I SA/Bk 403/06

I SA/Bk 403/06 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2007-05-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2006-11-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Janusz Lewkowicz /przewodniczący/
Urszula Barbara Rymarska
Wojciech Stachurski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1096/07 - Wyrok NSA z 2008-11-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 20 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Tezy
Zawarcie ugody, w wyniku której dochodzi do umorzenia (obniżenia)odsetek od kredytu nie powoduje przysporzenia majątkowego i tym samym nie generuje przychodu do opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.f.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 maja 2007 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego A. S. kwotę 355 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Postanowieniem z [...] września 2006 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z [...] czerwca 2006 r. nr [...], w którym na wniosek A. S. organ udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwestii opodatkowania przychodu z tytułu umorzonych odsetek od kredytu bankowego.
Z uzasadnienia postanowienia organu drugiej instancji wynika, że A. S. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji wnioskiem z 18 maja 2006 r. We wniosku podatnik podał, że [...] października 1998 r. podpisał z Bankiem [...] umowę o kredyt, a następnie [...] lutego 2005 r. podpisał z tym Bankiem umowę ugody, na podstawie której kredytobiorca zobowiązał się do spłaty całości kapitału zaciągniętego kredytu, zaś pozostałe do spłaty odsetki w kwocie 68.705,07zł zostały umorzone. Na tle zaistniałej sytuacji podatnik sformułował pytanie: czy w świetle art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umorzenie odsetek od kredytu przez Bank powinno być traktowane jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; oraz czy w związku z tym należy kwotę takiego umorzenia wykazać w zeznaniu rocznym? Wyraził przy tym własne stanowisko, iż nie ma obowiązku wykazania kwoty umorzonych odsetek jako przychodu w zeznaniu rocznym za rok 2005.
W przywoływanym wyżej postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego
w B. P. stwierdził, że przychód z tytułu umorzonych odsetek od kredytu bankowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) –
w dalszej części powoływanej w skrócie u.p.d.f. W uzasadnieniu wskazał na przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.f., z których w jego ocenie wynika, że umorzenie odsetek od kredytu zaciągniętego w Banku stanowi przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w dniu podpisania umowy ugody z Bankiem o umorzeniu przedmiotowych odsetek. Umorzenie odsetek od kredytu spowodowało zwolnienie z długu, powodując określone przysporzenie majątkowe po stronie kredytobiorcy, w postaci nieodpłatnego korzystania z kapitału w formie udzielonego kredytu. Jest
to nieodpłatne świadczenie na rzecz kredytobiorcy, które jako niewymienione w art. 12 -19 u.p.d.f. stanowi przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 wskazywanej ustawy.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie znalazł podstaw prawnych do zmiany tego stanowiska. Stwierdził w uzasadnieniu swego postanowienia, że odsetki od kredytu stanowią świadczenie uboczne w stosunku do zobowiązania głównego, a obowiązek płacenia odsetek nie może powstać bez obowiązku zapłaty zobowiązania głównego. Jeżeli jednak obowiązek zapłaty odsetek raz powstanie, to roszczenie mu odpowiadające uzyskuje byt niezależny od roszczenia o spełnienie świadczenia głównego. Może być zatem oddzielnie dochodzone. Fakt, że zobowiązanie odsetkowe ma charakter akcesoryjny względem zobowiązania głównego, nie ma żadnego znaczenia. Skoro przepisy u.p.d.f. stanowią o umorzonych zobowiązaniach, nie określając bliżej ich charakteru, to należy przyjąć, że obejmują one wszelkie zobowiązania, niezależnie od ich charakteru i podstawy prawnej. Zobowiązanie do uiszczenia odsetek, które powstają z chwilą podpisania umowy o kredyt powoduje, że roszczenie o spłatę odsetek uzyskuje byt niezależny od roszczenia do spłacenia świadczenia głównego. Płatność odsetek następuje w ramach zobowiązania i to zobowiązania odrębnego od zobowiązania głównego. Umorzenie odsetek jest w istocie umorzeniem zobowiązania odsetkowego, które stanowi przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ust. 1 u.p.d.f.
W złożonej do Sądu skardze A. S. zarzucił postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
– art. 20 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ust. 1 u.p.d.f. - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wynikające z uznania, iż umorzenie odsetek od kredytu bankowego stanowi przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w/w ustawy, będąc nieodpłatnym świadczeniem innym niż określone w art. 12 - 14 i 17 tej ustawy;
– art. 9 ust. 1 u.p.d.f. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do kwot umorzonych odsetek od kredytu bankowego jako dochodów podlegających opodatkowaniu, podczas gdy brak jest podstaw do uznania, iż stanowią one dochód podatnika;
– art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego - poprzez jego niezastosowanie i niezbadanie zgodnego zamiaru stron oraz celu ugody zawartej pomiędzy skarżącym
a kredytodawcą, którzy działali z zamiarem zmiany dotychczasowych warunków łączącej ich umowy kredytu bankowego, a nie do ustanowienia zobowiązania do spełnienia świadczenia na rzecz skarżącego jako kredytobiorcy.
Wskazując na powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie obu postanowień organów podatkowych w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skargę należało uwzględnić.
Sądy administracyjne powołane zostały do kontroli działalności administracji publicznej, a kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest
pod względem zgodności z prawem - art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). W kwestii zakresu sądowej kontroli wydawanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FPS 1/06). Sąd ten stwierdził, że cyt. "Sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej,
w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również
z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego".
Uwzględniając powyższy pogląd, orzekający w tej sprawie Sąd poddał zaskarżone postanowienie ocenie pod względem jego zgodności z przepisami normującymi zasady wydawania indywidualnych pisemnych interpretacji podatkowych, jak też z przepisami, które były w tej sprawie przedmiotem interpretacji.
Przede wszystkim należy zauważyć, iż z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych nie wynika, aby istniały w tej sprawie negatywne przesłanki
do udzielenia A. S. pisemnej interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego. Złożony przez podatnika wniosek dotyczył jego indywidualnej sprawy, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo przed postępowanie przed sądem – art. 14a §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - w dalszej części powoływanej w skrócie o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. wydał postanowienie w ciągu 3 miesięcy od złożenia wniosku, co w świetle art. 14b § 3 o.p. oznacza, że nie był związany stanowiskiem podatnika. Interpretacja tego organu ma formę postanowienia, na które służy zażalenie do właściwego dyrektora izby skarbowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wykrystalizował się pogląd, że jeżeli organ odwoławczy aprobuje w całości stanowisko organu pierwszej instancji, wówczas – tak, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - wydaje postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia (wyrok WSA w Białymstoku z 15 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 289/05; wyrok WSA w Gliwicach z 3 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 2004/05). W świetle tych uwag można zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów normującymi zasady wydawania indywidualnych pisemnych interpretacji podatkowych.
Przechodząc zaś do merytorycznej oceny zaskarżonego postanowienia należy stwierdzić, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. wskazuje, że na gruncie u.p.d.f. do odrębnego źródła przychodów należy zaliczyć te wszystkie przychody podatnika, które nie mogą być ujęte w źródłach "nazwanych", tzn. źródłach opisanych w art. 10 ust. 1 pkt. 1-8 u.p.d.f. Ogólną definicję przychodów zawiera przepis art. 11 u.p.d.f., wskazując, że zalicza się do nich między innymi wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń. Jednak zarówno w tym przepisie, jak też w stanowiącym rozwinięcie pojęcia "innych źródeł przychodów" przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.f., ustawodawca nie określa, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie". Przysparza to poważnych trudności w interpretacji tego pojęcia, a w rezultacie – tak, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – może prowadzić do nadmiernego fiskalizmu ze strony organów skarbowych.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, dotyczącego podatków dochodowych utrwalił się pogląd, że przez "nieodpłatne świadczenie" należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne,
tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy (zob.: wyrok NSA z 29 października
1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1290/98; wyrok SN z 2 kwietnia 2003 r., sygn. akt III RN 49/02). Najbliższy realiom niniejszej sprawy wydaje się być pogląd wyrażony
w powołanym przez stronę skarżącą wyroku NSA z 14 listopada 2002 r. (sygn. akt
I SA/Gd 2000). W orzeczeniu tym Sąd uznał, że brak jest podstawy prawnej
do uznania za przychód z nieodpłatnych świadczeń umorzonych odsetek
od zobowiązań. Zgodzić się należy z uzasadnieniem tej tezy, że skoro nie jest możliwe uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu odsetek, które nie zostały zapłacone, to brak jest też prawnego, jaki i logicznego uzasadnienia dla uznania
za przychód umorzonych odsetek. Choć pogląd ten został wywiedziony na tle przepisów art. 14 ust. 2 pkt 6, ust. 3 pkt 2 i 6 u.p.d.f., dotyczących źródła przychodów z samodzielnie prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, to jednak
w pełni należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że nie ma uzasadnienia
do odmiennego rozumienia tej kwestii w odniesieniu do osób, które nie prowadzą profesjonalnej działalności gospodarczej. Prowadziłoby to do niczym nieuzasadnionego pogorszenia sytuacji prawnej podatnika tylko z tego powodu,
że nie prowadzi on działalności gospodarczej.
Nadto należy wskazać, że istotą stosunku kredytowego jest możliwość korzystania przez oznaczony czas z obcego kapitału. Kredytobiorca korzysta z tego kapitału za odpłatnością w postaci odsetek, a zatem otrzymane przez niego świadczenie ma charakter świadczenia odpłatnego. Zmiana wielkości tego wynagrodzenia, także poprzez rezygnację z części odsetek nie powoduje,
że świadczenie to przestaje być odpłatne. Dlatego też zasługuje na akceptację pogląd, zawarty postanowieniach interpretacyjnych innych organów podatkowych,
na które powołała się strona skarżąca, że zawarcie ugody, w wyniku której dochodzi do umorzenia (obniżenia) odsetek od kredytu nie powoduje przysporzenia majątkowego i tym samym nie generuje przychodu do opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.f. (zob.: postanowienie Urzędu Skarbowego Warszawa – Ursynów z 31 sierpnia 2005 r. nr 1438/DF1/415-118/245/05/AS; postanowienie Urzędu Skarbowego w Płocku z 7 marca 2005 r. nr 1419/UOP-415-12/05/AS).
Uwzględniając powyższe Sąd doszedł do wniosku, że zawarte w sentencji rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji stwierdzenie: cyt. "przychód z tytułu umorzonych odsetek od kredytu bankowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.f.", nie znajduje oparcia w wykładni tego przepisu. Utrzymując w mocy takie rozstrzygniecie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w B. naruszył swoim postanowieniem powyższy przepis, co uzasadniało uchylenie tego postanowienia na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" cyt. ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd uchylił jedynie postanowienie organu drugiej instancji uznając, że w zakresie swoich uprawnień organ ten władny jest
do usunięcia stwierdzonego naruszenia prawa w postanowieniu organu pierwszej instancji. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni wyrażone
w tym wyroku stanowisko Sądu.
O niewykonalności zaskarżonego postanowienia Sąd orzekł na podstawie
art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.