I SA/BK 384/24

I SA/Bk 384/24 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-02-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Małgorzata Anna Dziemianowicz /przewodniczący/
Marcin Kojło /sprawozdawca/
Paweł Janusz Lewkowicz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 2032
art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 14 ust. 1c, art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 11
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2025 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 sierpnia 2024 r. nr 2001-IOD.4102.42.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach (dalej powoływany jako organ
I instancji, Naczelnik US) decyzją z dnia 28 listopada 2022 r. nr 2012-SKP.4102.10.2022.47 określił M. K. (dalej powoływana jako "skarżąca", "strona") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.
w wysokości 189.163,00 zł, w miejsce zadeklarowanego w korekcie zeznania podatkowego w kwocie 2.506,00 zł.
Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2017 r., oraz postępowania podatkowego, organ I instancji stwierdził nierzetelność i wadliwość podatkowej księgi przychodów i rozchodów dla działalności gospodarczej pod nazwą M., w części dotyczącej: (-) zaewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów na podstawie
12 faktur VAT wystawionych przez B., co skutkowało ich zawyżeniem z tytułu działalności gospodarczej za 2017 r. na kwotę 645.000,00 zł; (-) momentu zaewidencjonowania przychodów z tytułu usług wykonywanych w poszczególnych miesiącach 2017 r. na rzecz A., co skutkowało zaniżeniem przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za grudzień 2017 r. o kwotę 15.168,11 zł oraz zawyżeniem przychodów za styczeń 2017 r. o kwotę 28.161,76 zł; (-) zaewidencjonowania przychodów ze sprzedaży usług na rzecz D. K. Doradcy Finansowego, co skutkowało zawyżeniem przychodów z tytułu działalności gospodarczej za 2017 r. o kwotę 79.213,00 zł.
Ponadto organ I instancji dokonując rozliczenia zobowiązania podatkowego
w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), zaliczył do przychodów z "innych źródeł" otrzymane i pozostawione do dyspozycji strony środki pieniężne od D. K. w łącznej kwocie 79.213,00 zł, jako niezwiązane z przychodami z działalności gospodarczej.
2. Decyzją z dnia 30 sierpnia 2024 r. nr 2001-IOD.4102.42.2022, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako organ odwoławczy, DIAS) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
Organ odwoławczy w pierwszej kolejności poruszył kwestię przedawnienia wskazując, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie
art. 70 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U.
z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p."), w związku z wydaniem 5 maja 2021 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Suwałkach postanowienia
o przedstawieniu zarzutów sygn. akt [...], m. in o czyn z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2016 r. poz. 2137 ze zm., dalej jako: k.k.s.) w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z 6 § 2 k.k.s. w zw.
z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. poprzez ujęcie w rozliczeniu podatkowym za 2017 r. faktur wystawionych przez podmiot B., które to faktury poświadczały nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnych. Treść postanowienia ogłoszono skarżącej 25 czerwca 2021 r.
Zgodnie z art. 70c o.p. Naczelnik US pismem z 11 kwietnia 2022 r. zawiadomił skarżącą o zawieszeniu od dnia 25 czerwca 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Zawiadomienie zostało doręczone stronie 13 kwietnia 2022 r.
Odnośnie kwestii zaewidencjonowania przychodów z tytułu usług na rzecz AA., DIAS wskazał, że w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. skarżąca wystawiła na rzecz ww. podmiotu jedenaście faktur za sprzedaż usług z tytułu "Pośrednictwo kredytowe zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT". Na każdej fakturze data wystawienia pokrywa się z datą wykonania usługi. Organ odwoławczy stwierdził, że daty wykonania usług wykazanych na fakturach wystawionych przez skarżącą są niezgodne z rzeczywistym momentem ich wykonania. Na raportach stanowiących podstawę wystawienia przez stronę faktury, figurują daty "uruchomienia finansowania" oznaczone jako pozytywnego załatwienia przez bank wniosku klienta tj. uzyskania przez niego kredytu hipotecznego lub pożyczki gotówkowej, którą mógł dysponować. Wynagrodzenie strony uzależnione bowiem było od wartości finansowania konkretnej kwoty przyznanego kredytu lub pożyczki i pozostawienia jej do dyspozycji klienta.
Na podstawie informacji od A.S.A. (wcześniej jako AA.) z 22 września 2021 r. ustalono, że osoba współpracująca miała dostęp do systemu, w którym udostępniane były raporty prowizyjne, które stanowiły podstawę do wystawienia faktury z tytułu usług pośrednictwa finansowego. Z wyjaśnień tych wynika, że A. S.A. dokonała zakupu usług od skarżącej z ostatnim dniem każdego miesiąca od stycznia do grudnia 2017 r. Natomiast skarżąca za usługi wykonane: w grudniu 2016 r. wystawiła 23 stycznia 2017 r. rachunek o nr [...], w styczniu 2017 r. wystawiła 20 lutego 2017 r. fakturę o nr [...], w lutym 2017 r. wystawiła 20 marca 2017 r. fakturę o nr [...], w maju 2017 r. wystawiła 21 czerwca 2017 r. fakturę nr [...], w czerwcu 2017 r. wystawiła 21 lipca 2017 r. fakturę nr [...], w lipcu 2017 r. wystawiła 30 sierpnia 2017 r. fakturę nr [...], w sierpniu 2017 r. wystawiła 22 września 2017 r. fakturę nr [...], we wrześniu 2017 r. wystawiła 31 października 2017 r. fakturę o nr [...], w październiku 2017 r. wystawiła 21 listopada 2017 r. fakturę o nr [...], w listopadzie 2017 r. wystawiła 20 grudnia 2017 r. fakturę o nr [...], w grudniu 2017 r. wystawiła 19 stycznia 2018 r. fakturę o nr [...] na kwotę 15.168,11 zł.
Powyższe dokumentowanie uzyskanego przez stronę przychodu w ocenie DIAS stanowiło naruszenie art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.
W kontekście sprzedaży usług pośrednictwa finansowego na rzecz D. K. stwierdzono zaś, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających rzeczywistą współpracę z firmą przez niego prowadzoną, natomiast materiał zgromadzony w aktach sprawy przekonuje, iż do transakcji między tymi podmiotami nie doszło. Zdaniem organu odwoławczego przyjąć należy, iż środki pieniężne przekazywane przez D. K. w 2017 r. na rachunek bankowy z tytułu faktur wystawionych przez skarżącą, służyły współfinansowaniu przelewów na rzecz B. DIAS stwierdził, że faktyczne przepływy finansowe pomiędzy skarżącą a D. K.potwierdzają, iż środki otrzymane przez stronę za pośrednictwem rachunku bankowego w łącznej kwocie 47.940,00 zł, nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie otrzymanymi i nie zwróconymi D. K. środkami pieniężnymi skarżąca swobodnie dysponowała, zatem stanowią one przysporzenie w jej majątku, które zgodnie
z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. należy zaliczyć do przychód z innych źródeł.
W przedmiocie zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez B. DIAS wyjaśnił, że J. W. wspólnie i w porozumieniu z K. B. wystawiała w okresie od stycznia 2015 r. do marca 2019 r. jako B. nierzetelne faktury, na rzecz rzekomych pośredników kredytowych, w tym na rzecz skarżącej. Z ustaleń Prokuratury wynika schemat działalności J. W., która podjęła współprace z córką skarżącej, Panią G. W.
Organ odwoławczy podał, że sposób działania J. W. polegał na tym, że wykorzystując działalność gospodarczą konkubenta K. B. pod nazwą B. z E., pod pozorem współpracy z firmą E. Sp. z o.o. SKA, która w rzeczywistości nie miała miejsca, w okresie od stycznia 2015 r. do stycznia 2019 r. stworzyła tzw. piramidę finansową. Obiecując 30% zysku J. W. nakłaniała osoby nieposiadające zdolności kredytowej do zaciągania od 5 do 10 kredytów na kwoty od kilkudziesięciu do miliona złotych. Oferowała pomoc polegającą na przygotowaniu wniosków kredytowych, skontaktowaniu z pośrednikami kredytowymi, poinstruowaniu o sposobie rozmawiania z pracownikami banków. Środki finansowe z pozyskanych przez klientów kredytów bankowych inwestowała na nabywane dla siebie nieruchomości oraz różnego rodzaju rzeczy ruchome. W celu utrudnienia stwierdzenia pochodzenia środków pieniężnych wystawiał faktury tytułem rzekomej prowizji jako B. z E. na rzecz kilku podmiotów, w tym na rzecz skarżącej oraz przekazywała pieniądze w gotówce na ich opłacenie w celu upozorowania tych operacji.
DIAS zauważył, że na potwierdzenie kalkulacji wysokości usług świadczonych przez B., stanowiących koszty uzyskania przychodów skarżąca, poza fakturą i dowodami przelewów bankowych, nie przedstawiła żadnych dowodów, pozwalających na zweryfikowanie rozliczeń. Nie przedłożyła także zestawień stanowiących podstawę naliczeń opłat za świadczoną usługę przez B. Brak jest więc dowodów umożliwiających zweryfikowanie związku wydatku z przychodem podatnika.
Zwrócono też uwagę, że przychody z tytułu działalności gospodarczej skarżącej były niewiele wyższe od kwot wynikającej z faktur wystawionych przez B.. Tak wysokie koszty zdaniem DIAS nie znajdują ekonomicznego uzasadnienia w uzyskaniu lub zabezpieczeniu przychodów, natomiast z zeznań i wyjaśnień strony nie wynika zasadność ich ponoszenia. Ponadto wyjaśnienia strony odnośnie wysokości prowizji z tytułu świadczonych usług Panu K. B. płaconej w granicach 85-95% otrzymanych przez stronę od brokera lub banku znajdują odzwierciedlenie w zapisach podatkowej księgi przychodów.
DIAS podkreślił także, że na podstawie wydruków historii rachunku bankowego prowadzonego w mBanku ustalono, iż skarżąca w trakcie 2017 r. dokonywała opłat za faktury B. wyłącznie przelewami. Analiza operacji na w/w rachunku bankowym wykazała, że przelewy na rzecz firmy Pana K. B. zawsze poprzedzone były wpłatami gotówki do banku w tym samym dniu.
W ocenie organu odwoławczego prawidłowości powyższych ustaleń nie może podważyć dowód w postaci wyroku Sądu Rejonowego w Suwałkach z [...] grudnia 2023 r., sygn. akt [...] uniewinniający skarżącą od zarzutu o czyn z art. 273 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz.U. z 2016 r. poz. 1137 ze zm., dalej jako: k.k.) w zw. z art. 12 § 1 k.k. i art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 w zw.
z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s.
DIAS wskazał, że związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku sądu karnego uwzględniać muszą pośrednio także organy podatkowe. Jednak z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) wynika, że tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego
co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, nie wiąże zatem
w wypadku wyroków uniewinniających bądź orzeczeń (czy to w formie wyroku, czy też postanowienia) o umorzeniu lub warunkowym umorzeniu postępowania karnego. Podobne nie ma związania w przypadku orzeczenia nieprawomocnego, niezależnie od jego treści.
Zdaniem organu zasadniczo nie ma też wpływu na rozstrzygnięcie podatkowe, zwłaszcza w podatku dochodowym, jako że zawiera ocenę przesłanki zawinienia, także w zakresie użycia dokumentów poświadczających nieprawdę, podczas gdy ocena użycia tego typu dokumentów w deklarowaniu zobowiązań w podatkach dochodowych ma charakter obiektywny, to znaczy nie odnosi się do stanu świadomości podatników, którzy posługują się dokumentami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń.
DIAS podkreślił, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające
z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał.
Z drugiej strony szczególną moc dowodową w ocenie DIAS należało przyznać treści prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Suwałkach II Wydziału Karnego
z [...] kwietnia 2021 r. sygn. akt [...] w sprawie J. W. i K. B. W przypadku wydania wyroku karnego skazującego organy nie mają swobody w zakresie ustalenia okoliczności objętych sentencją wyroku. Podstawą do takiego ograniczenia organu w prowadzeniu postępowania dowodowego jest art. 11 p.p.s.a.
3. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając ją w całości, zarzucono naruszenie:
1) art. 70c w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, poprzez błędną wykładnię w zakresie w jakim uznano, że strona pismem z dnia 11 kwietnia 2022 r. została skutecznie zawiadomiona przez Naczelnika US o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r., co spowodowało iż zgodnie z ww. przepisem, zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. na skutek wystąpienia przesłanki,
o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.;
2) art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że zewidencjonowane jako koszt uzyskania przychodu usługi od B. nie zostały faktycznie wykonane a strony wyłącznie pozorowały współpracę, w sytuacji gdy organ wskazuje, że organ pierwszej instancji nie kwestionuje świadczenia usług pośrednictwa kredytowego przez J. W. w ramach działalności B. oraz tego że ww. osoba pośredniczyła w udzielaniu kredytów i otrzymywała prowizję za te usługi, a jak zeznała J. W. wykonywała ona usługi na rzecz strony (protokół rozprawy przed Sądem Rejonowym w Suwałkach o sygn. akt [...] z dnia [...] maja 2023 r. zawierający złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania), co więcej organ nie przesłuchał klientów strony celem ustalenia czy trafili oni do niej z polecenia J. W., podczas gdy nawet Prokuratura nie kwestionuje faktu, że niemalże wszyscy klienci, których obsługiwała strona jako pośrednik kredytowy, byli to klienci J. W., którzy za jej pomocą inwestowali pożyczone od banków środki pieniężne. Pominięto również powyższe zeznania J. W., w których przyznała, że pośrednicy kredytowi do których kierowała swoich klientów rzeczywiście obsługiwali wnioski kredytowe, co pozwoliło im klientom uzyskać finansowanie na inwestycje, które
z nimi realizowała. Potwierdziła również, iż o ile nielegalna była jej działalność związana z utworzeniem przez nią piramidy finansowej, to wiedzy o niej nie mieli pośrednicy kredytowi, którzy uczciwie i rzeczywiście wykonali swoja pracę;
3) art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez wadliwe ustalenie całego stanu faktycznego wyłącznie na podstawie ustaleń
z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę, która na podstawie właśnie tego materiału skierowała do sądu akt oskarżenia względem skarżącej, a który został zdyskredytowany przez sąd karny a strona uniewinniona.
W wyroku karnym uniewinniającym stronę zaakcentowano prowadzenie postępowania pod z góry określoną tezę, brak pokrycia stawianych zarzutów; powołano się także na wyrok karny wydany w stosunku do J. W. oraz K. B., w sytuacji gdy wydano go na podstawie dobrowolnego poddania się karze, w sytuacji gdy J. W. zeznając dnia 27 lipca 2023 r. (protokół rozprawy przed Sądem Rejonowym w Suwałkach o sygn. akt [...] z dnia [...] maja 2023 r.) przyznała przed sądem karnym jako świadek pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania, że wcześniejsze jej zeznania złożone w charakterze podejrzanej a następnie oskarżonej, w których obciążyła m.in. stronę czy jej córkę G.W., zostały wymuszone przez Prokuratora, który w zamian za obciążenie pośredników kredytowych niekorzystnymi zeznaniami, postara się dla niej o niższy wyrok, wskazując jednocześnie iż straszono ją, że jej kilku letnie dziecko, bez "współpracy" i złożenia "satysfakcjonujących" organy ściągania zeznań, przez długi czas nie zobaczy jej jako matki i ojca (K. B.);
4) art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., poprzez oparcie stanu faktycznego wskazując, że postępowanie zainicjowano na wniosek Prokuratury i zgromadzony przez nią materiał dowodowy był wystarczający do określenia stronie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowano;
5) art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., poprzez oparcie stanu faktycznego niedostrzeżenia błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i ustalenie faktów, których źródłem były wyjaśnienia J. W. i K. B. w procedurze postępowania kodeksu karnego i wydanego na ich podstawie wyroku karnego wobec tych osób, a zatem na wyjaśnieniach składanych bez odpowiedzialności za fałszywe zeznania podczas gdy wyjaśnienia takie nie powinny mieć istotnej wartości dowodowej, przy uwzględnieniu zaniechania przez organ przesłuchania ww. osób w trybie przepisów regulujących przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków (art. 180 § 1, 190, 195 i 196 o.p.), w szczególności że ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje pozyskanie zeznań od osoby trzeciej tylko w ramach zeznań złożonych pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania; naruszenie to dodatkowo pozbawiło stronę możliwości zadawania pytań w ww. osobom, które to uprawnienie przyznaje mu procedura podatkowa,
w tym:
a) niezasadne uznanie, że obowiązkiem podatnika było podważenie prawdziwości wyjaśnień K. B. i J. W., które to osoby złożyły w ich własnym postępowaniu karnym, bez rygoru odpowiedzialności za fałszywe zeznania, podczas gdy strona skarżąca nie uczestniczyła w ww. postępowaniu karnym, a w kontroli podatkowej oraz postępowaniu podatkowych prowadzonych w niniejszej sprawie domagała się od organów podatkowych przesłuchania ww. osób pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania, w szczególności że nie były one przesłuchiwane na okoliczność współpracy ze skarżącą (składały jedynie ogólne wyjaśnienia w procedurze karnej we własnej sprawie), co pozwoliłoby stronie zrealizować zasadę czynnego udziału w jej własnym postępowaniu gwarantowanym przez ustawę - Ordynacja podatkowa, poprzez możliwość zadania ww. konkretnych pytań lub konfrontację z ww. osobami, podczas gdy absolutnie każdy wniosek dowodowy skarżącej jako strony postępowania był torpedowany przez organy I i II instancji, a podatnika pozbawiono praw procesowych umyślnie uniemożliwiając mu realizację jego uprawnień procesowych, w tym prawa do zadawania ww. osobom pytań, czy przeprowadzenia konfrontacji. Decyzję oparto na wyjaśnieniach J. W. składanych bez odpowiedzialności za fałszywe zeznania, w sytuacji gdy zeznając dnia 27 lipca 2023 r. przed Sądem Karnym wyraźnie wskazała, że ww. wyjaśnienia były niezgodne z rzeczywistością i złożyła je wyłącznie celem uzyskania niższego wyroku oraz aby odsunąć od siebie potencjalną odpowiedzialność karną;
b) wadliwe przyjęcie, że J. W. złożyła wiarygodne wyjaśnienia w swoim postępowaniu karnym oraz uznanie, że nie miała ona interesu składać nieprawdziwych wyjaśnień pomimo grożącej jej wysokiej kary, podczas gdy - jak sama zeznała - w toku rozprawy przed Sądem Rejonowym w Suwałkach o sygn. akt [...]złożyła w dniu 10 maja 2023 r. składając obszerne i dobrowolne zeznania pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania, że:
- po raz pierwszy ma możliwość powiedzenia prawdy od czasu jej aresztowania, ponieważ wcześniej Prokurator jej to uniemożliwiał, a jej wcześniejsze wyjaśnienia to kłamstwa,
- składała wyjaśnienia w toku postępowania przygotowawczego będąc ograniczana przez Prokuratora, który powiedział jej obrońcy z urzędu, że ma on swój scenariusz
i jak będzie zeznawać zgodnie z przyjętą linią to obiecano jej zgodzić się na wypuszczenie z aresztu jej partnera,
- wskazano jej w postępowaniu przygotowawczym, że ma zrzucać winę na inne osoby i to czyniła i robiła to świadomie, we własnym interesie, wiedząc że nie miała obowiązku zeznawania prawdy,
- poddała się dobrowolnie karze wyłącznie z tego powodu, że sugerowano jej, że jak się nie przyzna do winy, to ona i partner będą siedzieć w areszcie 10 lat,
a warunkiem niższego wyroku było obciążenie innych osób zgodnie z sugestiami
i zgodziła się na to, ponieważ ma małe dzieci i przekonywano ją, że jest to jedyna droga, aby wypuszczono jej partnera (K. B.), który był niewinny i nie mógł się bronić,
- zeznała w protokołach jej wyjaśnień znajdują się stwierdzenia, których nie powiedziała, a ich treść została zmanipulowana bez jej wiedzy,
- wskazała, że Prokurator zadawał jej w trakcie wyjaśnień pytania sugerujące, realizując obraną strategię,
- znajdujące się w protokołach jej wyjaśnienia o "nielegalnej działalności pośredników oraz B." w zakresie wystawiania faktur to nie były jej słowa,
- zeznała, że nieprawdą są zawarte w protokołach jej wyjaśnień rzekomo jej twierdzenia, iż kierowcy N. W. oraz M. C. wozili pieniądze skarżącej i takich słów, które zapisano w protokołach jej wyjaśnień, nigdy nie wypowiedziała, zostały one zmanipulowane, wskazywała wyłącznie że ww. osoby woziły pieniądze celem zapłaty rat do punków opłat, nigdy natomiast ww. nie woziły żadnych pieniędzy pośrednikom kredytowym, a w kopertach A4 były wyłącznie dokumenty przekazywane do procedowania wniosków kredytowych,
- G. W., jak i inni pośrednicy wykonali rzeczywistą i legalną pracę na rzecz jej klientów, za co otrzymywali rzeczywiste wynagrodzenie a każdorazowo wysokość prowizji z pośrednikami była ustalana przez nią indywidualnie, nie mieli
o jej pobocznej działalności,
- B. był legalnym źródłem z prowizji kredytowych, a J. W. w zakresie ww. firmy działała na podstawie upoważnienia udzielonego jej ustnie przez jej partnera K. B.,
- pośrednicy kredytowi, w tym skarżąca nie mieli wiedzy o tym, że kredyty mają służyć wyłudzeniu;
6) art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., poprzez ustalenie, że J. W. firmowała działalność K. B., podczas gdy pominięto wyjaśnienia strony, iż J. W. była pełnomocnikiem K. B. w ramach prowadzonej przez niego działalności, K. B. pojawił się w jej obecności (J. W. była partnerką życiową K. B., wspólnie prowadzili działalność, mieszkali razem, pokazywali się razem oraz mieli wspólnie dziecko) podczas gdy ww. osoba była przedstawiana stronie, jak i innym pośrednikom kredytowym jako pełnomocnik B., (o czym strona od początku informowała w toku postępowania - a czego w ogóle organ II i I instancji nie zbadał), w tym:
a) organ II instancji w kontekście powyższego nie dokonał oceny świadomości oraz dobrej wiary skarżącej pod kątem jej współpracy z B. oraz pełnomocnikiem ww. firmy J. W.,
b) zaniechano przeprowadzenia dowodów z przesłuchania innych pośredników celem ustalenia tej okoliczności, w sytuacji gdy J. W. potwierdziła, że pośrednicy kredytowi wykonywali rzeczywiście ciężką i rzetelną pracę obsługując jej klientów, płacili dla niej prowizję z tytułu polecenia klienta a która była określana jako cześć prowizji przypadająca pośrednikowi kredytowemu z tytułu sprzedaży przez bank produktu bankowego na rzecz klientów J. B. (np. produktów takich jak pożyczki, kredyty etc.);
c) poprzestano na tendencyjnym stwierdzeniu, że rzekomo strona oczekuje udokumentowania nabytych przez siebie usług na podstawie jedynie faktury oraz dowodów zapłaty, podczas gdy jest to manipulacja i nieprawda. Strona wskazała, że nie jest w stanie przedstawić listy klientów pozyskanych od B. i uzyskanych prowizji, ponieważ dane o jej klientach znajdowały się w systemach wskazanych instytucji finansowych oraz bankowych, z którymi współpracowała w okresie objętym postępowaniem, i miała ona prawa dokonywać kopii danych klientów ww. instytucji/banków, danych objętych tajemnicą bankową jak wysokość pożyczki/kredytu, imiona i nazwiska i PESEL pożyczkobiorców/kredytobiorców, numerów wniosków kredytowych oraz wyliczonej prowizji. Organ II instancji, podobnie jak organ I instancji stwierdził, że strona nie potrafi przedstawić mu ww. danych, a zatem nie wskazała ww. danych w kontekście współpracy z B., w sytuacji gdy Prokuratura twierdzi, że klienci B. byli wysyłani właśnie przez J. W. do pośredników kredytowych, w tym do strony, aby uzyskać dodatkowe środki na dokonywania z J. W. wspólnych inwestycji. Organ zatem nie dostrzega oczywistej sprzeczności w dokonanych ustaleniach, w sytuacji gdy wskazuje, że strona była pośrednikiem kredytowym, który obsługiwał klientów wysyłanych przez J. W. celem uzyskania dodatkowego finansowania, z drugiej strony twierdzi, że strona tych osób nie obsługiwała. Nie przeprowadzenia także adekwatnego postępowania dowodowego, w którym miał obowiązek na wniosek strony, w zakresie przyznanych mu przez ustawodawcę kompetencji, dane te ustalić poprzez zrealizowania wniosku strony z 27 lipca 2023 r. - a którego organ uznał bezzasadność przeprowadzenia (postanowienie z 30 sierpnia 2024 r.);
d) w świetle wyjaśnień strony, iż dostęp do danych odnośnie klientów oraz prowizji, numeru wniosków kredytowych, danych szczegółowych klientów, został jej odebrany z chwilą zakończenia współpracy z instytucją finansową, odmowę przeprowadzenia szeregu wniosków dowodowych w toku postępowania, które to wnioski dowodowe zostały storpedowane; organ nie przeprowadził ani jednego wniosku dowodowego wskazywanego przez stronę twierdząc, że J. W. oraz K. B. zaprzeczyli świadczeniu usług na rzecz strony, a strona jako podatnik przerzuca obowiązek realizacji postępowania dowodowego na organ podatkowy;
e) wadliwe uznanie przez organ zasadności odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych o przesłuchanie osób widniejących we wnioskach strony oraz zestawieniach z instytucji finansowej celem ustalenia w toku postępowania którzy kontrahenci byli w rzeczywistości klientami B. i trafiły do strony z polecenia K. B. i J. W., podczas gdy wniosek został złożony celem zobowiązania przez organ dostarczenia danych, do których strona nie ma już dostępu, a na podstawie których możliwie byłoby wskazanie klientów skierowanych do skarżącej przez B., co pozwoliłoby ustalić rzeczywisty stan rzeczy, a zatem czy ww. podmiot wywiązał się ze swojej usługi, czy klienci ww. firmy uzyskali finansowanie, za które skarżącej instytucja finansowa wypłaciła prowizję, w jakiej wysokości to nastąpiło, czy były podstawy do zapłaty przez skarżącą prowizji na rzecz usługodawcy B. w związku z udzieleniem przez banki finansowania klientom tejże firmy oraz ustalenia, czy skarżąca osiągnęłaby przychód, gdyby nie poniosła kosztu na rzecz ww. firmy, przy czym brak przeprowadzenia ww. dowodu doprowadził to tego, że organ antycypował, iż realizacja ww. wniosków dowodowych nie podważy w żaden sposób ustaleń, jeszcze przed tym jak wnioski miały zostać zrealizowane, a zatem poprzez przyjęcie a priori wyniku dowodu, w szczególności że jak wskazano, wnioski te zostały złożone na tezy przeciwne, niż przyjęte przez organy w protokole kontroli oraz w decyzjach organów, podobnie nijako "z góry";
f) ustalenie, że B. nie wykonało na rzecz strony żadnych usług, choć z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że:
- pełnomocnik ww. firmy - J. W., organny ścigania oraz same organy podatkowe przyznały, że faktycznie K. B. i J. W. skierowali swoich klientów do pośredników kredytowych, w tym do skarżącej swoich klientów,
- pośrednicy kredytowi, w tym skarżąca rzeczywiście obsługiwała klientów ww. firmy, przy czym organy zaniechały ustalenia jakich klientów,
- klienci B. rzeczywiście uzyskiwali kredyty za pośrednictwem pośredników kredytowych, a skarżąca była głównym pośrednikiem do którego kierowano klientów,
- pośrednicy kredytowi rzeczywiście uzyskiwali prowizje za klientów B. od instytucji finansowych lub banków z którymi współpracowali świadcząc na ich rzecz usługi,
- zgodnie z zawartymi przez stronę umowami B. miał prawo domagać się od strony jako od pośrednika wynagrodzenia, a pośrednicy mieli obowiązek zapłacić na rzecz ww. firmy prowizję,
- skarżąca indywidualnie ustalała z B. prowizje należne ww. pomiotowi za pośrednictwo, gdyż były one uzależnione od szeregu zmiennych jak produkt kupiony przez klienta, jego marżowość, realizacja planu sprzedażowego, promocje banków i pozbawianie stronę możliwości zaliczenia z ww. tytułu kosztów, ponieważ nie przedstawiła na wyliczenie prowizji, podczas gdy żaden przepis ustawy nie nakazuje, aby strony miały obowiązek przygotowywać na tę okoliczność tabelę czy zestawienia, a pisemnym potwierdzeniem wysokości prowizji jest kwota wskazana na fakturze, które stanowiła wynik negocjacji stron, natomiast dowodem jej akceptacji jest zaksięgowanie dokumentu przez obie strony i jej zapłatę przez stronę zobowiązania do zapłaty;
7) art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1 oraz 191 o.p. stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez mylne uznanie, że organ podatkowy I instancji dokonał wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i uczynił zadość zasadzie otwartego systemu dowodów oraz zasadzie kompletności materiału dowodowego, podczas gdy organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zebrały w przedmiotowej sprawie wyczerpującego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak przeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego, poprzez:
a) przesłuchanie J. W. i K B. na okoliczność współpracy ze stroną (osoby te składały wyłącznie wyjaśnienia, które nie były składane pod rygorem odpowiedzialności karnej) oraz sposobu ustalania prowizji pośredników,
w tym skarżącej,
b) brak przesłuchania G. W. zgodnie z wnioskiem z 4 września 2023 r.,
c) ustalenie za pośrednictwem Prokuratury Okręgowej w Suwałkach danych do osób, które korzystały z pośrednictwa kredytowego strony oraz przesłuchanie ich w toku postępowania celem ustalenia czy K. B. lub J. W. skierowali swoich klientów do skarżącej jako do pośrednika kredytowego, kto z ww. osób korzystał z jego usług, dlaczego ww. osoby skorzystałyby z usług pośrednictwa kredytowego strony oraz czy ma to związek z działaniami B.,
d) zaniechanie wezwania Prokuratury Okręgowej w Suwałkach do wydania
z akt postępowania o sygn. akt. [...] i przedstawienia dokumentów wskazujących na osoby pokrzywdzone działaniami B. w 2015, które uzyskały kredyt/pożyczkę za pośrednictwem strony, numerów wniosków kredytowych złożonych przez klientów B. za pośrednictwem strony wraz ze wskazaniem daty i instytucji w której dany wniosek złożono,
e) brak wystąpienia przez organ do firmy pośrednictwa kredytowego, z którą współpracowała strona o dane obsługiwanych przez nią klientów oraz porównanie tych danych z listą osób, która Prokuratura Okręgowa w Suwałkach ustaliła jako osoby pokrzywdzone działaniami B. w sprawie prowadzonej pod sygn. akt [...], w sytuacji gdy w aktach sprawy znajduje się pismo od ww. instytucji wskazujące, że z chwilą zakończenia współpracy wszelkie dostępy do ww. danych (w tym danych klientów) zostały skarżącej odebrane i nie ma
ona do nich dostępu,
8) art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że
w sytuacji uznania, że gdy usługa nie została rzeczywiście wykonana, świadczenie uiszczone jej tytułem jest należne odbiorcy oraz podatnikowi przysługuje prawo do ich otrzymania, w sytuacji gdy przy takiej kwalifikacji świadczenie nie stanowi
u podatnika trwałego i definitywnego przysporzenie majątkowego;
9) art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji uznania, że usługa nie została rzeczywiście wykonana, świadczenie uiszczone jej tytułem jest należne odbiorcy oraz podatnikowi przysługuje prawo do ich otrzymania, w sytuacji gdy przepisów ustawy o PIT nie można stosować do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy;
10) art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez pozbawienia podatnika prawa do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem, mimo że materiał dowodowy wskazuje na spełnienie przesłanek odliczenia kosztów oraz przyjęcie, że kontrahent B. nie wykonał na rzecz strony usług zgodnie z zawartą umową, co doprowadziło do bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nabycia ww. usług, w sytuacji gdy kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów a żaden z kosztów poniesionych przez podatników nie zaliczał się do kategorii wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.;
11) art. 9 i art. 24 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie wyliczenia podatnikowi dochodu z pominięciem kosztów bezpośrednio związanych z uzyskanym przychodem;
12) art. 11 p.p.s.a. poprzez całkowite zignorowanie wyroku Sądu Rejonowego w Suwałkach w II Wydziale Karnym z dnia [...] grudnia 2023 roku, sygn. akt [...], a oparcia się jedynie na wyroku skazującym kontrahenta, w sytuacji gdy postępowania podatkowe i karne choć są postępowaniami niezależnymi od siebie, funkcjonującymi w różnych płaszczyznach materialnoprawnych, to nie można wykluczyć wzajemnych powiązań w zakresie postępowania dowodowego. Możliwe jest więc wykorzystanie dowodów zebranych uprzednio w postępowaniu przed innymi organami, bez konieczności powtórnego ich przeprowadzenia przez organ administracji publicznej. Wyrok ten powinien być wykorzystany przy wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, a zatem organy winny dowód ten dopuścić i przeprowadzić. Wyrok ten został przez organ II instancji zasadniczo zignorowany, pomimo iż zaoferowany przez stronę dowód potwierdzał - w szczególności że wyrok ten oparto właśnie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Suwałkach a jak organ II instancji wskazał to dowody z tego postępowania były dla niego kluczowe i przesądzające o stwierdzeniu niewykonania usługi - w sytuacji gdy sąd kamy uznał, że nie jest prawdą, aby w sferze czynu doszło do:
a) posłużenia się przez skarżącą fakturami poświadczającymi nieprawdę od B. co do okoliczności faktycznych mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnych, gdyż wskazywały na wykonanie usług pośrednictwa kredytowego przez firmę B. na rzecz podmiotu M. i uzyskanie wynagrodzenia w formie prowizji przez podmiot B., co stanowiło koszt uzyskania przychodu po stronie podmiotu M.,
b) jak i nie doszło do ujęcia przez M. K. w dokumentacji podatkowej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej M., (...) faktur wystawionych przez podmiot B., które to faktury były wystawione w sposób nierzetelny, ponieważ poświadczały nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnych, gdyż wskazywały na wykonanie usług pośrednictwa kredytowego przez firmę B. na rzecz podmiotu M. i uzyskanie wynagrodzenia w formie prowizji przez podmiot B., co niezgodnie z prawdą zostało ujęte jako koszt uzyskania przychodu po stronie podmiotu M. i tym samym obniżyło dochód wykazany następnie niezgodnie z prawdą w deklaracjach dotyczących podatku dochodowego złożonych do Urzędu Skarbowego w Suwałkach, a w szczególności posłużyła się w ten sposób w tym okresie następującymi fakturami wystawionymi przez podmiot B. i w konsekwencji ww. ustaleń - uniewinnił M. K. od zarzutów postawionych przez oskarżyciela;
13) art. 187 § 1 o.p. poprzez oddalenie wniosku dowodowego z 27 lipca 2023 r. o przeprowadzenie dowodu, w sytuacji gdy okoliczności tam wskazane były istotne z perspektywy celów postępowania, w tym zaniechanie:
- zwrócenia się do właściwego dla strony organu podatkowego właściwego miejscowo i rzeczowo w latach 1960-2010 r. o udzielenie informacji:
a) czy zeznania roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącej za okres 1960-2010 r. zostały zniszczone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego
w Suwałkach?
b) jeżeli zeznania roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącej za okres 1960 do 2010 r. nie zostały zniszczone przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach, to kto tego dokonał?
c) jeżeli zeznania roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącej za okres 1960 do 2010 r. nie zostały zniszczone, to gdzie obecnie znajdują ww. dokumenty?
- na okoliczność ustalenia możliwego stanu gotówkowego zgromadzonego przez skarżącą w latach, w których podejmowana zatrudnienie/uzyskiwała dochody z pracy (obecnie jest emerytką), w sytuacji gdy organ I instancji oparł swoją decyzję na stwierdzeniu, że strona nie miała możliwości zgromadzenia środków finansowych dla sfinansowania działalności a środki pieniężne, musiała otrzymywać fikcyjnie od J. W.
- zwrócenie się do właściwego dla strony organu podatkowego właściwego miejscowo i rzeczowo w latach 1960-2010 r. o:
a) wydanie wszystkich protokołów wydania i przekazania przez właściwy rzeczono i miejscowo organ dokumentów podatkowych (w tym w szczególności deklaracji dochodowych) poza siedzibę organu,
b) wydanie zeznań podatkowych skarżącej za ww. lata wraz z podpisami osób odpowiedzialnych za przekazanie ww. dokumentów,
c) ewentualnych protokołów zniszczenia zeznania rocznych w podatku dochodowym od osób fizycznych podatnika za okres 1960 do 2010 r
- na okoliczność ustalenia możliwego stanu gotówkowego zgromadzonego przez skarżącą w latach, w których podejmowana zatrudnienie/uzyskiwała dochody z pracy (obecnie jest emerytką), w sytuacji gdy organ I instancji oparł swoją decyzję na stwierdzeniu, że strona nie miała możliwości zgromadzenia środków finansowych dla sfinansowania działalności a środki pieniężne, musiała otrzymywać fikcyjnie od J. W.
Strona zaznacza, że ww. argumenty były jedynymi z kluczowych argumentów zawartych w decyzji organu I instancji, a gdy przedłożyła wnioski na wykazanie tez przeciwnych, uznano ww. okoliczności za nieistotne. Działanie takie narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, ponieważ decyzja organu
II instancji, pomijając kluczowe argumenty strony i uznając je za nieistotne, nie dokonuje rzetelnej i wnikliwej oceny zebranego materiału dowodowego. Jest to sprzeczne z obowiązkiem dokonania pełnej i wszechstronnej oceny sprawy, co wynika z przepisów Ordynacji, stanowiących, że organy są zobowiązane do rozpatrzenia sprawy według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w chwili wydania decyzji. Pominięcie przez organ II instancji wniosków strony i uznanie ich za nieistotne, pomimo ich kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia, prowadzi do naruszenia prawa do rzetelnego procesu, co skutkuje naruszeniem prawa strony do sprawiedliwego rozpoznania sprawy. Taka praktyka podważa zaufanie do działania administracji publicznej, a także zobowiązuje stronę do poszukiwania ochrony prawnej przed sądami administracyjnymi, co jest sprzeczne z zasadą efektywności postępowania administracyjnego.
W związku z powyższym autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania, zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Ponadto w skardze zawarto wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci elektronicznej wersji protokołu rozprawy przed Sądem Rejonowym
w Suwałkach o sygn. akt [...] z dnia 10 maja 2023 r., na okoliczność złożonych przez J. W. oraz K. B. zeznań pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.
4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W kontrolowanej sprawie organy zakwestionowały:
1) prawidłowość zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z 12 faktur VAT wystawionych przez B. (tytułem prowizji za pośrednictwo w udzielaniu kredytów), co skutkowało zawyżeniem tych kosztów z tytułu działalności gospodarczej za 2017 r.;
2) zaewidencjonowanie przez skarżącą przychodów ze sprzedaży usług na rzecz D. K. Doradcy Finansowego, co skutkowało zawyżeniem przychodów z tytułu działalności gospodarczej za 2017 r.;
3) zaewidencjonowanie (w części dotyczącej momentu powstania przychodu) przychodów z tytułu usług wykonywanych w poszczególnych miesiącach 2017 r. na rzecz AA., co skutkowało zawyżeniem przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za styczeń 2017 r. oraz zaniżeniem przychodów za grudzień 2017 r.
W obszernej skardze skarżąca podważa stanowisko organów w każdym z ww. elementów formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.
Zdaniem sądu kwestionowane decyzje są zgodne z prawem, zarówno
w warstwie proceduralnej jak i materialnoprawnej.
W pierwszej kolejności należy omówić kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W podatku dochodowym od osób fizycznych termin ten upływa z dniem 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, stosownie do treści art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., wobec czego trafnie organ wskazał, że z zasady zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. powinno upłynąć z końcem grudnia 2023 r.
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Ponadto w myśl art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
W ocenie organów podatkowych doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p., w związku z wydaniem 5 maja 2021 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Suwałkach postanowienia
o przedstawieniu zarzutów skarżącej.
W tym przedmiocie skarżąca wskazuje na błędne doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. z pominięciem pełnomocnika. Należy jednak zauważyć, że pełnomocnik w dacie wystosowania zawiadomienia przez organ nie był umocowany w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnictwo szczególne złożone do akt kontroli podatkowej w 2021 r. obejmowało umocowanie do działania pełnomocnika
w procedurze kontroli. Nie zostało ujawnione pełnomocnictwo ogólne. Kolejne pełnomocnictwo szczególne – tym razem – do reprezentowania skarżącej
w postępowaniu podatkowym zostało ujawnione organowi podatkowemu 21 kwietnia 2022 r., zatem po sporządzeniu, wystosowaniu i doręczeniu skarżącej zawiadomienia w trybie art. 70c o.p.
W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 (powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjęto bowiem, że: "1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy.
2. Jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej."
NSA wprost wskazał w uzasadnieniu tej uchwały, że złożenie pełnomocnictwa w kontroli podatkowej nie wywołuje skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż pełnomocnictwo obejmowało również postępowanie podatkowe, jednakże nie zostało złożone w tym postępowaniu, a jedynie w uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej. W związku z tym organ podatkowy zasadnie doręczył zawiadomienie skarżącej, nie zaś pełnomocnikowi, gdyż w dacie wysyłki nie złożył on jeszcze pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym.
Należy zwrócić uwagę, że skarżąca nie podniosła zarzutu w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co jednak nie zwalnia sądu od zbadania tego zagadnienia stosownie do jego kognicji wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. Winno się bowiem wskazać, że w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych granice sądowej kontroli legalności decyzji obejmują również ocenę czy zastosowanie instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. było instrumentalne.
W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 przyjęto bowiem, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3
i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70
§ 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
W judykaturze wskazuje się na szereg okoliczności, których wystąpienie może wskazywać na instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych. Również w uzasadnieniu przywołanej uchwały wskazuje się, w jaki sposób oceniać tego rodzaju sytuacje. Jak wskazał NSA w ww. uchwale: "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17
§ 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania."
Z innych przykładów orzeczniczych, w wyroku NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 269/22 wskazuje się na takie okoliczności, jak: (1) bliskość upływu terminu przedawnienia, (2) korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego a momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego (postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte, gdy sprawa podatkowa była daleka od rozstrzygnięcia; owo wszczęcie nastąpiło bowiem po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, ale zaledwie kilka dni po wszczęciu postępowania podatkowego, co mogło uzasadniać podejrzenie, że organ podatkowy chciał zabezpieczyć czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego w całości), (3) brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego.
W ocenie sądu okoliczności sprawy nie wskazują, by rozszerzenie śledztwa miało miejsce jedynie w celu osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zarzuty nie zostały postawione skarżącej przez organ administracji skarbowej, lecz prokuraturę, a zatem jednostkę niebędącą bezpośrednio zainteresowaną osiągnięciem określonych skutków
w sferze przedawnienia zobowiązań podatkowych. Postępowanie zostało wszczęte wobec skarżącej już w maju 2021 r., a więc znacznie wcześniej niż upływał termin przedawnienia. Odrębnie wypada zauważyć, że okoliczność późniejszego uniewinnienia nie ma znaczenia dla skuteczności zawieszenia postępowania określonych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 545/22).
W niniejszej sprawie organy podatkowe jedynie wywodzą określone skutki
z działań prokuratury na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. Ocena legalności działań prokuratury, w szczególności zaistnienia przesłanki wyłączającej możliwość wszczęcia czy kontynuowania postępowania przygotowawczego, wykracza poza kognicję sądu administracyjnego (podobnie w wyroku NSA z dnia
10 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1174/23).
W takiej sytuacji kontrola sądu odnosi się do skutków tych działań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., które organy podatkowe zastosowały, co na gruncie niniejszej sprawy wyrażono powyżej. Należy więc stwierdzić, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie ma bowiem przesłanek do uznania, że postępowanie przygotowawcze w stosunku do skarżącej było prowadzone wyłącznie w celu osiągnięcia skutku zawieszenia.
Przechodząc do meritum sporu, sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości
w ustaleniach organów dotyczących zawyżenia przez skarżącą przychodów z tytułu działalności gospodarczej poprzez zaewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży usług na rzecz D. K. Doradcy Finansowego oraz w zakresie momentu zaewidencjonowania przychodu z tytułu usług wykonywanych na rzecz AA.
W przedmiocie współpracy z D. K. należy wskazać, że skarżąca wystawiła na jego rzecz faktury tytułem "Pośrednictwo kredytowe zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT". Nie ma jednak żadnych dowodów, by przedmiotowe usługi były świadczone. Strony transakcji takich dowodów nie przedstawiły, gdyż dowody w postaci przedłożonej przez skarżącą umowy o współpracy czy rachunków mających dokumentować transakcje, zostały prawidłowo ocenione przez organy jako niepotwierdzające, aby transakcje miały rzeczywiście miejsce. W szczególności nie było możliwe powiązanie tych dokumentów z klientami czy też umowami kredytowymi, których miałoby dotyczyć rzekome pośrednictwo. Istniały uzasadnione podstawy, aby dokonane przez D. K. wpłaty pieniężne na rzecz skarżącej, których skarżąca nie zwróciła, zakwalifikować jako przychody z innych źródeł, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., nie zaś przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.
Zdecydowanie chybiony jest zarzut błędnego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Jak trafnie wywodzi się w orzecznictwie, dla zastosowania wskazanej normy prawnej wystarczające jest wykazanie, że podatnik otrzymał i dysponował określoną kwotą pieniędzy (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt
II FSK 93/12 i powołane tam orzecznictwo).
W powiązaniu z powyższym należy też wskazać na niezasadność zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W przepisie tym chodzi o przychody będące wynikiem czynności, które – z uwagi na swoją naturę – nigdy, nawet hipotetycznie, nie będą mogły stanowić przedmiotu prawnie skutecznej umowy. Będą to zatem przede wszystkim czynności, które są prawnie zakazane (np. przemyt, paserstwo, płatna protekcja, stręczycielstwo, łapówkarstwo). Nie można bowiem skutecznie zobowiązać się do czynności, która jest przez prawo zakazana (por. wyrok NSA
z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1163/21 i powołane tam orzecznictwo).
Przepis ten w żadnej mierze nie odnosi się więc do kwestii braku wykonania określonej usługi, np. pośrednictwa kredytowego. Tego typu usługa może być oczywiście przedmiotem prawnie skutecznej umowy, natomiast ustalenie, że transakcja ta była fikcyjna, nie uniemożliwia stwierdzenia, że doszło do uzyskania przychodu.
Odnośnie współpracy z AA. (obecnie Grupa A. S.A.) zastrzeżenia organów podatkowych dotyczyły nie tyle kwestii wykonania usługi pośrednictwa, lecz dokumentowania momentu powstania przychodu. Wskutek tego doszło zdaniem organów do zaniżenia przychodu za grudzień 2017 r. oraz zawyżenia przychodu za styczeń 2017 r.
Kluczowe znaczenie w tym przedmiocie ma treść art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., który określa datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasadą jest zgodnie z powołanym przepisem, że datę powstania przychodu z tego źródła przychodu stanowi dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.
Rację miały organy, że podatnik nie ma swobody w zakresie ustalenia daty powstania przychodu. To powyższe unormowanie rozstrzyga o tym, do jakiego roku podatkowego przypisać dany przychód. Tym samym w okolicznościach rozpoznawanej sprawy datę powstania przychodu należy powiązać z dniem wykonania usługi, a więc z uruchomieniem kredytu w stosunku do poszczególnych obsługiwanych przez skarżącą klientów. Jeśli miało ono miejsce w grudniu 2016 r. to już wówczas doszło do wykonania usługi. Niewątpliwie zatem, daty wykonania usług wykazanych na fakturach wystawionych przez skarżącą są niezgodne
z rzeczywistym momentem ich wykonania – co potwierdzają dane przekazane przez A.
Organ ustalił przy tym, że skarżąca miała możliwość prawidłowego, a więc zgodnego z powyższą regulacją, wykazania przychodu. Miała bowiem dostęp do systemu, w którym udostępniane były raporty prowizyjne, stanowiące podstawę do wystawienia faktury z tytułu usług pośrednictwa finansowego. Miała tym samym wiedzę o dacie uruchomienia finansowania, którą należało uznać zarazem za datę wykonania usługi.
Zasadniczą oś sporu w sprawie stanowiło jednak zakwestionowanie przez organy podatkowe prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez B.
W art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wprowadza się generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) nie może znajdować się w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., (c) powinien pozostawać w związku
z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania źródła przychodów i (e) być właściwie udokumentowany. Wydatek uznawany jest więc za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane w treści danej faktury (sprzedawca i nabywca).
Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2021 r. sygn. II FSK 1801/20, nie może przy tym budzić wątpliwości, że wydatek musi być należycie udokumentowany, a dowody księgowe, które nie są zgodne
z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu).
Przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie są wystarczające dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. W konsekwencji faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu. Podstawowe znaczenie ma zatem prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2246/18, jako ugruntowany pogląd wskazywał, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je
w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Zatem obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości leży po stronie podatnika. Nie jest także możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości, oprócz faktur, było oświadczenie podatnika, że poniósł taki koszt, gdyż mogłoby to prowadzić do sytuacji, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby
z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji.
Z punktu widzenia uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma również znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony,
tj. na przykład w wyniku braku dbałości o swoje działania gospodarcze, czy też
w sposób niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dokumentowanie wydatków jest zatem kluczowym elementem uznania ich za koszt uzyskania przychodu (zob.
M. Brzostowsk, P. Kubiesa [w:] M. Brzostowska, P. Kubiesa, PIT. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2023, art. 22.).
Z opisaną sytuacją, pozwalającą na zakwestionowanie wydatków ujętych w koszty uzyskania przychodów, mamy do czynienia w realiach niniejszej sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy przeczy bowiem stanowisku strony, że faktury wystawione przez K. B. odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze.
Istotne znaczenie dla powyższych ustaleń miały dowody przekazane przez Prokuraturę Okręgową w Suwałkach w przedmiocie oszustw J. W., działającej wspólnie i w porozumieniu z K. B., który to proceder polegał na wystawianiu nierzetelnych faktur na rzecz pośredników kredytowych, w tym również skarżącej. Ustalenia te doprowadziły ostatecznie do wydania wyroku Sądu Okręgowego w Suwałkach II Wydziału Karnego z [...] kwietnia 2021 r. sygn. akt
[...] w sprawie J. W. i K. B.. Wyrok ten jest prawomocny.
Nie budzi wątpliwości sądu zasadność stanowiska organu, że w przypadku wydania wyroku karnego skazującego, organy nie mają swobody w zakresie ustalenia okoliczności objętych sentencją wyroku. Podstawą do takiego ograniczenia organu w prowadzeniu postępowania dowodowego jest art. 11 p.p.s.a., wyrażający zasadę związania sądu administracyjnego ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa.
Nie tylko jednak sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego co do popełnienia przestępstwa, ale adresatami tej reguły są również pośrednio organy administracji publicznej, które w sprawie będącej przedmiotem kontroli ze strony sądu administracyjnego czyniły ustalenia faktyczne. Jak bowiem wyjaśnił NSA w wyrokach z dnia 13 stycznia 2022 r. I OSK 3317/19
i z dnia 17 grudnia 2021 r. II FSK 806/19, pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające
z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej
i przedmiotowej przestępstwa, w tym miejsca i czasu jego popełnienia.
Przy czym sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu wyrok skazujący, a co najistotniejsze, nie może podważać ustaleń z niego wynikających
w zakresie objętym sentencją tego wyroku. Istnienie takiego wyroku musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych (zob. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2020 r. sygn. II FSK 1946/18).
Niedopuszczalnym jest przy tym ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem. Ustalenia sądu karnego muszą dotyczyć elementu stanu faktycznego, który ustalają organy, po to aby móc zastosować określoną normę prawa materialnego. Stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące np. wspólników czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez sąd administracyjny
(por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. I FSK 433/07).
Warto w tym miejscu również zwrócić uwagę na wyrok TK z 4 lipca 2023 r. sygn. SK 8/20, w którym uznano, że art. 11 p.p.s.a., w zakresie w jakim wiąże sądy administracyjne również w sprawach innych osób niż osoba, przeciwko której wydano prawomocny skazujący wyrok w postępowaniu karnym, jest zgodny z art. 45 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.
W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ograniczenie prawa do sądu wynikające z art. 11 p.p.s.a. spełnia wszystkie kryteria testu proporcjonalności, zaś ograniczenie dowodowe wynikające z kwestionowanego przepisu nie uniemożliwia stronie postępowania wnioskowania o przeprowadzenie wszelkich dowodów, które uznaje ona za celowe do wykazania swoich racji. Nie zwalnia ono także organu administracji publicznej z obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, zgodnie z zasadami ogólnymi kodeksu postępowania administracyjnego. Zdaniem Trybunału zakwestionowana regulacja nie nakłada na obywatela nieproporcjonalnych ciężarów, które byłyby nie do pogodzenia z realizacją interesu publicznego wyrażonego
w art. 11 p.p.s.a.
Ponadto, wzgląd na respektowanie zasady rozszerzonej prejudycjalności wyroku karnego sprzeciwia się możliwości podważania dokonanych w nim ustaleń
w postępowaniu administracyjnym z powołaniem się np. na okoliczność, że strona postępowania administracyjnego nie uczestniczyła w postępowaniu karnym i nie mogła wpływać na jego przebieg oraz poczynione w nim ustalenia. Tym samym
w niniejszej sprawie nie było możliwości prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do obalenia ustaleń Sądu Okręgowego w Suwałkach II Wydziału Karnego w wyroku z [...] kwietnia 2021 r. sygn. akt [...].
Związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikające
z art. 11 p.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracyjnego zgodnych z ustaleniami karnego wyroku skazującego (por. wyrok NSA z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I OSK 1349/18).
Mając powyższe orzecznictwo na względzie, sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia fakt, że wyrok Sądu Okręgowego w Suwałkach II Wydziału Karnego z [...] kwietnia 2021 r. sygn. akt [...] dotyczy kontrahenta skarżącej,
a nie jej samej, skoro dokumenty (faktury), którymi legitymowała się skarżąca, prowadząc dokumentację księgową, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzań gospodarczych, co miało istotny wpływ na sprawę administracyjną, zakończoną wydaniem wobec skarżącej spornej decyzji.
Powtórzyć zatem trzeba, że w niniejszej sprawie nie było możliwości prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do obalenia ustaleń wyroku Sądu Okręgowego w Suwałkach. Przeciwwagi dla tych ustaleń nie mógł również stanowić wyrok Sądu Rejonowego w Suwałkach z [...] grudnia 2023 r., sygn. akt [...], uniewinniający skarżącą od zarzucanego jej czynu. Treść art. 11 p.p.s.a. nie przewiduje bowiem związania sądu administracyjnego wyrokiem uniewinniającym.
NSA w wyroku z 24 lutego 2022 r. sygn. II FSK 1025/19, stwierdził, że ustawodawca, ograniczając w art. 11 p.p.s.a. związanie sądów administracyjnych,
a co za tym idzie – także organów podatkowych jedynie do sentencji wyroku karnego skazującego uczynił to nie bez powodu. W ten sposób bowiem pozostawił niezbędny orzecznictwu organów administracji margines swobody w zakresie gromadzenia
i oceny materiału dowodowego. Zgromadzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy dawał natomiast podstawy do wydania przez organy podatkowe decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości innej niż zadeklarowana.
Nie oznacza to, że organy mogą zupełnie pominąć wyrok sądu karnego, który nie wiąże na podstawie art. 11 p.p.s.a. Organy nie pominęły jednak tego wyroku
w swojej ocenie. Podane zostały natomiast względy, które pozwoliły organom na odmienną ocenę faktów w stosunku do wywiedzionych przez sąd karny w wyroku uniewinniającym skarżącą. Należy zgodzić się z organami, że na gruncie mających znaczenie w sprawie przepisów prawa podatkowego, odmiennie w stosunku do prawa karnego, rozstrzygnięcie nie jest zależne od elementów subiektywnych, np. winy skarżącej czy nawet jej wiedzy o funkcjonującym procederze.
Z zaistnieniem określonych faktów przepisy prawa podatkowego wiążą określone skutki prawne, niezależne od woli podatnika. Również kwalifikacja jako koszty uzyskania przychodu ma charakter zobiektywizowany. Jeżeli określone zdarzenia gospodarcze, z którymi skarżąca wiąże koszty uzyskania przychodu, nie zaistniały w rzeczywistości, to organy podatkowe nie mogą ich zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodu tylko dlatego, że miały miejsce pewne wydatki. W taki sposób wszystkie wydatki można byłoby kwalifikować jako koszty uzyskania przychodu, niezależnie od tego, jaki był ich cel. Należy więc ponownie powołać się na treść art. 22 u.p.d.o.f. i podkreślić, że do wykazania kosztów w rozumieniu tego przepisu konieczne jest spełnienie warunków, w tym udokumentowania wydatków czy też wykazania, że zostały poniesione w celu uzyskania przychodów bądź zachowania źródła przychodów. W przypadku skarżącej warunki te nie zostały spełnione.
Wobec powyższego nie było uzasadnione przeprowadzenie dowodu
z dokumentu w postaci elektronicznej wersji protokołu rozprawy przed Sądem Rejonowym w Suwałkach o sygn. akt [...] z dnia [...] maja 2023 r., gdyż zmierzało to do podważenia okoliczności stwierdzonych prawomocnym wyrokiem skazującym, co stanowiłoby naruszenie art. 11 p.p.s.a. Dokument w postaci wyroku Sądu Rejonowego w Suwałkach z [...] grudnia 2023 r., sygn. akt [...], której to sprawy dotyczył wnioskowany dowód, został zaś poddany ocenie organów podatkowych, a sąd tę ocenę uznał za prawidłową.
Wymaga zaznaczenia, że omówiony wcześniej wyrok skazujący miał istotne znaczenie, jednak organy podatkowe niesprzecznie z tym rozstrzygnięciem sądu karnego także samodzielnie ustaliły stan faktyczny na podstawie dowodów bezpośrednich, przede wszystkim przekazanych przez prokuraturę.
Ustalony sposób działania Pani J. W. polegał na tym, że wykorzystując działalność gospodarczą konkubenta K. B. pod nazwą B. z E., pod pozorem współpracy z firmą E. sp. z o.o. S.K.A., która w rzeczywistości nie miała miejsca, w okresie od stycznia 2015 r. do stycznia 2019 r. stworzyła tzw. piramidę finansową. Obiecując 30% zysku Pani J. W. nakłaniała osoby nieposiadające zdolności kredytowej do zaciągania od 5 do 10 kredytów na kwoty od kilkudziesięciu do miliona złotych.
Oferowała pomoc polegającą na przygotowaniu wniosków kredytowych, skontaktowaniu z pośrednikami kredytowymi, poinstruowaniu o sposobie rozmawiania z pracownikami banków. Środki finansowe z pozyskanych przez klientów kredytów bankowych inwestowała na nabywane dla siebie nieruchomości oraz różnego rodzaju rzeczy ruchome. W celu utrudnienia stwierdzenia pochodzenia środków pieniężnych wystawiał faktury tytułem rzekomej prowizji jako B. z E. na rzecz kilku podmiotów, w tym na rzecz skarżącej oraz przekazywała pieniądze w gotówce na ich opłacenie w celu upozorowania tych operacji.
Organy dowiodły, że współpraca skarżącej z K. B. nie miała rzeczywistego charakteru. Wypłacone na rzecz kontrahenta kwoty stanowiły
w granicach 85-95% otrzymanych przez stronę od brokera lub banku prowizji
w danym miesiącu. Trafnie organy uznały, że tak wysokie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a skarżąca nie wyjaśniła celowości takich wydatków.
Organy zasadnie zwracają też uwagę na zbieżność czasową dokonywania wpłat gotówkowych na konto z wykonywaniem przelewów na rzecz K. B.(w tym samym dniu). Pochodzenie środków wpłacanych na konto nie zostało przez skarżącą przekonująco wyjaśnione, a organy nie miały obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym przedmiocie, czego oczekiwała skarżąca. Nie bez znaczenia jest także, że skarżąca nie wskazała, jakich klientów skierował do niej K. B.. Aktualnie wywodzi zresztą w skardze, że klientów kierowała do skarżącej J. W., a nie wystawca faktur. Jedynymi dokumentami mającymi potwierdzać wykonanie usługi były faktury, które w świetle całego zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadnie uznano za niestwierdzające rzeczywistych zdarzeń.
Skoro wydatki na opłacenie faktur wystawionych przez K. B. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 u.p.d.o.f., to nie mogło mieć też miejsca naruszenie art. 9 i 24 u.p.d.o.f.
Mając na uwadze powyższe, za bezzasadne należało także uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1,
art. 188 art., 191 o.p. Przypomnieć należy, że ocenie organu podlega całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Poszczególne dowody
i okoliczności oceniane są we wzajemnym powiązaniu, mając na względzie kontekst rozpatrywanej sprawy.
Na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena, której organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.).
Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.
Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Zgodnie natomiast z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy.
Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08).
Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyroki NSA z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. I FSK 1647/13, z dnia 17 września 2020 r. sygn. I FSK 2031/17).
Skład orzekający nie znalazł podstaw do tego, by uznać, że w sprawie doszło do naruszenia podstawowych reguł postępowania podatkowego, w tym m.in. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, jak również oficjalności postępowania dowodowego i swobodnej oceny dowodów. Wręcz przeciwnie, zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu, a jej uzasadnienie jest kompletne i logiczne. Sąd uznał, że organ rozpatrzył sprawę prawidłowo, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czemu w wyczerpujący sposób dał dowód w zaskarżonej decyzji.
W opinii składu orzekającego organy dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Odrębnie, w przedmiocie oceny dowodu z wyjaśnień oskarżonych w sprawie karnej, należy podnieść przede wszystkim, że organy podatkowe mają prawo korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu i nie są zobowiązane do powtarzania tychże dowodów w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 o.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych (por. wyrok NSA
z dnia 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1511/18).
Organy podatkowe były uprawnione do wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów z postępowań karnych i karno-skarbowych, w szczególności z dowodów z dokumentów, tj. z zeznań świadków i wyjaśnień oskarżonych (por. np. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 1491/24). Dowody te podlegają z zasady swobodnej ocenie organów, jednakże w realiach niniejszej sprawy organy były ograniczone w ten sposób, że nie mogły dokonać ustaleń sprzecznych z wyrokiem Sądu Okręgowego w Suwałkach II Wydziału Karnego
z [...] kwietnia 2021 r. sygn. akt [...]
Należy w tym miejscu ponownie podkreślić, że związanie ww. wyrokiem skazującym uniemożliwia odmienną ocenę ustaleń faktycznych, w związku z czym niecelowe było przeprowadzanie dowodów przeciwko tym ustaleniom, a do tego zmierzały wnioski dowodowe strony skarżącej.
Dowody te zmierzały też do wykazania braku wiedzy skarżącej o oszustwie
i dobrej wiary po jej stronie, jednak przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują "zachowania prawa do kosztów uzyskania przychodów", analogicznie do prawa odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług (podobnie w wyroku NSA z dnia 22 października 2024 r., sygn. akt II FSK 150/22).
W nawiązaniu do powyższego należy wskazać, że wykorzystanie przez J. W. działalności gospodarczej K. B. do dokonania oszustwa stanowi element ustaleń faktycznych ww. wyroku skazującego, którymi organy były również związane i nie miało racji bytu prowadzenie postępowania dowodowego przeciwko tym ustaleniom.
Nadto rzekomy brak wiedzy skarżącej o charakterze, w jakim działała J. W. i wywodzenie, że przedstawiała się ona jako pełnomocnik K. B. pozostawałaby zresztą bez znaczenia dla możności kwalifikacji jako koszty uzyskania przychodu, gdyż jak wskazano wyżej – brak wiedzy o oszustwie nie ma prawnego znaczenia i nie sprawia, że określone wydatki z tym związane mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.
Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.
Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.