I SA/Bk 38/25

I SA/Bk 38/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-03-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Dariusz Marian Zalewski
Justyna Siemieniako
Małgorzata Anna Dziemianowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14c par. 1 i 2, art. 14 c par. 1 op, art. 121 par. 1 i 2 , art. 122
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 361
art. 15 ust. 6
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2025 r. sprawy ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2024 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.496.2024.1.RMA w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidulną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy M. kwotę 697 (słownie sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 23 września 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Gminy M. z 12 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku uznania za podatnika podatku od towarów i usług w związku z aportem gruntów do społecznej inicjatywy mieszkaniowej.
Z opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina posiada status podatnika VAT czynnego. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej jako: "u.s.g."). Rada Miejska w M. Uchwałą nr [...] z dnia [...] grudnia 2023 r. wyraziła zgodę na wniesienie aportem na rzecz S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. mienia stanowiącego własność Gminy M. w postaci nieruchomości gruntowej oraz objęcia w zamian udziałów. Nieruchomości gruntowe stanowią działki położone w M., oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako działki o numerach [...], [...] oraz [...] o łącznej powierzchni 0,8813 ha, dla których Sąd Rejonowy w Białymstoku Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze KW [...].
Zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym w dniu 28 czerwca 2022 r. (zaktualizowanym w dniu 27 czerwca 2023 r.) przez rzeczoznawcę majątkowego, wszystkie ww. działki są niezabudowane oraz nie są wyposażone w miejską infrastrukturę techniczną. Ww. działki są położone na obszarze, na którym obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego części obszaru Miasta M. zwanego "[...]", zatwierdzonego Uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej w M. z dnia [...] czerwca 2021 r., ogł. w Dz. Urz. Woj. Podl. z dnia 25 czerwca 2021 r. poz. 2539. Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części obszaru Miasta M. zwanego "[...]", działki opisane w stanie faktycznym ([...], [...], [...]) są położone na terenie oznaczonym symbolem 1MW, 2MW i 3MW z podstawowym przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną.
Aktem notarialnym z dnia 20 marca 2024 r. Gmina wniosła do SIM aportem wszystkie działki opisane w stanie faktycznym.
SIM została powołana aktem notarialnym sporządzonym w dniu 1 czerwca 2022 r. Założycielami SIM są Krajowy Zasób Nieruchomości oraz szereg gmin, w tym wnioskodawca. Społeczne Inicjatywy Mieszkaniowe są uregulowane w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa.
Na tle tak przedstawionego opisu Gmina zadała pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym, polegającym na wniesieniu przez Gminę aportu gruntów do SIM, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), skutkujący uznaniem, że Gmina w tym zakresie nie działała jako podatnik VAT, a w konsekwencji przedmiotowa transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Zdaniem Gminy, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca.
W interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2024 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.496.2024.1.RMA, Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ przytoczył m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 15 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 u.p.t.u.; wyjaśnił pojęcie aportu i wskazał, że czynność wniesienia aportu może spełniać przesłanki dostawy towaru, jak i świadczenia usług. Jednocześnie zauważył, że nie każda czynność dostawy towarów może zostać uznana za czynność opodatkowaną, tj. aby dana czynność była opodatkowana podatkiem VAT, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem VAT.
DKIS podkreślił, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności o charakterze cywilnoprawnym, tzn. takich czynności, które są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Jak wskazał organ, tylko w tym zakresie czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wykładni przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie można zaś dokonywać w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.
Organ wskazał, że w opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ transakcja zbycia nieruchomości (3 działek gruntu) w drodze aportu jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).
Jednocześnie, według organu, Gmina jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych, a wykonywane przez nią czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.
Jak zauważył Dyrektor KIS, czynność wykonywana przez Gminę, opisana we wniosku, nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Organ wskazał również, że w przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane, zatem działania Gminy w tym przypadku są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.
Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy, organ uznał, iż wniesienie do SIM w formie aportu niepieniężnego składnika majątkowego w postaci nieruchomości gruntowych (3 działek), będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Gmina wystąpi w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.
Nie zgadzając się z powyższą interpretacją, Gmina reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając ją, autor skargi zarzucił naruszenie:
1) art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisu prawa, co polegało na uznaniu, że w związku z wniesieniem aportem gruntów skarżąca działała jako podatnik podatku od towarów i usług;
2) ogólnych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez ich niezastosowanie i przeprowadzenie postępowania interpretacyjnego bez dochowania należytej staranności oraz wymaganego w tego typu sprawie dążenia do wyczerpującego i jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego;
3) art. 14c § 2 o.p. poprzez niepełne sporządzenie treści uzasadnienia prawnego.
W oparciu o powyższe zarzuty Gmina wniosła o: uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.").
Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga podlega uwzględnieniu, albowiem w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które uzasadniały wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego. Sprawa niniejsza zbieżna jest z rozpoznaną pod sygnaturą I SA/Bk 421/24 skargą, zatem celowe jest odwołanie się do podniesionej tam argumentacji.
W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowiła odpowiedź na pytanie, czy Gmina M. będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu przekazania SIM w drodze aportu nieruchomości (w przypadku której nie posiadało prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jej nabyciu) i czy czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu wspomnianym podatkiem. Zdaniem skarżącej, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być przecząca. Z takim stanowiskiem nie zgodził się jednak organ.
W kontekście powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Według art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 wskazano, że pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Wreszcie, po myśli art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Oceniając prawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, należy wskazać, że DKIS przytoczył mające w sprawie zastosowanie przepisy u.p.t.u., jak i Dyrektywy 112, w niewielkiej części dokonując ich ogólnej wykładni. Przy tym jednak, powołując się na ww. przepisy, organ nie przedstawił kompletnej argumentacji prawnej odnoszącej się bezpośrednio do zindywidualizowanej sprawy będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, która to pozwalałaby na skuteczne i przekonujące zanegowanie stanowiska Miasta. Nie można przyjąć, że zawarta w uzasadnieniu interpretacji argumentacja organu jest wystarczająca w przedmiotowej sprawie, gdyż ten nie odniósł się do istotnych kwestii, które Gmina, w sposób obszerny, podnosiła we wniosku.
W myśl art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jednocześnie, stosownie do art. 14c § 2 o.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei z treści art. 14h o.p. wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 121 § 1 o.p.
W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że wprowadzeniu instytucji interpretacji indywidualnych przyświecało założenie, że mają one pełnić funkcje dwojakiego rodzaju: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że podatnik pozna stanowisko organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Uzasadnienie stanowiska organu musi zatem być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 o.p., którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych oraz umożliwia sądowi kontrolę stanowiska organu z przepisami prawa materialnego. Judykatura wskazuje, że naruszeniem ww. przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyrok WSA w Gdańsku z 27 sierpnia 2024 r., I SA/Gd 404/24 oraz wyroki NSA: z 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12; z 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12; z 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W sytuacji więc uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, zadaniem organu interpretacyjnego było odniesienie się do akcentowanych przez skarżącą Gminę okoliczności sprawy. W tym celu należało przedstawić argumentację, dlaczego DKIS zajął odmienne stanowisko i dlaczego wnioskodawca nie ma racji. Stanowisko organu winno być przy tym koherentne oraz korelujące z własnym stanowiskiem Gminy. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno więc zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści, lecz również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów i to w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego i podnoszonej argumentacji.
Treść wydanej interpretacji indywidualnej ma zatem odnosić się do zadanego pytania, z tym, że nie można - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - całkowicie pominąć w jej uzasadnieniu odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy. W konsekwencji więc należy stwierdzić, że stanowisko DKIS nie zostało należycie uzasadnione.
Nie przesądzając o nieprawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego, skład orzekający zauważa, że zostało ono uzasadnione w sposób nader lakoniczny, co uniemożliwia jego kontrolę.
Wypowiedź organu w zakresie zadanego pytania sprowadza się zasadniczo do sformułowania kilku długich, aczkolwiek ogólnikowych, zdań (cyt.): "W opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy – transakcja zbycia nieruchomości (...) w drodze aportu, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną). Jak wskazano wyżej, Gmina – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie bowiem, wykonywane przez Państwa czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Jednocześnie należy wskazać, że czynność wykonywana przez Państwa, opisana we wniosku, nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Państwa działania w tym przypadku są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości. Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że wniesienie do Spółki w formie aportu niepieniężnego składnika majątkowego w postaci nieruchomości będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Państwo będą występowali w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Reasumując, z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedmiotowej nieruchomości w formie aportu do Spółki, będą występowali Państwo w roli podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy".
W świetle zaprezentowanej przez Gminę argumentacji takie uzasadnienie prawne należy uznać za niewystarczające. Obszerne stanowisko wnioskodawcy nie spotkało się z kontrargumentacją ze strony organu, co na tle sprawy tak wielowątkowej, co do której – jak organ zauważył dopiero w odpowiedzi na skargę – poglądy judykatury nie są jednolite, jawi się jako istotne naruszenie procedury regulującej wydawanie interpretacji indywidualnych i zasad temu towarzyszących.
W zaskarżonej interpretacji DKIS nie podjął się wyjaśnienia, czy opisane we wniosku działania wchodzą w zakres działań ustawowych j.s.t. polegających na zaspokajaniu potrzeb mieszkańców. Tymczasem przecież wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w tej sprawie nie może być prowadzona z pominięciem wskazywanych przez Gminę przepisów ustawy o samorządzie gminnym i przepisów ustawy o SIM, jak również przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.), które organ jedynie zacytował, konieczna jest do oceny spornej czynności aportu jako zaliczającej się (albo nie) do zadań Gminy polegających na zaspokajaniu przez nie potrzeb mieszkańców.
Z opisu zdarzenia przyszłego jasno wynika, że przedmiotem działalności SIM jest wyłącznie realizacja mieszkań społecznych dla osób i rodzin nieposiadających własnego mieszkania w danej miejscowości, którzy dysponują środkami na regularne opłacanie czynszu, jednak ich dochody są za niskie na zaciągnięcie kredytu hipotecznego na mieszkanie, zaś działalność SIM wpisuje się w ramy zadań własnych gminy. DKIS jednak w żaden sposób nie odniósł się do kwestii realizacji zadań własnych przez Gminę, za pośrednictwem Spółki. Nie zwrócił także uwagi na podnoszoną przez wnioskodawcę okoliczność, że wniesienie aportu nie ma na celu dokapitalizowania Spółki, a wiąże się z realizacją zadania własnego.
Organ interpretacyjny pominął również istotny element argumentacji Gminy w zakresie utworzenia i struktury powołanej Spółki. Mianowicie, że Gmina wraz z innymi j.s.t. utworzyło Spółkę, jest jednym z jej udziałowców i ma realny wpływ na realizację - za jej pośrednictwem - zadań z zakresu komunalnego budownictwa mieszkaniowego, nałożonych na j.s.t. na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. DKIS nie odniósł się do stanowiska wnioskodawcy, że działalność Spółki można uznać za formę bezpośredniego działania Gminy w sferze gospodarki komunalnej.
Mając na względzie powyższe, nie sposób nie zauważyć, że brak analizy powyższych czynników i argumentów strony skarżącej, wiąże się pośrednio z przyjęciem przez organ, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wystarczającym dla uznania organu władzy publicznej za podatnika jest stwierdzenie, że czynność wykonywana w ramach zadań, dla realizacji których został powołany, jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przyjmując taki punkt wyjścia, organ skupił się na formie realizacji czynności (bez wątpienia wniesienie aportu jest czynnością cywilnoprawną), przy czym pominął charakter tych czynności.
Tymczasem w orzecznictwie przyjmuje się, że kategoryczne stwierdzenie, że wszystkie czynności gminy dokonywane na podstawie umów prawa prywatnego wyklucza ich wyłączenie z opodatkowania, jest nieuprawnione. Analiza orzecznictwa nie tylko TSUE, ale i polskich sądów administracyjnych, pozwala zauważyć, iż podczas dokonywania oceny skutków podatkowoprawnych działań realizowanych przez gminę, powiat czy województwo, jako podmiot publiczny znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji. Tym samym, nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to wyjścia poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo-przedmiotowym podatku od towarów i usług, a – co za tym idzie – niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej (por.: wyroki NSA: z 1 lutego 2023 r., I FSK 1242/19, z 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13; wyrok WSA w Poznaniu z 11 lutego 2015 r., I SA/Po 1041/14; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 5 września 2023 r., I SA/Go 150/23). Także w takim przypadku należy bowiem oceniać, czy określone działanie jednostki samorządu terytorialnego nie mieści się w sferze jej imperium, jako jej zadanie własne lub zlecone.
Na gruncie niniejszej sprawy organ nie podjął jednak takich rozważań, wszelką argumentację strony pozostawiając bez komentarza. Zwraca przy tym uwagę fakt, że DKIS w żaden sposób w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się do powoływanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych. O ile więc bezsprzecznie wyroki wydane w innych indywidualnych sprawach nie wiążą organu interpretacyjnego, to jednak nieodniesienie się do poglądów judukatury, stanowiących istotną część argumentacji wnioskodawcy, należy ocenić jako naruszenie przepisów postępowania. Jak DKIS zauważył w odpowiedzi na skargę, poglądy sądownictwa na gruncie analogicznych spraw bywają zróżnicowane. Tym bardziej więc, w sytuacji braku jednolitego orzecznictwa, podjęcie polemiki na tym polu winno stanowić element uzasadnienia stanowiska organu.
Wypada zauważyć, że DKIS podjął próbę konwalidacji niedoskonałości uzasadnienia kontrolowanego aktu na etapie odpowiedzi na skargę. Niemniej jednak, po pierwsze – sanowanie tego rodzaju błędów i naruszeń dopiero przed sądem administracyjnym jest spóźnione i nieskuteczne, po drugie – zaprezentowana tamże argumentacja wciąż jest niepełna. Zdaniem składu orzekającego funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej, jak i związana z nią zasada zaufania, statuują wymóg sporządzenia kompletnego, logicznego i zrozumiałego uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego już na etapie wydawania wnioskowanego aktu. Za niedopuszczalne należy więc uznać konstruowanie uzasadnienia interpretacji indywidualnej, opierającego się w przeważającej większości na cytowaniu przepisów, powtórzeniu opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego oraz parafrazowaniu stanowiska wnioskodawcy, przy jednoczesnym skrótowym wyrażeniu własnego stanowiska; rozszerzenie argumentacji dopiero na etapie sporu zainicjowanego przez wnioskodawcę-skarżącego przed sądem administracyjnym nie może odnieść zamierzonego przez organ skutku.
Skład orzekający zauważa jednocześnie, że gdyby uznać uzasadnienie zaskarżonej interpretacji za wystarczające, to rola sądu sprowadziłaby się w istocie do poszukiwania za organ argumentów, którymi można by obudować jego stanowisko. Zanim więc sąd skontrolowałby stanowisko organu, to wcześniej też zmuszony byłby do samodzielnej rekonstrukcji jego twierdzeń, niewyrażonych w analizowanym akcie.
Z uwagi na powyższe, sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia powoływanych w skardze art. 14c § 1 i 2 o.p., a w konsekwencji także art. 121 § 1 o.p. Organ interpretacyjny nie przedstawił bowiem rzeczowej argumentacji oraz prawidłowych reguł wykładni prawa podatkowego, które mogłyby posłużyć do zakwestionowania stanowiska wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. DKIS nie odniósł się do argumentacji Gminy, w szczególności nie wyjaśnił, dlaczego przedstawiona przez nie argumentacja jest nieprawidłowa, co uniemożliwia skontrolowanie wydanej interpretacji pod względem merytorycznym.
Z tych względów przedwczesna byłaby ocena pozostałych zarzutów skargi.
W konsekwencji zaskarżoną interpretację indywidualną należało wyeliminować z obrotu prawnego. Ponownie rozpatrując sprawę, DKIS odniesie się do kwestii podnoszonych przez Gminę, wypunktowanych powyżej przez sąd, należycie uzasadniając zajęte stanowisko w sprawie. Zasadne i celowe będzie też odwołanie się w argumentacji do orzeczenia WSA w Olsztynie w sprawie I SA/Ol 446/24, które świadczy o kształtującej się linii orzeczniczej.
Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł).