I SA/Bk 377/24

I SA/Bk 377/24 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-01-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Dariusz Marian Zalewski
Justyna Siemieniako /sprawozdawca/
Paweł Janusz Lewkowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FSK 507/25 - Postanowienie NSA z 2025-06-03
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 1a ust. 2 pkt 2, art. 1a ust. 2a pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b, art. 5 ust. 2 pkt 2a
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 2a, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 200 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi S. S. i B. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 21 sierpnia 2024 r. nr 405.431/D-5/25/24 w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2019 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Wójt Gminy Juchnowiec Kościelny decyzją z 3 sierpnia 2020 r. nr Fn.3123.190125.2019 ustalił B. S. i S. S.(dalej również jako "skarżący") łączne zobowiązanie pieniężne na 2019 r. w wysokości 36.472 zł, w tym: podatek od nieruchomości za grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 2390 m2 według stawki 0,70zł/m2, za budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 1605,05 m2, 43,86 m2 i 63,67 m2 według stawki 18,70 zł/m2, za budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 138.700 zł według stawki 2%, a także podatek rolny od 1,7590 ha przeliczeniowych i podatek leśny od 0,47 ha.
Wśród opodatkowanych gruntów znalazły się: (-) grunt pod budynkiem pod adresem K. - 854,24 m2, (-) grunt pod budynkiem i pod wiatą - 390 m2,
(-) grunt pod domkiem letnim (bungalow) - 33 m2, (-) teren utwardzony: dojazd oraz parking - 1112,36 m2.
Budynki, które zostały przyjęte do opodatkowania to: (-) budynek pod adresem K., oznaczony w decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Białymstoku z 6 lutego 2018 r. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie jako budynek mieszkalny w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną o pow. 1605,05 m2, (-) domek letni (bungalow) o pow. 43,86 m2, (-) budynek obok wiaty o pow. 63,67 m2.
Do opodatkowania przyjęto też następujące budowle: (-) wiatę wybudowaną na rzucie koła, o promieniu zadaszenia 11,5 m, opartą na dwóch ścianach budynku oraz na 12 słupach drewnianych i 6 słupach betonowych, posiadającą zadaszenie
z papy, podłogę z płytek betonowych, powierzchnia 270 m2 - o wartości 34.100,00 zł;
(-) ogrodzenie z siatki stalowej o wysokości 1,30 m, na słupkach stalowych, oraz dwie bramy stalowe z furtką, a także przy wjeździe głównym fragment ogrodzenia
z kamienia, na fundamencie z kamienia oraz bramę stalową główną z dwiema furtkami o wartości 41.600,00 zł; (-) utwardzenie plac z kamienia polnego i kostki granitowej o wartości - 63.000,00 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania skarżących, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 25 stycznia 2021 r. nr 405.421/D-2/25/20 utrzymało w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.
Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, że wykonywana w obiekcie K. P. K. działalność jest działalnością gospodarczą, na potrzeby której wybudowany budynek mieszkalny w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną został w całości zajęty. Skarżący zaś, jako właściciele nieruchomości, nie wypełniają warunku wyłączenia z opodatkowania najwyższymi stawkami przeznaczonego dla agroturystyki.
Kolegium podzieliło też stanowisko organu pierwszej instancji co do opodatkowania części nieruchomości jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto grunty zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą. Organ stwierdził, że pomimo oznaczeń gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako rolne i lasy, w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, użytki rolne lub lasy zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Kolegium zaakceptowało opinię biegłego dotyczącą wyceny wartości budowli, uznając ją za przydatną dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej roku 2019.
Odnosząc się do faktu, że skarżący dokonał w dniu 29 sierpnia 2019 r. zgłoszenia do ewidencji innych obiektów świadczących usługi hotelarskie, a Wójt Gminy Juchnowiec Kościelny postanowieniem z dnia 12 listopada 2019 r. uchylił swoje postanowienie z dnia 9 października 2019 r. i dokonał wpisu obiektu pod nazwą K. P. K. do ewidencji innych obiektów świadczących usługi hotelarskie na podstawie art. 38 ust. 3 i art. 39 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych, Kolegium stwierdziło, że fakt wpisania tego obiektu, na wniosek stron do ewidencji tzw. agroturystyki (ewidencja innych obiektów świadczących usługi hotelarskie), nie uniemożliwia zweryfikowania powyższych danych w toku postępowania podatkowego.
Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 104/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę.
Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżących Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4368/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.
Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 13 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 64/22 (prawomocny) uchylił decyzję Kolegium z dnia 25 stycznia 2021 r. Jako powód rozstrzygnięcia Sąd uznał ocenę prawną zawartą w wyroku NSA, która dotyczy trzech aspektów tej sprawy: kwalifikacji jako budowli "wiaty" i "utwardzenia" oraz wady w ustaleniach odnoszących się do przyjętej do opodatkowania powierzchni użytkowej budynku oraz przyjętej do opodatkowania powierzchni gruntu pod zabudowę tego budynku.
Jednocześnie Sąd w ww wyroku stwierdził, że:
1. wykonywana w obiekcie K. P. K. działalność jest działalnością gospodarczą, a wybudowany budynek mieszkalny w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną został na tę działalność zajęty w całości. Z kolei przeprowadzone postępowanie skutecznie podważyło twierdzenia skarżących o tym, że prowadzona przez nich działalność spełnia przesłanki do wyłączenia z art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. (...) Oferowany w obiekcie wachlarz usług czyni w praktyce niemożliwym, a co najmniej mało prawdopodobnym, aby w lokalu o opisanym charakterze zamieszkiwały osoby, których podstawowym źródłem zarobkowania nie jest działalność związana z agroturystyką, lecz z usługami prawniczymi. Fakt umieszczenia na niektórych pomieszczeniach tabliczek z napisami "privat" czy "pomieszczenie prywatne" w sytuacji poczynionych przez organ ustaleń co do charakteru i zakresu prowadzonej przez skarżących działalności w obiekcie nie może być wystarczającym i przesądzającym dowodem na to, że oznaczone nimi pomieszczenia nie są przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej. (...) deklarowana przez skarżących "wola zamieszkiwania" nie jest wyrażana na zewnątrz. (...) przesłuchanie skarżących na okoliczność "woli zamieszkiwania" nie zmieniłoby oceny co do braku stałego pobytu skarżących na terenie gminy Juchnowiec Kościelny;
2. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że liczba pokoi do wynajęcia w rzeczywistości przekracza 5, (...) czasowe niewykorzystywanie części pokoi przez turystów i przeznaczenie ich np. na potrzeby mieszkalne właściciela nie pozbawia ich charakteru związanego z działalnością gospodarczą, (...) nie ziściły się przesłanki z art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. które pozwalałyby sporny obiekt wyłączyć z opodatkowania najwyższymi stawkami;
3. w przypadku zajęcia budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, kryterium decydującym o zastosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. nie jest kwalifikacja obiektu dokonana w ewidencji gruntów i budynków, lecz jego rzeczywiste funkcje;
4. organy prawidłowo ustaliły wartość budowli, opierając się na opinii biegłego; nie było potrzeby dopuszczenia kolejnej opinii w celu ustalenia wartości budowli na dzień 1 stycznia 2019 r.
5. zasadnie organ odmówił przeprowadzenia pozostałych wnioskowanych przez skarżących dowodów: (-) z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia, czy obiekty, których wartość określił Wójt stanowią technicznie i konstrukcyjnie budowle w rozumieniu Prawa budowlanego oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, (-) z przesłuchania strony postępowania na okoliczność woli stałego faktycznego zamieszkiwania strony w miejscowości K..
Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 8 sierpnia 2022 r. nr 405.380/D-5/25/22 przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.
Wójt Gminy Juchnowiec Kościelny decyzją z 2 maja 2024 r. nr: Fn.3123.190125.2019, ustalił skarżącym wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2019 r. w łącznej kwocie 39.227 zł - podatek od nieruchomości za grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 3189 m2 według stawki 0,70zł/m2, za budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 1529,90 m2 oraz 284,73 m2 oraz 50,49 m2 według stawki 18,70 zł/ m2, za budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 104.600 zł według stawki 2%, a także podatek rolny od 1,6441 ha przeliczeniowych oraz podatek leśny od 0,47 ha.
Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 21 sierpnia 2024 r. nr 405.431/D-5/25/24 uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustaliło wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2019 r. w kwocie 39.168 zł.
Organ wskazał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania materiał dowodowy został uzupełniony o następujące dowody, m.in.: Projekt budowlany - zamienny budowy budynku wiaty grillowej z sauną wraz z bezodpływowym zbiornikiem szczelnym o poj. 9,50 m2, protokół przesłuchania świadka L. Z.- autora projektu zamiennego wiaty grillowej z sauną, powołano Radę Federacji Stowarzyszeń N. w Białymstoku na biegłego oraz biegłego mgr inż. architekta Jerzego Pacewicza, który sporządził opinię techniczną z 30 maja 2023 r. dotyczącą ustalenia powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną (na działkach nr [...], K. gm. Juchnowiec Kościelny), opinię techniczną z 11 lipca 2023 r. dotyczącą ustalenia powierzchni użytkowej budynku wiaty grillowej z sauną (na działkach nr [...] miejscowość i gmina jw.), opinię techniczną z 29 listopada 2023 r. dotyczącą ustalenia powierzchni użytkowej budynku letniego (bungalow) oraz powierzchni gruntu zajmującego parking i dojazdy na wszystkich działkach nr [...], K. gm. Juchnowiec Kościelny, oświadczenia P. S. i M. S. z 3 stycznia 2024 r. o zamiarze stałego pobytu pod adresem K., Juchnowiec Kościelny, informację Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 30 stycznia 2024 r. o zgłaszanym adresie zamieszkania przez P. S. i M. S., pismo P. S. z 3 lutego 2024 r. o wykorzystywaniu pomieszczeń w budynku pod adresem K. do celów mieszkalnych.
Kolegium poczyniło następujące ustalenia odnośnie poszczególnych obiektów:
1. Budynek mieszkalny w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną zajęty w całości pod działalność gospodarczą - pow. użytkowa 1529,90 m2. Ustalenie powierzchni nastąpiło na podstawie obliczeń dokonanych przez biegłego architekta J. P. zawartych w opinii technicznej z 6 czerwca 2023 r. Powierzchnia użytkowa poszczególnych pięter wynosi: powierzchnia piwnicy - 478,27 m2, powierzchni parteru - 549,13 m2, powierzchnia piętra - 502,50 m2. Do powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku nie wliczono powierzchni 4 klatek schodowych oraz szybu windy - o łącznej powierzchni 74,04 m2. W zakresie powierzchni użytkowej tego budynku, dotychczasowe dokumenty wskazywały na powierzchnię 1605,55 m2 (decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego - WOP.5121.16.2018.AJ z dnia 6 lutego 2018 r. udzielająca pozwolenia na użytkowanie, projekt architektoniczno - budowlany, informacja w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego B. i S. S. z dnia 19 lipca 2018 roku).
Wskazano, że pomiary powierzchni pomieszczeń zostały dokonane zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oraz zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Rozwoju z dnia 11 września 2020 roku w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego (Dz. U. z 2020, poz. 1609) w którym wskazano, iż powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz części kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50 %, jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1.40 m powierzchnię pomija się (§ 20 ust. 1 pkt 4b). Powyższe wynika z zapisów wskazanych w opinii technicznej, w której wymieniono podstawę prawną, a także z analizy rzutów poszczególnych pięter i szczegółowych opisów pomiarów każdego z pomieszczeń np. na rzucie parteru dotyczącego chłodni (oznaczenie pomieszczenia 1/30). Jego wymiary to 150 cm na 160 cm, wysokość H=200 cm, co daje razem 2,4 m2 powierzchni. Biegły wskazał 50% tej wartości czyli 1,2 m2, zatem taką wartość przyjęto do opodatkowania. W ten sam sposób biegły wyliczył pozostałe pomieszczenia, a niektóre z nich charakteryzują się różną wysokością w jednym pomieszczeniu, co jest widoczne w rzucie np. piwnicy. Analiza rzutów poszczególnych pięter wskazuje, iż pomiaru wysokości dokonano z uwzględnieniem zróżnicowanych wysokości wynikających ze skosów, podciągów, belek konstrukcyjnych. Na rzucie każdej kondygnacji oraz opisie w postaci legendy wskazano wysokości zarówno ścian (oznaczonych ciemnymi grubymi kreskami), jak i wysokości podciągów (oznaczonych liniami przerywanymi). Widać to wyraźnie na przykładzie sali konferencyjnej – pomieszczenia usytuowanego na piętrze budynku (oznaczenie pomieszczenia 2/3), gdzie na rysunku oznaczono wysokość ścian oraz wszystkich istniejących podciągów. Do opodatkowania przyjęto 86,83 m2, podczas gdy obliczenie powierzchni bez odjęcia wysokości poniżej 220 cm to 97,51 m2 (1033 cm na 944 cm). Zróżnicowanie tych powierzchni znajduje odzwierciedlenie w ustalonej powierzchni użytkowej całego budynku i wszystkich pomieszczeń- punt 5.2 opinii.
2. Budynek letni (bungalow) o powierzchni użytkowej 50,49 m2. Ustalenie powierzchni nastąpiło na podstawie obliczeń, poprzedzonych oględzinami, dokonanych przez biegłego architekta J. P. zawartych w opinii technicznej z 5 grudnia 2023 r. Z pisma Starosty Powiatu Białostockiego z 12 października 2023 roku wynika, iż budowa ww. domku nie została zgłoszona do właściwego organu. Powierzchnia użytkowa przedmiotowego obiektu obliczona została zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. i przedstawia się następująco: powierzchnia parteru - 34,06 m2, powierzchnia poddasza - 16,43m2.
3. Wiata grillowa z sauną - budynek zajęty pod działalność gospodarczą o powierzchni 284,73 m2. Ustalenie powierzchni użytkowej nastąpiło na podstawie obliczeń dokonanych przez biegłego architekta J. P., poprzedzonych oględzinami, zawartych w opinii technicznej z 26 lipca 2023 r. Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji o zakwalifikowaniu obiektu jako budynku. Wskazano, że jest on wydzielony z przestrzeni za pomocą fundamentów, podłogi, słupów i dachu. Spełnia rolę miejsca rekreacyjnego razem z sauną, natryskami, toaletami, barem, zapleczem baru, kominkiem i miejscem do wypoczynku i zabaw. Powyższe pozwoliło na wyliczenie powierzchni użytkowej całego budynku.
4. Grunty zajęte pod działalność gospodarczą o pow. 3.105 m2 (3.189 m2 - 84 m2). Organ wskazał, że na terenie posesji skarżących prowadzona jest działalność gospodarcza, zatem również powierzchnia gruntów pod budynkami oraz drogi, chodniki i parking wykorzystywany do działalności gospodarczej również jest zajęta do tego celu. Zatem grunty te jako zajęte pod działalność gospodarczą podlegają podatkowi od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Do opodatkowania przyjęto:
- 789 m2 - powierzchnia pod budynkiem mieszkalnym (wg ewidencji gruntów i budynków),
- 40 m2 - powierzchnia pod budynkiem letnim (wg ewidencji gruntów i budynków),
- 327 m2 - powierzchnia pod wiaty grillowej z sauną (wg ewidencji gruntów i budynków),
- 41 m2 - grunt zajęty przez chodnik żwirowy wokół budynku letniego (wyliczenia według opinii technicznej z 29 listopada 2023 r.),
- 1154 m2 - grunt zajęty przez drogę wjazdową i chodniki brukowe wokół budynku mieszkalnego (wyliczenia według opinii technicznej z 29 listopada 2023 r.),
- 754 m2- grunt zajęty przez parking żwirowy wraz chodnikiem do furtki (wyliczenia według opinii technicznej z 29 listopada 2023 r.).
Kolegium nie podzieliło stanowiska organu I instancji, że do powierzchni opodatkowanej należy również dodać 13 m2 - grunt zajęty przez taras i schody zewnętrzne przy budynku letnim oraz 71 m2 - grunt zajęty przez schody zewnętrzne przy budynku mieszkalnym. Przyjęto, że schody i taras mieszczą się w pojęciu powierzchni zabudowy danego budynku, a powierzchnia zabudowy w omawianej sprawie wynika z ewidencji gruntów i budynków.
5. Budowle o wartości 104.600 zł, tj:
- ogrodzenie (zbudowane z siatki stalowej wysokości 1,30 m, na słupkach stalowych, oraz dwie bramy stalowe z furtką, a także przy wjeździe głównym fragment ogrodzenia z kamienia, na fundamencie z kamienia oraz brama stalowa główna z dwiema furtkami) o wartości 41.600 zł (wyliczenie wynika z opinii rzeczoznawcy majątkowego P. G. z dnia 30 września 2019 r.),
- plac z kamienia polnego i kostki granitowej o wartości - 63.000 zł (wartość wynika z opinii rzeczoznawcy majątkowego P. G. z 30 września 2019 r., do której biegły złożył także uzupełnienie w piśmie z 26 lutego 2020 r. na uwagi stron z dnia 22 stycznia 2020 r.
Kolegium wskazało, że obiekty te nie stanowią ani budynku, ani obiektu małej architektury. Przytoczono stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z 13 września 2011, P 33/09, zgodnie z którym budowlą na gruncie u.p.o.l. będzie także urządzenie budowlane w rozumieniu p.b. (art. 3 pkt 9), tj. urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Kolegium przyjęło, że opodatkowane ogrodzenie oraz plac (teren o pow. 1106 m.kw. wyłożony kostką granitową i kamieniem, pełniący rolę dojazdu i parkingu w zależności od stosownej części) stanowi urządzenie budowlane wymienione wprost art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego jako "przejazdy, ogrodzenia, place postojowe".
Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zarzucili mu naruszenie:
1) przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie:
a) art. 233 § 1 pkt 2 lit a), art. 200 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji ostatecznej bez zawiadomienia strony postępowania o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w sytuacji, gdy uchybienie to miało istotny wpływ na treść decyzji, albowiem strona zamierzała przedłożyć do akt sprawy wniosek dowodowy dotyczący obiektów przyjętych błędnie w zaskarżonej decyzji jako budowle, a także w zakresie wadliwego obliczenia powierzchni użytkowej budynku,
b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. art. 122, 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 o.p. poprzez
- błędne przyjęcie, że pod adresem K. nikt nie jest zameldowany, podczas gdy pod tym adresem zameldowane są dwie osoby na pobyt stały, zaś odbiór odpadów z nieruchomości odbywa się na podstawie deklaracji dla nieruchomości zamieszkałych i niezamieszkałych;
- bezkrytyczne zaaprobowanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że w budynku mieszkalnym nie widać części prywatnej w sytuacji, gdy użytkowana część prywatna budynku mieszkalnego na parterze i pierwszym piętrze została wyraźnie oddzielona i oznaczona tablicami umieszczonymi na drzwiach i ścianach wewnątrz budynku "Pomieszczenie prywatne'’ lub "Privat", co potwierdza dokumentacja fotograficzna załączona do protokołu oględzin z dnia 4 listopada 2019r. cały obiekt miałby zostać rzekomo zajęty na funkcję agroturystyczną działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy do noclegu gości zostało przeznaczonych 5 pokojów oznaczonych numerami, zaś pozostała część pomieszczeń jest wykorzystywana do celów prywatnych i mieszkalnych skarżących,
- brak odniesienia się przez Kolegium do dokumentacji dotyczącej faktycznego przeznaczenia i wykorzystywania poszczególnych pomieszczeń w budynku, która potwierdza wyraźnie, które pomieszczenia wykorzystywane są do użytku prywatnego mieszkalnego skarżących: na parterze (gabinet, salon muzyczny, dwie łazienki, jadalnia, spiżarnia) na piętrze (biblioteka, salon, gabinet, trzy sypialnie) a pomieszczenia te zostały oznaczone w dokumentacji technicznej skopiowanej przez organ i włączonej do akt sprawy, co przeczy tezie Kolegium, że ze zgromadzonego materiału wynika, że w obiekcie, pomimo oznaczeń na niektórych drzwiach "pomieszczenie prywatne" nie można uznać, że pomieszczenia te stanowią część mieszkalną,
- błędne ustalenie, że skarżący nie zamieszkują na przedmiotowej nieruchomości w sytuacji, gdy co najmniej od końca 2016 r. ich stałym, faktycznym miejscem pobytu jest K., co strona zamierzała wykazać poprzez jej przesłuchanie i złożenie zeznań w tym zakresie;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
a) art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. dalej: u.p.o.l.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że wysokość kondygnacji części piwnicy budynku mieszkalnego należy liczyć od podłogi do najwyższego punktu pomieszczenia, poprzez jego podział na części pod belkami konstrukcyjnymi i pomiędzy nimi, co skutkuje ustalaniem powierzchni użytkowej nie w oparciu o wysokość kondygnacji w świetle, lecz na podstawie najwyżej położonego punktu w tak wydzielonych częściach pomieszczenia;
b) art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że cały budynek mieszkalny w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną wykorzystywany jest do działalności gospodarczej w sytuacji, gdy skarżący zamieszkują na stałe w tymże budynku, a udostępnianych gościom (turystom) jest pięć pokojów (co potwierdziły przeprowadzone w dniu 4 listopada 2019 r. oględziny nieruchomości), co powoduje, że do opodatkowania budynku winna znaleźć zastosowanie stawka z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., gdyż za działalność gospodarczą nie uważa się wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5;
c) art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 1a ust. 2a pkt 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie w zakresie, w jakim zakwestionowano mieszkalne wykorzystanie budynku w K. 116 i przyjęto w zaskarżonej decyzji w stosunku do całego przedmiotowego budynku stawkę jak za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy poza 5 pokojami przeznaczonymi dla turystów nieruchomość wykorzystywana jest do celów mieszkalnych i korzysta z preferencji opodatkowania według stawki jak za budynki mieszkalne;
d) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie tzw. utwardzenia oraz tzw. wiaty jako budowli, pomimo, że nie spełniają one przesłanek budowli w rozumieniu Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie są związane z działalnością gospodarczą;
e) art. 2a o.p. poprzez dokonanie wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w tym pojęcia budowli na niekorzyść podatnika i bezzasadnego przyjęcia, że za budowlę należy uznać utwardzenie i ogrodzenie z siatki, pomimo że nie są wymienione w ww. powołanych przepisach.
Mając powyższe na uwadze skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.
Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie do treści art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Przedmiotem skargi jest decyzja ustalająca skarżącym łączne zobowiązanie pieniężne za 2019 r.
Orzekając w niniejszej sprawie sąd jest związany oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4368/21 oraz w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 3 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 64/22. W wyrokach tych prawomocnie rozstrzygnięto następujące kwestie:
1. wykonywana w obiekcie K. P. K. działalność jest działalnością gospodarczą, a wybudowany budynek mieszkalny w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną został na tę działalność zajęty w całości;
2. prowadzona przez skarżących działalność nie spełnia przesłanek do wyłączenia z art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.;
3. organ podatkowy postąpił prawidłowo stosując art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) a nie lit. a) u.p.o.l., gdyż w sprawie nie zakwestionował kwalifikacji budynku jako mieszkalnego, ale uznał, że jest to budynek mieszkalny zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.
3. nie doszło do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez to, że wartość budowli została ustalona na dzień 1 stycznia 2018 r., nie zaś na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. 1 stycznia 2019 r.
Powyższe kwestie nie mogły być ponownie badane i oceniane przez organ. Sąd sformułowane zarzuty w tym zakresie tj. w pkt 1b oraz w pkt 2b i 2c skargi uznaje zatem za bezzasadne, a zagadnienia w nich podnoszone za niepodlegające dalszemu badaniu.
Dla porządku jedynie Sąd potwierdza, że ustaleń organu w zakresie funkcji spornego budynku nie mogły zmienić przedłożone 3 stycznia 2024 r. oświadczenia P. S. i M. S. o zamieszkiwaniu od 2019 r. i o zamiarze stałego pobytu pod adresem [...], gm. Juchnowiec Kościelny, ani też informacja stron z 18 kwietnia 2024 r. o złożeniu korekty deklaracji PIT 36 za 2019 r. ze względu na podanie innego adresu zamieszkania. Po pierwsze, kwestia ta została już prawomocnie przesądzona. Po drugie zaś prawidłowo wskazuje organ, że przedkładane przez stronę oświadczenia i informacje świadczą jedynie o tym, że działania stron są nakierowane na wykazanie innego miejsca pobytu w 2019 r.
We wskazanych wyrokach sądy zaleciły organom ponowną ocenę sprawy pod kątem kwalifikacji jako budowli "wiaty" i "utwardzenia" oraz wskazały na wady w ustaleniach odnoszących się do przyjętej do opodatkowania powierzchni użytkowej budynku oraz przyjętej do opodatkowania powierzchni gruntu pod zabudowę tego budynku. NSA zalecił wyjaśnienie: 1) odnośnie powierzchni budynku mieszkalnego - czy wyłączone z opodatkowania zostały powierzchnie klatek schodowych, 2) powierzchni zabudowy budynku mieszkalnego, gdyż organ w tym zakresie nie może odstąpić od zapisów ewidencji, 3) czy elementy nazwane "wiatą" oraz "utwardzonym placem" były budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. , a kwalifikacji w tym zakresie należało dokonać według sposobu przedstawionego m.in. w uchwale z 29 września 2021 r., III FPS 1/21.
W ocenie Sądu, dokonane przez Kolegium ustalenia we wskazanym zakresie zostały wykonane i są prawidłowe. Organ ocenił zebrany wcześniej materiał dowodowy, oraz zebrany dodatkowo – w szczególności Projekt budowlany zamienny budowy budynku wiaty grillowej z sauną wraz z bezodpływowym zbiornikiem szczelnym o poj. 9,50 m2, protokół przesłuchania świadka L. Z. - autora projektu zamiennego wiaty grillowej z sauną, opinię techniczną z 30 maja 2023 r. dotyczącą ustalenia powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną, opinię techniczną z 11 lipca 2023 r. dotyczącą ustalenia powierzchni użytkowej budynku wiaty grillowej z sauną, opinię techniczną z 29 listopada 2023 r. dotyczącą ustalenia powierzchni użytkowej budynku letniego (bungalow) oraz powierzchni gruntu zajmującego parking i dojazdy na wszystkich działkach nr [...], K. gm. Juchnowiec Kościelny.
Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia Kolegium co do przyjętej do opodatkowania powierzchni:
- budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną zajętego w całości pod działalność gospodarczą,
- budynku letniego (bungalow),
- wiaty grillowej z sauną,
- gruntów zajętych pod działalność gospodarczą,
- budowli.
Nie ma potrzeby powtarzania ustaleń w tym zakresie (znajdują się one w historycznej części uzasadnienia). Sąd przedstawi jedynie swoje stanowisko w zarysowanych w tym postępowaniu kwestiach w dalszym ciągu spornych.
Pierwsza z nich wiąże się z zarzutem dotyczącym prawidłowości przyjęcia, że "wysokość kondygnacji części piwnicy budynku mieszkalnego należy liczyć od podłogi do najwyższego punktu pomieszczenia, poprzez jego podział na części pod belkami konstrukcyjnymi i pomiędzy nimi". Zdaniem strony skutkuje to ustalaniem powierzchni użytkowej nie w oparciu o wysokość kondygnacji w świetle, lecz na podstawie najwyżej położonego punktu w tak wydzielonych częściach pomieszczenia. W takim działaniu strona upatruje naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 2 u.p.o.l.
Jak wskazał organ, ustalenie powierzchni użytkowej budynku nastąpiło na podstawie obliczeń dokonanych przez biegłego architekta, zawartych w opinii technicznej z 6 czerwca 2023 r. Z zaskarżonej decyzji wynika, że do powierzchni użytkowej budynku nie wliczono powierzchni 4 klatek schodowych oraz szybu windy - o łącznej powierzchni 74,04 m2. W rzeczonej opinii biegłego przyjęto, że pomiary powierzchni zostały dokonane zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oraz zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Rozwoju z dnia 11 września 2020 roku w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego (Dz. U. z 2020, poz. 1609) z uwzględnieniem tego, że powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz części kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m powierzchnię pomija się (§ 20 ust. 1 pkt 4b). Pomiaru wysokości dokonano z uwzględnieniem zróżnicowanych wysokości wynikających ze skosów, podciągów, belek konstrukcyjnych.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części powierzchnia użytkowa. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.
Stosownie do art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.
Kwestia interpretacji art. 4 ust. 2 u.p.o.l. była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaznaczyć trzeba, że orzecznictwo nie jest jednolite.
W wyroku z 24 maja 2022 r. III FSK 590/21 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Dla ustalenia zakresu podstawy opodatkowania w przypadku budynku lub jego części należy zatem zastosować unormowanie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Trzeba przy tym zauważyć, że w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. prawodawca, dla wyjaśnienia wątpliwości interpretacyjnych, definicji poddał nie tylko powierzchnię użytkową, do której odnosi się w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ale powierzchnię użytkową budynków lub ich części. (...) Przy określeniu wysokości kondygnacji w świetle należy zatem uwzględnić odległość mierzoną od podłoża do najniższego trwałego elementu konstrukcyjnego stropu. (...) posłużenie się przez ustawodawcę w ramach art. 4 ust. 2 u.p.o.l. wyrażeniem części kondygnacji w świetle, a zatem obok sformułowania, w ramach którego zastosowanie ma pojęcie kondygnacji z uwagi na art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nie daje możliwości ustalenia innego sposobu rozumienia tego wyrażenia.
Z kolei w wyroku z 31 stycznia 2023 r., III FSK 2487/21 Naczelny Sąd przyjął odmiennie: "Przy określeniu wysokości kondygnacji w świetle, przy braku normatywnego dookreślenia tego pojęcia na gruncie ustawy podatkowej, należy uwzględnić odległość mierzoną od podłoża do najniższego trwałego elementu konstrukcyjnego stropu; (...) Ta prosta reguła wymaga jednak modyfikacji w odniesieniu do pomieszczeń (kondygnacji), w których tak definiowana wysokość nie jest jednolita na całej powierzchni. Naczelny Sąd Administracyjny odrzuca wykładnię analizowanego przepisu, która prowadziłaby do przyjęcia rozwiązań skrajnych tj., że w odniesieniu do całego pomieszczenia (kondygnacji) wiążąca jest wysokość najniższa lub najwyższa możliwa do stwierdzenia w danym pomieszczeniu. Można przyjąć, że posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "wysokości w świetle" opiera się na założeniu przekroju pionowego pomieszczenia (kondygnacji). W przypadku pomieszczeń o zróżnicowanej wysokości powstaje jednak problem miejsca, w którym ów przekrój powinien zostać przeprowadzony aby podstawa opodatkowania została ustalona zgodnie z intencją ustawodawcy łączącą wysokość podatku z wymiarem użytkowym pomieszczenia określonym poprzez jego wysokość. (...) w sytuacji gdy pomieszczenie (kondygnacja) ma zróżnicowaną wysokość ze względu na sposób umieszczenia stałych elementów konstrukcyjnych należy dokonać odwzorowania na powierzchni użytkowej powierzchni wyodrębnianych ze względu na ustawowy parametr wysokości modyfikujący powierzchnię użytkową. Dopiero wówczas możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.o.l." Przy czym NSA dostrzegł to, że w pewnych okolicznościach faktycznych wskazana metoda może być trudna w zastosowaniu. Niemniej, jak zauważył NSA, zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.
Sąd orzekający w sprawie opowiada się za prawidłowością drugiego ze wskazanych poglądów, uznając je za racjonalne, wyważone i niestwarzające bazy dla sztucznego kreowania stanów mających na celu jedynie wpływanie na wysokość opodatkowania. Zauważa przy tym, że znajduje on również akceptację w doktrynie prawa podatkowego (Dowgier R., Etel L., Liszewski G., Pahl B., Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz LEX/el 2021. Komentarz do art. 4, pkt 3, Etel L. Obliczanie powierzchni użytkowej budynków z uwzględnieniem wysokości w świetle glosa do wyroku NSA z dnia 24 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 590/21, Przegląd Podatków Lokalnych i Katastru 11(261) 2022), L. Etel, Obliczanie powierzchni użytkowej budynków z uwzględnieniem wysokości w świetle, Glosa do wyroku NSA z dnia 24 maja 2022 r. (sygn. akt III FSK 590/21).
W niniejszej sprawie organ podatkowy prawidłowo więc ustalił powierzchnię użytkową budynku. Skorzystał przy tym z ustaleń zawartych w opinii biegłego. Co istotne, opinia ta i zawarte w niej ustalenia nie były kwestionowane przez stronę postępowania podatkowego. Kolegium przyjmując dane wynikające z opinii dokonał oceny tego dowodu. Wskazał, że uznaje przedstawione opinie za profesjonalne i rzetelne; zawierające stosowne mapki, wyliczenia a także materiał zdjęciowy. Zdaniem Sądu prawidłowa jest ocena znajdujących się w aktach sprawy opinii jako wiarygodnych i przydatnych dla rozstrzygnięcia sprawy.
W konsekwencji Sąd uznaje, że zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 2 u.p.o.l. jest niezasadny. Wyliczenie powierzchni użytkowej piwnicy nastąpiło w sposób prawidłowy.
Podobnie Sąd ocenia zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt. 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. a także art. 2a o.p. Z treści zarzutów i uzasadnienia skargi wynika, że skarżący kwestionują opodatkowanie tzw. utwardzenia i wiaty jako budowli, wskazując przy tym, że organy pominęły wyrok TK z 4 lipca 2023 r. sygn. akt SK 14/21, zgodnie z którym przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z Konstytucją RP. Zdaniem skarżących, należało dokonać wykładni na korzyść podatnika.
W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że wiata została uznana za budynek, nie zaś budowlę, i stosownie do tego opodatkowana. Przyjęty sposób kwalifikacji znajduje oparcie w uchwale NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 - do której zgodnie z zaleceniem sądów, organ się zastosował. Prawidłowości kwalifikacji obiektu jako budynku strona nie kwestionuje, nie zgadza się natomiast z przyjętą do opodatkowania powierzchnią.
Powierzchnia użytkowa przedmiotowego obiektu została zaś obliczona zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Organy prawidłowo ustaliły, że budynek składa się z dwóch części - powierzchnia części zamkniętej wynosi 78,11 m2, a powierzchnia części otwartej - 206,62 m2. Ze znajdującego się w aktach sprawy projektu zamiennego budowy budynku wiaty grillowej z sauną wraz z bezodpływowym zbiornikiem szczelnym o poj. 9,50 m2 położonego na działkach [...] w K. wynika, że obiekt składa się z części zamkniętej, w której znajdują się: korytarz, 2 pomieszczenia w.c, szatnia, natrysk, sauna oraz z części otwartej - opartej na słupach drewnianych i murowanych. Obiekt został przykryty dachem wielospadowym o konstrukcji drewnianej.
Organ prawidłowo przyjął za podstawę opodatkowania zarówno powierzchnię części zamkniętej tego obiektu, jak i powierzchnię części otwartej. Obie te części, jak zauważył przesłuchany w sprawie biegły, stanowi kompleks budynku, którego nie można rozróżnić ze względu na formę konstrukcji. Oparcie tejże konstrukcji w części otwartej na słupach nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że obiekt ten posiada przegrody budowlane. Słusznie w tym zakresie wskazał organ, powołując się na orzecznictwo sądów, że spełnienie przesłanki "wydzielenia z przestrzeni" oznacza zakreślenie granic obiektu poprzez istniejące przegrody budowlane. Pojęcia przegrody nie powinno się przy tym zawężać do pojęcia ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią także takie elementy struktury budynku, jak filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą spełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (zob. wyroki NSA: z 25 września 2015 r. sygn. II FSK 2086/13; z 11 maja 2016 r. sygn. II FSK 1581/15; z 11 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1043/18).
Odnośnie utwardzenia (plac z kamienia polnego i kostki granitowej) organy prawidłowo potraktowały je jako urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.
Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podlega również urządzenie budowlane w rozumieniu p.b. (art. 3 pkt 9), tj. urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (zob. wyrok TK z 13 września 2011 r., P 33/09).
Nie można zgodzić się ze stroną, że organ nie wskazał związku pomiędzy tymi urządzeniami a obiektami budowlanymi polegającemu na tym, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Kolegium wskazało bowiem, że sporny plac (teren o pow. 1106 m2 wyłożony kostką granitową i kamieniem) pełni rolę dojazdu i parkingu w zależności od stosownej części) i w ten sposób stanowi urządzenie budowlane z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.
Prawidłowo przyjęto w sprawie, że budowlą pozostaje także ogrodzenie z siatki. Sąd uznaje, że bez znaczenia jest podnoszona w skardze okoliczność, że powstało ono kilka lat przed powstaniem budynku mieszkalnego. Sprawa dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2019 r. W tym czasie obiekty te funkcjonowały. Zasadnym była ocena ich funkcjonowania w tym okresie. Kluczowe jest to, że jak prawidłowo przyjęto w decyzji, ogrodzenia są budowlami jako urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane.
Sąd w pełni zgadza się z organem, który zwraca uwagę, że wskazany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. (sygn. akt SK 14/21) nie znajduje w sprawie zastosowania. Zakwestionowany w tym wyroku przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Okres ten w dacie wydawania decyzji nie upłynął. Jednocześnie nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowym, że orzeczenie o niekonstytucyjności definicji budowli nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z jej zastosowaniem przed upływem zakreślonej w wyroku TK klauzuli odraczającej termin utraty przez nią mocy obowiązującej (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 693/22, w którym wskazano, że orzeczenie o niekonstytucyjności definicji budowli nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z jej zastosowaniem przed upływem zakreślonej w wyroku TK klauzuli odraczającej termin utraty przez nią mocy obowiązującej).
Sąd uznał, że nie nastąpiło w sprawie naruszenie art. 200 § 1 o.p. w sposób który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tym przepisem, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Istotnie, Kolegium nie zawiadomiło strony skarżącej o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Za aktualny należy jednak uznać stanowisko NSA wyrażone w uchwale z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle uzasadnienia uchwały podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji jest w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobni istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z art. 200 § 1 o.p., a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 o.p. mogło mieć wpływ na jej wynik.
W rozpoznawanej sprawie Sąd takiego wpływu nie dostrzega. Jak słusznie wskazuje organ w odpowiedzi na skargę, postępowanie w sprawie toczy się już od stycznia 2019 r. W jego toku strona jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Nie budzi wątpliwości Sądu to, że akta sprawy są kompletne i zawierają wszelkie niezbędne dowody do podjęcia rozstrzygnięcia. Skarżący aktywnie uczestniczyli w całym postępowaniu – składając wyjaśnienia i wnioski dowodowe. Do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego byli wzywani po zakończeniu postępowania przez organ pierwszej instancji. Wskazywana w piśmie z 18 kwietnia 2024 r. informacja odnosząca się do miejsca zamieszkania nie mogła wpłynąć na ocenę zebranych dowodów. Sąd zauważa przede wszystkim że kwestia zamieszkania została wcześniej prawomocnie rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny i sąd pierwszej instancji. Ponadto, w trakcie rozpatrywania odwołania, organ odwoławczy nie zgromadził nowych dowodów, opierał się na przedstawionym materiale dowodowym.
W skardze strona skarżąca wskazuje, że zgłosiłaby wnioski "mające na celu ustalenie statusu obiektów uznanych w sprawie błędnie za budowle oraz wniosek o przesłuchanie strony na okoliczności sporne w sprawie". Sądu twierdzenie to nie przekonuje. Jest ono nieprecyzyjne. Jednocześnie strona w sprawie była już przesłuchiwana, aktywnie w niej uczestniczyła, a zebrany materiał dowodowy jest już zupełny i pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia.
Ponadto, jak zauważa organ, w toczącym się równolegle postępowaniu dotyczącym 2020 r. pełnomocnik stron wniósł o włączenie dwóch dowodów: 1) oświadczenia S. S. z 24 września 2024 r. że ogrodzenie z siatki oraz utwardzenie powstały na przełomie 2008-2009, czyli przed wybudowaniem budynku mieszkalnego i przed prowadzeniem działalności gospodarczej na tym terenie, 2) wniosek o dołączenie do akt sprawy pisma stron z 3 lutego 2024 r. ze sprawy dot. 2020 r. (Fn. 3123.190125.2019 ), czyli pisma P. S., że w 2019 r. część pomieszczeń w piwnicy (50,7 m2), na parterze (214,5 m2.) i na piętrze (232,8 m2) było wykorzystywanych do celów mieszkalnych. Powyższe pisma znajdują się w aktach sprawy dotyczących 2019 r. Prawidłowa pozostaje ocena Kolegium, że oba wnioski dowodowe nie mają wpływu na wynik niniejszej sprawy. Jak już wskazano, kwestia czasu powstania ogrodzenia pozostaje dla opodatkowania w 2019 roku bez znaczenia, zaś zagadnienie sposobu wykorzystywania pomieszczeń zostało już prawomocnie rozstrzygnięte i nie mogło być na nowo przez organ badane.
Zatem nie budzi wątpliwości Sądu to, że brak wyznaczenia terminu przez organ odwoławczy w oparciu o art. 200 o.p. nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ wspomniane naruszenie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.
Mając na uwadze powyższe Sąd uznał decyzję za prawidłową i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.