I SA/Bk 392/25

I SA/Bk 392/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-11-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-10-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Justyna Siemieniako /sprawozdawca/
Marcin Kojło
Paweł Janusz Lewkowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
art. 221 ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 4, aart. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2025 r. sprawy ze skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 lipca 2025 r., nr 2001-IOD.4102.13.2025 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 lipca 2025 r. nr 2001-IOD.4102.13.2025 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Białymstoku z dnia 11 lutego 2025 r. nr 318000-CKK2-2.5001.60.2024.22, w której określono A.J.J. (dalej również jako: "skarżący", "strona") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 1.777.636,00 zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości 351.509,00 zł.
Z akt sprawy wynika, że na podstawie upoważnienia do kontroli udzielonego przez Naczelnika PUCS w Białymstoku przeprowadzono w stosunku do skarżącego kontrolę celnoskarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., zakończoną "Wynikiem kontroli" z 12 lipca 2024 r., w którym ustalono, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości przez A. Sp. Komandytową poprzez to, że do kosztów podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości (prawo wieczystego użytkowania i działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi: [...],[...],[...]) spółka zaliczyła kwotę 7.706.758,81 zł ustaloną w oparciu o wartość rynkową wynikającą z operatu szacunkowego i umowy spółki komandytowej, zamiast wartości faktycznie poniesionych na nabycie nieruchomości wydatków.
Wobec niedokonania przez skarżącego w ustawowym terminie korekt zeznań uwzględniających stwierdzone nieprawidłowości, Naczelnik PUCS w Białymstoku postanowił o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r.
Decyzją z dnia 11 lutego 2025 r. Naczelnik PUCS określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 1.777.636,00 zł, w miejsce zadeklarowanego w PIT-36L zobowiązania podatkowego w wysokości 351.509,00 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, DIAS wymienioną na wstępie decyzją z dnia 21 lipca 2025 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W sprawie ustalono, że skarżący w 2019 r. uzyskiwał przychody i ponosił koszty podatkowe w następujących spółkach:
- A. Spółka Komandytowa w P., udział podatnika w spółce wynosił 98%, dochód przypadający na podatnika – 3.409.043,07 zł,
- M. SPÓŁKA z o.o. sp.k. w W., udział podatnika w spółce wynosił 96%, strata spółki przypadająca na podatnika – 26.656,53 zł,
- S. sp. z o.o. sp.k. w W., udział podatnika w spółce wynosił 49,9%, strata spółki przypadająca na podatnika - 2 447,10 zł,
oraz w działalności jednoosobowej G. A.J. - strata z działalności - 700.923,74 zł.
A. sp.k. w dniu 31 lipca 2019 r. dokonała sprzedaży na rzecz S. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w U., przy ul. [...], składającej się z niezabudowanych działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi: [...], [...], [...] o łącznym obszarze 1,2123 ha, za kwotę brutto 13.784.000,00 zł. Cena sprzedaży netto wyniosła 11.206.504,06 zł, podatek VAT – 2.577.495,94 zł. Spółka w przychodach wykazała kwotę 11.206.504,06 zł. DIAS wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do określenia wartości poniesionych kosztów uzyskania przychodu z tytułu dokonanego zbycia prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości gruntowej.
Z akt sprawy i z zaskarżonej decyzji wynika, że spółka do kosztów zaliczyła kwotę 7.706.758,81, co wynika z dokumentu [...] z 31 lipca 2019 r. Kwota ta odzwierciedla wartość rynkową nieruchomości, wynikającą z operatu szacunkowego sporządzonego w 2009 r., w odpowiedniej proporcji przyjętej przez spółkę, a przypadającą na sprzedane działki o numerach [...],[...] i [...]. Natomiast organ pierwszej instancji do kosztów uzyskania przychodów przyjął koszty faktycznie poniesione (tzw. koszty historyczne) przypadające na ww. działki, wynikające z wartości wydanych udziałów przez spółkę P1., do której wniesiono pierwotnie tą nieruchomość gruntową. Te koszty wyniosły 47.647,04 zł.
Organ opisał, w jaki sposób przebiegało nabycie przez spółkę A. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oznaczonej numerami ewidencyjnymi [...],[...] i [...] położonej w U., przy ul. [...]. Mianowicie, w dniu 2 kwietnia 2005 r. odbyło się zgromadzenie wspólników P. spółka z o.o. z siedzibą w U. Zarząd P. przygotował plan podziału spółki. Zgromadzenie Wspólników postanowiło podzielić P. spółka z o.o. poprzez przeniesienie części majątku P. na nowo zawiązaną spółkę P1. spółka z o.o. z siedzibą w U. (zwaną dalej jako: P1.). W wyniku dokonanego podziału kapitał podstawowy P. spółki z o.o. uległ obniżeniu o kwotę 62.300,00 zł i wyniósł 93.500,00 zł. Zgromadzenie Wspólników zatwierdziło plan podziału P. Spółka P1. zgodnie z przyjętym planem podziału otrzymała nieruchomość w postaci prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] zlokalizowanej w U. przy ul. [...] oraz własność budynków i budowli posadowionych na tej działce. Przekazanie nieruchomości do użytkowania nastąpiło 3 kwietnia 2005 r. Kapitał zakładowy P1. wyniósł 62.300,00 zł i dzielił się na 5 udziałów o nierównej wartości, objętych przez pięciu wspólników. W dniu 18 stycznia 2008 r. zmieniono umowę Spółki P1. nadając nowe brzmienie o treści: "Kapitał zakładowy Spółki wynosi kwotę 62.300 zł i dzieli się na 623 równe i niepodzielne udziały po 100 zł (sto złotych) każdy udział".
Następnie w dniu 13 lutego 2008 r. skarżący zawarł z udziałowcami P1. umowy dotyczące nabycia 100% udziałów w kapitale podmiotu P1.. Zbywcy udziałów oświadczyli, że P1. jest wieczystym użytkownikiem nieruchomości zabudowanej stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem [...] o powierzchni 15.857 m2, położoną w U. przy ulicy [...], której właścicielem jest Skarb Państwa, dla której Sąd Rejonowy w K. Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW numer [...]. W wyniku tej transakcji skarżący stał się jedynym udziałowcem spółki P1..
W dniu 12 marca 2010 r. została zawiązana A. spółka komandytowa. Skarżący, działający w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz P1. oświadczył, że w oparciu o przepisy ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych zawiązuje spółkę komandytową pod firmą A. Sp. k. Wspólnikami Spółki zostali: skarżący jako komplementariusz i P1. Sp. z o.o. w D. jako komandytariusz.
Łączna wartość wkładów wniesionych do spółki A. Sp. k. wyniosła 10.078.000,00 zł, z czego wkład komplementariusza to wkład pieniężny o wartości 1.000,00 zł, a wkład komandytariusza - spółki P1. to wkład niepieniężny o wartości 10.077.000,00 zł w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę numer [...], o powierzchni 1,5857 ha, położonej w U. przy ulicy [...].
Wskazano, że wartość wkładu komandytariusza (rynkowa wartość nieruchomości) wynikała z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego A.G. w lipcu 2009 r.
Z decyzji wynika, że w 2016 r. dokonano podziału działki nr [...] o powierzchni 1,5857 ha na mniejsze tj.: [...],[...],[...] i [...]. Następnie w roku 2017 dokonano kolejnego podziału działek o numerze [...] oraz [...]. Działkę [...] (0,3573 ha) podzielono na [...] i [...], a działkę [...] (0,3656 ha) podzielono na działki [...] i [...].
W dniu 23 stycznia 2017 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] A. sprzedała na rzecz skarżącego działkę o nr [...] o powierzchni 3501 m2 wraz z prawem własności 7 budynków położonych na tej działce. W wyniku powyższej czynności sprzedaży w bilansie za 2017 r. A. uległa zmniejszeniu pozycja inwestycji długoterminowych (nieruchomości) o kwotę 2.252.634,13 zł. Na początek 2017 r. pozycja ta wynosiła 10.077.000,00 zł, natomiast na koniec 2017 r. – 7.824.365,87 zł.
W dniu 31 lipca 2019 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] A. zbyła na rzecz S. SA z siedzibą w W., prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej składającej się z niezabudowanych działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi [...],[...] i [...]. Łączna powierzchnia działek objęta powyższym aktem wyniosła 1,2123 ha, cena sprzedaży netto wyniosła 11.206.504,06 zł netto i podatek VAT – 2.577.495,94 zł. A. ujęła w przychodach kwotę 11.206.504,06 zł, natomiast do kosztów uzyskania przychodów zaliczono kwotę 7.706.758,81 zł, co wynikało z dokumentu PK nr [...] z 31.07.2019 r.
W wyniku sprzedaży w bilansie za 2019 r. A. uległa zmniejszeniu pozycja inwestycji długoterminowych (nieruchomości) o kwotę 7.706.759,00 zł. Na koniec 2019 r. wartość ta wyniosła 117.607,00 zł.
Organ wskazał, że z akt sprawy (sprawozdań finansowych A. pochodzących z Sądu Rejonowego S. w S.) wynika, że spółka nabyte prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zaliczała w bilansie do inwestycji długoterminowych, a nie do środków trwałych. Stan inwestycji długoterminowych w 2010 r. wynosił:
a) na dzień 2 kwietnia 2010 - 0 zł,
b) na dzień 31 grudnia 2010 -10.077.000,00 zł.
W latach 2011-2016 na początek i koniec roku - stan inwestycji długoterminowych (nieruchomości) wynosił 10.077.000,00 zł.
W roku 2017 po sprzedaży działki nr [...] inwestycje długoterminowe wycenione zostały na koniec roku na kwotę 7.824.365,87 zł.
W roku 2019 po sprzedaży działek o numerach [...],[...],[...] inwestycje długoterminowe na koniec roku wyniosły 117.607,06 zł.
Przywołując treść art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478) DIAS stwierdził, że ma on zastosowanie w niniejszej sprawie, albowiem w roku 2010 P1. spółka z o.o. wniosła aportem prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej w U. o powierzchni 1,5857 ha do A. spółka komandytowa.
Z uwagi na to, że sprzedane w 2019 r. działki gruntu o nr [...],[...],[...] (prawo wieczystego użytkowania) były zaliczone w spółce A. do inwestycji długoterminowych (jako nieruchomości), koszty uzyskania przychodów związane z ich sprzedażą należało ustalić na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z roku 2010.
Przywołując treść art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PIT, DIAS wyjaśnił, że za faktyczny wydatek dotyczący nabycia nieruchomości o powierzchni 1,5857 ha należało przyjąć nominalną wartość udziałów w spółce P1. w wysokości 62.300,00 zł. Nie ma bowiem podstaw do przyjęcia, że do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wartość rynkową nieruchomości z dnia jej wniesienia do spółki, w sytuacji gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów jest niższa niż wartość wnoszonego aportu. Nieruchomość została wniesiona przez spółkę P1. (w której na dzień wniesienia aportu do A. jedynym udziałowcem był skarżący) i to ten podmiot poniósł wydatki na nabycie nieruchomości poprzez wydanie udziałów, które były faktycznym kosztem nabycia nieruchomości. Spółka P1. nabyła nieruchomość w ramach wkładu niepieniężnego w 2005 r., w zamian za co wydała udziały o ustalonej wartości nominalnej. Innymi słowy, wartość nominalna wydanych udziałów będzie stanowić dla wnoszącego wkład, wynagrodzenie za wnoszony aport, konsekwencją czego wartość ta będzie stanowić wydatek na nabycie przedmiotu aportu. Nie ma, zdaniem DIAS, żadnych podstaw do przyjęcia, że faktycznie poniesione wydatki odpowiadały wartości nieruchomości ustalonej w operacie szacunkowym dotyczącym tej nieruchomości i akcie notarialnym umowy Spółki A. Kosztem uzyskania przychodu jest w tym przypadku koszt faktyczny nabycia, czyli tzw. "koszt historyczny".
Na podstawie powyższego ustalono, że kwota kosztów przypadająca na sprzedaż w 2019 r. działek [...],[...],[...] winna wynieść kwotę 47.647,04 zł wg. wskazanej proporcji i wyliczenia 62.300x76,48%. Tym samym A. zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu (działek o numerach [...],[...],[...]) o kwotę 7.659.111,77 zł według wyliczenia 7.706.758,81 zł – 47.647,04 zł. DIAS stwierdził, że przyjęta przez spółkę A. jako koszt podatkowy wartość początkowa nieruchomości odpowiadała wartości rynkowej, jednak nie odpowiadała kosztom faktycznie poniesionym na nabycie tej nieruchomości, co wynika z ogólnej zasady zaliczania wydatku do kosztów uzyskania przychodów, wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Odnosząc się do przekazanej umowy zawartej pomiędzy spółką A. a "S." Ł. P. z 11 maja 2013 r. DIAS stwierdził, że jej przedmiotem była dzierżawa obiektu sezonowego w celu prowadzenia działalności handlowo-gastronomicznej, pola namiotowego i pobierania pożytków. Przedłożona umowa została zawarta na okres od 1 czerwca 2013 r. do 30 września 2013 r. Jednakże obiekty (tj. domki letniskowe, stołówka, sanitariaty), będące przedmiotem powyższej umowy, nie znajdowały się na działkach o nr [...],[...] i [...], a na działce o nr [...] sprzedanej w 2017 r. Ponadto, w ocenie DIAS, powyższa argumentacja nie przesądza, że faktycznie nieruchomość była środkiem trwałym. Pełnomocnik w odwołaniu przytoczyła komentarz do ustawy o rachunkowości, z którego wynika, że do nieruchomości inwestycyjnych zalicza się te nieruchomości (grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle, budynki, lokale stanowiące odrębną własność, a także spółdzielcze prawo do lokalu), które są posiadane przez jednostkę (nabyte lub wytworzone we własnym zakresie) w celu osiągnięcia bezpośrednich korzyści, np. w postaci wzrostu ich wartości lub uzyskania pożytków, np. z najmu, dzierżawy. Do nieruchomości inwestycyjnych nie zalicza się natomiast nieruchomości nabytych wyłącznie w celu zbycia w bliskiej przyszłości, nieruchomości przeznaczonych na sprzedaż w ramach zwykłej działalności jednostki lub nieruchomości w trakcie budowy - te elementy w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Zatem fakt dzierżawy nieruchomości i uzyskiwanie przychodów z tytułu czynszu dzierżawnego potwierdzać może jedynie, że była to nieruchomość inwestycyjna. Spółka osiągnęła również korzyść w postaci wzrostu jej wartości na przestrzeni lat, co również wskazuje na charakter inwestycyjny. Ponadto sama Spółka traktowała ją jako inwestycję, tak ujęta była w bilansie i A. zamierzała wybudować na nieruchomości kompleks hotelowo-apartamentowy, który następnie miał stanowić środek trwały, a do czego nie doszło. Zatem, zdaniem DIAS, nie można mówić, że w niniejszej sprawie nieruchomość była w Spółce środkiem trwałym.
Ponadto, zdaniem DIAS, składniki majątkowe, które spełniają definicję środków trwałych, staną się nimi w sensie podatkowym dopiero z chwilą wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych. Nie można zatem postawić znaku równości między składnikiem majątkowym spełniającym definicję środka trwałego, a środkiem trwałym. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie strony, że dla celów podatkowych nieruchomość była środkiem trwałym, skoro faktycznie nie była ujęta w bilansie i w informacjach dodatkowych w pozycji środków trwałych (tylko jako inwestycje długoterminowe). Z kolei ewidencja przedłożona w postępowaniu celno- skarbowym została oceniona przez organ jako sporządzona na potrzeby toczącego się postępowania.
Wobec powyższego organ nie zgodził się z podniesionymi w odwołaniu zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego, ani też nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych.
Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w jego imieniu pełnomocnik, zaskarżając w całości decyzję DIAS, podniósł zarzuty naruszenia:
1. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. - "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie, w sytuacji gdy koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez A. Sp.k. powinny zostać ustalone w oparciu o przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy; zastosowanie przepisu ogólnego w sytuacji istnienia przepisu szczególnego określającego sposób określania poniesionych kosztów pozostaje ewidentną wadą decyzji;
2. art. 22c u.p.d.o.f. poprzez brak zastosowania pomimo jasnego i niebudzącego wątpliwości określenia w tym przepisie, że grunt oraz użytkowanie wieczyste stanowią zawsze środki trwałe/ wartości niematerialne i prawne;
3. art. 22g ust. 1 pkt 4 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wartości początkowej środka trwałego w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych odpowiadającej jego wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, a więc działanie wbrew treści tego przepisu w sposób jasny określającego sposób postępowania w sytuacji, w jakiej znalazł się skarżący;
4. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), zwana dalej "o.p." poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez pomijanie korzystnych dla strony dowodów, wysnuwanie z przedstawionych dowodów niekorzystnego dla strony obrazu faktycznego prowadzącego do przeinaczenia kluczowych dla sprawy faktów, ignorowanie treści przepisów prowadzących do konkluzji niezgodnych z tezami stawianymi przez organ oraz obarczanie strony skutkami wątpliwości dotyczących okoliczności niedostatecznie udowodnionych w sprawie, a także wątpliwości prawnych pomimo treści art. 2a o.p., a także przyjmowaniem wzajemnie sprzecznych tez;
5. art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak zbadania całego materiału dowodowego w sprawie, w tym w szczególności nieuzasadnione próby przeczenia faktom wskazanym przez stronę, bez wystarczającego materiału dowodowego udowadniającego tezy przeciwne stawiane przez organ, w tym w szczególności poprzez uporczywe i nieuzasadnione podważanie faktu dzierżawienia gruntu;
6. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nieprecyzyjne i wątpliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, w szczególności: (-) brak rzetelnego uwzględnienia dowodów przedstawionych przez stronę, co doprowadziło do odtworzenia uzasadnienia faktycznego odbiegającego od stanu rzeczywistego; (-) brak kompleksowego uzasadnienia prawnego, w szczególności poprzez brak analizy rozumienia pojęcia środka trwałego na gruncie ustawy o PIT, które ma kluczowe znaczenie dla sprawy.
W związku z powyższym autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak też o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W sprawie tej kwestionowana jest decyzja, w której dokonano rozliczenia skarżącemu (odmiennego od zadeklarowanego w zeznaniu PIT-36L) podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. Spór koncentruje się zaś wokół wysokości rozpoznanych kosztów uzyskania przychodu, którego źródłem była sprzedaż nieruchomości przez spółkę komandytową, której wspólnikiem był skarżący.
Zdaniem skarżącego, kosztem tym jest wartość rynkowa nieruchomości, wynikającą z operatu szacunkowego sporządzonego w 2009 r., w odpowiedniej proporcji przyjętej przez Spółkę A., a przypadającą na sprzedane działki o numerach [...],[...] i [...], czyli kwota 7.706.758,81 zł. Strona skarżąca uważa, że organ powinien przyjąć wartość na postawie operatu szacunkowego nieruchomości sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego. Wskazuje, że z uwagi na to, iż nieruchomość była dla celów podatkowych traktowana przez Spółkę A. jak środek trwały, na moment jej sprzedaży miała ona prawo przyjąć dla celów podatkowych koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości początkowej wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Pełnomocnik skarżącego wskazuje na zastosowanie w sprawie art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
Natomiast w ocenie organu kosztem uzyskania przychodu skarżącego jest koszt faktycznie poniesiony (tzw. koszt historyczny) przypadający na ww. działki, wynikający z wartości wydanych udziałów przez spółkę P1., do której wniesiono pierwotnie tą nieruchomość gruntową tj. w wysokości 47.647,04 zł.
Zdaniem sądu rację w tym sporze należy przyznać organowi.
Przypomnienia wymaga, że opodatkowanie przychodów skarżącego z udziału w spółce komandytowej wynikało z sekwencji następujących zdarzeń.
W dniu 11 sierpnia 2010 r. P1. jako wspólnik – komandytariusz (w jej imieniu oraz na jej rzecz działał skarżący) - wniosła do spółki komandytowej A. aportem wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej o wartości 10.077.000 zł, którą to nieruchomość P1. nabyła w dniu 2 kwietnia 2005 r. w wyniku podziału spółki P. sp. z o.o. Udziałowcy P1. objęli wówczas udziały o wartości 62.300 zł. (wartość udziałów obejmowała majątek w postaci prawa wieczystego użytkowania działki nr [...] wraz ze wszystkimi zabudowaniami). W 2019 r. spółka A. sp. komandytowa sprzedała prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej tj. działek nr [...],[...] i [...].
W związku z tym, że dochody spółki komandytowej nie stanowiły w 2019 r. odrębnego przedmiotu opodatkowania, opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki, zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości przez A. sp. komandytowa, to skarżący jako jej komplementariusz a także jako udziałowiec P1. uzyskał z tego tytułu przychód podatkowy proporcjonalny do udziału posiadanego w przedmiotowej firmie. Z treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Skarżący miał jednocześnie prawo do rozliczenia kosztu uzyskania tego przychodu (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.).
Sąd podziela pogląd organu wyrażony w zaskarżonej decyzji, że kosztem uzyskania przychodu dla skarżącego, jako jedynego udziałowca spółki P1. - komplementariusza spółki komandytowej, z tytułu odpłatnego zbycia przez tę spółkę prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego środek należność długoterminową - będzie koszt jego nabycia przez skarżącego, czyli tzw. "koszt historyczny", a więc wydatek faktycznie poniesiony na jego nabycie w 2005 r. tzn. kwota 47.647,04 zł (wg wyliczenia: 62.300 zł x76,48%).
Kosztem uzyskania przychodu z tytułu takiej sprzedaży nie może natomiast być – jak chce tego skarżący - wartość początkowa ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Pełnomocnik skarżącego wskazuje na zastosowanie w sprawie art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
Na uwagę zasługuje, że zmiany w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy będących wcześniej przedmiotem wkładu do takiej spółki dotyczą aportów mających miejsce po 31 grudnia 2010 r., o czym przekonuje przywołany w decyzji art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1478). Zgodnie z tym przepisem, do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. Przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie niniejszej – aport prawa użytkowania wieczystego gruntów miał miejsce w 2010 r.
Należy zatem zgodzić się, że w tym przypadku dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów skarżącego kluczowe znaczenie mają jedynie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.
Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.
Aby uznać wydatek za koszt, musi on przez podatnika zostać poniesiony (wyrok WSA w Gdańsku z 14 marca 2022 r., I SA/Gd 33/12). Kosztem są więc wydatki na nabycie gruntów w momencie odpłatnego zbycia, a nie wartość początkowa przyjęta w umowie spółki. Ponadto, istotne jest spełnienie takich warunków bycia kosztem, jak: rzeczywistość (definitywność), związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, właściwe udokumentowanie, brak wymienienia w katalogu kosztów z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.
W związku z powyższym sąd podziela stanowisko organu, zgodnie z którym to wartość nominalna udziałów wydanych przez P1. stanowi dla wnoszącego wkład wynagrodzenie za wnoszony aport i ta wartość stanowić będzie wydatek na nabycie przedmiotu aportu. Nie ma natomiast podstaw do przyjęcia, że faktycznie poniesione wydatki wynikać miałyby z operatu szacunkowego dotyczącego nieruchomości. Przyjęcie wartości rynkowej zaproponowanej przez skarżącego oznaczałoby, że koszt - wartość nieruchomości wynikająca z operatu - nie odpowiada faktycznie poniesionym wydatkom na tę nieruchomość. Jak zauważył WSA w Gdańsku w cyt. wyroku z 14 marca 2022 r., I SA/Gd 33/12, wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy PIT nie może być utożsamiana z poniesieniem wydatku – zarówno przez spółkę osobową, jak i przez wspólnika.
Organ II instancji prawidłowo wskazał, że nie mógł znaleźć w sprawie zastosowania art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W myśl tej regulacji, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.
Przede wszystkim nie można podzielić forsowanej przez stroną skarżącą tezy, że sporna nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego) była dla celów podatkowych traktowana jako środek trwały, co z kolei – zdaniem skarżącego – uzasadniałoby przyjęcie dla celów podatkowych kosztu uzyskania przychodów w wysokości wartości początkowej wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości, inwestycje długoterminowe stanowią składniki aktywów trwałych, które jednostka gospodarcza utrzymuje przez okres dłuższy niż rok od dnia bilansowego. Głównym celem posiadania tych aktywów jest osiągnięcie korzyści ekonomicznych, takich jak wzrost wartości inwestycji, uzyskanie przychodów z najmu, dywidend lub odsetek. Z kolei środki trwałe, w przeciwieństwie do inwestycji długoterminowych, są aktywami, które jednostka gospodarcza wykorzystuje w swojej działalności operacyjnej. Służą one do produkcji wyrobów, świadczenia usług, wynajmu lub w celach administracyjnych. Środki trwałe są wykorzystywane przez okres dłuższy niż rok i stopniowo zużywają się w trakcie ich użytkowania.
Nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego) może więc stanowić dla przedsiębiorcy zarówno środek trwały, jak i inwestycję długoterminową. Różnią się one m.in. tym, że środek trwały to aktywo (materialne lub niematerialne), które przedsiębiorstwo użytkuje w swojej działalności przez okres dłuższy niż rok i ma ono wartość przekraczającą 10.000 zł. Inwestycja długoterminowa to szersza kategoria aktywów (np. nieruchomości, akcje, obligacje), które przedsiębiorstwo posiada w celu generowania dochodu lub wzrostu wartości przez dłuższy czas, często niezwiązany z bieżącą działalnością operacyjną.
Sąd zgadza się z oceną organu, że sporna nieruchomość była dla spółki nieruchomością inwestycyjną. Spółka nie wykorzystywała jej w swojej działalności operacyjnej, a fakt dzierżawy i uzyskiwania przychodów z tytułu czynszu dzierżawnego potwierdza jej inwestycyjny charakter. Przede wszystkim spółka osiągnęła korzyść na przestrzeni lat w postaci wzrostu jej wartości, co też wskazuje na charakter inwestycyjny.
Ponadto sama spółka traktowała ją jako inwestycję, tak ujęta była w bilansie, a spółka A. przyznaje, że zamierzała wybudować na nieruchomości kompleks hotelowo-apartamentowy, który następnie miał stanowić środek trwały, do czego jednak nie doszło. Zatem nie można mówić, że w niniejszej sprawie nieruchomość była w Spółce środkiem trwałym.
Analiza umowy zawartej pomiędzy spółką A. a "S." Ł. P. z 11 maja 2013 r. pozwoliła stwierdzić, że jej przedmiotem była dzierżawa obiektu sezonowego w celu prowadzenia działalności handlowo-gastronomicznej, pola namiotowego i pobierania pożytków. Umowa została zawarta na okres od 1 czerwca 2013 r. do 30 września 2013 r. Strona przedstawiła też kopię faktury VAT wystawionej przez spółkę za dzierżawę gruntu w 2016 r. i wskazuje, że przez kilka lat czerpała zyski z dzierżawy nieruchomości.
O inwestycyjnym traktowaniu nieruchomości świadczą sprawozdania finansowe A. Spółki komandytowej pochodzące z Sądu Rejonowego S. w S. Wynika z nich, że spółka nabyte prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zaliczała w bilansie do inwestycji długoterminowych, a nie do środków trwałych. Stan inwestycji długoterminowych w 2010 r. wynosił: na dzień 2 kwietnia 2010 - 0 zł, zaś na dzień 31 grudnia 2010 -10.077.000,00 zł. Z kolei w latach 2011-2016 na początek i koniec roku - stan inwestycji długoterminowych (nieruchomości) wynosił 10.077.000,00 zł. W roku 2017 po sprzedaży działki nr [...] inwestycje długoterminowe wycenione zostały na koniec roku na kwotę 7.824.365,87 zł.
Zatem sporna nieruchomość miała dla spółki charakter inwestycyjny – na co mogą wskazywać również zawarte umowy dzierżawy i fakt wzrostu jej wartości na przestrzeni lat. Nie bez znaczenia jest zamysł spółki wyrażany zarówno w bilansie, jak i w deklarowanym zamiarze potraktowania nieruchomości jako środka trwałego dopiero po wybudowaniu na niej kompleksu hotelowo – apartamentowego.
W ocenie sądu, organ prawidłowo ocenił przedłożoną przez skarżącego w postępowaniu celno-skarbowym ewidencję jako sporządzoną jedynie na potrzeby toczącego się postępowania.
Niezależnie od powyższych rozważań, w szczególności przyjęcia spornych nieruchomości za inwestycję długoterminową, sąd zauważa, że na gruncie prawa podatkowego przyjęcie jej za środek trwały prowadziłoby do takiego samego skutku jeśli chodzi o potraktowanie w zakresie kosztów. Należałoby przyjąć bowiem, że kosztem uzyskanie przychodów są koszty faktycznie poniesione. Takie stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zajął w wyroku z 7 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Bk 488/23. Przyjęto w nim, że w sytuacji, gdy grunt został przez skarżącego wniesiony w formie aportu do spółki komandytowej w 2008 r. i uwzględniony jako środek trwały spółki, to do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z jego zbycia w 2017 r. zastosowanie znajdą przepisy art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PIT – co oznacza, że kosztem uzyskania przychodu dla skarżącego będzie wydatek faktycznie poniesiony przez niego na nabycie nieruchomości.
W podobnym duchu orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2023 r. w sprawie o sygn. II FSK 1425/20. Orzekając na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przyjął, że "dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu odpłatnego zbycia przez Spółkę stanowiącej środek trwały niezabudowanej części nieruchomości będzie koszt jej nabycia przez Wnioskodawcę, czyli tzw. "koszt historyczny", a więc wydatek faktycznie poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie nieruchomości, ustalony w proporcji wynikającej z art. 5 u.p.d.o.p. i w części odpowiadającej sprzedanej części nieruchomości".
Niewątpliwie potencjalnie nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego) spełnia warunki do bycia środkiem trwałym. Sąd podziela jednak stanowisko organu, że składniki majątkowe, które spełniają definicję środków trwałych staną się nimi w sensie podatkowym dopiero z chwilą wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych.
W świetle powyższego organ prawidłowo stwierdził, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez spółkę nieruchomości, zaniżając tym samym w zeznaniu PIT-36L dochód do opodatkowania.
W tym stanie rzeczy sąd stwierdza, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego – art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 4 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.
Nie został też naruszony art. 22c u.p.d.o.f., który dotyczy amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten, wobec przyjęcia, że w sprawie mieliśmy do czynienia z inwestycją długoterminową, nie mógł znaleźć zastosowania. W sprawie nieruchomość nie została potraktowana przez organ jako środek trwały.
Organ nie naruszył też przepisów postępowania. W szczególności pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Brak jest przesłanek do twierdzenia, że sprawa została ukierunkowana przez organy wyłącznie na wydanie rozstrzygnięcia niekorzystnego dla skarżącego.
W zaskarżonej decyzji nie pominięto żadnych przepisów prawa mających znaczenie dla takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy nie naruszył art. 210 o.p. W szczególności przekonująco wyjaśnił, dlaczego wydał decyzję w tym kształcie. Podał prawidłową podstawę rozstrzygnięcia, wyjaśnił, dlaczego podane przepisy znalazły zastosowanie w realiach tej sprawy. Organ wskazał, na jakich dowodach się oparł i z jakich przyczyn odmówił mocy dowodowej dowodom zaoferowanym przez stronę. Wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego sporne składniki majątku uznał za inwestycje długoterminowe, a nie środki trwałe. Przedstawił logiczną i całościową analizę charakteru nabytego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Odniósł się do podnoszonego przez skarżącego faktu dzierżawy nieruchomości i wskazał, jak ocenia to w kontekście kwalifikacji tego do środków trwałych czy inwestycji długoterminowych. Wyjaśniając swoje stanowisko DIAS stwierdził, że składniki majątkowe, które spełniają definicję środków trwałych staną się nimi w sensie podatkowym dopiero z chwilą wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych.
Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W myśl tych regulacji organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie sądu organy zrealizowały wytyczne płynące z tych przepisów. Wbrew twierdzeniu skarżącego, organ nie podważał faktu dzierżawienia działki nr [...]. Ocenił jednak, że sprzedana nieruchomość (działki nr [...],[...],[...] w U.) stanowiła nieruchomość inwestycyjną, niebędącą środkiem trwałym. Zdaniem sądu organ wskazał, jakie dowody i które okoliczności przemawiały za przyjęciem takiego stanowiska.
Sąd nie potwierdza zasadności zarzutu naruszenia art. 2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W sprawie wystąpienia takich wątpliwości nie stwierdzono. W skardze skarżący również nie podaje, którego przepisu prawa podatkowego dotyczą te wątpliwości.
Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).