 418/25

I SA/Bk 418/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-11-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-10-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Justyna Siemieniako /sprawozdawca/
Marcin Kojło /przewodniczący/
Paweł Janusz Lewkowicz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 32 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2025 r. sprawy ze skargi D. S.A. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 września 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.643.2025.1.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidulną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej D. S.A. w B. kwotę 697 (słownie sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 29 lipca 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") wpłynął wniosek D. S.A. w B. (dalej: "skarżąca", "Wnioskodawczyni", "spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiono w nim następujący opis zdarzenia przyszłego:
Spółka prowadzi projekty w szeroko rozumianej branży budowalnej. Podstawowym przedmiotem jej działalności jest produkcja domów prefabrykowanych i ich sprzedaż dla klientów indywidualnych (w tym montaż na działkach należących do Inwestorów), przy czym oferta spółki stale się rozwija. Skarżąca zatrudnia osoby fizyczne na podstawie umów o pracę (dalej: "pracownicy"). Od wypłacanych wynagrodzeń spółka pobiera oraz wpłaca zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 32 ust. 1 i następnymi ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").
Skarżąca prowadzi projekty na terenie Polski, Unii Europejskiej oraz Wielkiej Brytanii. W przyszłości skarżąca nie wyklucza również rozszerzenia działalności na inne kraje. W zależności od aktualnych potrzeb biznesowych spółki, pracownicy mogą być delegowani do wykonywania pracy w innych lokalizacjach niż siedziba spółki, w tym także poza terytorium Polski. W takich sytuacjach strony (tj. pracownik spółki oraz spółka) podpisują porozumienie o oddelegowaniu, które czasowo zmienia warunki obowiązujących umów o pracę (m. in. w zakresie czasowej zmiany miejsca świadczenia pracy).
Oddelegowani pracownicy nie otrzymują diet i należności, o których mowa w art. 77(5) ustawy z 26 czerwca 1974 r.- Kodeks pracy (Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze. zm., dalej: "k.p."), ponieważ oddelegowanie nie jest podróżą służbową w rozumieniu tej ustawy. Pracownicy przez cały okres oddelegowania są uznawani za polskich rezydentów podatkowych (nie ulega zmianie ich ośrodek interesów życiowych).
W związku z oddelegowaniem spółka zapewnia pracownikom nocleg w miejscu oddelegowania. Nocleg jest realizowany w miejscach, które są wybierane przez spółkę i przez nią opłacane. Pracownicy nie mają wpływu na proces wyboru miejsca noclegu, są kwaterowani w jednym ośrodku noclegowym wskazanym przez spółkę. Skarżąca, wybierając miejsce noclegowe, kieruje się kryterium najmniejszej odległości od miejsca wykonywania zlecenia jak i najkrótszym czasem dojazdu do niego. Z perspektywy spółki istotne jest też, aby w miarę możliwości wszyscy pracownicy zaangażowani w poszczególne projekty byli zakwaterowani razem, co zapewnia efektywny transport w miejsce prowadzenia projektu, a także umożliwia spółce bardziej wydajne sprawowanie kontroli nad pracownikami. Powyższe kryteria gwarantują terminową realizację zleceń oraz obniżenie kosztów pracy przy zwiększeniu efektywności pracowników. Aktualnie spółka traktuje koszty zakwaterowania jako przychód pracowników, niemniej jednak powzięła wątpliwość co do słuszności przyjętego podejścia.
Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytania:
1. Czy w warunkach opisanych we wniosku, zapewnienie transportu i zakwaterowania pracownikom oddelegowanym do świadczenia pracy poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (przez okres ich oddelegowania), powoduje powstanie po ich stronie przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia? Czy po stronie spółki, jako płatnika, powstaje obowiązek ujęcia takiego świadczenia w obliczaniu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy?
2. Czy w warunkach opisanych we wniosku, zapewnienie transportu i zakwaterowania pracownikom oddelegowanym do świadczenia pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (przez okres ich oddelegowania), powoduje powstanie po ich stronie przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia? Czy po stronie spółki, jako płatnika, powstaje obowiązek ujęcia takiego świadczenia w obliczaniu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy?
Zdaniem Wnioskodawczyni, zapewnienie transportu i noclegu zarówno pracownikom delegowanym za granicę, jak też na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, do wykonywania obowiązków służbowych na rzecz skarżącej, w związku z jej działalnością gospodarczą oraz zobowiązaniami kontraktowymi, nie powoduje powstania przychodu po stronie pracowników, a po stronie spółki, jako płatnika, nie powoduje obowiązku uwzględnienia wartości zapewnionego zakwaterowania i transportu przy obliczaniu i uiszczaniu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.
Spółka powołała się na art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13, zgodnie z którym, aby zakwalifikować dane świadczenie spełnione na rzecz pracownika jako stanowiące jego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, powinny zostać spełnione łącznie następujące warunki: 1) świadczenie zostało spełnione za zgodą pracownika - skorzystał z niego w pełni dobrowolnie, 2) świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, 3) korzyść wynikająca ze świadczenia musi być wymierna i przypisana do indywidualnego pracownika, zatem nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów i wskazała, że:
− ponieważ Wnioskodawczyni wybiera miejsce zakwaterowania pracowników kierując się wyłącznie własnym interesem, a pracownicy nie mają wpływu na ten wybór, nie można mówić o dobrowolności skorzystania z tego świadczenia - zatem warunek nr 1 nie jest spełniony;
− możliwe jest określenie korzyści z otrzymanego przez pracowników świadczenia, w postaci zapewnienia im noclegu w okresie oddelegowania; korzyść ta jest wymierna i możliwa do przypisania indywidualnemu pracownikowi - warunek nr 3 jest więc spełniony;
− nie zostaje spełniony również warunek nr 2, tj. świadczenie w postaci nieodpłatnego zapewnienia pracownikom delegowanym transportu i noclegu nie jest spełniane w ich interesie. Dane świadczenie może być uznane za spełnione w interesie danej osoby tylko wtedy, jeżeli obiektywnie dane zjawisko gospodarcze/zdarzenie prawne, leży w interesie osoby otrzymującej świadczenie (wyraża się w skonkretyzowanej korzyści, jest możliwe do uchwycenia w majątku podatnika). Musi tym samym wystąpić dochód po stronie osoby otrzymującej, czyli korzyść majątkowa, która może mieć dwie postacie - powiększenia aktywów lub zaoszczędzenia wydatków;
- w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez spółkę, zapewnienie pracownikom transportu i noclegu podczas oddelegowania ich do wykonywania poleceń służbowych leży wyłącznie w interesie Wnioskodawczyni.
W interpretacji indywidualnej z 2 września 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.643.2025.1.SJ Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.
Dyrektor KIS zauważył, że w uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Z kolei w uchwale z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.
Ponadto organ interpretacyjny wskazał, że kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13.
Zdaniem organu interpretacyjnego w sytuacji, gdy pracodawca, mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy, sfinansuje pracownikom zakwaterowanie, a także zapewni transport do miejsca świadczenia pracy, przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, wartość tych świadczeń będzie stanowić dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.
W takim przypadku, zdaniem Dyrektora KIS, mamy do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika (tu: poprzez zawarcie stosownego porozumienia o oddelegowaniu). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy, pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest to równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatków, jakie musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków pracowniczych. Z tych też względów organ uznał, że przyjęcie przez pracowników świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania, a także transportu do miejsca świadczenia pracy, następuje za zgodą pracowników oraz przynosi im wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatków). Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracowników.
Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, że w okolicznościach zaprezentowanych we wniosku, wartość sfinansowanego przez spółkę zakwaterowania, a także transportu do miejsca świadczenia pracy stanowi – zarówno dla pracowników oddelegowanych do świadczenia pracy poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jak i pracowników oddelegowanych do świadczenia pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., wartość świadczeń ponoszonych przez spółkę jako pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie. W konsekwencji, jako płatnik, spółka będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem ww. zwolnienia przedmiotowego.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzuciła naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 oraz art. 3 ust. 1 lit. h) i i) oraz ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. UE. L. z 1997 r. Nr 18, str. 1 z późn. zm.; dalej: "Dyrektywa 96/71/WE"), jak również art. 4 ust. 3 lit. f) i ust. 5 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniająca rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym ("rozporządzenie w sprawie IMI") (Dz. U. UE. L. z 2014 r. Nr 159, str. 11; dalej: "Dyrektywa egzekwująca"), poprzez ich błędną wykładnię dokonaną z pominięciem prawa Unii Europejskiej i, w efekcie, ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że:
- w warunkach opisanych we wniosku, zapewnienie transportu i zakwaterowania pracownikom oddelegowanym do świadczenia pracy poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (przez okres ich oddelegowania), powoduje powstanie po ich stronie przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia, a w konsekwencji powstaje po stronie spółki obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy;
- w warunkach opisanych we wniosku, zapewnienie transportu i zakwaterowania pracownikom oddelegowanym do świadczenia pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (przez okres ich oddelegowania) powoduje powstanie po ich stronie przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia, a w konsekwencji powstaje po stronie spółki obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy; podczas gdy pokrycie przez skarżącą kosztów ww. świadczeń nie stanowi dla pracowników spółki przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci "nieodpłatnego świadczenia" i nie rodzi po stronie spółki obowiązku obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy;
2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 121 o.p. w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 o.p,, poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażające się w całkowitym pominięciu przez organ argumentacji skarżącej, w tym powołanej utrwalonej linii orzeczniczą sądów administracyjnych potwierdzającej brak powstania po stronie pracownika przychodu w przypadku oddelegowania do pracy poza miejscem jej świadczenia.
b) art. 120 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 o.p., poprzez wydanie interpretacji w sposób sprzeczny z zasadą legalizmu, tj. bez uwzględnienia obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa, w tym prawa Unii Europejskiej, a w konsekwencji pominięcie Dyrektywy 96/71/WE oraz Dyrektywy egzekwującej, które wyłączają powstanie po stronie pracownika przychodu w przypadku oddelegowania do pracy poza miejscem jej świadczenia.
Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Spór interpretacyjny dotyczy tego, czy zapewnienie transportu i zakwaterowania pracownikom oddelegowanym do świadczenia pracy (przez okres ich oddelegowania), powoduje powstanie po ich stronie przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia, przy czym skarżąca pyta zarówno o sytuację, gdy ma to miejsce na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i o taką, gdy oddelegowanie następuje poza terytorium RP.
Należy zauważyć, że wykładnia spornych w sprawie unormowań dotyczących opodatkowania nieodpłatnych świadczeń pracowników w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. pierwotnie doprowadziła do wykształcenia linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w myśl której świadczenia pracodawcy ponoszone w sytuacji, gdy mimo braku ciążącego obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy, zakład pracy zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie lub pokryje koszty związane z jego zakwaterowaniem, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. (por. np. wyroki NSA: z dnia 2 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12; z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14; z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18; z dnia 1 września 2022 r., sygn. akt II FSK 2894/19; z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1447/20; publ. CBOSA).
Następnie sądy dokonały analizy tych świadczeń w aspekcie regulacji unijnych dotyczących pracowników delegowanych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 1 sierpnia 2023 r., II FSK 270/21; 6 lutego 2024 r. II FSK 609/21; 9 maja 2024 r. II FSK 951/21 zauważył, że unormowania unijne mają wpływ na postrzeganie świadczeń ponoszonych przez pracodawców delegujących pracowników do innego państwa członkowskiego UE. Sąd orzekając w tej sprawie posłuży się argumentacją zawartą w tych orzeczeniach, przyjmując przyjęte tam rozumienie przepisów za własne.
Niewątpliwie podstawowe znaczenie dla wykładni krajowych unormowań odnoszących się do nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników od pracodawcy ma wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. w sprawie K 7/13. Zgodnie z nim za takie świadczenia można uznać te, które spełniają trzy przesłanki. Zostały spełnione: 1. za zgodą pracownika, 2. w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, 3. korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.
Jednocześnie w uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że istnieje kategoria świadczeń, "które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy" (pkt 3.3.3. uzasadnienia wyroku w sprawie K 7/13). Do takich zaliczono w tym judykacie świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, które przysługują na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy (art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.). Prócz tego należy wskazać, że za takowe ustawodawca uznał także świadczenia ponoszone przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, lecz do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.). W wyrokach sądów administracyjnych uznających za niedopłatne świadczenia w formie rzeczowej w postaci zapewnienia pracownikom zakwaterowania w czasie wykonywania obowiązków pracowniczych, poza miejscem zamieszkania pracownika i miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, wskazuje się, że ponoszone są one w interesie pracowników, którzy co do zasady zaspokajają swoje potrzeby mieszkaniowe we własnym zakresie i unikają w ten sposób wydatków z tym związanych. Podnosi się, że zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal, mieszkanie) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile bowiem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi noclegu (por. np. wyroki NSA: z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 677/18 i z 19 października 2022 r., sygn. akt II FSK 795/22, publ. CBOSA). W orzecznictwie podkreśla się, że przepisy prawa pracy, a zwłaszcza art. 94 k.p., nie formułują warunku zapewnienia pracownikowi miejsca zakwaterowania. Zarówno w judykaturze sądów administracyjnych, jak i Sądu Najwyższego podkreślano, że przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe, gdyż jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Wskazuje się, że oceniając tę kwestię z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 k.p.) i było godziwe (art. 13 k.p.), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (por. uchwała SN w sprawie III UZP 14/15).
Nie negując prawidłowości zaprezentowanej powyżej wykładni przepisów prawa krajowego należy mieć na uwadze specyfikę pracy świadczonej przez pracowników skarżącej i związane z jej wykonywaniem przepisy unijne, które w przypadku delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie Unii Europejskiej przewidują szczególne unormowania w zakresie praw pracowników i związanych z nimi obowiązków pracodawców. Dotyczą one także wynagrodzeń pracowników delegowanych. Początkowo implementacja przepisów Dyrektywy 96/71/WE znajdowała się w przepisach art. 67¹ do art. 674 k.p. Po wejściu w życie Dyrektywy 2014/67/UE unormowania dotyczące pracowników delegowanych znalazły się w odrębnej ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1140 ze zm., dalej: "ustawa o delegowaniu pracowników"). W art. 3 tej ustawy zawarto definicje legalne pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP (pkt 5) oraz pracownika delegowanego z terytorium RP (pkt 7). Tym pierwszym jest pracodawca mający siedzibę, a w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - stałe miejsce wykonywania takiej działalności, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: a) kierujący tymczasowo pracownika w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, do pracy na terytorium tego państwa: – w związku z realizacją umowy zawartej przez tego pracodawcę z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium innego państwa członkowskiego, – w oddziale lub przedsiębiorstwie należącym do grupy przedsiębiorstw, do której należy ten pracodawca, prowadzącym działalność na terytorium tego państwa członkowskiego, – jako agencja pracy tymczasowej; b) będący agencją pracy tymczasowej, w przypadku gdy taka agencja kieruje pracownika do pracodawcy użytkownika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub innego państwa członkowskiego, który następnie kieruje tymczasowo tego pracownika do pracy na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników). Tym drugim jest pracownik delegowany z terytorium RP - pracownik w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, wykonujący pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tymczasowo skierowany do pracy na terytorium tego państwa przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP (art. 3 pkt 7 ustawy o delegowaniu pracowników). Jednakże poza wskazanymi definicjami legalnymi w ustawie o delegowaniu pracowników brak jest innych unormowań, które odnosiłyby się wprost do praw i obowiązków tej kategorii podmiotów. Znajduje się w niej zaś unormowanie dotyczące pracodawcy delegującego pracownika na terytorium RP, zgodnie z którym określono m.in. warunki zatrudnienia dotyczące wynagrodzenia za pracę. W unormowaniu tym przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków (art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników). Jednocześnie należy wskazać, że w Dyrektywie 96/71/WE na skutek nowelizacji obowiązującej od dnia 29 lipca 2018 r. zmieniona została zasadniczo treść art. 3 dotyczącego warunków zatrudnienia. Dodano mianowicie w ust. 1 dodatkowo lit. h) oraz i), jak również całkowicie zmieniono brzmienie ust. 7. Wszystkie te regulacje dotyczą dodatków lub zwrotu wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania pracowników delegowanych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71/WE Państwa Członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w Państwie Członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez:
- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub
- umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8:
h) warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy;
i) stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych.
Lit. i) ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy. Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie wynagrodzenia jest określane zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką Państwa Członkowskiego, na którego terytorium pracownik jest delegowany, i oznacza wszystkie elementy składowe wynagrodzenia obowiązkowe na mocy krajowych przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych, lub na mocy umów zbiorowych lub orzeczeń arbitrażowych, które zostały uznane w tym Państwie Członkowskim za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8. Sposób kwalifikowania przez prawodawcę unijnego dodatków z tytułu delegowania określa obecnie art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE. Zgodnie z nim dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i), dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. W przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków. Ponadto z art. 4 ust. 3 lit. f) Dyrektywy 2014/67/UE wynika, że do oceny, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych może należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów.
Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego UE do innego kraju. Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 96/71/WE, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Do tej kategorii zalicza się zgodnie ze wskazanym powyżej krajowym unormowaniem wynikającym z art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP. Godzi się w tym miejscu także zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników (które to przepisy dotyczą obowiązku zapewnienia odpowiednich warunków zatrudnienia), zobowiązuje się pracodawcę delegującego pracownika na terytorium RP do zapewnienie warunków zatrudnienia, w tym wynagrodzenia, do którego nie wlicza się zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Stanowi o tym jak już wskazano powyżej art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników, stosownie do którego do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków. Zdanie drugie tego ustępu wprowadza zatem domniemanie, że jakiekolwiek dodatki do wynagrodzenia pracownika delegowanego, którym nie można przypisać wprost charakteru wynagrodzenia za świadczoną pracę, należy uznawać za zwrot wydatków pracownika takich jak: koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Nie są one jednak uznawane za wynagrodzenie za pracę. Nie ma też podstaw, aby różnicować w zakresie nałożonych obowiązków sytuację prawną pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP tylko z tego powodu, że krajowy legislator nie wskazał takowych w ustawie o delegowaniu pracowników. Jak już wskazano powyżej zapisy art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71/WE z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazują w ramach warunków zatrudnienia zapewniać warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy, bądź stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych "daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu". Pracownicy delegowani powinni mieć bowiem zapewnione w warunkach delegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Zapisy o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym warunków zakwaterowania lub dokonywania zwrotu wydatków z tytułu podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie o "zwrocie wydatków" wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego Państwa Członkowskiego, także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika. Wyrażenie mówiące o "zwrocie wydatków" oznacza bowiem w tym przypadku oddanie, zwrócenie kosztów, które pracownicy delegowani musieli ponieść za pracodawcę. Sformułowania Dyrektywy 96/71/WE dotyczące warunków zatrudniania pracowników delegowanych stanowiące o wykonywaniu przez nich pracy "daleko od ich normalnego miejsca pracy" oraz "daleko od domu z powodów zawodowych" wskazują, że pracownicy delegowani co do zasady swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę (a raczej każdorazowych aneksów zmieniających miejsce wykonywania pracy w ramach delegowania) – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, czy podróży.
Przyjmując optykę prezentowaną przez organ interpretacyjny, pracownik delegowany pomimo unijnych regulacji nie tylko faktycznie obciążony zostałaby we własnym zakresie obowiązkiem zorganizowaniem odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę w świetle przywołanych powyżej regulacji unijnych. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi delegowanemu, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku krótkotrwałych pobytów, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Ponadto z opisu stanu faktycznego wynika, że pracownik delegowany nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniami zapewnianymi przez pracodawcę, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonania swoich obowiązków pracowniczych. To powoduje, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych.
Zatem krajowe przepisy i ich wykładnia w zakresie identyfikowania nieodpłatnych świadczeń dla pracowników uzyskujących je z tytułu zakwaterowania od pracodawcy pozostają w sprzeczności z przywołanymi przepisami Dyrektywy 96/71/WE oraz Dyrektywy 2014/67/UE. Także zapisy polskiej ustawy o delegowaniu pracowników, pomimo ujęcia w jej art. 3 pkt 5 i 7 definicji legalnych pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP oraz pracownika delegowanego z terytorium RP, nie zawierają żadnych regulacji w zakresie warunków zatrudnienia polskich pracowników delegowanych w ramach świadczenia usług do innego Państwa Członkowskiego UE. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: "TFUE"), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Zgodnie z tym przepisem dyrektywy są jednym ze źródeł prawa unijnego. Są aktem prawnym pochodnym w stosunku do prawa pierwotnego, który stanowią regulacje traktatowe, jak i tzw. zasady ogólne prawa. Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji) do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem dyrektywy w wyznaczonych terminach. Dyrektywy, jako akty prawne kierowane do Państw Członkowskich, nie mogą ze swej istoty być natomiast bezpośrednim źródłem uprawnień lub obowiązków jednostki. Podkreślenia wymaga, że wyróżnia się dwie kategorie relacji wynikających z dyrektyw, które mogą dotyczyć płaszczyzny horyzontalnej (pomiędzy podmiotami równorzędnymi - najczęściej dotyczą obrotu cywilnoprawnego), jak i relacji wertykalnych (czyli takie, w których uczestniczy podmiot będący emanacją państwa). W sytuacji, kiedy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa krajowego. W przypadku natomiast braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa jednostki mogą w stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka - państwo), powołać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. Warunki, w jakich można dopuścić bezpośredni skutek dyrektyw, sprecyzowało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. I tak, aby uznać uregulowania dyrektywy za bezpośrednio skuteczne w relacjach wertykalnych, przepisy danej dyrektywy muszą być w swej treści jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, z jej norm wynikać winny prawa jednostki wobec państwa (obowiązki państwa), ponadto upłynął już termin implementacji, albo implementacja jest nieprawidłowa. Przy czym zauważono, że jasna i precyzyjna w swym brzmieniu treść postanowień dyrektywy oznacza także sytuacje, w których treść ta umożliwia jednoznaczną wykładnię analizowanego przepisu (por. np. wyroki TSUE w sprawach: Van Duyn, sygn. 41/74; Ursula Becker, sygn. C-8/81; Marks & Spencer, sygn. C-62/00; BP Supergaz, sygn. C-62/93, publ. https://curia.europa.eu). Z wyroków tych, jak i z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że możliwość powołania się na bezpośredni skutek przepisu dyrektywy jest prawem podmiotu, któremu ta dyrektywa przyznaje bezpośrednio uprawnienie, niemożliwe do zrealizowania z winy państwa członkowskiego UE, a państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy przeciwko jednostkom (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1965/15 oraz z dnia 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 235/20, publ. CBOSA).
Niniejsza sprawa dotyczy zarówno uprawnień pracowników delegowanych, jak i ich pracodawcy jako potencjalnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym Spółka była uprawiona do powoływania się na zapisy dyrektyw unijnych i wynikające z nich konsekwencje dotyczące charakteryzowania świadczeń ponoszonych przez nią na rzecz pracowników, które nie mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenia osób fizycznych będących pracownikami w rozumieniu ustawy podatkowej. Z wskazanych zatem powyżej przyczyn świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy w innym Państwie Członkowskim nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawców.
Pytania spółki zamieszczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyły zarówno pracowników delegowanych zagranicę, lecz także delegowanych do innej miejscowości niż miejsce zamieszkania i siedziba zakładu pracy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Mając na uwadze charakter wykonywanych przez pracowników Spółki obowiązków, które także w przypadku delegowania poza UE lub na terenie Polski, niczym nie różnią się od tych wykonywanych na terenie innych Państw Członkowskich, przyjąć należy, że również w takich przypadkach nie będzie podstawy do przyjęcia, iż uzyskują oni nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trudno byłoby bowiem znaleźć racjonalne powody, dla których ten sam pracownik przez część miesiąca, czy nawet roku podatkowego, miałby uzyskiwać nieodpłatne świadczenia z tytułu zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania, a przez część nie. Jedynym kryterium różnicującym byłoby miejsce delegowania – a mianowicie świadczenie pracy w innym Państwie Członkowskim UE. To zaś prowadziłoby do pośredniej dyskryminacji pracowników w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy delegowanej w zależności od miejsca jej wykonywania. Tego rodzaju sytuacja byłaby niezgodna ze standardami demokratycznego państwa prawnego wywodzonego z art. 2 Konstytucji RP. Dyskryminacja to nierówne traktowanie, prawnie nieusprawiedliwione i nieuzasadnione obiektywnymi przyczynami, a wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu powinny być traktowane równo. Z punktu widzenia pracownika trudno przyjąć, aby to samo świadczenie w postaci zakwaterowania raz miało dla niego charakter nieodpłatnego świadczenia, a innym razem nie (tak NSA w wyroku z 1 sierpnia 2023 r. II FSK 270/21)
Tym samym w realiach rozpatrywanej sprawy wszystkie świadczenia związane z zakwaterowaniem i transportem pracowników przez Spółkę należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu niedopłatnych świadczeń po stronie pracowników.
W konsekwencji wypłata takich świadczeń nie rodzi po stronie spółki obowiązku płatnika w postaci ujęcia takiego świadczenia w obliczaniu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1964).
Organ interpretacyjny ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię prawa materialnego.