I SA/BK 394/20

I SA/Bk 394/20 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2020-06-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-04-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Małgorzata Anna Dziemianowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne
Celne prawo
Sygn. powiązane
I GSK 1593/20 - Postanowienie NSA z 2024-04-09
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 187 par. 1, art. 194
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 85, art. 86 ust. 3
Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
Dz.U.UE.L 2015 nr 343 poz 1 art. 176, art. 241
Rozporządzenie Delegowane Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady  (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant referent stażysta Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi B. w S. oraz B. w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia właściwej stawki celnej oraz kwoty długu celnego dla towaru w postaci folii tytoniowej dopuszczonej do obrotu w ramach procedury uproszczonej oddala skargę
Uzasadnienie
W dniu [...] listopada 2018 r. B. SA z siedzibą w A. przy ul. [...] - działająca jako przedstawiciel pośredni firmy B., GB (dalej powoływanej również jako: "strona skarżąca" lub "BAT") złożyła zgłoszenie celne uzupełniające o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci 21.600 kg folii tytoniowej po uprzednio zastosowanej procedurze składowania celnego. Do zgłoszenia celnego uzupełniającego przedłożono fakturę nr [...] z dnia [...] listopada 2018 r. na łączną wartość 65.664 USD. Dołączono również dokument tranzytowy T1 nr MRN [...], packing list, CMR oraz dokument informacyjny INF1.
Przedmiotowy towar został najpierw przywieziony z Francji na podstawie dokumentu tranzytowego T1 nr MRN [...] i objęty procedurą składowania celnego. Francuski urząd celny [...], który objął towar procedurą tranzytu, sporządził dla nadawcy towaru (firmy L., Francja) dokument INF1 nr [...], w którym stwierdził, że towar w postaci 21.600 kg przetworzonego tytoniu o kodzie CN 24039100 został uzyskany w ramach procedury uszlachetniania czynnego, której poddano przywieziony z Brazylii, USA, Uzbekistanu i Szwajcarii tytoń nieprzetworzony o kodzie CN 24013000. W powyższym dokumencie wskazano datę pierwszego objęcia towaru procedurą – 7 czerwca 2018 r. i wysokość należności celnych w przywozie w kwocie 2.969 EUR.
W dokonanym przez skarżącą zgłoszeniu celnym importer, poprzez wpisanie kwoty należnego cła z dokumentu INF1 nr [...], zawnioskował o określenie kwoty należności celnych przywozowych powstałych w odniesieniu do produktów przetworzonych powstałych w ramach procedury uszlachetniania czynnego zgodnie z metodą przewidzianą w art. 86 ust. 3 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r., poz. 269.1, dalej: "UKC"). Jednak przy wypełnieniu pozostałych pól w przedmiotowym zgłoszeniu celnym (wartość towaru, kurs waluty, opis towaru, kod towaru, wartość statystyczna, podstawa obliczenia cła) strona zadeklarowała dane będące elementami kalkulacyjnymi zgodnie z metodą przewidzianą w art. 85 UKC.
W związku z weryfikacją przedmiotowego zgłoszenia celnego organ celny wezwał stronę do przedstawienia: dokumentów odnoszących się do poprzedniej procedury, tj. zgłoszeń do procedury uszlachetniania czynnego, na podstawie których wystawiono dokument informacyjny INF1, faktury lub innych dokumentów stanowiących podstawę do określenia wartości celnej towaru według elementów kalkulacyjnych z dnia objęcia towaru procedurą uszlachetniania czynnego, oryginału dokumentu informacyjnego INF1 nr [...]. Ponadto zobowiązał do wskazania podstawy prawnej metody obliczenia należności przywozowych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie przedstawiono pierwszą stronę oryginału dokumentu INF1, fakturę zakupu folii tytoniowej stanowiącą załącznik do zgłoszenia do procedury do obrotu, specyfikację oraz dokument CMR. Nie przedstawiono natomiast dokumentów odnoszących się do poprzedniej procedury oraz faktury lub innych dokumentów stanowiących podstawę do określenia wartości celnej według elementów kalkulacyjnych z dnia objęcia towaru procedurą uszlachetniania czynnego
Pismami z dnia [...] stycznia 2019 r. organ celny powiadomił o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej oraz możliwości przedstawienia stanowiska przed wydaniem decyzji w terminie 30 dni od daty doręczenia powiadomienia. Wyjaśnił, że z uwagi na dyspozycję przepisu art. 241 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446, który nakazuje wskazanie w zgłoszeniu celnym do kolejnej procedury celnej, która pozwala na zamknięcie procedury uszlachetniania czynnego; "Ucz" oraz odpowiedniego numeru pozwolenia lub numeru INF oraz brak odpowiedniego numeru pozwolenia lub numeru INF w zgłoszeniu do procedury tranzytu, brak jest podstaw do zastosowania art. 86 ust 3 UKC.
Decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2019 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej powoływany jako: "Naczelnik PUCS") określił dla towaru w postaci 21.600 kg folii tytoniowej, wytworzonej we Francji w ramach zastosowanej procedury uszlachetniania czynnego właściwą stawkę celną - 16.6% i kwotę długu celnego w wysokości 41.092 zł. W przedmiotowej decyzji organ stwierdził występowanie dłużników solidarnych i powiadomił ich o zaksięgowanej kwocie długu celnego i wezwał do jej zapłaty.
Strona skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania w tym zakresie albo o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
W uzasadnieniu wniesionego odwołania podniesiono, że organ I instancji nieprawidłowo dokonał ustalenia stanu faktycznego i popełnił błąd polegający na nieuwzględnieniu urzędowego dokumentu INF1 oraz dokonaniu błędnej wykładni art. 86 ust. 3 UKC. Zdaniem odwołujących się art. 86 ust. 3 UKC jest przepisem szczególnym, który reguluje sposób określania należności celnych w odniesieniu do towarów dopuszczalnych do obrotu, które zostały na obszarze celnym UE poddane procedurze uszlachetniania czynnego. Jego zastosowanie wymaga wniosku zgłaszającego, co w niniejszej sprawie uczyniono. Zauważono ponadto, że z rozwiązania szczególnego przewidzianego w art. 86 ust. 3 UKC mogą skorzystać także inne podmioty, niż te dokonujące uszlachetnienia i właśnie w tym celu przewidziano stosowanie dokumentu INF1. Podniesiono też, że oryginał dokumentu INF1 został organowi dostarczony w momencie zgłoszenia celnego, stąd też żądanie Naczelnika PUCS do przedstawienia oryginału tego dokumentu było nieuzasadnione. Odwołujący się zakwestionował również zastosowanie przez Naczelnika PUCS art. 176 oraz art. 241 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. L 343 z 29.12.2015 r., s. 1, dalej: "Rozporządzenie Delegowanego") podnosząc, że przepisy te odnoszą się do zakończenia procedury uszlachetniania czynnego, podczas gdy BAT nie była uczestnikiem tej procedury. Ponadto podniósł, że nie zgadza się z zakwestionowaniem przez organ zastosowanej w zgłoszeniu celnym metody transakcyjnej ustalania wartości celnej towaru i zastosowaniem metody zastępczej, wskazanej w art. 74 ust. 3 UKC. Stwierdził też, że metoda zastępcza została nieprawidłowo zastosowana.
W toku postępowania odwoławczego strona wraz z pismem z dnia [...] lipca 2019 r. przedłożyła oryginał drugiej strony dokumentu INF1 nr [...] z dnia [...] listopada 2018 r. opatrzonego datą organu administracji Celnej Francji [...] czerwca 2019 r. z adnotacją w polu 15 tego dokumentu "wartość celna 8.762 EUR - MRN[...]" oraz wydruk dokumentu CUSTOMS REPORT ID DEC [...] podpisany przez podmiot dokonujący uszlachetniania czynnego nieunijnych towarów – L., zawierający nr INF1 [...]. Podniosła w nim, że do zgłoszenia celnego został przedłożony dokument INF1 w takim stanie, w jakim BAT Polska oraz BAT W. je otrzymały. Ponieważ są to dokumenty urzędowe ich podważenie powinno odbyć się poprzez weryfikację dokonaną na wniosek polskich organów celnych przez organy celne francuskie, które dokumenty te potwierdziły. Zdaniem skarżących obowiązek taki wynika z treści art. 181 ust 1 i ust 2 Rozporządzenia Delegowanego oraz z załącznika 71005 do tego rozporządzenia. Ponadto przedłożony dodatkowy dokument "Customs Report", będący podstawą wystawienia dokumentu INF1 i zawierający pełne informacje dotyczące wartości i ilości importowanych odpadów tytoniowych oraz kraju pochodzenia jest każdorazowo wskazywany z numeru w polu 5 dokumentu INF1, a także w polu 40 dokumentu tranzytowego T1. Zdaniem strony, dokument ten wiąże INF1 z konkretnym dokumentem tranzytowym T1 i dzięki temu umożliwia kontrolę również po zakończeniu wszelkich operacji.
Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. o nr [...] DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym do procedury dopuszczenia do obrotu załączył oryginał pierwszej strony dokumentu INF 1 nr [...] z dnia [...] listopada 2018 r. Dokument ten posiadał jedynie stronę pierwszą zawierającą 12 pól, a nie dwie strony, jak określono we wzorze tego dokumentu. Wystawiony przez francuski urząd celny dokument INF1 nie został sporządzony zgodnie z danymi zawartymi w Sekcji B Tabeli odniesień stosowanej do ujednolicenia wymiany informacji INF. Nie zawiera on wszystkich informacji, jakie są potrzebne do sporządzenia zgłoszenia celnego przywozowego. W przypadku więc, gdy zgłaszający nie posiada informacji o wartości celnej towaru przywiezionego do przetworzenia, nie jest on w stanie dokonać prawidłowo zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu produktu przetworzonego z zastosowaniem metody przewidzianej w art. 86 ust. 3 UKC. Posiadając jedynie dokument transakcji na przetworzony produkt zgłaszający może zastosować tylko naliczenie należności celnych metodą przewidzianą w art. 85 UKC. Organ zauważył, że w toku postępowania odwoławczego wraz z pismem z dnia [...] lipca 2019 r. przedłożono kolejny oryginał dokumentu INF1 nr [...], który posiada dwie strony, z których druga strona posiadająca wypełnione pole 15 została potwierdzona pieczęcią organu z datą [...] czerwca 2019 r., zaś strona pierwsza posiada 2 pieczęci organu: jedną z datą wystawienia dokumentu, tj. [...] listopada 2018 r., a drugą z datą [...] czerwca 2019 r. Zatem w analizowanej sprawie znajduje się dokument posiadający 2 strony na odrębnych kartach, z których każda została potwierdzona przez organ celny w różnych datach.
DIAS zauważył, że pomiędzy kartą 1 i 2 brak jest jakiegokolwiek powiązania, z którego wynikałoby, że później wystawiona strona dokumentu odnosi się do danego dokumentu INF1, dlatego też nie sposób uznać ten dokument za wiarygodny, a co za tym idzie - uznać, że dane w nim zawarte mogą stanowić podstawę do wnioskowanego przez zgłaszającego sposobu obliczenia należnej kwoty cła. Organ podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania strona najpierw twierdziła, że przedłożony jednostronicowy dokument INF1 jest kompletny i wystarczający, a następnie przedłożyła potwierdzoną przez francuski organ celny z późniejszą datą drugą strona formularza INF1 z wypełnionym polem nr 15.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wywiodła skargę do tutejszego sądu zarzucając mu:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. t).:
• art. 86 ust. 3 UKC poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w sprawie, oraz art 85 ust 1 UKC poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu wbrew wnioskowi BAT o zastosowanie art 86 ust. 3 UKC, wyrażonemu w zgłoszeniu celnym;
• art. 176 ust 1 oraz art 241 Rozporządzenia Delegowanego w związku z art 86 ust 3 UKC, poprzez ich:
- błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepisy te warunkują zastosowanie metody obliczenia należności celnych, określonej w art. 86 ust. 3 UKC, i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tych przepisów w odniesieniu do BAT, w sytuacji gdy są to przepisy regulujące stosowanie (w tym zakończenie) procedury uszlachetniania czynnego, podczas gdy BAT nie była uczestnikiem tej procedury;
• art 128 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. L 343 z 29.12.2015, s. 558, dalej: "RW") w związku z art. 70, 74 oraz 86 ust. 3 UKC, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu wartości celnej w oparciu wartość transakcyjną sprzedaży pomiędzy dwoma podmiotami mającymi siedzibę w UE oraz w odniesieniu do towaru znajdującego się na obszarze celnym UE;
2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na sprawy, tj.:
• naruszenie art. 180 § 1, art 187 § 1, art 191 i art 194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "o.p.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na:
• pominięciu treści dowodu urzędowego w prowadzonym postępowaniu, tj. oryginalnego dokumentu INF-1, potwierdzonego przez francuskie organy celne, pomimo braku jego weryfikacji;
• niewłaściwej ocenie innych dowodów, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, a w szczególności dokumentu "customs report" i jego powiązania z dokumentem INF-1 oraz zgłoszeniem tranzytowym MRN;
• stwierdzeniu, że do momentu wdrożenia systemów elektronicznych, o których mowa w załączniku do decyzji wykonawczej [...], nie istnieje procedura weryfikacji dokumentów INF-1, wbrew oczywistej treści przepisów przejściowych, tj. w szczególności art. 23 oraz Sekcji B Dodatku do Załącznika 13 do Rozporządzenia Delegowanego Komisji UE nr 2016/341 z dnia 17 grudnia 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do przepisów przejściowych dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego w okresie, gdy nie działają jeszcze odpowiednie systemy teleinformatyczne, i zmieniające rozporządzenie delegowane Komisji (UE) 2015/2446 (Dz.U. L 69 z 15.3.2016, s. 1, dalej: "URD" tj. Uzupełniające Rozporządzenie Delegowane);
• braku dostatecznego wyjaśnienia sprawy, w szczególności rezygnacji z weryfikacji dokumentu INF-1, a tym samym prawidłowości danych dostarczonych przez skarżących do zgłoszenia celnego, prowadzącego do podjęcia rozstrzygnięcia, które narusza zasadę in dubio pro tributario, wywiedzioną z art. 2 Konstytucji.
W związku z powyższymi zarzutami, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji pierwszej instancji w całości, oraz umorzenie postępowania w kwestii wartości celnej importowanych towarów oraz długu celnego, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Skarżący nie zgodzili się z decyzjami organów celnych obu instancji, ponieważ ich zdaniem są one merytorycznie nieprawidłowe, a ponadto oparte na błędnych przesłankach, wynikających z nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W szczególności, błąd leżący u podstaw podjęcia nieprawidłowej decyzji przez organ I instancji (a następnie powtórzony przez organ II instancji) polegał na nieuwzględnieniu dokumentu INF1, stanowiącego w istocie rzeczy dokument urzędowy (albowiem jest on potwierdzony przez francuski urząd celny), a także na tym, iż organy celne obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 86 ust. 3 UKC, stanowiącego wg. nich przepis wskazujący wyjątek od zasady ogólnej określania należności celnych, w sytuacji kiedy przepis ten jest przepisem szczególnym, stosowanym w określonej sytuacji, w nim wskazanej. W efekcie rozstrzygnięcie organów celnych określa kwotę długu celnego w wysokości wyższej niż należna.
Dalej BAT wskazała, że formalnym warunkiem do zastosowania przepisu art. 86 ust. 3 UKC jest de facto posiadanie informacji o wysokości należności celnych obliczonych zgodnie z tym przepisem. Zastosowanie tego przepisu jest możliwe nie tylko bezpośrednio przez podmiot dokonujący uszlachetniania, lecz także każdego kolejnego nabywcę uszlachetnionych (przetworzonych) towarów, który posiada wymagane do zgłoszenia celnego informacje. W tym celu został przewidziany jeden z dokumentów informacyjnych tj. INF1, który jest używany przy przekazywaniu informacji dotyczących: kwot należności, zastosowania środków polityki handlowej oraz kwoty zabezpieczenia. Jest to dokument, który wprawdzie wypełnia podmiot dokonujący uszlachetniania, lecz jest on potwierdzany przez stosowny urząd celny właściwy dla tego podmiotu i z tego powodu ma cechy dokumentu urzędowego.
DlAS uznał, że zastosowanie w niniejszej sprawie metody obliczania należności celnych przewidzianej w art. 86 ust. 3 UKC nie było możliwe, ponieważ przepis ten jest wyjątkiem od zasady przewidzianej w art. 85 ust. 1 UKC, de facto swoistym "przywilejem" dla zastosowania którego muszą być spełnione warunki, które w niniejszej sprawie, nie zostały spełnione. Odnosząc się do tego stanowiska, strona podkreśliła, iż metoda przewidziana w art. 86 ust. 3 UKC, zawsze była i jest również dzisiaj podstawową metodą obliczania należności przywozowych dla towarów uzyskanych w procedurze uszlachetniania czynnego w przypadku ich dopuszczenia do obrotu. Kwestię tę, w taki sposób regulowały zarówno przepisy uprzednio obowiązującego Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jak również jeszcze wcześniejsze ustawy krajowe - Kodeks celny oraz ustawa Prawo Celne z 1989 r. Ekonomicznym uzasadnieniem dla tej metody jest niezasadność nakładania cła na wkład unijny dodawany do towarów importowanych poddanych procedurze uszlachetniania.
W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że decyzje organów celnych obu instancji są merytorycznie nieprawidłowe i oparte na błędnych przesłankach, wynikających z nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Zarzuciła organowi, że najpierw nie uwzględnił dokumentu INF1, a następnie odmówił jego wiarygodności (pomimo potwierdzenia przez francuski urząd celny). Naczelnikowi UCS strona zarzuciła dokonanie błędnej wykładni art. 86 ust. 3 UKC oraz podkreśliła, że organy obu instancji nieprawidłowo zastosowały art. 176 oraz art. 241 Rozporządzenia Delegowanego, ponieważ przepisy te odnoszą się do procedury uszlachetniania czynnego, a BAT nie była uczestnikiem tej procedury.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi.
Na rozprawie w dniu [...] czerwca 2020 r. strona skarżąca złożyła załącznik do protokołu rozprawy, zawierający podsumowanie wniosków, przedstawionych w trakcie rozprawy, wynikających z ekspertyzy prawnej przygotowanej przez profesorów Uniwersytetu M. w T. – dr hab. K. L. oraz dr hab. W. M. na zlecenie skarżących, dotyczącej tez stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji DIAS.
Z uwagi na powyższe, sąd zobowiązał pełnomocnika organu do pisemnego ustosunkowania się w terminie 3 dni do przedstawionej ekspertyzy.
W piśmie z dnia [...] czerwca 2020 r. organ przedstawił swoje stanowisko w kwestii przedstawionej ekspertyzy wskazując, że przedłożona opinia nie zawiera kompleksowej analizy przepisów znajdujących zastosowanie w przypadku dopuszczenia do obrotu produktu kompensacyjnego przez podmiot nieposiadający pozwolenia na procedurę uszlachetnienia czynnego. Organ wskazał, że mylne jest przekonanie autorów opinii, że wydane przez polski organ celny decyzje są konsekwencją braku reakcji francuskich organów celnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019, poz. 2167), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z ww. przepisu wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.").
Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów sąd doszedł do wniosku, że skarga jest bezzasadna.
Przedmiotowa sprawa dotyczyła dopuszczenia do obrotu folii tytoniowej, wytworzonej na terytorium Francji z tytoniu objętego procedurą uszlachetniania czynnego. Nie budzi wątpliwości sądu, że spółka, wskazując w polu 44 zgłoszenia na dokument informacyjny INF1 i wypełniając pole 47, ubiegała się o objęcie jej procedurą opisaną w art. 86 ust. 3 UKC tj. o określenie kwoty należności celnych przywozowych na postawie klasyfikacji taryfowej, wartości celnej, ilości, rodzaju i pochodzenia towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego w dnu przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczącego tych towarów.
Jednakże, jak słusznie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, pomimo umieszczenia w polu nr 44 zgłoszenia celnego kodu 10800 właściwego dla zakończenia procedury uszlachetniania czynnego oraz w polu 47 kwoty cła właściwej dla przywiezionego w celu uszlachetniania czynnego surowca, zgłaszający pozostałe pola wypełnił w sposób właściwy dla naliczenia cła zgodnie z metoda przewidzianą w art. 85 ust. 1 UKC, czyli właściwą dla elementów kalkulacyjnych z dnia dopuszczenia do obrotu towarów (pola nr: 22 – kurs waluty, 31 – opis towaru, 33 – kod towaru, 37 – procedura, 47 – podstawa opłaty). Dlatego też, z uwagi na występujące w złożonym zgłoszeniu celnym nieprawidłowości, organ słuszne zdecydował się przeprowadzić jego weryfikację.
Poza sporem pozostaje, że towar będący przedmiotem importu, jest produktem kompensacyjnym, uzyskanym w ramach zastosowanej na terytorium Francji procedury uszlachetniania czynnego. Przepisy unijnego kodeksu celnego, w przypadku dopuszczenia do obrotu produktu kompensacyjnego, przewidują dwa sposoby naliczenia cła od tego produktu.
Pierwszy z nich (podstawowy) jest określony w art. 85 UKC. Przepis ten stanowi w ust. 1, że kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania w stosunku do nich długu celnego. Stosownie do treści ust. 2, jeżeli nie można dokładnie określić chwili powstania długu celnego, za chwilę powstania długu celnego uważa się chwilę, w której organy celne stwierdzą, że towary znajdują się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego.
Drugi sposób został opisany w art. 86 ust 3 UKC, stanowiącym, że jeżeli dług celny powstaje w odniesieniu do produktów przetworzonych powstałych w ramach procedury uszlachetniania czynnego, na wniosek zgłaszającego kwotę należności celnych przywozowych odpowiadającą takiemu długowi określa się na podstawie klasyfikacji taryfowej, wartości celnej, ilości, rodzaju i pochodzenia towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego, obowiązujących w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczącego tych towarów. To, która z procedur zostanie zastosowana, zależy od woli zgłaszającego oraz przedstawionej przez niego dokumentacji.
W przedmiotowej sprawie sąd podziela stanowisko organu, że regulacja z art. 86 ust. 3 UKC jest przepisem szczególnym, stosowanym na wniosek zgłaszającego produkty przetworzone po procedurze uszlachetniania czynnego i po spełnieniu szeregu warunków przewidzianych w przepisach. Dla zastosowania procedury, zgodnie z tą regulacją, organ musi znać klasyfikację taryfową, wartość celną, ilość, rodzaj i pochodzenie towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego, obowiązujących w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczącego tych towarów (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 317/19, LEX nr 2719866).
Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie jest wystarczające posiadanie informacji o wysokości należności celnych, lecz konieczne jest wskazanie również elementów kalkulacyjnych składających się na wysokość kwoty należności celnych, w tym wartości celnej towaru. Jednocześnie, przepis nie zawiera ograniczeń co do tego, w jaki sposób poszczególne elementy zostaną przez stronę wykazane. Z jednej strony prawdziwość tych danych nie powinna budzić wątpliwości organu, z drugiej jednak strona - nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji, jeśli określone dane nie zostaną przez organ sporządzający dokument zawarte w dokumencie (np. INF1).
Oprócz wniosku zgłaszającego, dla zastosowania metody z art. 86 ust. 3 UKC, konieczne jest spełnienie wymogów określonych w art. 176 i art. 241 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego. Wskazać należy, że zgodnie z art. 241 ust. 1 tego Rozporządzenia, "Jeżeli towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego lub produkty przetworzone powstałe w wyniku zastosowania tej procedury zostaną następnie objęte procedurą celną, dzięki czemu procedura uszlachetniania czynnego będzie mogła zostać zamknięta zgodnie z art. 215 ust. 1 kodeksu, zgłoszenie celne do kolejnej procedury celnej inne niż zgłoszenie za pomocą karnetu ATA/CPD musi zawierać wskazanie "UCz" oraz odpowiedni numer pozwolenia lub numer INF.
Jeżeli towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego podlegają szczególnym środkom polityki handlowej i takie środki mają w dalszym ciągu zastosowanie w chwili objęcia towarów kolejną procedurą celną, niezależnie od tego, czy towary te stanowią produkty przetworzone, czy też nie, zgłoszenie celne do kolejnej procedury celnej musi zawierać dane, o których mowa w akapicie pierwszym, oraz wskazanie: "ŚPH". W tej sprawie następną procedurą celną zamykającą procedurę uszlachetniania czynnego była procedura tranzytu. Zatem dokument T1 winien spełniać wymagania z cyt. przepisu, tj. zawierać wskazanie "UCz" oraz odpowiedni numer pozwolenia lub numer INF.
Przedstawione wyżej regulacje określają wymagania formalne dotyczące wniosku o określenie kwoty należności celnych przywozowych powstałych w odniesieniu do produktów przetworzonych powstałych w ramach procedury uszlachetniania czynnego.
Sąd podziela stanowisko organu, że powołane przepisy art. 176 i art. 241 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego znajdują zastosowanie w sprawie, ponieważ zgłaszający chce skorzystać z przywilejów procedury z art. 86 ust. 3 UKC. Fakt, że stroną procedury uszlachetniania czynnego był inny podmiot nie zwalnia podmiotu, który wprowadza towar do obrotu, z obowiązku pozyskania dokumentów do tego wymaganych.
Organ słusznie zwrócił w przedmiotowej sprawie uwagę, że jednym z wyżej wskazanych wymogów jest obowiązek umieszczenia w zgłoszeniu celnym do kolejnej procedury celnej (w niniejszej sprawie było to zgłoszenie do procedury tranzytu na podstawie dokumentu T1 nr MRN [...]) numeru pozwolenia lub numeru arkusza informacyjnego INF1. Jednakże przedłożony organowi celnemu dokument tranzytowy T1 nie posiada ani naniesionego numeru pozwolenia, ani też numeru sporządzonego arkusza informacyjnego INF1. Z powyższego jednoznacznie wynika, że skarżąca spółka nie spełniła opisanego powyżej wymogu określonego w art. 241 ust. 1 ww. rozporządzenia.
Kwestie stosowania arkuszy informacyjnych INF regulują przepisy art. 176 Rozporządzenia Delegowanego oraz art. 23 i załącznik nr 13 do tego rozporządzenia, który zawiera wzór arkuszy informacyjnych INF (wraz z tabelą odniesień), jakie powinny być stosowane w okresie przejściowym, do czasu wdrożenia elektronicznego systemu arkuszy informacyjnych (INF) dla procedur specjalnych w ramach UKC, o których mowa w załączniku do decyzji wykonawczej Komisji (UE) 2016/578 z dnia 11 kwietnia 2016 r.
Z powyższych przepisów jasno wynika, co słusznie podnosił DIAS, że zgłaszający do procedury dopuszczenia do obrotu produktów uzyskanych w ramach procedury uszlachetnienia powinien posiadać oryginał dokumentu INF1 zawierający wszelkie dane, niezbędne do sporządzenia zgłoszenia celnego o dopuszczenie do obrotu produktu uzyskanego w ramach procedury uszlachetniania czynnego. Obowiązek wpisania numeru INF1 w zgłoszeniu celnym do kolejnej procedury celnej po uszlachetnianiu czynnym, jak też obowiązek posiadania przez zgłaszającego oryginału arkusza informacyjnego INF1, ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której taki dokument zostałby wielokrotnie wykorzystany.
Organ odwoławczy w kontrolowanej decyzji wykazał, że skarżąca spółka w toku postępowania przed organem I instancji przedłożyła pierwszą stronę oryginału dokumentu INF1, fakturę zakupu folii tytoniowej stanowiącą załącznik do zgłoszenia do procedury obrotu, specyfikację oraz dokument CMR. Nie przedstawiła natomiast dokumentów odnoszących się do poprzedniej procedury oraz faktury lub innych dokumentów, stanowiących podstawę do określenia wartości celnej według elementów kalkulacyjnych z dnia objęcia towaru procedurą uszlachetniania czynnego.
Następnie, w toku postępowania odwoławczego, wraz z pismem z dnia [...] lipca 2019 r., strona przedłożyła kolejny oryginał dokumentu INF1 nr [...], posiadający tym razem dwie strony, jednak znajdujące się na dwóch odrębnych kartach papieru. Dokument ten, na stronie drugiej, potwierdzonej pieczęcią organu z dnia [...] czerwca 2019 r., zawierał wypełnione pole nr 15, tj. podaną wartość celną towaru i nr MRN. Wskazać jednak w tym miejscu należy, że strona pierwsza przedmiotowego dokumentu, która powinna stanowić integralną część ze stroną drugą, zawiera dwie pieczęcie organu z dwiema różnymi datami – jedną z dnia wystawienia dokumentu, tj. [...] listopada 2018 r., zaś drugą z dnia [...] czerwca 2019 r.
Powyższe poddaje w wątpliwość, że obie z przedłożonych stron przedmiotowego dokumentu INF1 są ze sobą powiązane. Słusznie zatem organ odwoławczy uznał powyższy dokument na niewiarygodny, gdyż druga strona dokumentu została sporządzona na odrębnej karcie i potwierdzona znacznie późniejszą datą, niż strona pierwsza. Rozbieżność dat potwierdzenia słusznie wzbudziła wątpliwości DIAS. Ponadto nie mogło umknąć zarówno uwadze organu, jak i składu orzekającego w niniejszej sprawie, że obie strony omawianego dokumentu nie posiadają między sobą żadnego powiązania, które potwierdzałoby, że są integralnymi częściami jednego dokumentu. Później wystawiona, druga strona dokumentu, nie zawiera żadnej informacji wskazującej na to, aby odnosiła się do strony pierwszej przedłożonego dokumentu INF1. Powyższej wątpliwości nie mogła rozwiać podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że pole nr 15 znajdujące się na stronie drugiej przedmiotowego dokumentu, zawiera wskazany numer MRN, gdyż na stronie pierwszej ten numer nie został wskazany – powyższe nie świadczy więc w żaden sposób o powiązaniu tych dwóch stron. Druga strona nie zawiera natomiast wskazanego na stronie pierwszej numeru arkusza informacyjnego INF1. Dlatego też sąd, uznając za prawidłowe wnioski, do jakich doszły w przedmiotowej sprawie organy celne, uznał przedłożone przez skarżącą spółkę karty dokumentu INF1 za niewiarygodne, bowiem nic nie wskazuje na to, aby były ze sobą w jakikolwiek sposób powiązane i stanowiły części jednego dokumentu.
We wniesionej skardze strona podnosiła, że nawet przyjmując, że francuska firma nie dopełniła jakiegoś nałożonego na nią obowiązku, to nie może mieć to wpływu na ocenę prawidłowości zastosowania dokumentu INF1 przez spółkę, w sytuacji, gdy ww. dokument został potwierdzony przez francuski organ celny. W ocenie skarżącej, ewentualne zakwestionowanie treści tego dokumentu, wymagałoby zwrócenia się przez polski organ celny do francuskiego organu celnego z prośbą o jego weryfikację, gdyż tylko organ jest władny do podjęcia takiego działania, a nie podmiot dokonujący zgłoszenia celnego. Powyższe jednak nie jest prawdą, gdyż dokument informacyjny INF1 został dostarczony importerowi przez nadawcę towaru i to od niego importer powinien żądać oryginału prawidłowo wypełnionego dokumentu, aby następnie, na jego podstawie, móc prawidłowo sporządzić zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu i skorzystać z przywileju, jaki daje art. 86 ust. 3 UKC. Co prawda arkusz informacyjny INF1 faktycznie jest potwierdzany przez organ celny, ale wniosek o jego wydanie (formularz z zawartymi danymi) sporządza podmiot, który obejmuje towary przetworzone następną po uszlachetnieniu czynnym procedurą, która jeszcze nie stanowi zakończenia uszlachetniania czynnego. Tak więc to od rzetelności i solidności kontrahenta importera zależy, czy podmiot kończący procedurę uszlachetniania czynnego otrzyma oryginały dokumentów, niezbędne do skorzystania z metody naliczania cła zawartej w art. 86 ust. 3 UKC i czy będą one zawierały wszelkie dane, wymagane do sporządzenia zgłoszenia celnego. Twierdzenie strony skarżącej, jakoby została niesłusznie obarczona konsekwencjami działań innych podmiotów oraz próba przerzucenia tej odpowiedzialności na krajowe organy celne, była zatem, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, nieuprawniona.
Zdaniem skarżącej, to krajowe organy celne powinny zwrócić się do francuskich władz celnych o weryfikację dokumentu INF1, jednakże biorąc pod uwagę treść wyżej powoływanych przepisów, wskazać należy, ze powoływany przez stronę art. 181 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Delegowanego odnosi się wyłącznie do ujednoliconej wymiany informacji, która będzie miała zastosowanie dopiero po wdrożeniu teleinformatycznego systemu arkuszy informacyjnych (INF) dla specjalnych procedur celnych w ramach UKC. Jak bowiem słusznie zauważył DIAS, dopiero wtedy organ celny kraju dopuszczenia do obrotu będzie mógł, za pośrednictwem systemu teleinformatycznego, zwrócić się do kontrolnego urzędu celnego (nadzorującego przebieg i realizację procedury uszlachetniania czynnego) o udostępnienie istotnych danych, określonych w sekcji B załącznika 71-05 i dostępnych w tym systemie. Natomiast do chwili uruchomienia systemu jedynym sposobem zastosowania art. 86 ust. 3 UKC, wobec podmiotu niewymienionego w pozwoleniu na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego, jest przedłożenie władzom celnym kraju importu oryginału prawidłowo sporządzonego dokumentu INF - wydawanego wyłącznie na wniosek podmiotu, którego numer (lub nr pozwolenia na procedurę uszlachetniania czynnego) powinien być wpisany w zgłoszeniu celnym do kolejnej procedury (kolejną procedurą po uszlachetnianiu czynnym była procedura tranzytu). Jak już zostało bowiem wskazane powyżej – wymóg ten ma uniemożliwić podmiotowi wielokrotne posłużenie się tym samym dokumentem INF1.
Niezależnie od powyższego należy jednak zauważyć, że pomimo braku w przepisach procedury weryfikacji dokumentów INF1 wystawianych w formie papierowej, organ w jednej z analogicznych spraw podjął próbę weryfikacji takiego dokumentu i danych w nim zawartych, aby rozwiać wszelkie wątpliwości. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. w sprawie tej, dotyczącej tego samego importera, nie uzyskał odpowiedzi francuskich władz celnych na skierowany wniosek dotyczący weryfikacji dokumentu INF1. Pomimo długotrwałego oczekiwania i wysyłania monitów do francuskiego organu celnego, który ostemplował dokument INF1, urząd nie uzyskał żadnego stanowiska tego organu. W rezultacie powziął przekonanie, że odpowiedzi nie uzyska i nie posiada żadnego instrumentu, aby się jej od francuskich władz celnych domagać. Z uwagi na powyższe, wobec braku odpowiedzi od francuskiego organu, organ zdecydował się wycofać swój wniosek, aby móc zamknąć przedmiotową sprawę. Powyższe potwierdza, że w chwili obecnej krajowe organy celne nie mają żadnych możliwości weryfikacji przedłożonych przez stronę dokumentów INF1.
Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 176 oraz art. 241 Rozporządzenia Delegowanego. Zdaniem skarżącej, nie była ona uczestnikiem procedury uszlachetniania czynnego, dlatego też ww. przepisy nie powinny mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Odnosząc się jednak do tego zarzutu należy wskazać, że to skarżąca spółka wnosi o zastosowanie dla naliczenia należnej kwoty długu celnego metody szczególnej, przewidzianej w art. 86 ust. 3 UKC, którą stosuje się wyłącznie przy dopuszczeniu do obrotu produktów uzyskanych w ramach procedury uszlachetniania czynnego. Strona nie jest posiadaczem pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego, ale na podstawie wystawionego przez francuski organ celny dokumentu INF1 chciała skorzystać z możliwości naliczenia należnego cła w sposób przewidziany tylko dla zakończenia tej procedury. Dlatego też powyższe przepisy mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W sytuacji bowiem, gdy importer towaru wnosi o zastosowanie art. 86 ust. 3 UKC i chce skorzystać z przywilejów procedury uszlachetniania czynnego, to, jak słusznie zauważył DIAS, nieracjonalna byłaby sytuacja, w której wymogi dla zastosowania uprzywilejowanego sposobu obliczania należności celnych przywozowych odnosiłyby się jedynie do podmiotu, który przed dopuszczeniem do obrotu towarów korzystał z procedury uszlachetniania czynnego, a takie wymogi nie dotyczyłyby podmiotu, który nabył taki towar i wnioskuje o zastosowanie takiego samego, uprzywilejowanego instrumentu. Przyjęcie takiej tezy przeczyłoby zasadzie równego traktowania uczestników obrotu towarowego.
Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi należy wskazać, że również zarzut naruszenia art. 128 rozporządzenia 2015/2447 w zw. z art. 70, 74 oraz art. 86 ust. 3 UKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną sprzedaży pomiędzy dwoma podmiotami, mającymi siedzibę w UE oraz w odniesieniu do towaru, znajdującego się na obszarze celnym UE nie mógł doprowadzić do wzruszenia prawidłowej decyzji wydanej przez DIAS, który prawidłowo, jako podstawę do obliczenia kwoty długu celnego, zastosował art. 128 ust. 2 ww. rozporządzenia. Zgodnie bowiem z treścią powołanego przepisu w przypadku sprzedaży towarów w celu wywozu na obszar celny Unii, nie przed ich wprowadzeniem na ten obszar celny, ale podczas czasowego składowania lub objęcia procedurą specjalną inną niż procedura tranzytu wewnętrznego, końcowego przeznaczenia lub uszlachetniania biernego wartość transakcyjna będzie ustalana na podstawie tej sprzedaży.
Wskazać w tym miejscu należy, że konsekwencją niezastosowania do obliczenia należnej kwoty cła metody przewidzianej w art. 86 ust. 3 UKC z powodu niespełnienia wymogów określonych przepisami prawa celnego, było przyjęcie elementów kalkulacyjnych właściwych dla przetworzonego towaru, w tym wartości celnej. Natomiast konsekwencją zastosowania art. 85 UKC, czyli przyjęcia dla obliczenia należnej kwoty cła elementów kalkulacyjnych według stanu towaru w chwili powstania długu celnego, jest zastosowanie ceny sprzedaży towarów, jaka miała miejsce po wprowadzeniu towarów na obszar celny Unii podczas objęcia procedurą specjalną uszlachetniania czynnego. Wartość celna towarów sprzedanych, uzyskanych w ramach procedury uszlachetniania czynnego, została prawidłowo ustalona w oparciu o przewidziany dla takich sytuacji przepis zawarty w art. 128 ust. 2 rozporządzenia 2015/2447 na podstawie przedłożonej przez zgłaszającego faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2018 r. Ponadto, jak słusznie zauważył DIAS, ustalona przez organ celny wartość celna przedmiotowego towaru jest zgodna z wartością celną zadeklarowaną przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym do procedury dopuszczenia do obrotu.
W odniesieniu do przedłożonej przez skarżącą na rozprawie w dniu [...] czerwca 2020 r. ekspertyzy należy wskazać, że, stosownie do treści art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256, dalej powoływanego jako: "k.p.a.") organ ma obowiązek rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Do materiału dowodowego należy także wspomniana ekspertyza. Nie wyłącza to swobodnej oceny tego dowodu przez organ odwoławczy (art. 80 k.p.a.), czyli treść ekspertyzy nie wiąże tego organu, ale ta ocena musi być dokonana. Nie ma przy tym znaczenia charakter ekspertyzy (czy jest ona dokumentem prywatnym). W przedmiotowej sprawie przedłożona ekspertyza została sporządzona przez osoby, które nie zostały powołane w charakterze biegłego przez organ podatkowy w celu wydania opinii, w związku z zaistniałymi wątpliwościami odnośnie interpretacji poszczególnych przepisów prawa, wobec czego ich ekspertyza ta jest dokumentem prywatnym, o charakterze nieobiektywnym, a jej ustalenia nie wiążą organu odwoławczego, gdyż nie są wyposażone w domniemanie zgodności z prawdą; domniemanie takie mają jedynie dokumenty urzędowe (art. 76 § 1 k.p.a.). Znaczenie mogła mieć jedynie siła zawartych w ekspertyzie argumentów merytorycznych. Przedłożona ekspertyza stanowi część materiału dowodowego, do którego organ powinien się odnieść, co też uczynił - wiarygodność ekspertyzy została skutecznie obalona przedstawionymi w piśmie z dnia 23 czerwca 2020 r. argumentami. Istotą podjętego rozstrzygnięcia nie jest bowiem ustalenie czy szczególna metoda określania należności przywozowych przewidziana w art. 86 ust. 3 UKC jest uprzywilejowanym sposobem naliczania cła, lecz ustalenie, która metoda określania należności przywozowych – ta zawarta w art. 85 UKC czy też w art. 86 ust. 3 UKC – winna mieć zastosowanie w przypadku skarżącej spółki oraz czy zachodzą przesłanki warunkujące zastosowanie metody przewidzianej w art. 86 ust. 3 UKC. Skoro tylko przedłożenie wymaganych przepisami prawa dokumentów i danych daje możliwość zastosowania ww. metody, a importer ich nie przedłożył to oczywistym jest, że kwota należności celnych przywozowych została obliczona zgodnie z metodą przewidzianą w art. 85 UKC. Jak słuszne zauważył DIAS, przedłożona przez stronę opinia nie zawiera kompleksowej analizy przepisów znajdujących zastosowanie w przypadku dopuszczenia do obrotu produktu kompensacyjnego przez podmiot nieposiadający pozwolenia na procedurę uszlachetniania czynnego. Nie wiąże tych przepisów i nie wywodzi skutków z niespełnienia wskazanych w nich obowiązków. Autorzy opinii zdają się nie dostrzegać specyfiki prawa celnego, które jest bardzo formalistyczne to uzależnia zastosowanie konkretnych rozwiązań prawnych od spełnienia precyzyjnie określonych wymogów.
Oceniając natomiast przeprowadzone postępowanie pod kątem podniesionych przez skarżącego naruszeń prawa procesowego należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.).
Uwzględniając przepis art. 187 o.p. organ celny zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz wyjaśnił przesłanki, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji, wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, na których się oparł. Odniósł się też w swej decyzji do dowodu w postaci dokumentu INF1 i wykazał jego braki oraz niemożność ustalenia w oparciu o jego treść elementów kalkulacyjnych niezbędnych dla zastosowania art. 86 ust. 3 UKC.
Zdaniem sądu, organy, orzekając w zaskarżonym zakresie, nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w przeprowadzonym postępowaniu organ nie pominął w swojej ocenie przedłożonego przez zgłaszającego dokumentu INF1, albowiem dokonał jego oceny i wskazał na występujące braki oraz szczegółowo uzasadnił, dlaczego nie uznał tego dokumentu za wiarygodny i z jakiego powodu nie zastosował dla dopuszczanego do obrotu towaru kwoty długu celnego wykazanej w tym dokumencie. W wydanym rozstrzygnięciu odniósł się też do przedstawionego dokumentu "customs report" i dokonał jego oceny stwierdzając, że jest to dokument wewnętrzny, podpisany przez podmiot dokonujący uszlachetniania czynnego nieunijnych towarów, a jego wystawienie i przedłożenie organowi celnemu kraju importu nie wypełnia obowiązku wskazanego w art. 241 ust. 1 Rozporządzenia Delegowanego, bowiem w zgłoszeniu celnym tranzytowym powinien zostać umieszczony nr dokumentu INF1 bądź też pozwolenia na procedurę uszlachetniania czynnego.
Końcowo należy wskazać, na co słusznie wskazywał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że wyrok TSUE z dnia 22 maja 2003 r. w sprawie C-56/02, na który w uzasadnieniu skargi powołuje się strona skarżąca, nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Jak bowiem zauważył sam skarżący - zapadł on na gruncie nieobowiązujących już przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UW. L. z 1992 r., poz. 302.1, dalej: "WKC"), a obowiązujące i znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisy znacząco różnią się od przepisów obowiązujących poprzednio, choćby pod względem zakresu stosowania procedury uszlachetniania czynnego, która w obecnym kształcie obejmuje także uprzednio istniejącą procedurę przetwarzania pod kontrolą. W niniejszej sprawie importer nie dysponował prawidłowo wystawionym i wiarygodnym dokumentem INF1, a tylko taki dokument dawałby podstawy do wnioskowania o zastosowanie art. 86 ust. 3 UKC. W powoływanej przez stronę skarżącą sprawie C-56/02 TSUE stwierdził, że przepis art. 187 WKC nie wymaga, aby importer produktów kompensacyjnych sam dostarczył wszystkich informacji umożliwiających obliczenie należności celnych w sytuacji, kiedy nie jest w stanie ich podać. Obecnie obowiązujące przepisy dla zastosowania metody naliczania cła przewidzianej w art. 86 ust. 3 UKC wymagają natomiast posiadania przez zgłaszającego wszelkich potrzebnych dokumentów i informacji.
W tym stanie rzeczy sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.