I SA/Bk 386/24

I SA/Bk 386/24 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-01-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Dariusz Marian Zalewski /przewodniczący/
Marcin Kojło /sprawozdawca/
Paweł Janusz Lewkowicz
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 520/25 - Wyrok NSA z 2025-10-17
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 119zv § 1, art. 119zw § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 stycznia 2025 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi R. Spółka z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 1 października 2024 r. nr 2001-ICK.4253.3.2024 w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, działając na podstawie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p."), 11 września 2024 r. dokonał blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego - R. Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") na okres 72 godz. Spółka została poinformowana o dokonanej blokadzie rachunków bankowych pismem z 12 września 2024 r. (ta sama data doręczenia).
Postanowieniem z 13 września 2024 r., nr 318000-CKZ-l.1.4021.82.2024, Naczelnik, działając na podstawie art. 119zw § 1 o.p. oraz § 1 pkt 1 lit. "e" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie upoważnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2501), przedłużył termin blokady rachunków bankowych Spółki, o numerach: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 13 grudnia 2024 r. do kwoty 1.549.557 zł z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku od towarów i usług przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.
Z analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 o.p., sporządzonej przez Naczelnika m.in. w oparciu o złożone pliki JPK_V7M za okres od października 2023 r. do lipca 2024 r., a także operacje na rachunkach bankowych Spółki za okres od
7 lipca 2023 r. do 3 września 2024 r. wynika, że w okresie objętym analizą podatek naliczony z tytułu zakupów krajowych Spółki dotyczył w ponad połowie transakcji
z następującymi podmiotami:
- T. Sp. z o.o. – udział 6,44%,
- T1. Sp. z o.o. – udział 5,83%,
- T2. Sp. z o.o. – udział 5,74%,
- T3. Sp. z o.o. – udział 5,25%,
- R1. Sp. z o.o. – udział 4,25%,
- T4. Sp. z o.o. – udział 4,51%,
- T5. Sp. z o.o. – udział 3,87%,
- T6. Sp. z o.o. – udział 3,53%,
- A. – udział 2,85%,
- T7. Sp. z o.o. – udział 2,17%,
- T8. Sp. z o.o. – udział 1,58%,
- T9. Sp. z o.o. – udział 1,43%,
- T10. Sp. z o.o. – udział 1,23%,
- T11. Sp. z o.o. – udział 0,55%,
- T12. Sp. z o.o. – udział 0,55%,
- T13. Sp. z o.o. – udział 0,02%,
co łącznie dawało udział 50,08% wszystkich transakcji – wartość netto 7.066.128,72 zł, podatek naliczony 1.625.209,66 zł, wartość brutto 8.691.338,38 zł.
W ocenie Naczelnika wskazani powyżej kontrahenci, powiązani osobowo ze Spółką (z wyjątkiem R1. Sp. z o.o.), funkcjonowali i wystawiali faktury VAT,
w ramach łańcucha fakturowania zmierzającego do Spółki, a transakcje te mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych, zaś ich celem mogło być minimalizowanie obciążeń podatkowych Spółki.
Naczelnik wskazał, że większościowym udziałowcem (95% udziałów) podmiotów: T1. Sp. z o.o., T6. Sp. z o.o., T5. Sp. z o.o., T4. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., T10. Sp. z o.o., T7. Sp. z o.o., T9. Sp. z o.o., T2. Sp. z o.o., T3. Sp. z o.o., T8. Sp. z o.o., T13. Sp. z o.o., T11. Sp. z o.o. jest A. R., która jest także właścicielką firmy A. Prezesem zarządu powyższych spółek jest J. P., który jest także prezesem zarządu podmiotu kwalifikowanego, a prywatnie jest małżonkiem A. R. Prezesem zarządu
i większościowym udziałowcem (95% udziałów) R1. Sp. z o.o. jest K. B., zatrudniona w latach 2018-2023 w firmie A. Ponadto K. B. posiada upoważnienia do rachunków bankowych wszystkich 16 podmiotów powiązanych osobowo z A. R. i J. P. oraz do rachunków bankowych należących do Spółki. Podmioty powiązane osobowo ze Spółką (T1. Sp. z o.o., T6. Sp.
z o.o., T5. Sp. z o.o., T4. Sp. Z O.O., T. Sp. z o.o., T10. Sp. z o.o., T7. Sp. z o.o., T9. Sp. z o.o., T2. Sp. z o.o., T3. Sp. z o.o., T8. Sp. z o.o., T13. Sp. z o.o., T11. Sp. z o.o. i T12. Sp. z o.o.), nie regulowały zobowiązań
w VAT, składały pliki JPK VAT, pomimo, że 8 z nich nie było zarejestrowanych jako podatnicy VAT (spółki z o.o.: T10., T7., T9., T3., T8., T13., T11.
i T12.).
Przeprowadzona przez Naczelnika analiza przepływów na rachunkach bankowych Spółki wykazała, że płatności wynikające z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty na rzecz Spółki tylko w części zostały uregulowane.
W ocenie Naczelnika zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka może uczestniczyć w procederze wyłudzeń skarbowych przy wykorzystywaniu sektora bankowego, a jej rola może polegać na przyjmowaniu
i ewidencjonowaniu w rejestrze zakupu faktur VAT, wystawionych pośrednio lub bezpośrednio przez 16 podmiotów, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dokonanie na ich podstawie nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.
z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), a blokada rachunków bankowych Spółki jest konieczna, aby powyższym wyłudzeniom skarbowym przeciwdziałać. Ponadto Naczelnik wskazał, że z uwagi na niewielki majątek trwały Spółki (brak nieruchomości, brak pojazdów, brak zakupów środków trwałych), niewielki dochód wykazany w zeznaniu CIT-8 za 2023 r. oraz kapitał zakładowy w wysokości 20.000 zł istnieje ryzyko, że wyliczone w zaskarżonym postanowieniu zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.549.557 zł nie zostanie wykonane, co wypełnia przesłankę zawartą w art. 119zw § 1 o.p. do przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Spółki na okres nie dłuższy niż 3 miesiące.
Przy ocenie zasadności przedłużenia blokady rachunków bankowych Spółki Naczelnik uwzględnił także stałą współpracę Spółki z podmiotami z branży spożywczej, oceniając, że żadna umowa nie daje pełnej gwarancji realizacji zdefiniowanych usług, biorąc pod uwagę różne sytuacje losowe, a fakt posiadania przez Spółkę zdolności do generowania kolejnych przychodów z tytułu usług nie daje żadnej gwarancji uregulowania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Naczelnik uwzględnił także okoliczność, że Spółka na bieżąco reguluje należności z tytułu sprzedaży wynikającej z bieżącej działalności, ale ustalając możliwie najbardziej bieżącą sytuację finansową Spółki, Naczelnik stwierdził, że wartość dostaw nieznacznie przewyższa nabycia, co przy uwzględnieniu zobowiązań może przełożyć się na stratę w wyniku finansowym Spółki w bieżącym roku.
Po rozpoznaniu zażalenia Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w Białymstoku postanowieniem z 1 października 2024 r., nr 2001-ICK.4253.3.2024, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.
W uzasadnieniu organ wskazał, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że w zidentyfikowanym łańcuchu fakturowania znajduje się 14 spółek
z ograniczoną odpowiedzialnością, powiązanych osobowo ze Spółką, które bezpośrednio lub za pośrednictwem R1. Sp. z o.o. i A. wystawiały faktury VAT na rzecz Spółki. Powiązania pomiędzy powyższymi podmiotami a Spółką, charakterystyka sposobu ich działania, obszernie przedstawiona przez Naczelnika w zaskarżonym postanowieniu, w tym: mechanizm "uaktywniania" kolejnych podmiotów powiązanych po dokonaniu zajęć rachunków bankowych przez organy egzekucyjne z uwagi na nieregulowanie należności z tytułu VAT, przeniesienie pracowników z firmy A. przy jednoczesnym nieregulowaniu zobowiązań z tytułu VAT i ZUS, wskazuje, że podmioty te powstały m.in. po to, aby zmniejszyć zobowiązania podmiotu kwalifikowanego z tytułu VAT przy wykorzystaniu do tego celu sektora bankowego. Część spółek powiązanych, tworzących, jak określiła skarżąca, "quasi-grupę podatkową" formalnie przejęło pracowników A., tj. zgłosiły do ZUS, ale faktycznie to Spółka dysponowała pracownikami i wypłacała wynagrodzenia jak pracodawca, co potwierdza Spółka i co wynika również z analizy zapisów na rachunkach bankowych Spółki. Wyjaśnienia Spółki w tym zakresie, że wypłacała wynagrodzenia zamiast regulować faktury VAT wystawione przez podmioty powiązane, trudno uznać za kompensatę należności. Z kompensatą mamy bowiem do czynienia, gdy dwa podmioty są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami i każda ze stron może potrącić swoje wierzytelności
z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem wierzytelności są pieniądze lub rzeczy określone co do gatunku.
Jak wskazał DIAS, w sprawie istotny jest również fakt, że Spółka przekazywała na rzecz podmiotów wystawiających faktury VAT tylko część środków pieniężnych wynikających z tych faktur. W ocenie Dyrektora również przedstawiony przez Naczelnika układ powiązań pomiędzy podmiotami, w tym nienegowany przez skarżącą fakt, że 14 powiązanych spółek ma jednego prezesa zarządu i tą samą firmę obsługującą księgowość, jest czynnikiem mającym istotny wpływ na ocenę prawdopodobieństwa wystąpienia opisanych przez Naczelnika nieprawidłowości.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem DIAS istnieje duże prawdopodobieństwo, że faktury VAT wystawione przez podmioty z łańcucha nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a to uprawniało Naczelnika do stwierdzenia, że Spółka mogła odliczać VAT naliczony wynikający z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez powyższe podmioty, co narusza postanowienia
art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u.
W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Dyrektor stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki dokonania tzw. krótkiej blokady. Istnieje bowiem duże prawdopodobieństwo, że podmiot kwalifikowany wykorzystywał instytucje finansowe do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Sytuacja, w której z dużym prawdopodobieństwem posługiwano się nierzetelnymi fakturami VAT i skorzystano z prawa odliczenia podatku w nich wykazanego, a przez to obniżenie swojego podatku należnego mieści się w pojęciu wyłudzenia skarbowego zawartym w art. 119zg pkt 9 o.p. Ma tu bowiem miejsce nieujawnienie organowi podatkowemu prawidłowej podstawy opodatkowania
i uchylanie się od opodatkowania, tj. czyn wskazany w art. 54 § 1 ustawy z dnia
10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2024 r. poz. 628 ze zm., dalej jako: "k.k.s.").
Jak zauważył DIAS, Naczelnik, uzasadniając tzw. długą blokadę rachunków bankowych Spółki, wskazał na jej niewielki majątek (kapitał zakładowy w wysokości 20.000 zł, brak majątku nieruchomego, pojazdów, przy jednoczesnym braku zakupów środków trwałych w deklaracjach VAT) w kontekście wysokości oszacowanego zaniżenia zobowiązania podatkowego w kwocie 1.549.557 zł. Naczelnik ocenił także dochód w wysokości 364.601 zł wykazany w zeznaniu CIT-8 za 2023 r. złożonym przez Spółkę, wskazując, że dochód ten stanowi zaledwie 25% kwoty wyliczonego potencjalnego zobowiązania podatkowego w VAT. Dodatkowo Dyrektor zauważył, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, iż Spółka z dużym prawdopodobieństwem mogła odliczać podatek naliczony z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Jednocześnie organ drugiej instancji uwzględnił zarzut błędnego wskazania przez Naczelnika, że Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2023 roku. Zgodnie z informacjami dostępnymi w KRS Spółka złożyła sprawozdanie finansowe za 2023 rok (dokładnie za okres od 24 sierpnia 2022 do 31 grudnia 2023 r.) w dniu
4 września 2024 r. tj. po sporządzeniu przez Naczelnika wyniku analizy ryzyka ale przed wydaniem zaskarżonego postanowienia. Informację na temat złożenia przez Spółkę sprawozdania finansowego przekazał także w dniu wydania zaskarżonego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Wilda.
Z rachunku zysków i strat wynika, że Spółka za rok bilansowy uzyskała dochód netto (po opodatkowaniu) w wysokości 333 894,32 zł, czyli w pełni zgodny
z zeznaniem CIT-8 (Naczelnik w postanowieniu wskazał dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, czyli dochód brutto).
W bilansie na 31 stycznia 2023 r. Spółka wykazała kapitał własny w wysokości 353.894,32 zł, na który składa się kapitał podstawowy w wysokości 20.000 zł oraz kapitał zapasowy w kwocie 333.894,32 zł utworzony na mocy uchwały z 30 marca 2024 r. w całości z zysku Spółki za 2023 rok. W bilansie na 31stycznia 2023 r. Spółka nie wykazała żadnych aktywów trwałych.
Zdaniem Dyrektora, analiza powyższego sprawozdania finansowego nie zmienia całościowej oceny sytuacji majątkowej Spółki, bowiem dane w nim zawarte zostały de facto objęte analizą przeprowadzoną przez Naczelnika w zaskarżonym postanowieniu, a Skarżący w zażaleniu nie wskazuje żadnych innych składników majątku niż te ustalone przez Naczelnika.
Powołanie okoliczności wygenerowania przez Spółkę za okres styczeń-lipiec 2024 r. obrotów w wysokość około 18 mln zł, a przez całą grupę podmiotów powiązanych obrotu rzędu 120 mln zł w połączeniu z faktem prowadzenia przez Spółkę faktycznej działalności gospodarczej, nie stanowi w ocenie organu wystarczającej przesłanki, że Spółka wykona istniejące lub mające powstać zobowiązanie w VAT za okres wskazany w zaskarżonym postanowieniu. Trafnie bowiem Naczelnik ocenił, że żadna umowa zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie daje pełnej gwarancji realizacji zdefiniowanych usług, biorąc pod uwagę różne sytuacje losowe. Fakt posiadania przez Spółkę zdolności do generowania kolejnych przychodów z tytułu usług nie daje żadnej gwarancji uregulowania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Wskazana wartość obrotów całej grupy podmiotów powiązanych nie ma żadnego znaczenia w przedmiotowej sprawie. Mamy bowiem do czynienia z odrębnymi podmiotami na gruncie prawa gospodarczego i podatkowego, z których dodatkowo część ma zaległości wobec urzędów skarbowych i ZUS.
Mając powyższe na uwadze Dyrektor stwierdził, że zaistniały przesłanki do zastosowania przez Naczelnika art. 119zw § 1 o.p., tj. dokonania tzw. długiej blokady rachunków bankowych.
Nie zgadzając się z powyższym, Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając postanowienie w całości, zarzuciła:
- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 119zn § 1, art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1, a także w zw. z art. 120 o.p., na skutek utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika
i w konsekwencji błędnego wskazania prawidłowości żądania blokady rachunków bankowych Spółki jako podmiotu kwalifikowanego oraz prawidłowości przedłużenia terminu jej zastosowania na czas oznaczony nie dłuższy niż do dnia 31 grudnia 2024 r. w sytuacji, w której ukazana w treści postanowienia Dyrektora oraz postanowienia Naczelnika analiza ryzyka wykorzystywania przez Spółkę działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi zwłaszcza:
1) przywołane w sprawie przepływy pieniężne pomiędzy Spółką i podmiotami trzecimi,
2) przywołana analiza składanych przez skarżącą oraz jej kooperantów jednolitych plików kontrolnych, a także istniejące pomiędzy podmiotami powiązania
o charakterze osobowym,
3) przywołana charakterystyka prowadzonej przez Spółkę działalności oraz sposób jej realizacji z uwzględnieniem kooperantów (podwykonawców), posiadających stosowny tabor samochodowy oraz zapewniających współpracowników celem wykonania odpłatnych świadczeń usługowych,
4) przywołana weryfikacja kondycji finansowej Spółki oraz zawartych przez Spółkę długookresowych kontraktów gospodarczych z podmiotami o znanej na rynku marce,
5) a także przywołane w sprawie spektrum rzekomych wyłudzeń skarbowych,
nie uzasadniały w żadnej mierze - również przy obniżonym progu pewności dowodowej w tego typu działaniach - zastosowania w sprawie tak radykalnych mechanizmów "szybkiego reagowania", bowiem nie umożliwiały kwalifikacji Spółki oraz jej kontrahentów jako podmiotów pozorujących działalność gospodarczą, wyłudzających podatek od towarów i usług czy w końcu dokonujących czynności prowadzących do wyłudzeń skarbowych obejmujących zwłaszcza powstanie uszczupleń należności podatkowej; naruszenie to miało charakter istotny, ponieważ prawidłowa analiza ryzyka oraz posiadanych w sprawie informacji w ujęciu kompleksowym, zwłaszcza w zakresie rzeczywistych rozliczeń Spółki i jej kontrahentów z tytułu należności podatkowych oraz realizowanych przepływów pieniężnych, winna była doprowadzić do uchylenia postanowienia Naczelnika
i uwolnienia środków Spółki;
2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 119zn § 1, art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1, a także w zw. z art. 120 o.p., wskutek błędnego utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika
w sytuacji, w której podjęta w sprawie blokada rachunków bankowych Spółki oraz jej późniejsze przedłużenie stanowiły działania o charakterze nieproporcjonalnym
i nieadekwatnym względem poczynionych przez Naczelnika ustaleń w ramach analizy ryzyka, zwłaszcza gdy w sposób całkowity doprowadziły do paraliżu działalności gospodarczej Spółki, uniemożliwiając Spółce w istocie jej kontynuowanie; naruszenie to miało charakter istotny, ponieważ także i w tym przypadku prawidłowa analiza ryzyka oraz posiadanych w sprawie informacji w ujęciu kompleksowym, winna była doprowadzić do uchylenia postanowienia Naczelnika
i uwolnienia środków Spółki, a w przypadku woli kontynuacji przez Naczelnika czynności wyjaśniających, podjęcia stosownych działań z urzędu w ramach realizowanych wobec Spółki równolegle kontroli celno-skarbowych w zakresie rozliczenia VAT za poszczególne okresy roku 2023 i 2024 bez stosowania żądania blokady rachunków Spółki;
3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 181, art. 191 o.p.,
a także w zw. z art. 119zn § 1 oraz art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 o.p., wskutek błędnego utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika w sytuacji, w której prawidłowo poczyniona przez Dyrektora i uprzednio Naczelnika analiza ryzyka
z uwzględnieniem posiadanej przez organy administracji skarbowej:
1) pełnej dokumentacji rozliczeń podatkowych Spółki oraz jej kooperantów - w tym składanych jednolitych plików kontrolnych Spółki i uwidocznionych w nich transakcji przychodowych i kosztowych;
2) posiadanych z urzędu pełnych informacji na temat regulowania przez Spółkę należności podatkowych z tytułu wykonywania odpłatnej działalności gospodarczej na rzecz podmiotów o znanej rozpoznawalności (firm R1. oraz D.);
3) posiadanej dokumentacji (w tym umów współpracy) odzwierciedlającej nawiązane relacje gospodarcze z ww. podmiotami ukazujące charakter tychże relacji oraz niezbędne do ich wykonania zasoby personalne i organizacyjne,
4) posiadanej dokumentacji sprawozdań finansowych Spółki (udostępnionych
w stosownych publicznych repozytoriach danych finansowych),
5) dodatkowych materiałów dowodowych posiadanych z urzędu - w tym między innymi odpisów z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, odpisów z Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych - ukazujących w pełnym ujęciu osoby udziałowców Spółki oraz jej kontrahentów oraz organów wykonawczych, a także jej beneficjentów w tych podmiotach,
winna była doprowadzić do wniosków, że Spółka, realizując działalność gospodarczą, współpracuje w sposób całkowicie legalny i w pełni zadeklarowany (zarówno od strony korporacyjnej, jak i fiskalnej) z firmami podwykonawczymi,
w części powiązanymi ze sobą osobowo, dysponujących odpowiednio personelem współpracującym oraz taborem transportowym, a obrany przez te podmioty
w ramach ich współpracy sposób funkcjonowania nie zniekształca rynkowości świadczeń, a także nie powoduje jakichkolwiek uszczupleń podatkowych
w deklarowanych przez Spółkę (i jej kontrahentów) rozliczeniach należności podatkowych; naruszenie to miało charakter istotny, ponieważ prawidłowa analiza ryzyka oraz kompleksowa analiza istniejącej w sprawie materii dowodowej, winna była doprowadzić do uchylenia postanowienia Naczelnika i uwolnienia środków Spółki;
4. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz § 3, art 191, art. 194 o.p., a także w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., na skutek zakreślenia przez Dyrektora i uprzednio Naczelnika (jak należy wywodzić z treści postanowienia Naczelnika) w sposób nieuprawniony pozornego charakteru transakcji kosztowych Spółki nabytych od powiązanych kontrahentów, wyłącznie w oparciu o błędną i szczątkową, a także dalece wybiórczą ocenę prawną
i faktyczną transakcji zakupowych Spółki, dokonaną wbrew zasadom gospodarczym związanym z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki i profilu jego działalności,
a także pomijającą niezbędne elementy wymagane przy tak zakreślonych usługach Spółki (stosownie udokumentowanych w postępowaniu materiałem źródłowym tj. przedłożonymi umowami współpracy z podmiotami: D. oraz R1.); naruszenie to miało charakter istotny, ponieważ prawidłowa analiza ryzyka oraz kompleksowa analiza istniejącej w sprawie materii dowodowej, winna była doprowadzić do uchylenia postanowienia Naczelnika, bowiem Spółka - jako podmiot realnie prowadzący działalność gospodarczą - nie mogła wyświadczyć odpłatnych
i opodatkowanych VAT usług na rzecz swoich usługobiorców bez udostępnienia przez firmy podwykonawcze stosownych środków personalnych i logistycznych (transportowych);
5. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 119zv § 1, art. 119zw § 1 oraz w zw. z art. 119zg pkt 8
i 9 o.p., na skutek błędnego utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika, pomimo że rozstrzygało ono o nieuzasadnionym zastosowaniu oraz w dalszej kolejności
o nieuprawnionym przedłużeniu blokady rachunków bankowych Spółki z uwagi na przyjęcie przez organ wykorzystania przez Spółkę działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynności zmierzających do takich wyłudzeń, w sytuacji gdy uwzględniony przez organ wskaźnik ryzyka - jako podstawa zastosowania wobec Spółki blokady oraz dalszego jej przedłużenia - oraz analizowane i ukazane w treści postanowienia Dyrektora oraz postanowienia Naczelnika dane przepływów pieniężnych oraz wartości jednolitych plików kontrolnych Spółki i jej kontrahentów całkowicie pomijały przyczynę faktyczną i prawną kształtu rozliczeń Spółki oraz jej kontrahentów (zarówno po stronie uznań, jak i obciążeń rachunków bankowych Spółki) tytułem wzajemnych należności cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych tych podmiotów, a Dyrektor podczas kontroli postanowienia Naczelnika kwestie te całkowicie zlekceważył i pominął;
6. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 119zn § 1 i 2 w zw. z art. 119zg pkt 8 o.p., na skutek błędnego utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika, z uwagi na to, że rozstrzygnięcie co do meritum sprawy w dalszym ciągu opiera się o bliżej niezidentyfikowane kryteria finansowe oraz merytoryczne wskaźnika ryzyka, nieznane Spółce oraz w istocie nieznane także organom stosującym blokadę i jej przedłużenie oraz czyni kryterium to całkowicie niemożliwym do weryfikacji, a także pomija w sposób oczywisty zasady prawne rozliczenia należności publicznoprawnych Spółki i jej kontrahentów, wynikających ze wzajemnego ukształtowania relacji gospodarczych oraz obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług po stronie Spółki oraz kontrahentów, a także obranych w ramach swobody kontraktowania gospodarczej reguł wzajemnych płatności;
7. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 119zw
§ 1 i § 2 pkt 5, art. 119zv § 1 o.p., na skutek pominięcia przez Dyrektora w toku kontroli postanowienia Naczelnika faktów wynikających z dokumentów i wyjaśnień przedstawionych przez Spółkę w zażaleniu i w konsekwencji oparciu rozstrzygnięcia postanowienia Dyrektora o błędnie oceniony - w ujęciu kompleksowym - stan faktyczny;
8. naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 119zn § 1,
art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek określenia faktur spółek podwykonawczych (powiązanych ze Spółką) jako pozornych, niezapewniających prawa odliczenia VAT z tytułu nabycia usług, i w ten sposób żądania blokady rachunków bankowych Spółki całkowicie nieadekwatnej do zaistniałego stanu rzeczy, a także nieproporcjonalnej do zidentyfikowanej przez Naczelnika rzeczywistej współpracy Spółki i powiązanych podmiotów podwykonawczych oraz przyjętych relacji płatniczych pomiędzy podmiotami (wykorzystujących między innymi instytucję cywilnoprawną przekazu wzajemnych należności), pomimo że rozliczenie takie oraz żądana kwota blokady rachunków bankowych Spółki stanowi obraz nieproporcjonalnego nałożenia na Spółkę należności publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) i w konsekwencji stanowi naruszenie reguł sprawiedliwej równowagi pomiędzy wymogami powszechnego interesu społecznego (ujawniającego się w systemie pośredniego obligatoryjnego opodatkowania VAT) oraz wymogami ochrony podstawowych praw jednostki, a także nie zachowuje rozsądnej relacji proporcjonalności i neutralności pomiędzy stosowanymi środkami i realizowanymi celami działań organów administracji skarbowej.
W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie w całości postanowienia Dyrektora oraz postanowienia Naczelnika oraz przekazanie sprawy Naczelnikowi do ponownego rozpoznania; rozpoznanie i zasądzenie w sprawie kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Spór w sprawie dotyczy stwierdzenia, czy w realiach faktycznych i prawnych niniejszej sprawy uprawnione było przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych Spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 13 grudnia 2024 r. do kwoty 1.549.557 zł.
W myśl 119zv § 1 o.p., Szef KAS (w tym wypadku działający z upoważnienia Naczelnik) może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.
Użyty w tym przepisie zwrot "może wykorzystywać" wskazuje, że ustawodawca obniżył "próg pewności dowodowej", jaką ma uzyskać organ, który ma zatem przedstawić informacje wskazujące na możliwość (prawdopodobieństwo) wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a nie udowodnić powyższą okoliczność (uzyskać i wykazać pewność).
Użycie przez ustawodawcę zwrotu "może" wskazuje, że organ ma uprawdopodobnić powyższe okoliczności, a nie wykazać je jako pewne (udowodnione). Szef KAS nie musi więc wykazać, że do wyłudzenia skarbowego doszło - wystarczy, że podmiot kwalifikowany lub nawet inny podmiot w łańcuchu dostaw "zmierza" do takiego wyłudzenia, co wskazuje na możliwość wykorzystywania przez podmiot kwalifikowany działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.
Zastosowanie art. 119zv o.p. warunkowane jest zatem ziszczeniem się dwóch przesłanek: (1) posiadaniem przez Szefa KAS informacji, w szczególności wynikających z analizy ryzyka (119zn § 1 o.p.), wskazujących, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność m.in. banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego i (2) blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Jest to tzw. "krótka blokada", a jej celem jest przede wszystkim uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Szybkość zabezpieczenia ma zasadnicze znaczenie właśnie w odniesieniu do najbardziej płynnego aktywa przedsiębiorstwa, jakim są środki zgromadzone na rachunku.
Na mocy natomiast art. 119zw § 1 o.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.
Instytucja prawna przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego realizuje podobne cele ustawodawcy, jak instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 o.p.). Celem ustawodawcy w obu przypadkach było efektywne zabezpieczanie realizacji obowiązków podatkowych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych przez podmiot do tego zobowiązany. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego i w konsekwencji przedłużenia ww. blokady pozwala bowiem na realizację powyższego celu ustawodawcy w krótszym czasie, gdyż nie następuje m.in. proces wydawania decyzji.
W tym miejscu należy nadmienić, że zagadnienie zakresu i charakteru kontroli sądowoadministracyjnej postanowień wydawanych na podstawie art. 119zw o.p. było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i w pełni aprobuje wyrażone w orzecznictwie stanowisko, że
w przypadku zaskarżenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego, na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a.") podlegają badaniu również przesłanki tzw. "krótkiej blokady" (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2020 r., I FSK 491/20; z 5 marca 2021 r., I FSK 1351/20; z 26 czerwca 2021 r., I FSK 880/21; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Blokada rachunku bankowego jest bowiem ciągiem czynności prawnych podejmowanych przez organ podatkowy po wystąpieniu określonych w Ordynacji podatkowej przesłanek w ściśle zakreślonym przedziale czasu. Sąd, kontrolując prawidłowość wydanego przez organ rozstrzygnięcia w przedmiocie blokady rachunku bankowego (lub rachunków bankowych), musi ocenić czy organ w prawidłowy sposób wykazał zaistnienie zarówno przesłanek określonych w art. 119zv § 1 ("krótka blokada"), jak i art. 119zw § 1 o.p. (przedłużenie blokady). Powyższe ma zasadnicze znaczenie dla ochrony praw podmiotu kwalifikowanego, gdyż w świetle art. 119zzb o.p. zażalenie, a więc związana z tym kontrola wewnątrzadministracyjna, jak i kontrola sądowo-administracyjna prawidłowości żądania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, nie przysługuje na samo żądanie sformułowane przez organ na podstawie art. 119zv o.p., a tylko na przedłużenie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego.
Rekonstruując zatem normę prawną wynikającą z art. 119zv § 1 i art. 119zw
§ 1 o.p., należy stwierdzić, że żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny następuje po zaistnieniu dwóch przesłanek wskazanych w art. 119zv o.p., a następnie może zostać przedłużona na okres nie dłuższy niż 3 miesiące po wykazaniu przez organ zaistnienia dodatkowej przesłanki, wskazanej w art. 119zw § 1 o.p., to jest uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub z tytułu odpowiedzialności osób trzecich, przekraczającego równowartość 10.000 euro.
Zgodnie natomiast z art. 119zzb § 4 o.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunków bankowych przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.
Zdaniem składu orzekającego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest wystarczający do stwierdzenia, że Spółka mogła wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego była konieczna, aby temu przeciwdziałać.
Należy zauważyć, że z treści art. 119zv § 1 o.p. wynika, że wyłudzenia skarbowe mogą wystąpić również u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany,
a podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z tym oszustwem, będąc jego świadomym uczestnikiem lub chociażby będąc w to nieświadomie uwikłanym i w ten sposób pomagać innym podmiotom
w dopuszczaniu się wyłudzeń skarbowych. Cele mające związek z wyłudzeniami skarbowymi nie muszą być zatem celami przyświecającymi wprost podmiotowi kwalifikowanemu. Ujmowanie w rozliczeniu faktur nierzetelnych, świadomie bądź nie, i regulowanie płatności wynikających z tych faktur za pośrednictwem instytucji finansowych, stanowi o takim związku z wyłudzeniami skarbowymi, gdyż ułatwia dokonywanie wyłudzeń skarbowych przez inne podmioty, a dodatkowo powoduje powstanie konsekwencji podatkowych w podmiocie kwalifikowanym.
W kontekście powyższego jako istotne jawią się ustalenia poczynione wobec pozostałych podmiotów z łańcucha transakcji, powiązanych zresztą osobowo
i finansowo, co pozwoliło ów łańcuch wykreować.
Zwracają zwłaszcza uwagę liczne powiązania osobowe między udziałowcami/kontrahentami skarżącej. Małżonkowie J. P. oraz A. R. byli odpowiednio Prezesem zarządu oraz wspólniczką (posiadającą 95% udziałów) w podmiotach R2. Sp. z o.o., T14. Sp.
z o.o., T1. Sp. z o.o., T6. Sp. z o.o., T5. Sp. z o.o., T4. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., T10. Sp. z o.o., T7. Sp. z o.o., T9. Sp. z o.o., T2. Sp. z o.o., T3. Sp. z o.o., T8. Sp. z o.o., T13. Sp. z o.o., T11. Sp. z o.o. i T12. Sp.
z o.o. Ponadto A. R. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą A. (zaległość na 10 września 2024 r. wynosiła ok. 4.500.000 zł). Wspomniane podmioty były największymi dostawcami fakturowymi na rzecz skarżącej, a ich zaległości (z pominięciem R2. Sp. z o.o.) na 10 września 2024 r. wynosiły ponad 7.500.000 zł. Prezesem zarządy i udziałowcem (95%) w R1. Sp. z o.o. jest natomiast K. B., zatrudniona w latach 2018-2023 w A., która posiada jednocześnie upoważnienia do rachunków bankowych wszystkich 16 podmiotów powiązanych osobowo z A. R. i J. P. oraz do rachunków bankowych należących skarżącej.
Strona skarżąca w okresie od października 2023 r. do lipca 2024 r. ujęła
w plikach JPK_VAT głównie faktury wystawione przez podmioty powiązane,
a stanowiły one łącznie ponad 50% całości zaewidencjonowanych faktur zakupu. Przy tym, analiza historii obrotów na rachunkach bankowych Spółki dowiodła, że
z tytułu faktur wystawionych przez te podmioty, dokonała wypłaty zaledwie 50% zobowiązań. Co istotne, Spółka wypłaciła na rzecz A. kwotę znacznie przewyższającą wartość faktur wynikającą z JPK_VAT (nadpłata 800.000 zł). Wartość nieuregulowanych zobowiązań wobec pozostałych 15 podmiotów wynosi ok. 66%. Idąc dalej, stwierdzono, że ponad 77% faktur wystawionych przez ww. podmioty przekraczała kwotę 15.000 zł, w związku z tym płatności za te faktury powinny następować za pośrednictwem rachunku bankowego, a tego obowiązku Spółka nie dopełniła.
Sąd w pełni akceptuje ustalenia organów co do poszczególnych kontrahentów skarżącej.
W odniesieniu do podmiotu A. ustalono m.in., że podmiot rozpoczął działalność w 2008 r., w latach 2021-2022 zatrudniał od 168 do 317 pracowników, jednak od 2023 r. liczba ta zaczęła spadać (w grudniu 2023 r. jedynie 19 osób).
Co najmniej 132 byłych pracowników A. zostało następnie zatrudnionych
w 6 powiązanych z nią podmiotach, które od 2023 r. wystawiały faktury na jej rzecz. W latach 2021-2022 firma deklarowała znaczne kwoty podatku do wpłaty miesięcznie - od 600.000 zł do ponad 1.000.000 zł, jednak od 2023 r. były to kwoty coraz niższe (od 150.000 zł do 6.000 zł) lub kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Przy tym, od sierpnia 2023 r. podmiot ten zaczął wykazywać znaczne nabycia od powiązanych z nią podmiotów: T1. Sp. z o.o., T6. Sp. z o.o., T5. Sp. z o.o., T4. Sp. z o. o., T. Sp. z o.o., T10. Sp. z o.o., T7. Sp. z o.o., T9. Sp. z o.o., T2. Sp. z o.o., T3. Sp. z o.o., T8. Sp. z o.o., T13. Sp. z o.o., T11. Sp. z O.O., T12. Sp. z o.o. i R1. Sp. z o.o. W okresie objętym analizą A. R. w rejestrach zakupu wykazała faktury od ww. podmiotów w wartości netto ok. 11.900.000 zł i podatek VAT 2.700.000 zł, które stanowiły ponad 33% jej nabyć ogółem. Z tytułu faktur otrzymanych od ww. wystawców posiadała zobowiązania ok. 14.600.000 zł, a za pośrednictwem rachunków bankowych wpłaciła na ich rzecz zaledwie 7.000.000 zł. Jak wynika
z ustaleń organów, w latach 2021-2022 A. R. dokonywała największych dostaw min. na rzecz podmiotów: A. S.A.R.L, D. S.A., L. Sp. z o.o. S. k., a największe nabycia od podmiotów oferujących paliwa i karty paliwowe. Od października 2022 r. zmieniła się struktura zakupów i największe nabycia deklarowano od podmiotu powiązanego R2. Sp. z o.o. Od sierpnia 2022 r. A. R. wykazywała coraz większe opóźnienia
w płatnościach zobowiązań z tytułu VAT i PIT, oraz zaległości w ZUS. Na 10 września 2024 r. kwota zobowiązań publicznoprawnych na rzecz urzędów skarbowych oraz ZUS wynosi 4.473.724,00 zł.
Co do R1. Sp. z o.o., to podmiot ten zarejestrował siedzibę pod tym samym adresem, co skarżąca, nie posiada pojazdów, a w latach 2021-2023 nie zatrudniał żadnych pracowników. Została założona jako "gotowa spółka" z kapitałem zakładowym 5.000 zł (100 równych udziałów). Spółka składała JPK_VAT od czerwca 2021 r., a ostatni złożyła za lipiec 2024 r. W okresie od kwietnia 2021 r. do kwietnia 2024 r. wykazała łączne dostawy netto 45,49 zł oraz nabycia w tej samej kwocie. Od maja do lipca 2024 r. w złożonych JPK spółka zadeklarowała: w deklaracji JPK_V7K za drugi kwartał dostawy i nabycia w niemal równych kwotach i niewielki podatek do wpłaty, w JPK_VAT dostawy tylko na rzecz podmiotów powiązanych (R. Sp. z o.o., A., R2. Sp. z o.o.) oraz nabycia (ponad 99%) od dwóch podmiotów powiązanych: T13. Sp. z o.o. i T14. Sp. z o.o. Jak ocenił organ, rola R1. Sp. z o.o. mogła polegać na zaewidencjonowaniu faktur zakupu od podmiotów nierzetelnych: T13. Sp. z o.o. i T14. Sp. z o.o. i wystawieniu faktur sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych, w tym min. skarżącej Spółki. Z tytułu faktur otrzymanych od R1. Sp. z o.o. skarżąca posiadała zobowiązania w łącznej kwocie 784.125,00 zł, przy czym za pośrednictwem rachunków bankowych nie dokonała żadnych wypłat na rzecz wystawcy. W okresie objętym analizą na rachunkach bankowych należących do R1. Sp. z o.o. nie dokonano żadnych transakcji uznań oraz obciążeń.
Odnośnie natomiast do podmiotów powiązanych: T1. Sp. z o.o., T6. Sp. z o.o., T5. Sp. z o.o., T4. Sp. z o. o., T. Sp. z o.o., T10. Sp. z o.o., T7. Sp. z o.o., T9. Sp. z o.o., T2. Sp. z o.o., T3. Sp. z o.o., T8. Sp. z o.o., T13. Sp. z O.O., T11. Sp. z o.o. i T12. Sp. z o.o. to kapitał zakładowy wszystkich podmiotów wynosił 100.000 zł. Jedynie 6 spółek dokonało zgłoszenia jako czynni podatnicy VAT. Obsługę księgową wszystkich ww. wystawców faktur oraz skarżącej prowadziła ta sam kancelaria. Rachunkami bankowymi tychże zajmowały się te same osoby: A. R. (beneficjent), J. P. (reprezentant i użytkownik karty), K. B. (pełnomocnik). W bazie WRO-System moduł STIR na rachunkach bankowych 12 podmiotów - wystawców faktur, widnieje szereg blokad oznaczonych "ZWPE - zajęcie wierzytelności z Rachunku
w postępowaniu egzekucyjnym". Spośród powyższych, 12 wystawców faktur posiada zaległości publicznoprawne na łączną kwotę 3.058.341 zł, a tylko dwa podmioty (T11. Sp. z o.o. i T12. Sp. z o.o.), które uaktywniły się od stycznia 2024 r., nie posiadają zaległości podatkowych. Wszystkie ww. podmioty składały deklaracje PIT-4R i zatrudniały pracowników, głównie na podstawie umów zlecenia, jednocześnie podmioty te nie odprowadzały żadnych należności do ZUS. Każdy z tych podmiotów deklarował znaczne dostawy przy niewielkich nabycia,
w wyniku czego podmioty te wykazały kwoty podatku do wpłaty, których jednocześnie nie wpłacały. Jak ustalono, poszczególne ww. spółki uaktywniały się kolejno, partiami, najczęściej po blokadach rachunków swoich poprzedników. Zwraca uwagę, że deklarowały dostawy jedynie na rzecz podmiotów powiązanych, czyli Spółki, A. i R2. Sp. z o.o., jak i wzajemnie wobec siebie. Omawiane podmioty wprowadziły do obrotu faktury o łącznej wartości netto 17.842.157,73 zł i z tytułu tej sprzedaży zadeklarowały podatek do wpłaty, którego nie uiściły. Łączna kwota zaległości publicznoprawnych, na 10 września 2024 r., wynosi 3.092.490 zł.
Charakterystyczne okazało się przy tym to, że większość z ww. podmiotów jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności wskazywała kod PKD 7830Z – Pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników, a w okresie od sierpnia 2023 r. poszczególne podmioty zatrudniały miesięcznie od 5 do 29 osób. Co istotne, Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, zaś od 10 kwietnia 2024 r. do 3 września 2024 r. dokonała wypłat na rzecz 265 osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń w łącznej kwocie 1.550.965,09 zł. (w kwietniu 2024 r. były to wypłaty na rzecz 64 osób fizycznych zatrudnionych u wystawców faktur, w łącznej kwocie 284.902,89 zł).
Warto odnotować, że z historii obrotów na rachunkach bankowych Spółki za okres od ich otwarcia do 3 września 2024 r. wynika, że na rzecz ww. 14 wystawców faktur skarżąca wypłaciła kwotę stanowiącą zaledwie ok. 30% zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Brak płatności na rzecz wystawców faktur może wynikać z faktu, iż rachunki bankowe 12 spółek zostały zablokowane z tytułu zaległości w podatku VAT i wobec ZUS.
Podsumowując, co słusznie stwierdziły organy, faktury wystawiane na rzecz skarżącej przez T1. Sp. z o.o., T6. Sp. z o.o., T5. Sp. z o.o., T4. Sp. z o. o., T. Sp. z o.o., T10. Sp. z o.o., T7. Sp. z o.o., T9. Sp. z o.o., T2. Sp. z o.o., T3. Sp. z o.o., T8. Sp. z o.o., T13. Sp. z o.o., T11. Sp. z o.o. i T12. Sp. z o.o. mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podmioty te, powiązane osobowo, działały nierzetelnie, zaś A. i R1. wprowadzono do łańcucha dostaw jedynie w celu jego sztucznego wydłużenia. Jedynym celem wystawiania faktur mogłoby być umożliwienie dokonania nienależnego odliczenia podatku naliczonego. Opisany wyżej schemat prowadzi do wniosku, że zadaniem skarżącej Spółki było przekazanie środków otrzymanych na rachunki bankowe na rzecz podmiotów powiązanych,
w celu uwiarygodnienia transakcji oraz uniknięcia ewentualnych blokad środków. Wypada zauważyć, że przekazała ona ponad 1.500.000 zł na rzecz osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń, pomimo iż nie zatrudniała żadnych pracowników.
Zdaniem sądu trafna jest konstatacja organu, że szeroko opisane wyżej okoliczności wskazują na to, że skarżąca mogła być uczestnikiem procederu wyłudzenia podatku VAT przy wykorzystaniu sektora bankowego. Była bowiem częścią łańcucha transakcji odbywających się między podmiotami powiązanymi, wystawiającymi faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji i pozorującymi działalność gospodarczą. Te same osoby były dysponentami środków na rachunkach bankowych wszystkich spółek powiązanych ze skarżącą. Spółka zapłaciła na rzecz swoich 15 kontrahentów za pośrednictwem rachunków bankowych jedynie 33% zobowiązań wynikających z faktur. Podmiot ten mógł dokonywać takich wypłat intencjonalnie, wiedząc, że rachunki 12 z nich zostały zablokowane. Przy tym Spółka posiadała zobowiązania wobec R2. Sp. z o.o. w wartości brutto ok. 8.000.000 zł i A. ok. 500.000 zł, a na ich rzecz wpłacono 12.000.000 zł oraz 1.300.000 zł, które tylko w części były płatnościami wynikającymi ze zobowiązań. Łącznie wypłacono kwotę ok. 5.000.000 zł, która przewyższyła wartość zobowiązań wobec tych podmiotów. Na rzecz 14 powiązanych wystawców faktur Spółka dokonała jedynie części wpłat, zaś kwotę ponad 10.000.000 zł wypłaciła na rzecz innych podmiotów powiązanych co mogło mieć na celu utrudnienie ustalenia rzeczywistego przepływu środków finansowych oraz uniknięcie ewentualnych blokad środków pieniężnych. Spółka nie zatrudniała pracowników,
a mimo to dokonała wypłat na rzecz 265 osób fizycznych na kwotę 1.550.965,05 zł, przy czym byli to pracownicy zatrudnieni u ww. wystawców faktur. Liczne powiązania osobowe, finansowe i strukturalne uzasadniają tezę o udziale skarżącej
w zorganizowanym procederze wyłudzania podatku VAT, przy czym rola Spółki prawdopodobnie sprowadza się do przyjmowania i ewidencjonowania w rejestrze zakupu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
a w konsekwencji - nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Skład orzekający aprobuje stanowisko organów, że blokada rachunków skarżącej była zasadna, a to w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynnościami zmierzającymi do wyłudzenia skarbowego. Rodzaj wyłudzenia skarbowego, którego ryzyko istnieje w sprawie, został przez organy zidentyfikowany i zaklasyfikowany. Zgodnie bowiem z art. 119zg pkt 9 o.p. przez wyłudzenia skarbowe rozumie się: a) przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1
i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, b) przestępstwa, o których mowa w art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1
i 2 oraz art. 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1138, z późn. zm.), c) przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3 ustawy
z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a, lub przestępstw, o których mowa w lit. b. Organ pierwszej instancji wskazywał, że w sprawie mogło dojść do przestępstw z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego lub art. 271a § 1 Kodeksu karnego. Zwrócić przy tym należy uwagę, że spełnienie przesłanki blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zgodnie z treścią art. 119zv § 1 o.p. nastąpi, jeśli z informacji posiadanych przez Szefa KAS wynika już sama możliwość wykorzystania przez podmiot kwalifikowany działalności banków lub SKOK-ów do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Wynika to
z zapobiegawczego charakteru środka, jakim jest blokada rachunku, która ma na celu powstrzymanie transferu poza system bankowy (czy system SKOK) środków pieniężnych, które powinny zostać przeznaczone na zapłatę należnego podatku (zob. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 119(zv).
W opinii sądu trafne jest także stanowisko organów, że w sprawie istnieje uzasadnione ryzyko, że podmiot kwalifikowany nie wykona zobowiązania podatkowego (1.549.557 zł), stosownie do art. 119zw § 1 o.p.
Spółka bowiem nie dysponuje majątkiem uprawdopodabniającym wykonanie zobowiązania. Jej kapitał zakładowy wynosi 20.000 zł, a zatem stanowi jedynie ułamek ww. kwoty. Skarżąca nie posiada żadnych pojazdów, nieruchomości oraz nie dokonała żadnych czynności majątkowych, nie wykazała nabycia środków trwałych. Zawarte przez nią umowy, świadczące o współpracy z podmiotami z branży spożywczej, nie dają pełnej gwarancji realizacji zdefiniowanych usług, podobnie jak uregulowania powstałych lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Mimo że należności Spółki z tytułu sprzedaży wynikającej z bieżącej działalności regulowane są na bieżąco, to jednak posiada ona wielomilionowe zobowiązania. Nawet ustalając możliwie aktualną sytuację finansową Spółki (w oparciu o pliki JPK_VAT w 2024 r.), widać, że wartość dostaw nieznacznie przewyższa nabycia, co przy uwzględnieniu zobowiązań może przełożyć się na stratę w wyniku finansowym spółki w bieżącym roku. Ze sprawozdania finansowego Spółki za 2023 r. (za okres od 24 sierpnia 2022 r. do 31 grudnia 2023 r.), z r.z.i.s. wynika, że za rok bilansowy uzyskała dochód netto (po opodatkowaniu) w wysokości 333.894,32 zł. W bilansie na 31 stycznia 2023 r. strona wykazała kapitał własny w wysokości 353.894,32 zł, na który składa się kapitał podstawowy w wysokości 20.000 zł oraz kapitał zapasowy w kwocie 333.894,32 zł. W bilansie nie wykazano aktywów trwałych. Nie można przy tym zapomnieć, że A. R. i J. P. zaangażowani byli także
w działalność innych podmiotów gospodarczych, które uporczywie nie regulowały zobowiązań podatkowych, a wreszcie – że skarżąca Spółka mogła uczestniczyć
w zorganizowanym procederze mającym na celu wyłudzanie podatku VAT. Ujęcie przez nią w ewidencji podatkowej faktur wystawionych przez nierzetelne podmioty (źródło pochodzenia ponad 50% kwoty podatku naliczonego) niesie ryzyko uznania prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny.
W oparciu o powyższe ustalenia sąd stwierdza, że podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 119zn § 1, art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1, a także w zw. z art. 120 o.p. okazały się niezasadne. Zdaniem składu orzekającego w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania i przedłużenia blokady rachunków bankowych, zaś podnoszone przez skarżącą okoliczności dotyczące jej bieżącej działalności (niekwestionowane przez organ), nie dają gwarancji co do rzetelnych rozliczeń w zakresie VAT. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem przede wszystkim na duże prawdopodobieństwo, iż skarżąca mogła obniżyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur VAT i w ten sposób zaniżyć zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług. Przy tym, co istotne, kwestia ta zostanie ostatecznie przesądzona w postępowaniu celno-skarbowym, co nie jest wymagane na gruncie postępowania w zakresie blokady rachunku.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, spójny i pozwala na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, przy tym należy pamiętać, że inne są wymogi dowodowe w postępowaniu dotyczącym blokady, a inne
w postępowaniu wymiarowym. Są to dwa odrębne tryby, regulowane innymi przepisami, toteż na gruncie kontrolowanej procedury nie znajduje zastosowania powoływany przez stronę art. 32 u.p.t.u., nie są też weryfikowane rozliczenia
w podatku VAT Spółki i jej kontrahentów czy dopełnienie obowiązków weryfikacyjnych przez stronę. Niniejsze postępowania nie ma też wpływu na przyznanie czy też odebranie stronie prawa do o odliczenia podatku naliczonego
w rozliczeniach podatkowych; kwota zobowiązania została wyliczona jedynie szacunkowo, na potrzeby stwierdzenia, czy przekracza równowartość 10.000 euro (art. 119zw § 1 o.p.). Wypada dodać, że zgromadzone w sprawie dowody zostały ocenione we wzajemnym powiązaniu i w kontekście założeń wynikających
z przepisów regulujących nałożenie blokady i jej przedłużenie. Przy tym warto zauważyć, że organ odwoławczy nie był obowiązany (ani uprawniony) do oceny zaistnienia przesłanki krótkiej blokady na podstawie dowodów nieznanych organowi orzekającemu w pierwszej instancji, a przedstawionych przez stronę na etapie postępowania zażaleniowego. Tym samym nie było podstaw do uznania zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz § 3, art. 191, art. 194 o.p., a także w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak również art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 w zw. z art. 119zw § 1 i § 2 pkt 5, art. 119zv § 1 o.p., a także
art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 119zn § 1, art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 o.p.
Dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie przemawiają za uznaniem, że skarżąca dokonywała rozliczenia podatku VAT wynikającego z dużym prawdopodobieństwem z nierzetelnych faktur VAT i transferowała środki pieniężne wynikające z tych faktur za pośrednictwem banków, co wpisuje się w powoływaną już wyżej definicję wyłudzenia skarbowego (art. 119zg pkt 9 o.p.), co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 119zv § 1, art. 119zw § 1 oraz
w zw. z art. 119zg pkt 8 i 9 o.p.
Również zarzuty koncentrujące się na niewłaściwej ocenie analizy ryzyka
(art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 181, art. 191 o.p.,
a także w zw. z art. 119zn § 1 oraz art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 o.p.) nie mogą się ostać. Wbrew interpretacji autora skargi, organ odwoławczy nie stwierdził, że skarżąca "zatrudniała" pracowników – zauważył jedynie, że wypłacała wynagrodzenia pracownikom podwykonawców. Wypłata wynagrodzenia jest jednak obowiązkiem pracodawcy, wynikającym z umowy łączącej go z pracownikiem,
i świadczenie to nie może być spełnione przez inny podmiot, jak sugerowała to Spółka – w drodze kompensaty należności czy przekazu.
Na gruncie powyższych zarzutów niesłuszne okazały się również postulaty skarżącej co do braku wiedzy o wskaźniku ryzyka i danych leżących u podstaw jego określenia. Trzeba zatem zauważyć, że wskaźnik ten w myśl art. 119zn § 2 o.p. jest ustalany przez izbę rozliczeniową i następnie przekazywany m.in. do Szefa KAS. Sposób ustalania tego wskaźnika opisany został w art. 119zn § 3 o.p., zaś po myśli art. 119zo § 7 o.p. nie podlega on udostępnieniu podmiotom kwalifikowanym. Podobnie, szczegóły algorytmów obliczających wskaźnik ryzyka nie są publicznie dostępne - dane w tym zakresie, zgodnie z art. 119zo § 9 o.p., może uzyskać wyłącznie Szef KAS. Niemniej jednak, analiza ryzyka stanowi część akt sprawy, do której strona skarżąca miała prawo wglądu. Niezrozumiałe są zatem jej twierdzenia, jakoby nie wiedziała, jakimi informacjami dysponował NUS, które nota bene znalazły się w skrupulatnie sporządzonym uzasadnieniu pierwszej instancji.
Sąd nie dopatrzył się w sprawie także innych naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które skutkowałyby wyeliminowaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
Mając na uwadze powyższe, orzeczono o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.