I SA/Bk 360/24

I SA/Bk 360/24 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-03-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Dariusz Marian Zalewski
Justyna Siemieniako
Małgorzata Anna Dziemianowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 21 ust. 25, art. 21 ust. 1 pkt 131
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2025 r. sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 sierpnia 2024 r. nr 2001-IOD.4102.13.2024 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w innej wysokości niż zadeklarowano oddala skargę.
Uzasadnienie
W toku postępowania podatkowego ustalono, iż mocą aktu notarialnego z 17 grudnia 2018 r., Rep. [...], Z. C. działający w imieniu swojej matki – Z. C. (dalej jako: "skarżąca") dokonał sprzedaży nieruchomości gruntowej, położonej w miejscowości U. przy ul. [...], oznaczonej jako działka nr [...], o powierzchni 0,1141 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym - za kwotę 400.000 zł. Przedmiotową nieruchomość skarżąca otrzymała w darowiźnie od swojego syna Z. C. mocą aktu notarialnego z 21 marca 2014 r., Rep. [...]
Na wezwanie organu podatkowego 8 lipca 2020 r. skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 na formularzu PIT-39, w którym wykazała przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163, dalej jako: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu właściwym dla sprawy), a następnie 1 sierpnia 2023 r. korektę zeznania PIT-39.
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, w wyniku postępowania podatkowego, decyzją z 23 lutego 2023 r., nr 2003-SPV.4102.342.2023, określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 75.714 zł, w związku z dokonanym 17 grudnia 2018 r. odpłatnym zbyciem nieruchomości gruntowej, położonej w U. przy ul. [...], w miejsce zadeklarowanego w kwocie 40.101 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że skarżąca nie spełniła warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt u.p.d.o.f.
Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 23 sierpnia 2024 r., nr 2001-IOD.4102.13.2024, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że dochód w kwocie 398.493,37 zł, uzyskany w 2018 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości U. przy ul. [...] (przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie), stanowi dla skarżącej dochód podlegający opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.
Jak wskazał DIAS, w realiach niniejszej sprawy przychód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w wysokości 188.096,76 zł został przekazany przez kupującego K. Ł. na rachunek bankowy G. w B. celem spłaty kredytu udzielonego w oparciu o umowę z 8 czerwca 2011 r., nr [...], Z. C. Potwierdzenie stanowi znajdujące się w aktach sprawy zaświadczenie wystawione przez G. z 29 sierpnia 2023 r. W treści tego zaświadczenia wskazano, iż Z. C. posiadał zobowiązanie kredytowe - niekonsumencki kredyt mieszkaniowy o numerze [...], udzielony [...] czerwca 2011 r. w wysokości 250.000 zł, z datą końca [...] maja 2041 r., całkowita spłata kredytu nastąpiła [...] grudnia 2018 r. z rachunku firmy A., którego właścicielem jest K. Ł. Również w § 4.1 aktu notarialnego rep. A Nr [...] umowy sprzedaży zawarto zapis, iż K. Ł. zobowiązuje się zapłacić przelewem ze środków własnych kwotę 188.096,76 zł na rachunek bankowy G. w B. numer [...], celem spłaty kredytu udzielonego w oparciu o umowę z [...] czerwca 2011 r., nr [...].
Zdaniem organu faktyczne przeznaczenie uzyskanego przychodu ze sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego przez syna skarżącej, w świetle art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., nie może korzystać z preferencji podatkowej, ponieważ nie jest to wydatek poniesiony przez skarżącą na własne potrzeby mieszkaniowe; jest to wydatek innej osoby.
Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 oraz art. 21 ust. 30a u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe spłaty kredytu mieszkaniowego obciążającego zbywaną przez skarżącą nieruchomość.
W oparciu o powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, jak również zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga okazała się niezasadna.
Istota sporu dotyczy oceny, czy skarżąca spełniła warunek zwolnienia (ulgi mieszkaniowej) z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., co sprowadza się do zinterpretowania przesłanki wydatkowania środków na "własne cele mieszkaniowe" na tle zarysowanego wyżej stanu faktycznego. Poza sporem pozostają natomiast pozostałe ustalenia zawarte w skarżonej decyzji.
Ramy prawne wyznaczają następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Jak natomiast wskazano w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Przy tym, termin na wydatkowanie przez podatnika przychodu na własne cele mieszkaniowe w stosunku do sprzedaży dokonanych w 2018 roku, został przedłużony do 31 grudnia 2021 r. na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 23 grudnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego (Dz. U. z 2020 r. poz. 2368).
Z kolei po myśli art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w wyżej powołanym ust. 1 pkt 131, uważa się: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego budynku lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131 grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; 2) wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o który m mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.
Treść spornego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazuje, że oprócz czasu, w którym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ma zostać wydatkowany, istotny jest również cel, na który został wydatkowany. Ustawodawca cytowanym wyżej art. 21 ust. 25 zawarł katalog wydatków stanowiących "własne cele mieszkaniowe" podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty. Ustawodawca, formułując to zwolnienie, w sposób jednoznaczny wskazał sposób realizacji celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.
Z treści omawianego zwolnienia (ulgi mieszkaniowej) wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu "własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca, przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie "własnych celów mieszkaniowych" rozumianych jako potrzeba zaspokojenia własnych celów w tym przedmiocie.
W stanie faktycznym sprawy skarżąca, rozliczając przychód ze sprzedaży nieruchomości, uwzględniła jako wydatek na "własne cele mieszkaniowe" wartość spłaty kredytu obciążającego zbywaną nieruchomość. Była ona bowiem obciążona hipoteką, zabezpieczającą kredyt mieszkaniowy zaciągnięty przez syna skarżącej. Strona nabyła sporną nieruchomość w drodze darowizny od syna, z już ustanowioną hipoteką. Co istotne, sprzedając nieruchomość za kwotę 400.000 zł, skarżąca od nabywcy otrzymała kwotę 211.903,24 zł, zaś pozostała część należności, tj. 188.096,76 zł, została przelana przez nabywcę na rzecz banku, tytułem spłaty zobowiązania hipotecznego (zaciągniętego przez syna skarżącej) obciążającego nieruchomość.
Skład orzekający popiera stanowisko organu, że spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości przez syna skarżącej, który następnie tę nieruchomość jej darował, nie stanowi wydatku na "własne na cele mieszkaniowe", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.
Należy podkreślić, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia jest bowiem wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego "własnych" celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i w piśmiennictwie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową’’. Zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy: wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. Poprzedzenie bowiem wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca, przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131, i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika.
W realiach niniejszej sprawy nie ma zatem podstaw do stwierdzenia, że wydatek został przez skarżącą poniesiony na jej "własne" cele mieszkaniowe, skoro wpłata została poniesiona na poczet spłaty kredytu zaciągniętego nie przez nią, lecz jej syna; wydatek został zatem poniesiony na rzecz innej osoby.
Wypada zauważyć, że cytowany wyżej art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. wskazuje, że za wydatki na cele mieszkaniowe uznaje się m.in. spłatę kredytu (pożyczki), oraz odsetek z tego tytułu, zaciągniętego w banku przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw. Ustawodawca wprost wskazał zatem, że kredyt musi być zaciągnięty na (własne) cele mieszkaniowe przez podatnika, a nie inną osobę (por. np. wyroki: WSA w Gdańsku z 23 listopada 2021 r., I SA/Gd 908/21; NSA z 11 października 2023 r., II FSK 323/21; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, aby dopuszczalne było zastosowanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., wydatki nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości, lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym, czyli wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Nie będzie wobec tego realizacją celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. finansowanie z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego nabycia, albowiem w ten sposób nie są zaspokajane potrzeby mieszkaniowe zbywcy. Tym samym tylko w przypadku gdy spłata kredytu i odsetek będzie dotyczyła kredytu zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej cele mieszkaniowe, znajdzie zastosowanie zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (por. np. wyroki NSA: z 6 lutego 2024 r., II FSK 599/21; z 26 stycznia 2023 r., II FSK 1454/20).
Tym samym próżno w niniejszej sprawie poszukiwać podstaw do zastosowania tegoż zwolnienia w oparciu o powołaną wyżej podstawę.
Sąd stwierdza przy tym, że całkowicie bezpodstawny okazał się (jedyny) podnoszony w skardze zarzut, dotyczący naruszenia art. 21 ust. 30a u.p.d.o.f.
Zgodnie z tym przepisem wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 2, obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką). Przepis ten jednak nie mógł znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie – wszedł on bowiem w życie dopiero 1 stycznia 2022 r., na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105). Nie obowiązywał zatem ani w dacie sprzedaży (17 grudnia 2018 r.), ani nawet w okresie trzech lat przewidzianych na wydatkowanie środków ze sprzedaży, tj. od 17 grudnia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r.
Skład orzekający nie dopatrzył się w niniejszej sprawie także innych naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które skutkowałyby wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
Mając na uwadze powyższe, orzeczono o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).