I SA/Bk 414/22

I SA/Bk 414/22 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2023-02-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-10-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Paweł Janusz Lewkowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FZ 361/23 - Postanowienie NSA z 2024-01-17
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art.127, art. 180 par.1, art.181, art. 187 par.1, art. 188, art. 191, art.197
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło,, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2016, luty, marzec i czerwiec 2017 r. oddala skargę
Uzasadnienie
W wyniku kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2016 r. do czerwca 2017 r., a następnie postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec A. W. (dalej jako: "skarżący", "strona") ustalono, że w rejestrach zakupu VAT za listopad 2016 r. oraz luty i czerwiec 2017 r. skarżący ujął 6 faktur dokumentujących zakup linii technologicznej do produkcji papieru nawilżanego, wystawionych przez K. Sp. z o.o. Ze zgromadzonego przez organ materiału dowodowego wynika, że wartość linii została zawyżona pięciokrotnie, zaś ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku VAT nie stanowią dowodu tego, co wynika
z zawartych w nich zapisów. W rezultacie decyzją z dnia [...].02.2022 r. nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego
w B. (dalej jako: "NPUCS") dokonał odmiennego niż podatnik rozliczenia podatku od towarów i usług.
Po rozpatrzeniu odwołania NPUCS decyzją z [...].07.2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że Prokuratura Krajowa w B. prowadzi śledztwo o nr [...], którego przedmiotem jest działanie zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw oszustwa w celu uzyskania nienależnych dofinansowań na realizację projektów wdrażających linie technologiczne z branży higienicznej, wypłacanych przez Państwową Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości ze środków unijnych, jak również oszustwa skarbowego polegającego na posłużeniu się przez skarżącego przy rozliczaniu podatku VAT nierzetelnymi fakturami. W ramach śledztwa, w dniach [...].05.2021 r. oraz [...].06.2021 r. skarżącemu zostały postawione m.in. zarzuty:
(-) założenia i kierowania wraz z M. A. (Prezesem Zarządu K. Sp. z o.o. - dostawcy linii technologicznej) w okresie od października 2015 r. do lutego 2020 r. zorganizowaną grupą przestępczą. Celem grupy miało być popełnianie przestępstw polegających na doprowadzeniu do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości przez Państwową Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości w postaci pieniędzy pochodzących z Europejskiego Funduszu Regionalnego wypłacanych z tytułu dofinansowania realizacji projektów wdrażających innowacyjne linie technologiczne z branży higienicznej, poprzez wprowadzenie w błąd instytucji finansującej, głównie co do rzeczywistej wartości projektu i należnej kwoty dofinansowania, oraz wykorzystania dofinansowania zgodnie z jego przeznaczeniem, a także przestępstw poświadczania nieprawdy w fakturach i posługiwania się nimi na potrzeby uzyskania tego dofinansowania (art. 258 § 3 kk);
(-) doprowadzenia Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w okresie od października 2015 r. do czerwca 2018 r., do niekorzystnego rozporządzenia mieniem o wartości 19.800.000 zł, w postaci nienależnego dofinansowania ze środków europejskich wypłaconego na rzecz W., działania przy tym wspólnie i w porozumieniu z dostawcą ww. linii technologicznej M. A., w wykonaniu z góry powziętego zamiaru i w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poprzez wprowadzenie w błąd urzędników reprezentujących Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, co do zamiaru realizacji przedmiotu umowy, tj. produkcji innowacyjnego wyrobu w postaci nawilżanego papieru toaletowego oraz co do wartości linii technologicznej (art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk w zb. z art. 297 § 1 kk w zb. z art. 271 § 3 kk w zw. z art. 21 § 2 kk w zb. z art. 273 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 § 1 kk w zw. z art. 65 § 1 kk);
(-) posłużenia się przez A. W. przy rozliczaniu podatku VAT nierzetelnymi fakturami, dokumentującymi zakup linii technologicznej do produkcji nawilżanego papieru toaletowego, której cena zakupu była zawyżona 5-krotnle, czego skutkiem był nienależny zwrot podatku VAT na rzecz A. W. (art. 76 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks)
NPUCS pismem z dnia [...].07.2021 r. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych za listopad 2016 r. - czerwiec 2017 r. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu [...].07.2021 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został ponadto zawieszony na okres 71 dni na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), który został dodany do tej ustawy z dniem 31.03.2020 r. na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31.03.2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 568). Mając powyższe organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte zaskarżoną decyzją został skutecznie zawieszony.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podniósł, że na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...].01.2019 r., udzielonego przez Naczelnika PUCS przeprowadzono w stosunku do skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r.
W kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą K.1. Przeważającym przedmiotem tej działalności była prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania.
Przechodząc do ustaleń niniejszego postępowania organ podatkowy stwierdził, że skarżący prowadzi działalność od 1999 r. Jako podatnik podatku VAT, w okresie objętym zaskarżoną decyzją rozliczał się w okresach miesięcznych. Wiodącym przedmiotem prowadzonej działalności była produkcja artykułów higienicznych - papieru toaletowego i ręczników papierowych. Głównymi odbiorcami wyprodukowanych towarów była grupa Z., w skład której wchodziły, oprócz firmy skarżącego – W., podmioty z nim powiązane: firma żony M. oraz Z. Sp. z o.o., której udziałowcami są M. i A. W.
Wspomniana grupa Z. dystrybuowała towary do sieci L.
i P. oraz do aresztów i zakładów karnych. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że w rejestrach zakupu VAT za listopad 2016 r., luty
i czerwiec 2017 r. skarżący zaewidencjonował 6 faktur wystawionych przez firmę K. Sp. z o.o. w łącznej wartości netto 45.903.700,00 zł, VAT 10.557.851,00 zł tytułem zakupu linii produkcyjnej do produkcji papieru nawilżanego (zestawienie faktur zakupu znajduje się na stronie 9 decyzji I instancji).
Na okoliczność realizacji przedmiotowego zlecenia została zawarta w dniu 23.11.2016 r. umowa pomiędzy stroną, a K. Sp. z o.o., w której Prezesem Zarządu był M. A. Zgodnie z jej treścią K.Sp. z o.o. miała dokonać dostawy nowej linii technologicznej do produkcji papieru nawilżanego toaletowego w rolce wraz z montażem, uruchomieniem i instruktażem za łączną wartość netto 45.903.700,00 zł. Protokół odbioru podpisano [...].06.2017 r. Wynika z niego, że linia składała się z dwóch modułów: produkcyjnego i pakującego; każdy element wchodzący w skład poszczególnych modułów został odrębnie wyceniony w ofercie dostawcy.
Organ podniósł, że skarżący zwrócił się do Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej jako: "PARP") o dofinansowanie w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój: Wsparcie innowacji w przedsiębiorstwach, ww. linii produkcyjnej. [...].10.2016 r. pomiędzy PARP, a skarżącym została podpisana umowa nr [...] o dofinansowanie projektu w zakresie technologii produkcji innowacyjnego papieru toaletowego nawilżanego (nawilżany papier toaletowy w rolce). Całkowity koszt kwalifikowany projektu określono na kwotę 45.300.000,00 zł; przyznane dofinansowanie wyniosło 44% kosztów kwalifikowanych na inwestycję w wysokości 45.000.000,00 zł, czyli 19.800.000,00 zł. Dotacja w łącznej kwocie 19.800.000 zł została wypłacona na rachunek W. w banku B. w dniu [...].05.2017 r. - 15.148.221 zł, [...].08.2017 r. - 2.671.779 zł i [...].06.2018 r. - 1.980.000 zł.
NPUC stwierdził, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe wykazało niezbicie, że cena wynikająca z faktur VAT dot. ww. linii do produkcji papieru nawilżanego została pięciokrotnie zawyżona. Jej faktyczna cena rynkowa to 8.800.000,00 zł netto, a nie 45.903.700,00 zł, zaś skarżący w listopadzie 2016 r., lutym i czerwcu 2017 r. zawyżył podatek naliczony o odpowiednio 464.167 zł, 5.936.221 zł i 2.133.463 zł.
W związku z faktem, że faktury wystawione przez K. z tytułu sprzedaży linii podają kwoty niezgodne z rzeczywistością w części, w jakiej przekraczają wartość rynkową zakupionej linii, stwierdzono, że księgi rachunkowe W. prowadzone za miesiące: listopad 2016 r. oraz luty i czerwiec 2017 r., w opisanym wyżej zakresie nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i nie zostały uznane za dowód w myśl art. 193 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p."). W konsekwencji, stosownie do art. 193 § 6 o.p., w protokole badania ksiąg z dnia [...].09.2021 r. organ stwierdził, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie i że nie uznaje się za dowód w sprawie ewidencji zakupu za listopad 2016 r. oraz luty i czerwiec 2017 r.,
w części zaewidencjonowania przedmiotowych faktur.
Organ podkreślił, że z uwagi na fakt, że wartość linii produkcyjnej została ustalona przez dwóch niezależnych biegłych, przy czym wartości te nieznacznie się między sobą różniły, organ przyjął kwotę wyższą, a zatem wartość bardziej korzystną dla strony. Biegły z zakresu Wyceny maszyn i urządzeń oraz obrabiarek i technologii procesów wytwarzania - Pan Z. C. ustalił wartość rynkową poszczególnych modułów linii technologicznej wraz z kosztami przemieszczenia i uruchomienia na kwotę 8.369.488,00 zł, z uwzględnieniem kosztów przemieszczenia i uruchomienia 8.787.962,00 zł, zaś po zaokrągleniu - 8.800.000.00 zł. Z kolei Dr inż. S. O. - powołany przez PARP ekspert w dniu [...].12.2019 r. przeprowadził oględziny linii technologicznej, zaś [...].02.2020 r. sporządził wycenę urządzenia na kwotę 7.523.000.00 zł.
W toku postępowania organ podjął próbę zweryfikowania wykazanej przez skarżącego na fakturach wartości przedmiotowej linii produkcyjnej poprzez odniesienie się do cen komponentów tej linii jakie wystąpiły na wcześniejszych etapach obrotu.
W oparciu o przekazane informacje przez K. Sp. z o.o. organ ustalił, iż dostawa poszczególnych elementów linii do produkcji papieru nawilżanego na rzecz K. Sp. z o.o. została dokonana przez następujące podmioty: niemiecką firmę W. (sekcji nawilżania), włoską firmę T. (nawijarka i pakowarka) oraz przez firmę ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich K.2 FZE, która należy do M. A. (moduł produkcyjny i paletyzator). Analiza cen nawilżarki i pakowarki wskazuje, że cena zapłacona przez Pana A. W. firmie K., była wielokrotnie wyższa od ceny sprzedaży oferowanej przez producentów tych urządzeń.
Ponadto organ podniósł, że w wyniku przeprowadzenia czynności oględzin ww. linii produkcyjnej, przez dwa niezależne zespoły: pracowników organu podatkowego w ramach postępowania prowadzonego w I instancji oraz pracowników PARP w ramach prowadzonych przez nich czynności kontrolnych ustalono, iż przedmiotowa linia produkcyjna nie była w stanie osiągnąć założonych parametrów lub produkowany produkt jest niezgodny z założeniami.
NPUCS podniósł, że z ustaleń dokonanych w ramach kontroli przeprowadzonej przez pracowników PARP odnośnie faktycznych osiągów linii produkcyjnej wynika m.in., że przedmiotowa linia produkcyjna nie realizowała założeń określonych w dokumentach przetargowych oraz, że podczas oględzin nie pracował paletyzator.
Poza tym organ podniósł, że z ustaleń dokonanych w ramach oględzin linii produkcyjnej przeprowadzonych przez pracowników P. Urzędu Celno – Skarbowego wynika, że linia była uruchomiona oraz, że w dniu oględzin
([...].02.2019 r.) stwierdzono, że papier nie jest nawilżony. W ocenie NPUCS fakt, iż
w praktyce linia produkcyjna nie realizowała parametrów wykazanych w zapytaniach ofertowych również stanowi argument, że cena wykazana na fakturach zakupu była zawyżona.
W toku postępowania podatkowego ustalono również, że skarżący dokonał eksportu dostawy papieru nawilżanego na rzecz firmy K.2 FZE - (pośrednika w nabyciu głównego modułu linii technologicznej, której właścicielem jest A. - Prezes Zarządu także K. Sp. z o.o.). Wartość transakcji wyniosła ok. 10 mln zł, przy cenie jednej rolki w wysokości 10-12 zł. Organ pierwszej instancji zgromadził dokumenty (w tym z dostępnych baz danych oraz od Urzędu Celnego w H.) wskazujące niezbicie na to, że wyeksportowany rzekomo papier wrócił do kraju, a cała operacja została przez strony zaplanowana.
Na podstawie analizy zapisów na kontach bankowych skarżącego ustalono, że Spółka K. dokonywała przelewów znacznych środków pieniężnych na rachunki bankowe W. tytułem wystawionych przez W. faktur opiewających na: "zaliczka na papier nawilżany, zaliczka na ręcznik papierowy, bibuła celulozowa". Łączna wartość przelewów w okresie objętym decyzją to 10.761.813 zł. Także z dokumentów przedłożonych przez K. Spółkę z o.o. wynika, że w latach 2018-2019 z tytułu ww. umowy przedwstępnej dokonała ona przelewów środków pieniężnych, a następnie korekt części tych zaliczek do wartości 7,9 mln zł.
W ocenie organu transakcje skarżącego z K. Spółką z o.o. nie były transakcjami zawieranymi na warunkach rynkowych. Służyły one takiemu kształtowaniu "transakcji" i wzajemnych rozliczeń, aby umożliwić stronie m.in. zakup linii produkcyjnej po zawyżonej cenie j w konsekwencji wykazanie nienależnego zwrotu podatku VAT przez skarżącego.
Ponadto NPUCS dokonał analizy przesłuchania skarżącego z dnia
[...].11.2020 r. pod kątem wyboru oferty K. Sp. zo.o. Organ stwierdził, że niewiarygodnym jest, iż skarżący dokonując zakupu tak drogiej maszyny, której wartość miała wynosić ponad 45 mln zł, nie potrafił podać szczegółów odnośnie kryteriów jakimi się kierował przy wyborze oferty. Nie potrafił nawet wskazać, jaki jest okres gwarancyjny przedmiotowej linii produkcyjnej. Wskazał, że zgodnie z ewidencją środków trwałych, była to najdroższa maszyna będąca w posiadaniu strony. Kolejna pod względem ceny maszyna, nabyta od K. Sp. z o.o., jak wynika z tabel amortyzacyjnych, wynosiła ok. 6 mln zł (a zatem była kilkukrotnie tańsza). Zdaniem organu skoro skarżący nie potrafi wskazać żadnych konkretnych argumentów, dlaczego ofertę K. Sp. z o.o. uznał za najkorzystniejszą, to faktycznym celem transakcji nie było nabycie maszyny o wartości ponad 45 mln zł, a wyłącznie otrzymanie faktury na tę kwotę, co z jednej strony pozwoliło na uzyskanie dotacji z PARP w tak dużej kwocie, z drugiej zaś strony na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.
Organ poczynił także ustalenia dotyczące sprzedaży rzekomo wyprodukowanego papieru toaletowego nawilżanego. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że sprzedaż papieru nawilżanego nastąpiła głównie na rzecz firmy jego żony, tj. M., która dokonała jego odsprzedaży za pośrednictwem firmy Z.1 Sp. z o.o. do dużych sieci handlowych, głównie: L. i P. w cenie ok. 2,3 zł- 3,5 zł/opakowanie 8 rol. Tymczasem z ustaleń organu wynika, że powyższa czynność nie miała miejsca. Z pisemnych informacji udzielonych przez L. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. wynika, że w okresie od stycznia 2018 r. do lutego 2020 r. podmioty te nie nabyły nawilżanego papieru toaletowego wyprodukowanego przez podmioty z Grupy Z., a jedynie zwykły papier toaletowy. Podczas przesłuchania w dniu [...].11.2020 r. skarżący nie potrafił tego jednak racjonalnie wyjaśnić.
NPUCS powołał się też na śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Krajową P. Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w B. nr [...] w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw oszustwa w celu uzyskania nienależnych dofinansowań na realizację projektów wdrażających linie technologiczne z branży higienicznej, wypłacanych ze środków unijnych przez Państwową Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, w ramach którego skarżącemu oraz Prezesowi Zarządu K. Sp.z o.o. - Panu M. A. postawiła zarzuty karne.
W ocenie organu przedstawiony stan faktyczny i prawny bezsprzecznie dowodzi, że organ pierwszej instancji dokonał słusznych ustaleń, mających potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, i zasadnie odmówił odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur od K. w wysokości zadeklarowanej przez skarżącego.
Odnosząc się do zarzutów odwołania NPUCS stwierdził, że są całkowicie bezzasadne. Organ wskazał, że skarżący składając odwołanie ponownie złożył wnioski o przeprowadzenie dowodów. Podniósł, że wnioski wymienione w punktach 2-11 zostały załatwione odmownie postanowieniem o organu z dnia [...].07.2022 r. Odnośnie prośby o przeprowadzenie dowodu z prywatnej opinii biegłego rzeczoznawcy sporządzonej na wniosek podatnika celem dokonania prawidłowej wyceny linii produkcyjnej (pkt 1 odwołania), NPUCS wskazał , iż opinia z dnia [...].04.2022 r. nr [...] dotycząca poprawności metodologicznej wyceny zawartej w "Raporcie z wyceny/opinii technicznej nr [...]", autorstwa dr inż. T. K., przy konsultacji i adiustacji dr inż. J. P. - rzeczoznawców ds. wyceny maszyn i urządzeń, wpłynęła do tutejszego organu [...].05.2022 r. Została ona wnikliwie przeanalizowana, podobnie jak pozostałe dowody w sprawie. Zdaniem organu jest to po części instrukcja sporządzania raportu z wyceny, po części krytyka raportu biegłego powołanego przez PUCS w zakresie sporządzenia tej wyceny. Nie wynika z niej jednak, w jaki sposób opisywane błędy wpłynęły na wycenę biegłego PUCS. Organ nadmienił również, że ani do opinii biegłego powołanego przez Naczelnika PUCS, ani do opinii biegłego z ramienia PARP skarżący nie złożył jakichkolwiek zastrzeżeń, nie przedłożył też w czasie trwania kontroli i postępowania, żadnej innej opinii wykonanej przez uprawnioną do tego osobę czy instytucję.
Na powyższą decyzję skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając:
1. naruszenie przepisów postępowania przez organy obu instancji, tj. art. 188 o.p. poprzez ich niewłaściwą interpretację, w następstwie czego organy oddaliły wnioski strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków w osobach M. W., J. S., przedstawicieli podmiotów L., P., D., przedstawicieli N. CO.LTD, G. CO. LTD, J. R., M. S., M. C. przyjmując, iż okoliczności stanowiące tezę wniosków dowodowych stwierdzone zostały innymi dowodami przy ocenie całokształtu materiału dowodowego a także uznając, iż część z tych osób nie posiada wiedzy na temat danych okoliczności, podczas gdy organ posiadający uprawnienie odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu może to uczynić wtedy, gdy dowody te odnoszą się do tezy stwierdzonej na korzyść strony, zaś w niniejszej sprawie ustalenia organu są dla niej niekorzystne, natomiast strona posiada możliwość obalenia niekorzystnych ustaleń jedynie poprzez żądanie przeprowadzenia danych dowodów na określone odmienne tezy,
2. naruszenie przez organy obu instancji przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 190 § 2 o.p. poprzez:
a) zastępowanie dowodów z zeznań świadków dokumentami w postaci ich pisemnych oświadczeń, co w szczególności winno odnieść się do nieprzesłuchania M. C., handlowców P., D., L., w następstwie czego strona pozbawiona została możliwości zadania pytań świadkom,
b) dokonanie oceny przydatności dowodu z zeznań świadków bez ich przesłuchania, w następstwie czego organy pozbawiły stronę możliwości wykazania okoliczności odmiennych od tych, które organ uznał za prawdziwe,
3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej na skutek m.in.:
• braku przeprowadzenia dowodu z prywatnej opinii biegłego rzeczoznawcy sporządzonej przez dr inż. T. K. oraz dr inż. J. P., pomimo iż opinia na została zawnioskowana przez stronę do akt sprawy celem obalenia wniosków postawionych przez biegłych w opiniach sporządzonych na wniosek organu oraz PARP,
• braku przeprowadzenia dowodu z opinii innego eksperta mając na uwadze argumenty postawione przez biegłego w prywatnej opinii zawnioskowanej przez stronę, a które to argumenty wymieniały błędy, których dopuścił się ekspert w opinii sporządzonej z urzędu przez organ,
• braku podjęcia czynności mających na celu weryfikację działań wykonanych przez instytucję finansującą, która udzieliła podatnikowi kredytu na kwotę 36.000.000 zł, w sytuacji w której zasady doświadczenia życiowego nakazują wyciągnąć wniosek, iż gdyby bank posiadał podejrzenia zawyżenia wartości nabywanej linii produkcyjnej, nie udzielił kredytu mając dodatkowo na uwadze jego znaczną wartość,
• braku przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków M. S., M. C. pomimo, iż świadkowie posiadają wiedzę na temat tego, iż podatnik zachował trwałość produkcji papieru, który to pomimo braku wilgotności był papierem nawilżanym, a które to okoliczności są istotne dla sprawy, bowiem obalają tezę organu, iż wartość linii produkcyjnej została celowo zawyżona przez stronę, w szczególności iż nie spełnia kryterium innowacyjności,
• braku przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków J. S., M. W. oraz pracowników zatrudnionych na stanowiskach handlowych ww. przedsiębiorców na okoliczność, iż produkowany na linii produkcyjnej papier następnie sprzedawany do odbiorców podatnika posiadał cechy nawilżane pomimo braku wilgotności, co zostało uwzględnione we wniosku beneficjenta o dofinansowanie zakupu linii produkcyjnej poprzez wskazanie ilości lotionu niezbędnego do produkcji danego papieru toaletowego,
• braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób, które w imieniu P., D., L. kupowały towar od podatnika na okoliczność, iż papier pomimo braku wilgotności był papierem nawilżanym i spełnia cechy innowacyjności, na którą to wskazano we wniosku o dofinansowanie, zaś pisemne oświadczenia odebrane od ww. podmiotów stanowiły odpowiedź na pytanie organu o zakup nawilżanego papieru toaletowego rozumianego jako wilgotnego, przez co odebrane oświadczenie nie może zostać ocenione jako dowód wystarczający do wyjaśnienia tak istotnej okoliczności jaką jest innowacyjność projektu,
• braku ponownego przesłuchania świadka M. A. celem pozyskania zeznań na okoliczność kosztów nabycia poszczególnych elementów składowych, wartości czynności wykonywanych przez dostawcę w związku z nabyciem i sprzedażą linii produkcyjnej, albowiem świadek nie może odmówić udzielenia odpowiedzi na pytania poza przesłankami wymienionymi w ustawie Ordynacja podatkowa, zaś wbrew twierdzeniom organu II instancji okoliczności te także nie zostały wyjaśnione w pełnym zakresie,
• braku przesłuchania G. T. na okoliczność produkcji przez linię produkcyjną papieru toaletowego nawilżanego pomimo braku jego wilgotności, na okoliczność braku konieczności korzystania z linii produkcyjnej przy ustawieniu maksymalnej jej prędkości, a które to okoliczności mają znaczenie przy wycenie linii produkcyjnej,
• nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania osoby, która w imieniu E. pośredniczyła w pozyskaniu przez podatnika dofinansowania na zakup linii produkcyjnej na okoliczność braku jakichkolwiek zastrzeżeń ze strony PARP w zakresie składanego przez podatnika zapytania ofertowego oraz w stosunku do ofert złożonych na sprzedaż linii produkcyjnej, niekwestionowanie przez PARP wystawionych przez sprzedawcę na rzecz podatnika faktur VAT także po dokonaniu pierwszych oględzin przez PARP w miejscu usytuowania linii produkcyjnej,
• braku przesłuchania pomimo wniosku strony osoby reprezentującej N. CO.LTD oraz G., a także braku skierowania zapytania o pisemne wyjaśnienia do niniejszych podmiotów w następstwie przyjęcia, iż okoliczności stanowiące przedmiot wniosku strony nie zmienią stanowiska przyjętego przez organ, bowiem stanowisko to wynika z opinii biegłego, a także z góry oceniając, iż dowody w ten sposób przeprowadzone będę niewiarygodne,
wskutek czego uniemożliwiły stronie udowodnienie swoich twierdzeń i nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w następstwie czego także organ II instancji orzekał na podstawie niepełnego materiału dowodowego.
4. naruszenie przez organ II instancji przepisów postępowania, tj. art. 197 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez pominięcie prywatnej opinii przedłożonej przez stronę do akt sprawy pomimo, iż opinia ta stanowiła dowód zmierzający do obalenia ustaleń poczynionych przez ekspertów powołanych przez PARP oraz organ, zaś organ odmawiając uwzględnienia oferowanych przez stronę dowodów miał obowiązek wydać postanowienie oraz uzasadnić motywy swojej decyzji, czego nie uczynił w zakresie zawnioskowanej przez stronę opinii, w następstwie czego organ nie przeprowadził dowodu z opinii innego biegłego ani też dowodu z uzupełniającej opinii dotychczasowego biegłego celem ustosunkowania się do zarzutów zawartych w prywatnej opinii biegłego,
5. naruszenie przez organy obu instancji przepisów postępowania, tj. art. 191 o.p., poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w taki sposób, aby ocena ta odpowiadała ustaleniom przyjętym przez PARP, który postawił tezę, iż linia produkcyjna nie miała wartości wycenionej przez strony transakcji, a ponadto jej działanie nie odpowiadało parametrom wskazanym we wniosku przez stronę, zaś wyrób produkcyjny nie posiadał cech produktu innowacyjnego, bowiem nie był papierem nawilżanym, podczas gdy organ oparł swoje stanowisko jedynie na dowodach przeprowadzonych z urzędu z jednoczesnym oddaleniem wszystkich dowodów strony oraz w zupełności pomijając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko zaprezentowane przez eksperta w opinii zaoferowanej przez stronę do akt sprawy, a w której to opinii ekspert wymienia błędy, jakie pojawiły się w opinii przeprowadzonej z urzędu i które wpłynęły na dokonanie w tej opinii błędnej wyceny linii produkcyjnej, co rzutowało na ustalenia organu,
6. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 127 i art. 233 o.p. poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i ograniczenie się jedynie do powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji, w tym pominięcie odniesienia się do istotnych w sprawie argumentów powołanych w odwołaniu oraz w piśmie, w którym strona ustosunkowała się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, co stanowi rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego od początku, co w niniejszej sprawie zostało pominięte.
Mając powyższe zarzuty na względzie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.")).
Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy Skarżący zawyżył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę K. Sp. z o.o. w łącznej wartości netto 45.903.700,00 zł, VAT 10.557.851,00 zł tytułem zakupu linii produkcyjnej do produkcji papieru nawilżanego. Zdaniem organów podatkowych, którym należy przyznać słuszność, wartość linii produkcyjnej została znacznie zawyżona, a do wniosków takich doprowadziło szeroko rozumiane i wnikliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe, prowadzone przez trzy instytucje - Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego, Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości i Prokuraturę. Stan faktyczny sprawy został szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji, a co za tym idzie, w tym miejscu wystarczy więc pokrótce przestawić jego najistotniejsze elementy. Wiodącym przedmiotem prowadzonej przez Skarżącego działalności była produkcja artykułów higienicznych - papieru toaletowego i ręczników papierowych. Głównymi odbiorcami wyprodukowanych towarów była grupa Z., w skład której wchodziły, oprócz firmy Podatnika – W., podmioty z nim powiązane: firma żony M. oraz Z. Sp. z o.o. której udziałowcami są M. i A. W. Wspomniana grupa Z. dystrybuowała towary do sieci L. i P. oraz do aresztów i zakładów karnych. W rejestrach zakupu VAT za listopad 2016 r., luty i czerwiec 2017 r. Skarżący zaewidencjonował 6 faktur wystawionych przez firmę K. Sp. z o.o. w łącznej wartości netto 45.903.700,00 zł, VAT 10.557.851,00 zł tytułem zakupu linii produkcyjnej do produkcji papieru nawilżanego (zestawienie faktur zakupu znajduje się na stronie 9 decyzji I instancji). Transakcję zrealizowano na podstawie umowy zawartej [...].11.2016 r. pomiędzy Stroną, a K. Sp. z o.o., w której Prezesem Zarządu był M. A. K. Sp. z o.o. miała dokonać dostawy nowej linii technologicznej do produkcji papieru nawilżanego toaletowego w rolce wraz z montażem, uruchomieniem i instruktażem za łączną wartość netto 45.903.700,00 zł. Z podpisanego 2.06.2017 r. protokołu odbioru wynika, że linia składała się z dwóch modułów: produkcyjnego i pakującego; każdy element wchodzący w skład poszczególnych modułów został odrębnie wyceniony w ofercie dostawcy. Dofinansowania na zakup linii Skarżącego udzieliła Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości (zwanej dalej PARP) w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój: Wsparcie innowacji w przedsiębiorstwach, ww. linii produkcyjnej (umowa z [...].10.2016 r. nr [...]. Całkowity koszt kwalifikowany projektu określono na kwotę 45.300.000,00 zł; przyznane dofinansowanie wyniosło 44% kosztów kwalifikowanych na inwestycję w wysokości 45.000.000,00 zł, czyli 19.800.000,00 zł. Dotacja została wypłacona na rachunek W. w banku B. w dn. [...].05.2017 r. - 15.148.221 zł, [...].08.2017 r. - 2.671.779 zł i [...].06.2018 r. - 1.980.000 zł. Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe wykazało jednak, na co słusznie wskazuje organ, że cena wynikająca z faktur VAT dot. ww. linii do produkcji papieru nawilżanego została pięciokrotnie zawyżona. Jej faktyczna cena rynkowa to ok. 8.800.000,00 zł netto, a nie 45.903.700,00 zł, zaś Podatnik w listopadzie 2016 r., lutym i czerwcu 2017 r. zawyżył podatek naliczony o odpowiednio 464.167 zł, 5.936.221 zł i 2.133.463 zł. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Po ustaleniu wartości nabytej linii technologicznej do produkcji papieru nawilżanego organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o., które nie podlegały odliczeniu od podatku należnego (vide tabela znajdująca się na stronie 27 decyzji organu I-szej onstancji), a następnie, uwzględniając te wartości, zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonał rozliczenia podatku VAT za listopad 2016 r., luty, marzec i czerwiec 2017 r. w prawidłowej wysokości. Wyliczenia przedstawiono w tabeli na stronie 28 decyzji organu I instancji. Podkreślenia wymaga, iż z uwagi na fakt, że wartość linii produkcyjnej została ustalona przez dwóch niezależnych biegłych, przy czym wartości te nieznacznie się między sobą różniły, organ przyjął kwotę wyższą, a zatem wartość bardziej korzystną dla Skarżącego. O zawyżeniu wartości nabytej linii technologicznej w niniejszej sprawie świadczyły: opinie dwóch niezależnych biegłych, którzy wycenili maszynę na zbliżoną wartość (ok. 8 min zł netto): powołanego przez organ I instancji Pana Z. C. ("Raport z wyceny/opinii technicznej" Nr [...]), w której wartość linii wyniosła po zaokrągleniu 8.800.000,00 zł, oraz powołanego przez PARP dr inż. S. O. Druga z wymienionych opinii została przekazana organowi pierwszej instancji wraz z ostateczną informacją pokontrolną z dn. [...].07.2020 r. z kontroli projektu nr [...], wynikami kontroli przeprowadzonej przez pracowników PARP zdjęciami i filmami dokumentującymi elementy składowe linii oraz proces produkcyjny linii technologicznej. Sporządzona przez tego eksperta wycena urządzenia wskazywała na wartość rzeczywistą linii w kwocie 7.523.000,00 zł, próba oceny wartości linii produkcyjnej z uwzględnieniem jej cen na wcześniejszych etapach obrotu poprzez odniesienie się do cen komponentów tej linii, jakie wystąpiły na wcześniejszych etapach obrotu. Jak wynika z zawartej umowy pomiędzy Stroną, a K. Sp. z o.o., linia produkcyjna składała się z modułu produkcyjnego (w jego skład wchodziło 5 sekcji) oraz modułu pakującego składającego się z 3 sekcji). Organ pierwszej instancji pismami z [...].03.2019 r., [...].04.2019 r. i [...].05.2019 r. zwracał się do K. Sp. z 0.0. o wskazanie podmiotów, od których została nabyta ww. linia produkcyjna ze wskazaniem cen poszczególnych elementów. K. Sp. z o.o. w udzielonej odpowiedzi wskazała podmioty, od których nabyła poszczególne elementy, jednak cenę nabycia określiła tylko w przypadku dwóch elementów (sekcji nawilżania oraz nawijarki i pakowarki), zatajając informacje dotyczące nabycia głównego modułu produkcyjnego i paletyzatora. Już z otrzymanych informacji wynikało, że cena zapłacona przez Pana A. W. firmie K., była wielokrotnie wyższa od ceny sprzedaży oferowanej przez producentów tych urządzeń. M. A., odmawiając podania ceny głównego modułu produkcyjnego i paletyzatora, zasłonił się faktem, iż podmiot który dokonał ich sprzedaży (K.2 FZE) pozostaje pod jurysdykcją Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Podkreślenia wymaga, iż K.2 FZE należy do M. A. Unikanie udzielenia odpowiedzi może wskazywać na chęć ukrycia wartości ww. elementów linii produkcyjnej w celu uniemożliwienia organowi oceny wiarygodności kwot wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz Strony. Należy zauważyć, iż Pan M. A., zgodnie z ustaleniami Prokuratury dokonanymi w ramach prowadzonego śledztwa, działał wspólnie z A. W. w wykonaniu z góry powziętego zamiaru i w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poprzez wprowadzenie w błąd urzędników reprezentujących Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, co do zamiaru realizacji przedmiotu umowy, tj. produkcji innowacyjnego wyrobu w postaci nawilżanego papieru toaletowego oraz co do wartości linii technologicznej. Informacje na temat faktycznego funkcjonowania linii produkcyjnej. Wg informacji wynikających z dokumentów przetargowych oraz złożonych do PARP przedmiotowa linia produkcyjna miała posiadać określone parametry wpływające na efektywność pracy (optymalne prędkości urządzenia, parametry dot. nawilżania, rodzaju i lepkości substancji nawilżającej, itp.), a co za tym idzie - uzasadniać wartość urządzenia. W wyniku czynności organów dowiedziono jednak, że nie spełniała ona założonych wymagań. Oględziny linii produkcyjnej przeprowadziły dwa niezależne zespoły: pracowników organu podatkowego w ramach postępowania prowadzonego w I instancji oraz pracowników PARP w ramach prowadzonych przez nich czynności kontrolnych. Informacje o rozliczeniach pomiędzy Stroną, a M. A., kontakty Pana A. W. z przedstawicielem Spółki K. nie ograniczały się do transakcji zakupu spornej linii produkcyjnej. W. wykazywał także jako eksport dostawy papieru nawilżanego na rzecz firmy K.2 FZE - (pośrednika w nabyciu głównego modułu linii technologicznej, której właścicielem jest A. - Prezes Zarządu także K. Sp. z o.o.). Wartość transakcji wyniosła ok. 10 mln zł, przy cenie jednej rolki w wysokości 10-12 zł. Organ pierwszej instancji zgromadził dokumenty (w tym z dostępnych baz danych oraz od Urzędu Celnego w H.) wskazujące niezbicie na to, że wyeksportowany rzekomo papier wrócił do kraju, a cała operacja została przez strony zaplanowana. Pomiędzy podmiotami dochodziło do transferów pieniężnych o znacznej wartości, miała mieć miejsce umowa, które nie została nigdy zrealizowana, a uiszczone na jej poczet zaliczki zostały rozliczone w 2019 r. poprzez sprzedaż na rzecz K. Sp. z o.o. trzech starych, niezmodernizowanych maszyn w cenach znacznie odbiegających od rynkowych. Organy podatkowe wykazały niezbicie, że transakcje Skarżącego z K. Spółką z o.o. i jej przedstawicielem nie były transakcjami zawieranymi na warunkach rynkowych. Służyły one takiemu kształtowaniu "transakcji" i wzajemnych rozliczeń, aby umożliwić Skarżącemu m.in. zakup linii produkcyjnej po zawyżonej cenie i w konsekwencji wykazanie nienależnego zwrotu podatku VAT przez Podatnika. Przebieg poszczególnych transakcji szczegółowo przedstawiono w zaskarżonej decyzji. W toku prowadzonej kontroli organ podjął próbę uzasadnienie ze strony Podatnika wyboru oferty K. Sp. z o.o., a także pozyskania wiedzy, które kryteria bądź parametry techniczne zadecydowały o zakupie linii produkcyjnej od ww. kontrahenta zważywszy, iż wartość poszczególnych sekcji była wielokrotnie zawyżona. Jak wynika z materiału dowodowego, Skarżący dokonując zakupu tak drogiej maszyny, której wartość miała wynosić ponad 45 min. złotych, nie potrafił podać szczegółów odnośnie kryteriów jakimi się kierował przy wyborze oferty ani wskazać, jaki jest okres gwarancyjny przedmiotowej linii produkcyjnej. Była to najdroższa maszyna będąca w posiadaniu Strony. Kolejna pod względem ceny maszyna, nabyta od K. Sp. z o.o., jak wynika z tabel amortyzacyjnych, wynosiła ok. 6 min. zł. (a zatem była kilkukrotnie tańsza). Analiza powyższego pozwala wysnuć wniosek, że skoro Podatnik nie potrafi wskazać żadnych konkretnych argumentów, dlaczego ofertę K. Sp. z o.o. uznał za najkorzystniejszą, to faktycznym celem transakcji nie było nabycie maszyny o wartości ponad 45 min. złotych, a wyłącznie otrzymanie faktury na tę kwotę, co z jednej strony pozwoliło na uzyskanie dotacji z PARP w tak dużej kwocie, z drugiej zaś strony na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Dodatkowe argumenty, nie odnoszące się bezpośrednio do wartości linii produkcyjnej, lecz przemawiające za sztucznym wykreowaniem ceny jej nabycia, dotyczą ustaleń co do sprzedaży rzekomo wyprodukowanego papieru toaletowego nawilżanego. Jak wynikało z wyjaśnień Strony i przedłożonej dokumentacji sprzedażowej, w 2019 r. Podatnik dokonał sprzedaży papieru nawilżanego głównie na rzecz firmy swojej żony, tj. M. Następnie, za pośrednictwem firmy Z.1 Sp. z o.o., papier odsprzedany był do dużych sieci handlowych, głównie: L. i P. w cenie ok. 2,3 zł - 3,5 zł/opakowanie 8 rol. (papier naw. biały lub rumiankowy, 2 warst. z logo L.). Jednak jak wynika z pisemnych informacji udzielonych przez L. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., że w okresie od stycznia 2018 r. do lutego 2020 r. podmioty te nie nabywały papieru nawilżanego; podczas przesłuchania w dniu [...].11.2020 r. Podatnik nie potrafił tego racjonalnie wyjaśnić. Organ prosił również o przesłanie opakowań zbiorczych papieru wraz z aplikatorem, w odpowiedzi na co Pan W. poinformował: "Ponadto zaznaczam, że przesłanie aplikatora jest niemożliwe, z uwagi na jego niewprowadzenie do oferty. We wniosku o dofinansowanie z 2015 r. znajduje się w części dotyczącej planu marketingowego wzmianka o możliwej dystrybucji papieru nawilżanego wraz z pojemnikiem, będącą w tej formie zachętą do kupna przez konsumenta. (...) z powodów ekonomicznych odstąpiłem od takiej formy promocji produktu". Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na całkowicie odmienne stwierdzenia Pana A. W. podczas przesłuchania przeprowadzonego 24 listopada 2020 r. Podatnik zeznał wówczas: "Papier nawilżony był pakowany tradycyjnie. Tak było to tradycyjne opakowanie 8 rolek w opakowaniu zbiorczym. Aplikator był w zależności od ceny papieru, przy niższej nie było aplikatora". Podczas tego samego przesłuchania Pan W. nie potrafił jednak wymienić kontrahentów, do których był sprzedawany papier z aplikatorem. ustalenia Prokuratury Krajowej w B.: W ramach śledztwa nr [...] ustalono, że Skarżący wraz z M. A., przy udziale zatrudnionego w W. specjalisty od pozyskiwania funduszy unijnych – G. T., w okresie kilku lat realizowali proceder opracowywania i przedkładania do PARP projektów na zakup linii technologicznych do produkcji artykułów higienicznych, na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo i osobowo (m.in. W., M.). U podstaw założeń projektów ubiegających się o dofinansowanie w znacznych kwotach znajdowały się szeroko rozumiane założenia innowacyjności. Przy pomocy M. A. załatwiano tzw. wkład własny, tj. pożyczki transferowane od powiązanych z nim podmiotów azjatyckich: K.2, N. Co. Ltd. oraz C. Co Ltd. Ustalenia Prokuratury wskazują, że poszczególne czynności wchodzące w skład badanego przez nią procederu (jak rozpisania zapytań ofertowych, składania przez powiązane podmioty ofert na zawyżone wartości, podpisywania z dostawcami umów na fikcyjne zawyżone ceny, wykazywany na fakturach koszt linii produkcyjnych oraz w przypadku produkcji papieru nawilżanego - fikcyjna realizacja projektu) były z góry zaplanowane i realizowane w kręgu powiązanych podmiotów. W efekcie powyższego Prokuratura Krajowa w B. postawiła A. W. m.in. zarzut posłużenia się przy rozliczaniu podatku VAT nierzetelnymi fakturami, dokumentującymi zakup linii technologicznej do produkcji nawilżanego papieru toaletowego, której cena zakupu była zawyżona 5-krotnie, czego skutkiem był nienależny zwrot podatku VAT na rzecz A. W. Przedstawiony stan faktyczny i prawny sprawy bezsprzecznie dowodzi, że organy podatkowe słusznie odmówiły odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur od K. w wysokości zadeklarowanej przez Podatnika. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów Skarżącego zawartych w skardze Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. stwierdza, iż są one całkowicie niezasadne. Nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa proceduralnego. Postępowanie podatkowe, w tym postępowanie dowodowe, zostało przeprowadzone zgodnie ze wszystkimi zasadami uregulowanymi w Ordynacji podatkowej. Argumenty Skarżącego zawarte w skardze, podobnie zresztą jak na etapie odwołania, skupiają się na próbie udowodnienia, że W. rzeczywiście produkował papier nawilżany; w jedynie nieznacznym stopniu odwołują się do istoty decyzji, czyli zawyżenia ceny nabytej linii produkcyjnej oraz zawyżonego podatku naliczonego. Ponadto w zasadzie wszystkie zarzuty skargi sprowadzają się do niewłaściwie, zdaniem Strony, przeprowadzonego postępowania dowodowego, głównie nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów. Podatnik już na etapie odwoławczym zmienił też sposób argumentacji: o ile na etapie kontroli i postępowania podatkowego posługiwał się pojęciem "papier nawilżany", co zresztą odpowiadało treści wniosku o dofinansowanie, umowie z PARP itd., o tyle w odwołaniu i skardze wspomina o papierze, który "pomimo braku wilgotności był papierem nawilżanym" oraz pisze, że produkowany na linii produkcyjnej papier "posiadał cechy nawilżane pomimo braku wilgotności, co zostało uwzględnione we wniosku beneficjenta o dofinansowanie zakupu linii produkcyjnej poprzez wskazanie ilości lotionu niezbędnego do produkcji danego papieru toaletowego". Mimo posługiwania się pojęciem "papieru nawilżanego pomimo braku wilgotności" tutejszy organ nie ma wątpliwości, jaką cechę papieru Podatnik miał na myśli, składając wniosek o dofinansowanie: miał to być papier "nawilżony równomiernie, a ilość użytego lotionu będzie optymalna, papier będzie nawilżony w sposób optymalny, równomierny na całej długości rolki, będzie przyjemny w dotyku, nie będzie pozostawiał na skórze nadmiernej wilgoci" (vide strona 17 wniosku o dofinansowanie). Z założeń projektu wynika też, że papier miał być elastyczny i wytrzymały, "nie będzie się rwał podczas wyciągania z opakowania". Ponadto we wniosku o dofinansowanie Skarżący pisał: "każda rolka traktowana będzie jako wymienny wkład aplikatora, który dołączony będzie do opakowania zbiorczego". Organ odwoławczy podkreślał to w zaskarżonej decyzji, że żadne aplikatory nie były dołączane do sprzedawanego, rzekomo nawilżanego papieru. Sam Podatnik oświadczył, że aplikator nie został wprowadzony do oferty. O tym, że papier miał być nawilżany w potocznym znaczeniu tego słowa, świadczyło także to, że opisując innowacyjny produkt w postaci papieru nawilżanego w rolce. Strona wielokrotnie odwołuje się do dotychczasowych wyrobów nawilżanych, produkowanych przez firmy konkurencyjne, sprzedawane nie w rolce, lecz w tzw. składce - które bez wątpienia są wilgotne. Należy zwrócić uwagę, że mimo iż meritum sprawy dotyczy wartości linii produkcyjnej nabytej od K. Sp. z o.o., a nie jej wydajności, prędkości produkcyjnej, stopnia nawilżenia papieru czy też procesu produkcji, to kwestie te mają znaczenie w rozpatrywanej sprawie jako dodatkowy dowód świadczący o zawyżeniu wartości linii. Jej znaczna cena miała być bowiem wynikiem stopnia innowacyjności produkowanego przez nią produktu - czyli papieru nawilżanego w rolce. Analiza wszystkich ustalonych w sprawie okoliczności w świetle opinii biegłych rzeczoznawców nie pozostawiała wątpliwości co do faktu zawyżenia wartości linii. Co do zarzutu naruszenia przez organy obu instancji art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwą interpretację i oddalenie wniosków Strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków w osobach M. W., J. S., przedstawicieli podmiotów L., P., D., przedstawicieli N. CO.LTD, G. CO. LTD, J. R., M. S., M. C.: Odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych Strony nastąpiła w drodze postanowienia z [...].07.2022 r. Rozstrzygnięcie zostało szczegółowo i rzetelnie uzasadnione: w przypadku każdego z pięciu wniosków organ przytoczył argumenty, które powodowały jego uwzględnienie bezzasadnym. Częściowo również w zaskarżonej decyzji zawarte zostały przesłanki, którymi kierował się Organ odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania ww. świadków. Stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11.10.2018 r. Sygn. akt I FSK 1792/16, z art. 188 o.p. wynika, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Za kluczowe dla zastosowania przywołanego przepisu uznać w szczególności należy sformułowanie "okoliczności mające znaczenie dla sprawy". Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. W niniejszej sprawie, w związku z tym, że zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny, spójny i niebudzący wątpliwości, pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia, nie zachodziła potrzeba uzupełniania go o kolejne dowody. Należy więc odeprzeć zarzut Strony, że organ uchybił art. 188 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzucenia przez organy obu instancji przepisów art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez: zastępowanie dowodów z zeznań świadków dokumentami w postaci ich pisemnych oświadczeń, co w szczególności winno odnieść się do nieprzesłuchania M. C., handlowców P., D., L., w następstwie czego strona pozbawiona została możliwości zadania pytań świadkom, dokonanie oceny przydatności dowodu z zeznań świadków bez ich przesłuchania, w następstwie czego organy pozbawiły stronę możliwości wykazania okoliczności odmiennych od tych, które organ uznał za prawdziwe, należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami, jak stanowi art. 181, mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 190 nakazuje organowi zawiadamianie strony o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin w stosownym terminie i przyznaje stronie prawo brania czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodów. Przepis ten również nie został naruszony. O każdym przeprowadzanym dowodzie Pan A. W. był zawiadamiany i miał możliwość zadawania pytań oraz składania wyjaśnień. W kontekście omawianych przepisów zarzut naruszenia art. 190 jest chybiony. Organ podniósł w zaskarżonej decyzji, że skoro za dowód uznaje się wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, nie sposób uznać oświadczenia Pani M. C. czy też pisemnych wyjaśnień podmiotów, które miały finalnie dokonywać sprzedaży detalicznej "innowacyjnego" papieru nawilżanego (L., P., D.) za dowód posiadający niższą wartość dowodową niż inne - szczególnie dlatego, że wyjaśnienia te potwierdzają całokształt ustalonych okoliczności. W decyzji powołano wyjaśnienia Pani C. (kierowniczki produkcji, obsługującej i nadzorującej produkcję na linii technologicznej do produkcji papieru nawilżonego od początku jej używania), że "Linia do nawilżania ustawiana jest w ten sposób, aby dozownik nawilżarki podawał 3 ml płynu nawilżającego (niespełna pół łyżeczki do herbaty) na jedno logo - czyli 29 rolek". Podatnik przy użyciu linii do produkcji papieru nawilżanego produkował więc zwykły papier toaletowy, i potwierdzają to chociażby niektóre z ustalonych okoliczności, jak istniejący brak korelacji dot. m.in. modułu nawilżania, pomiędzy zapisami Wniosku o dofinansowanie projektu z dn. [...].10.2015r. (prędkość 175m/min.) a zapisami zapytania ofertowego (prędkość 700m/min.); różne wartości nawilżania wskazane we wniosku o dofinansowanie; spostrzeżenia dokonane w trakcie przeprowadzanych przez pracowników PARP oględzin linii, kiedy to zgodnie z odczytem z panelu sterowania, poziom rzeczywisty nawilżania wynosiło 0 ml/m2, zaś środka nawilżającego nie było nie tylko w zbiorniku maszyny, ale także na terenie całej hali produkcyjnej; sygnalizowane błędy systemu nawilżania czy też brak w magazynach A. W. nawilżonych produktów. Co się tyczy żądania przesłuchania pracowników sieci handlowych, to organ ustalił na podstawie ich pisemnych wyjaśnień, podpisanych przez osoby upoważnione do ich reprezentowania, że podmioty te nie dokonywały zakupu papieru nawilżanego od podmiotów z Grupy Z., i ustalenia te potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w śledztwie Prokuratury. Organ odwoławczy zasadnie podkreślił w zaskarżonej i decyzji, że gdyby wspomniane dowody były jedynymi dowodami w sprawie, to owszem, zasadne byłoby przychylenie się do argumentacji Strony o wadze dowodu z przesłuchania świadków w stosunku do dowodów z ich oświadczeń pisemnych, jednak w tej sytuacji, gdy materiał dowodowy jest bardzo obszerny i zróżnicowany, zaś wynikające z niego wnioski spójne i logiczne, nie zachodziła potrzeba uzupełniania go. Odnosząc się do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej, Organ zazadnie podnosił, że: co do braku przeprowadzenia dowodu z prywatnej opinii biegłego rzeczoznawcy sporządzonej przez dr inż. T. K. oraz dr inż. J. P., to należy odeprzeć zarzut Strony, jakoby nie przeprowadzono ww. dowodu. Opinia nr [...] dotyczącą poprawności metodologicznej wyceny zawartej w "Raporcie z wyceny technicznej Nr [...]" wpłynęła do organu odwoławczego [...].05.2022 r., organ ją przeanalizował, zaś wnioski przedstawił w zaskarżonej decyzji. Przedłożony przez Stronę dokument nie jest de facto trzecią opinią co do wyceny linii produkcyjnej. Jest to po części instrukcja sporządzania raportu z wyceny, po części krytyka raportu biegłego powołanego przez PUCS w zakresie sporządzenia tej wyceny. Nie wynika z niej jednak, w jaki sposób opisywane błędy wpłynęły na wycenę biegłego PUCS. Ponadto nie sposób nie wspomnieć, że w aktach sprawy znajdują się dwie opinie biegłych rzeczoznawców. Podatnik usiłuje wykazać wady tylko jednej z nich, podczas gdy ta druga nie tylko nie jest kwestionowana w opinii prywatnej, ale w dodatku wskazano w niej wartość jeszcze niższą niż ta ustalona przez biegłego sądowego Sądu Okręgowego w B., pana mgr inż. Z. C., powołanego przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. Tak więc dowód z prywatnej opinii Podatnika został przeanalizowany przez organ, lecz w najmniejszym stopniu nie podważył ustaleń organu pierwszej instancji. Należy też zauważyć, że ani do opinii biegłego powołanego przez Naczelnika PUCS, ani do opinii biegłego z ramienia PARP Pan A. W. nie złożył jakichkolwiek zastrzeżeń, nie przedłożył też w czasie trwania kontroli i postępowania, żadnej innej opinii wykonanej przez uprawnioną do tego osobę czy instytucję. Odnośnie braku podjęcia czynności mających na celu weryfikację działań wykonanych przez instytucję finansującą, która udzieliła podatnikowi kredytu na kwotę 36.000.000 zł, w sytuacji w której zasady doświadczenia życiowego nakazują wyciągnąć wniosek, iż gdyby bank posiadał podejrzenia zawyżenia wartości nabywanej linii produkcyjnej, nie udzieliłby kredytu mając dodatkowo na uwadze jego znaczną wartość. Skarżący pisze w skardze: "organ zaniechał weryfikacji działań podjętych przez bank, które to czynności dowodowe także obiektywnie zakwestionowałyby ustalenia poczynione przez biegłego". Odpierając ten zarzut należy podnieść, iż fakt, że udzielający Podatnikowi kredytu bank nie kwestionował złożonych w celu uzyskania tego kredytu dokumentów, nie przesądza o tym, że wartość linii nie została zawyżona. Przede wszystkim - bank podejmuje decyzję kredytową na początku drogi, na podstawie przygotowanych (niewątpliwie z dużą starannością) i przedłożonych przez wnioskodawcę dokumentów, kiedy jeszcze inwestycja nie została rozpoczęta. Przede wszystkim zaś - w sprawie wykazano niezbicie, iż zapytanie ofertowe na dostawę linii zostało rozpisane w taki sposób, aby wyeliminować potencjalnych oferentów z niższą rynkową ceną linii. Co do braku przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków M. S., M. C., jak też J. S., M. W. oraz pracowników zatrudnionych na stanowiskach handlowych ww. przedsiębiorców i osób, które w imieniu P., D., L. kupowały towar od podatnika na okoliczność, iż papier pomimo braku wilgotności był papierem nawilżanym i spełnia cechy innowacyjności, na którą to wskazano we wniosku o dofinansowanie, organ odniósł się do ww. zarzutów w odpowiedzi na skargę. Także co do zarzutu naruszenia wspomnianych przepisów Ordynacji podatkowej, których zdaniem Skarżącego ma dowodzić brak "ponownego przesłuchania świadka M. A. celem pozyskania zeznań na okoliczność kosztów nabycia poszczególnych elementów składowych, wartości czynności wykonywanych przez dostawcę w związku z nabyciem i sprzedażą linii produkcyjnej, albowiem świadek nie może odmówić udzielenia odpowiedzi na pytania poza przesłankami wymienionymi w ustawie Ordynacja podatkowa, zaś wbrew twierdzeniom organu II instancji okoliczności te także nie zostały wyjaśnione w pełnym zakresie" należy zaznaczyć, że na okoliczność ustalenia cen nabycia poszczególnych elementów wchodzących w skład linii produkcyjnej organ pierwszej instancji wzywał firmę K. Sp. z o.o., jednak prezes firmy - Pan M. A., podał ceny tylko niektórych elementów. Niezależnie od tego wartość linii została ustalona przez dwóch niezależnych biegłych. Ponadto Pan M. A. został przesłuchany; przesłuchanie odbyło się [...].12.2020 r. W jego toku organ uwzględnił wszystkie sugestie pełnomocnika; zeznania dotyczyły zarówno kosztów nabycia poszczególnych elementów linii produkcyjnej, jak też całego procesu nabycia linii - od negocjacji po jej uruchomienie. Pan A. W. nie skorzystał z prawa do obecności w tym przesłuchaniu, nie składał zastrzeżeń do treści zeznań świadka i nie zakwestionował ich pod kątem podania nieprawdziwych danych. Słusznie więc organ uznał, że ponowne wezwanie go na przesłuchanie nie dostarczy nowych dowodów w sprawie i odmówił przeprowadzenia ponownego przesłuchania (vide wyrok NSA z 13.01.2018 r. Sygn. akt I FSK 610/16): Oczywiście nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09). W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zatem obowiązkiem strony domagającej się powtórzenia dowodu np. z zeznań świadków Jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy Jest niekompletny i zawiera luki. Zdaniem Sądu nie zaistniały okoliczności, o których wspomina Sąd w powołanym orzeczeniu, w postaci wykazania istnienia wątpliwości lub sprzeczności, toteż nie dostrzeżono naruszenia przepisów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego w postaci odmowy ponownego przeprowadzenia przesłuchania ww. świadka. Co do zarzucanego w treści skargi "braku przesłuchania G. T. na okoliczność produkcji przez linię produkcyjną papieru toaletowego nawilżanego pomimo braku jego wilgotności, na okoliczność braku konieczności korzystania z linii produkcyjnej przy ustawieniu maksymalnej jej prędkości, a które to okoliczności mają znaczenie przy wycenie linii produkcyjnej", to podnieść należy, że Strona nie składała wniosków o przesłuchanie G. T. Poza tym uwagi tutejszego organu co do kompletności zgromadzonego materiału dowodowego pozostają aktualne również w tym miejscu. Odnośnie do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania osoby, która w imieniu E. pośredniczyła w pozyskaniu przez podatnika dofinansowania na zakup linii produkcyjnej, to zasadność uwzględnienia tego wniosku należało rozpatrywać w kontekście jego zasadności na tle całego zgromadzonego materiału dowodowego. Przede wszystkim organ posiadał niezbędną wiedzę jaką była ocena całego przedsięwzięcia dokonana przez PARP: zarówno na jego początku, czyli na etapie rozpatrywania zapytania ofertowego, następnie w momencie przedkładania faktur zakupu linii produkcyjnej od K. Spółka z o.o., czy też podczas pierwszych oględzin. Sam fakt podpisania przez PARP umowy na dofinansowanie z Panem A. W. świadczy o tym, że wstępna weryfikacja przebiegła pozytywnie. Niemniej, jak wynika z materiałów z przeprowadzonej przez PARP kontroli, "Zgodnie ze stwierdzonym stanem faktycznym beneficjent wykorzystuje linię produkcyjną do produkcji papieru toaletowego jednak bez nawilżenia, które to nawilżenie stanowiło podstawę innowacyjności dla wdrożenia objętego umową o dofinansowanie". Kontrola zakończyła się stwierdzeniem znacznych nieprawidłowości, w rezultacie czego sama Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości zweryfikowała swoje początkowe ustalenia i stwierdziła istnienie podstaw do rozwiązania umowy o dofinansowanie. Co za tym idzie, przesłuchanie osoby reprezentującej firmę E. słusznie uznano za bezcelowe. Co się tyczy nieprzesłuchania osoby reprezentującej N. CO.LTD oraz G., a także braku skierowania zapytania o pisemne wyjaśnienia do niniejszych podmiotów, tj. do dwóch pozostałych oferentów (pytanie ofertowe oprócz K. Sp. z o.o. złożyły Jeszcze G. CO.LTD. oraz N. CO.LTD), to organ odwoławczy przytaczał wypowiedź Pana A. podczas przesłuchania go w charakterze świadka. Na pytanie, czy świadek zna firmę N. CO.LTD odpowiedział; "Znam tę firmę, handluję z nią od 30 lat. Firma pochodzi z Tajwanu. Znam właścicieli W. J. i T. L. Przez 22 lata kupowałem od nich maszyny różne, również te do produkcji materiałów higienicznych. Są producentami małych linii technologicznych bez systemów nawilżania". A zatem A. sam wskazuje, iż podmiot, który przystąpił do pytania ofertowego nie był w stanie go zrealizować. Jednocześnie na marginesie można wspomnieć, iż jeżeli chodzi o drugiego oferenta, tj. G. CO.LTD., to A. był reprezentantem na terenie Polski również tej firmy, istniały więc powiązania osobowe pomiędzy oferentami. Odnośnie do naruszenia art. 197 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie prywatnej opinii przedłożonej przez stronę do akt sprawy, to jeszcze raz trzeba podkreślić, że opinia ta nie została pominięta jako dowód w sprawie, i wyżej wspomniano już o jej ocenie jako dowodu przeanalizowanego przez organ II instancji. Art. 197 Ordynacji podatkowej reguluje kwestie prowadzenia dowodów z opinii biegłych. Jak niejednokrotnie wspomniano, wśród dowodów sprawy znajdują się dwie niezależne opinie biegłych rzeczoznawców: jedna sporządzona przez biegłego powołanego przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., druga - powołanego przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości. Obie odniosły się do wartości linii produkcyjnej, którą to wartość kwestionowały organy podatkowe, i obie dokonały zbliżonej wyceny tejże linii. Opinia prywatna, o której również była już mowa wcześniej, została uwzględniona jako dowód, lecz nie wniosła do sprawy nic nowego. W myśl zasady oficjalności postępowania dowodowego zapisanej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest kompletny, spójny i niebudzący wątpliwości. Dowodami w niniejszej sprawie są dokumenty źródłowe, informacje pozyskane od różnych instytucji (organów podatkowych, PARP, Prokuratury czy Urzędu Celnego w H.), oględziny linii produkcyjnej, protokoły przesłuchania świadków, dwie opinie rzeczoznawców. Obszerność materiału dowodowego, jego wnikliwa analiza przeprowadzona przez organ pierwszej instancji i wyciągnięte na tej podstawie wnioski wskazują na to, że nie doszło do naruszenia zasad, o których pisze Skarżący, mimo nieprzesłuchania wymienionych w odwołaniu osób. Także zarzutowi naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej należy odmówić słuszności. Przepis ten brzmi: "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona"; wynika z niego zasada związania organu podatkowego materiałem dowodowym oraz zasada swobodnej oceny dowodów. Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15.01.2020 r. Sygn. akt I FSK 1803/17, zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodów nie może więc koncentrować się wokół jednego dowodu lub części dowodów z pominięciem pozostałych dowodów, choćby w postaci dokumentów źródłowych. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu. W niniejszej sprawie taka właśnie ocena wszystkich dowodów w ich wzajemnym powiązaniu została dokonana przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. Organ nie pominął żadnych dowodów. Każdy z pojedynczych dowodów, przy jednoczesnym braku innych dowodów, nie mógłby oczywiście stanowić samoistnej podstawy do wydania decyzji. Jednak analiza wszystkich okoliczności upoważniła organ do oceny stanu faktycznego, jaką zawarł w zaskarżonej decyzji. O naruszeniu przez organy obu instancji omawianego w poprzednim akapicie art. 191 Ordynacji podatkowej, doszło zdaniem Strony również poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w taki sposób, aby ocena ta odpowiadała ustaleniom przyjętym przez PARP, który postawił tezę, iż linia produkcyjna nie miała wartości wycenionej przez strony transakcji, a ponadto jej działanie nie odpowiadało parametrom wskazanym we wniosku przez stronę, zaś wyrób produkcyjny nie posiadał cech produktu innowacyjnego, bowiem nie był papierem nawilżanym, podczas gdy organ oparł swoje stanowisko jedynie na dowodach przeprowadzonych z urzędu z jednoczesnym oddaleniem wszystkich dowodów strony oraz w zupełności pomijając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko zaprezentowane przez eksperta w opinii zaoferowanej przez stronę do akt sprawy, a w której to opinii ekspert wymienia błędy, jakie pojawiły się w opinii przeprowadzonej z urzędu i które wpłynęły na dokonanie w tej opinii błędnej wyceny linii produkcyjnej. Co do opinii eksperta już odnoszono się powyżej. Co do zarzutu, że organ ocenił materiał dowodowy w sposób odpowiadający tezom postawionych przez PARP, to należy odmówić mu słuszności i podnieść, że Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. oparł swoje rozstrzygnięcie nie tylko na informacjach przesłanych przez PARP, ale przede wszystkim - na dowodach zgromadzonych w toku prowadzonej przez siebie kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym, a także ustaleniach Prokuratury. Dokumenty przekazane przez PARP to jedynie część materiału dowodowego. Fakt, że wnioski wysnute przez trzy niezależne instytucje są zbieżne nie świadczy o tym, że któraś z tych instytucji "dopasowywała" wyniki własnego postępowania do wyników, do których doszły pozostałe instytucje, a wręcz przeciwnie - są na tyle spójne, że potwierdzają prawidłowość i rzetelność dokonanych ustaleń. Ostatni zarzut, dotyczący naruszenia art. 127 i art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i ograniczenie się jedynie do powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji, w tym pominięcie odniesienia się do istotnych w sprawie argumentów powołanych w odwołaniu oraz w piśmie, w którym strona ustosunkowała się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, co stanowi rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego od początku, co w niniejszej sprawie zostało pominięte, również nie znajduje uzasadnienia. Art. 127 Ordynacji podatkowej wyznacza zasadę dwuinstancyjności postępowania. Dyspozycja art. 233 wskazuje rodzaje rozstrzygnięć, które mogą zapaść w postępowaniu odwoławczym. Trudno odnieść się do tych zarzutów w sytuacji kiedy Strona nie wskazuje nawet, do jakich to istotnych argumentów nie odniósł się organ odwoławczy. Sprawa w drugiej instancji, podobnie jak w pierwszej, została wnikliwie przeanalizowana i rozpoznana merytorycznie. Reasumując, nie sposób zgodzić się z zarzutami Podatnika wskazującymi błędy w przeprowadzonym postępowaniu, skutkujące naruszeniem powołanych w skardze zasad postępowania podatkowego. Nie zostały naruszone także przepisy prawa materialnego (zarzuty takie zresztą nie padały ani na etapie odwoławczym, ani w skardze). Organy obu instancji dążyły do należytego wyjaśnienia sprawy, starały się ocenić dowody w sposób obiektywny i przedstawić swoje stanowisko w decyzjach.
Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia.