I SA/BK 358/22

I SA/Bk 358/22 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2022-11-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Dariusz Marian Zalewski /sprawozdawca/
Justyna Siemieniako
Paweł Janusz Lewkowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1, art. 33 ust.2a, art. 34 ust. 4, art. 37, art. 41 ust. 1, art. 146aa ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 60 ust. 1 i 2
Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2022 r. sprawy ze skargi F. Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym, kwoty cła dodatkowego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:
1. W dniu [...] maja 2020 r. w Oddziale Celnym w B. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci używanych rur ze stali o łącznej masie 10.584 kg zgłoszony przez P. S.A. w imieniu F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej powoływana jako skarżąca). W zgłoszeniu celnym zarejestrowanym pod pozycją [...] z dnia [...] maja 2020 r. dla przedmiotowego towaru przywiezionego z Białorusi zadeklarowano kod TARIC 7305 31 00 00 oraz kazachskie pochodzenie. Do przedmiotowego zgłoszenia celnego załączono m.in. fakturę nr [...] z [...] maja 2020 r. oraz dokument przewozowy CMR nr [...]. Ww. zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny.
2. W dniach od [...] lutego do [...] listopada 2021 r. funkcjonariusze P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. przeprowadzili u skarżącej kontrolę celno-skarbową dotyczącą sprawdzenia prawidłowości deklarowanego kraju pochodzenia w zgłoszeniach celnych do procedury dopuszczenia do obrotu. W dniu [...] listopada 2021 r. zespół kontrolny sporządził protokół kontroli celno-skarbowej nr [...]. Na podstawie ustaleń kontroli uznano, że krajem pochodzenia towarów objętych kontrolą zgłoszeń celnych nie jest deklarowany przez skarżącą kraj pochodzenia towarów – Kazachstan.
3. W związku z wątpliwościami dotyczącymi właściwego deklarowania pochodzenia importowanych rur stalowych w dniu [...] grudnia 2021 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej powoływany jako: "Naczelnik PUCS" lub "organ I instancji") poinformował skarżącą o zebranych dowodach oraz zamiarze wydania decyzji niekorzystnej, w której określone zostanie cło dodatkowe oraz kwota podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Jednocześnie poinformowano, że przed wydaniem decyzji istnieje możliwość przedstawienia stanowiska w sprawie oraz przedstawienia dodatkowych dowodów, informacji i dokumentów potwierdzających pochodzenie przedmiotowego towaru. Po włączeniu do akt sprawy odpowiedzi otrzymanych z administracji celnych Rosji i Kazachstanu organ I instancji ponownie powiadomił stronę o możliwości przedstawienia swego stanowiska przed wydaniem decyzji niekorzystnej.
4. Postępowanie przed organem I instancji zakończyło się wydaną względem skarżącej decyzją z dnia [...] marca 2022 r. nr [...], w której organ ten zmienił dane w zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia [...] maja 2020 r. w zakresie pola 34 (kraj pochodzenia) i 47 (obliczenie opłat), a także powiadomił o zaksięgowaniu w rejestrze długu celnego kwoty cła dodatkowego w wysokości 4.738 zł, wezwał do jego zapłaty oraz określił różnicę między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku wykazaną w ww. zgłoszeniu celnym i powiadomił o zaksięgowaniu tej kwoty.
5. W następstwie wniesionego przez skarżącą odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej powoływany jako: "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika PUCS.
W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że deklaracja strony odnośnie kraju pochodzenia towaru zawarta w dokonanym zgłoszeniu celnym oparta jest jedynie o zapis odnośnie kraju pochodzenia, który widnieje na przedstawionej do zgłoszenia importowego fakturze. W ocenie organu odwoławczego strona nie przedstawiła wiarygodnych dokumentów, które pozwoliłyby organowi na sprawdzenie, czy proces wytwarzania produktu spełnia unijne niepreferencyjne reguły pochodzenia, a co za tym idzie, czy towar może być uznany za pochodzący z deklarowanego kraju pochodzenia. Takimi dokumentami, które pozwoliłyby na ustalenie niepreferencyjnego pochodzenia towaru byłyby informacje zawierające szczegółowy opis produkcji wskazujący na pochodzenie użytych do produkcji materiałów i zakres dokonanego w tym kraju przetworzenia. Według DIAS przedstawiony w niniejszej sprawie certyfikat jakości nie zawiera wszystkich, niezbędnych do zweryfikowania niepreferencyjnego pochodzenia danych. Ponadto nie sposób powiązać go z przedmiotowym towarem. DIAS zwrócił uwagę, że certyfikat jakości został wystawiony przez firmę w Kazachstanie wiele lat przed dokonanym importem, tj. dnia [...] listopada 2005 r., a ponadto został on sporządzony dla zupełnie innego odbiorcy, niż eksporter. Organ wskazał też, że nie przedstawiono żadnych dokumentów potwierdzających, że towar opisany w certyfikacie został następnie przekazany kolejnemu nabywcy. Ocenił, że w niniejszej sprawie brak jest też udokumentowania łańcucha dostaw towaru, który pozwoliłby na potwierdzenie tożsamości importowanego towaru, z tym który opisany został w przedłożonej kopii certyfikatu jakości. Według ustaleń organów przedmiotowy towar wielokrotnie zmieniał swoich właścicieli na terytorium Białorusi (certyfikat jakości towaru, którego kopia została załączona do przedmiotowego zgłoszenia celnego, został wystawiony przez kazachski podmiot zupełnie innemu białoruskiemu podmiotowi). Stwierdzono również brak jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że towar opisany w certyfikacie opuścił terytorium Kazachstanu.
Organ odwoławczy zauważył ponadto, że przedmiotowy towar w przedstawionej w imporcie fakturze został opisany w sposób lakoniczny. Zawiera ona zapis, że przedmiotem handlu są rury i podaje symbole, które nie zostały wyjaśnione. Nie podaje danych, które są wymienione w przedstawionych kopiach świadectw jakości (np. nr partii, nr wytopu, rodzaj stali). Podkreślono, że z przedłożonych do odwołania kopii świadectw pochodzenia wynika, że rury o średnicy 1020 mm (czyli takie, jak w przedmiotowym zgłoszeniu celnym) były przedmiotem wysyłki od rosyjskiego eksportera -firmy LLC N. z M. do polskiego importera F. sp. z o.o. na (świadectwo nr [...]).
Organ odwoławczy zauważył, że w toku przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania strona przedstawiła kserokopię świadectwa pochodzenia towaru nr [...]. Świadectwo zostało wystawione przez rosyjskiego eksportera - firmę LLC N. dla LTD S. w imieniu którego działa skarżąca na towar w postaci 400 ton rur stalowych D 1020x10 mm. W polu 6 świadectwa wymieniono numery kontraktów i faktur. DIAS ocenił też, że na podstawie danych zawartych w ww. kopii świadectwa nie sposób przyporządkować do niego przedmiotowego towaru. Wyjaśnił, że nawet w sytuacji, gdy takie świadectwo niepreferencyjnego pochodzenia jest przedkładane organowi celnemu kraju przywozu, to określone w nim pochodzenie towaru może podlegać weryfikacji organu, a uzyskane w jej wyniku informacje powinny pozwolić organowi na określenie pochodzenia i stwierdzenie, czy produkty zostały całkowicie uzyskane, czy też dostatecznie przetworzone.
Zdaniem organów na Białoruś jako kraj pochodzenia przedmiotowego towaru wskazują liczne dowody i okoliczności. Należą do nich: (-) krajem załadunku, eksportu i handlu jest Białoruś, (-) przedstawione przez importera kopie certyfikatów jakości, zawierające zapis o kazachskim pochodzeniu towaru, które zostały wystawione wiele lat wcześniej, niż dokonany przywóz są mało czytelne, nie pozwalają na przyporządkowanie do nich przedmiotowego towaru, wystawione zostały dla rosyjskiego kontrahenta, który nie jest następnie ich eksporterem do Polski, (-) brak dokumentów poświadczających opis produkcji, pochodzenie surowca przedmiotowych rur pozwalających na ocenę spełnienia reguł niepreferencyjnego pochodzenia towaru w UE, określonych w art. 60 UKC, (-) brak dowodu wywiezienia przedmiotowych rur z Kazachstanu, (-) brak dokumentów poświadczających nie manipulację towarem (jego zamiany, zastąpienia innym towarem, poddanie innym czynnościom mającym wpływ na pochodzenia towaru), (-) brak dokumentów poświadczających istniejący łańcuch dostawców przedmiotowego towaru (od producenta do jego importera w Polsce), (-) przedstawione kopie świadectw pochodzenia nie identyfikują w dostateczny sposób towaru, co powoduje niemożność przypisania ich do konkretnych zgłoszeń celnych, zostały sporządzone dla eksportu na obszar Białorusi, a ponadto nie wskazują na spełnienie przez wymieniony w nich towar określonej reguły pochodzenia, ponadto zostały wystawione w Rosji, a nie kraju deklarowanego pochodzenia towaru, (-) odmowa udzielenia informacji dotyczących kraju pochodzenia przesłana przez administrację celną Kazachstanu, (-) przedmiotowy towar w imporcie nie posiadał żadnych etykiet, ani oznaczeń wskazujących na jego kraj pochodzenia, był towarem noszącym ślady użytkowania, (-) wynik analizy importu rur stalowych dokonanych przez skarżącą, z którego wynika, że importer w okresie obowiązywania kontyngentów taryfowych deklarował jako kraj pochodzenia identycznego towaru, nabywanego od tego samego eksportera Białoruś, a w sytuacji nabycia towaru w okresie wyczerpania lub zablokowania kontyngentu jako kraj pochodzenia identycznego towaru wskazywał Kazachstan, co może wskazywać na chęć uniknięcia obowiązującego cła dodatkowego.
6. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył decyzję DIAS w całości i podniósł zarzuty naruszenia:
1. art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: o.p.) w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej tj. zasad postępowania dowodowego oraz prawidłowej administracji, w tym nierozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wszechstronny i wnikliwy oraz poczynienie dowolnych ustaleń nieistotnych dla określenia pochodzenia towaru zgodnie z przesłankami wskazanymi w przepisach prawa materialnego,
2. art. 243 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L. z 2015 r., nr 343, poz. 558) w zw. z art. 60 ust. 1 i 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L. z 2013 r., nr 269, poz. 1) oraz art. 31, 34 i załącznikiem 22-01 do rozporządzenia delegowanego z dnia 28 lipca 2015 r. nr 2015/2446 uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.U.UE.L. z 2015 r., nr 343, poz. 1), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,
3. art. 1 ust. 1 i 6, art. 3 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2019/159 z dnia 31 stycznia 2019 r. nakładającego ostateczne środki ochronne w odniesieniu do przywozu niektórych wyrobów ze stali (Dz.U.UE.L. z 2019 r., nr 31, poz. 27), poprzez nieuzasadnione zastosowanie dodatkowego cła w wysokości 25 % do ceny netto na granicy Unii w niniejszej sprawie,
4. - art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1, art. 33 ust.2a, art. 34 ust. 4, art. 37, art. 41 ust. 1, art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w związku z nieuzasadnionym zawyżeniem podstawy opodatkowania w VAT w przedmiotowej sprawie.
W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że z akt niniejszej sprawy nie można wyprowadzić wniosku, by przedmiotowe rury czy przewody rurowe były poddane jakiemukolwiek przetworzeniu po ich produkcji w Kazachstanie na terenie innego państwa, co by wpłynęło na zmianę ich pierwotnego pochodzenia. Według skarżącej, z protokołu kontroli wynika, że pomimo podjętej próby organowi nie udało się tej tezy udowodnić. Oczywiście towar, w produkcję którego zaangażowane są więcej niż jeden kraj lub więcej niż jedno terytorium, uznaje się za pochodzący z kraju lub terytorium, w którym towar ten został poddany ostatniemu istotnemu, ekonomicznie uzasadnionemu przetwarzaniu lub obróbce, w przedsiębiorstwie przystosowanym do tego celu, co spowodowało wytworzenie nowego produktu lub stanowiło istotny etap wytwarzania - jednak w niniejszej sprawie opisanych przesłanek zdaniem skarżącej nie udowodniono. W świetle braku jakichkolwiek dowodów na poddanie przedmiotowych rur istotnemu przetworzeniu, należy zdaniem skarżącej wywodzić wniosek, że takiego ponownego przetworzenia nigdy nie było, nie zaś, że mogło ono mieć miejsce - co ma charakter wyłącznie życzeniowy.
Skarżąca nie zgadza się również ze stwierdzeniem, iż przedstawione certyfikaty wystawione przez podmiot kazachski nie dowodzą pochodzenia towaru. Żądania DIAS sprowadzające się do wykazania przez skarżącą historycznego ciągu dostaw, w ocenie skarżącej są niemożliwe do spełnienia z uwagi na upływ lat. Według skarżącej przedmiotowe dostawy w żadnej mierze nie będą wpływały na zmianę pochodzenia towaru, wobec czego takie ewentualne dowody nie będą miały wpływu na końcowy wynik sprawy. Mogą jedynie dowodzić rzetelności transakcji -jednak ta przesłanka nie jest kwestionowana na żadnym etapie postępowania. Mając na uwadze powyższe autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko
w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2022 poz. 329, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.
2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.
3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
4. Spór w sprawie dotyczy ustalenia kraju pochodzenia towaru. Zdaniem skarżącej, rury stalowe importowane przez Spółkę zostały wyprodukowane w Kazachstanie. Z kolei organy uznały, że Spółka nie wykazała kazachskiego pochodzenia towaru i uznały Rosję za kraj pochodzenia towaru, a co za tym idzie określiły Spółce kwotę cła dodatkowego oraz kwotę należnego z tytułu importu podatku od towarów i usług.
Zdaniem sądu stanowisko organów jest prawidłowe. Zgodnie z art. 56 ust. 1 UKC, podstawą należnych należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna, natomiast inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów.
W myśl art. 56 ust. 2 lit. h UKC, Wspólna Taryfa Celna obejmuje inne środki taryfowe przewidziane w przepisach unijnych dotyczących rolnictwa, handlu lub innych dziedzin. Rodzajem takiego środka jest Rozporządzenie Wykonawcze Komisji nr 2019/159 nakładające ostateczne środki ochronne w odniesieniu do przywozu niektórych wyrobów ze stali. Wprowadziło ono dodatkowe cło w wysokości 25% m.in. na rury stalowe klasyfikowane do kodu 7306 30 77. Stosownie bowiem do art. 1 ust. 6 rozporządzenia nr 2019/159m jeżeli stosowny kontyngent taryfowy został wyczerpany lub przywóz danych kategorii produktu nie został objęty stosownym kontyngentem taryfowym, stosuje się dodatkowe cło w wysokości 25 %, mające zastosowanie do ceny netto na granicy Unii, przed ocleniem, w odniesieniu do kategorii produktu określonych w załączniku IV.1. Wyjątkiem od ustanowionego obowiązku uiszczenia cła dodatkowego w przywozie jest możliwość zastosowania kontyngentu taryfowego przydzielonego państwom określonym w załączniku IV (m.in. Rosja i Białoruś).
Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 rozporządzenia nr 2019/159 z zastrzeżeniem ust. 2, przywóz 26 kategorii produktu określonych w załączniku IV, pochodzących z jednego z państw wymienionych w załączniku III, nie podlega środkom określonym w art. 1. W załączniku III. l - Wykaz krajów rozwijających się, członków WTO wskazano m.in. Kazachstan. Zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia nr 2019/159, z zastrzeżeniem art. 6 i 7, otwiera się kontyngent taryfowy w odniesieniu do przywozu do Unii każdej z 26 kategorii produktu objętej dochodzeniem (zdefiniowanych poprzez odniesienie do odpowiadających im kodów CN określonych w załączniku I) oraz każdego z okresów określonych w załącznikach IV.l i IV.2.
W myśl art. 1 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2019/159 w przypadku każdej kategorii produktu objętej dochodzeniem, z wyjątkiem kategorii produktu 1 i kategorii produktu 25, część każdego kontyngentu taryfowego przydziela się państwom określonym w załączniku IV. Jak wynika z załącznika IV. 1 - Wielkość kontyngentów taryfowych w pozycji 20 dotyczącej kategorii produktu -rury gazowe, klasyfikowane m.in. do kodu CN 7306 30 77 a pochodzące m.in. z Rosji, dla przedmiotowego towaru określony został kontyngent taryfowy. Na podstawie art. 56 ust. 4 UKC, jeżeli stosowanie środków, o których mowa w ust. 2 lit. d)-g) lub zwolnienie ze środków, o których mowa w ust. 2 lit. h) jest ograniczone do określonej ilości przywożonych lub wywożonych towarów, stosowanie tych środków lub zwolnienie z nich w przypadku kontyngentów taryfowych ustaje w momencie, gdy zostanie osiągnięta określona ilość przywożonych lub wywożonych towarów.
Z mocy art. 3 rozporządzenia nr 2019/159, kontyngentami taryfowymi określonymi w art. 1 zarządzają Komisja i państwa członkowskie zgodnie z systemem zarządzania kontyngentami taryfowymi przewidzianym w art. 49-54 UKC. Jak wynika z art. 49 ust. 1 UKC, kontyngentami taryfowymi otwartymi zgodnie z prawodawstwem unijnym, odnoszącymi się do metod administrowania w ramach niniejszego artykułu oraz w ramach art. 50-54 UKC, zarządza się zgodnie z chronologicznym porządkiem przyjmowania według dat przyjęcia zgłoszeń celnych do dopuszczenia do obrotu.
Na podstawie art. 2 rozporządzenia nr 2019/159 pochodzenie wszelkich produktów, do których niniejsze rozporządzenie ma zastosowanie, określa się zgodnie z obowiązującymi w Unii przepisami dotyczącymi niepreferencyjnego pochodzenia towarów. O ile nie określono inaczej, zastosowanie mają obowiązujące przepisy dotyczące należności celnych.
W myśl art. 59 UKC w art. 60 oraz 61 ustanawia się reguły określania niepreferencyjnego pochodzenia towarów do celów stosowania:
a) wspólnej taryfy celnej z wyjątkiem środków, o których mowa w art. 56 ust. 2 lit. d) i e);
b) środków pozataryfowych ustanowionych w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej;
c) innych środków unijnych odnoszących się do pochodzenia towarów.
Zgodnie z art. 60 ust. 1 UKC towar całkowicie uzyskany w danym kraju lub na danym terytorium uznawany jest za pochodzący z tego kraju lub terytorium. Stosownie zaś do ust. 2, towar, w produkcję którego zaangażowane są więcej niż jeden kraj lub więcej niż jedno terytorium, uznaje się za pochodzący z kraju lub terytorium, w którym towar ten został poddany ostatniemu istotnemu, ekonomicznie uzasadnionemu przetwarzaniu lub obróbce, w przedsiębiorstwie przystosowanym do tego celu, co spowodowało wytworzenie nowego produktu lub stanowiło istotny etap wytwarzania.
Jak wynika zaś z brzmienia art. 61 ust. 1 i 2 UKC, jeżeli w zgłoszeniu celnym wskazane zostaje pochodzenie zgodnie z przepisami prawa celnego, organy celne mogą zażądać od zgłaszającego udowodnienia pochodzenia towarów. Niezależnie od przedstawienia dowodu pochodzenia zgodnie z przepisami prawa celnego lub innym prawodawstwem unijnym regulującym określone dziedziny, w przypadku uzasadnionych wątpliwości organy celne mogą zażądać dodatkowego dowodu w celu upewnienia się, że wskazane pochodzenie jest zgodne z regułami określonymi w stosownych przepisach unijnych.
Powołany przepis art. 61 ust. 1 i 2 UKC jest istotny w sprawie ze względu na to, że reguluje zagadnienie ciężaru dowodu. Wynikają z niego następujące, istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wnioski:
1. Nie jest wystarczające samo wskazanie w zgłoszeniu kraju pochodzenia towaru - podmiot dokonujący zgłoszenia musi dysponować konkretną wiedzą i dowodami na temat pochodzenia towaru;
2. to na podmiocie zgłaszającym ciąży obowiązek udowodnienia, że towar pochodzi z kraju wskazanego w zgłoszeniu;
3. dowody pochodzenia muszą być zgodne z przepisami prawa celnego lub innym prawodawstwem unijnym, do wykazania czego organy są uprawnione wzywać podmiot składający zgłoszenie celne, przy czym żądanie to musi być poprzedzone podjęciem przez organ uzasadnionych wątpliwości.
Zatem to na stronie, która składa zgłoszenie celne, ciąży obowiązek wykazania zasadności żądania wynikającego z tego zgłoszenia.
Analiza zaskarżonej decyzji i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że organy podjęły w niniejszej sprawie uzasadnione wątpliwości co do zadeklarowanego pochodzenia towaru Owe wątpliwości wynikały stąd, że pomimo wskazania w fakturach załączonych do zgłoszeń celnych jako kraju pochodzenia Kazachstanu, faktury eksportowe zostały sporządzone przez podmioty rosyjskie. Ponadto, pomimo że dokumenty sprzedaży rur stalowych na terenie UE zawierały w swojej treści numery kontraktów, to kontrolowany i jego kontrahenci nie potwierdzili faktu zawarcia takich pisemnych kontraktów. Analiza przez organ kont księgowych kontrolowanej spółki nie potwierdziła płatności dokonanych rzecz rosyjskich eksporterów, lecz na rzecz podmiotów z Białorusi, Dżakarty, Hongkongu i Węgier, od których nie dokonywano zakupu towarów i usług. Ponadto, tylko niektóre zgłoszenia posiadały informacje o załączonych do nich certyfikatach jakości, a ponadto certyfikaty te zostały wystawione w okresie od [...] listopada 2005 r. do [...] sierpnia 2017 r. Nie wynikało z certyfikatów, czy opisany w nich towar był nowy, używany czy też uszkodzony. Ponadto certyfikaty zostały wystawione na rzecz rosyjskich podmiotów, z których żaden nie jest eksporterem kontrolowanych w imporcie towarów. Istotne z punktu widzenia są podjęte przez organ wnioski po przeprowadzeniu analizy struktury importu dokonanego przez skarżącą spółkę w okresie od sierpnia 2019 r. do maja 2020 r. Wynika z niego, że w trakcie, gdy spółka korzystała z kontyngentu niepreferencyjnego dla państw obszaru geograficznego SAVG, jako kraj pochodzenia towaru wskazywała Rosję lub Białoruś. W okresach zaś, gdy niepreferencyjny kontyngent na przewóz rur stalowych z tych państw był wyczerpany, a nowy nie został otwarty, zgłaszający deklarował Kazachstan jako kraj pochodzenia rur. W ocenie sądu, przedstawione okoliczności bez wątpienia uprawniały organ celny do zażądania od Spółki dodatkowych dowodów pochodzenia towaru.
5. Zdaniem Sądu, zgromadzone w sprawie dowody uprawniały organ do przyjęcia, że Spółka nie wykazała dowodami, że krajem pochodzenia towarów był Kazachstan, co uzasadniało z kolei przyjęcie, że kraje tym była Rosja. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, organ prawidłowo zastosował art. 243 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego nr 2015/2447. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli zgłoszone pochodzenie niepreferencyjne okaże się nieprawidłowe, pochodzenie, które należy wziąć pod uwagę dla celów obliczenia kwoty należności przywozowych i innych należności związanych z towarami, jest ustalane na podstawie dowodów przedstawionych przez zgłaszającego lub, jeżeli jest to niewystarczające lub niezadowalające, na podstawie wszelkich dostępnych informacji.
Mając na względzie powyższe regulacje prawne sąd stwierdził, że organ prawidłowo przyjął za kraj pochodzenia Rosję, nie zaś - jak wskazała strona skarżąca - Kazachstan. Spółka nie przedstawiła w toku postępowania wystarczających dowodów pozwalających na przyjęcie przez organ zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym niepreferencyjnego pochodzenia przedmiotowego towaru. Jak słusznie stwierdził DIAS, na Rosję jako kraj pochodzenia przedmiotowego towaru wskazują liczne dowody i okoliczności, tj.: (-) brak zapisu o kraju pochodzenia towaru na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego eksportowego, pomimo istnienia takiego zapisu o kazachskim pochodzeniu towaru na fakturze przedstawionej w imporcie (rozbieżność w treści faktury przedstawionej w eksporcie i imporcie przedmiotowego towaru), (-) krajem załadunku, eksportu i handlu jest Rosja, (-) kopie certyfikatów jakości przedstawione przez importera, zawierające zapis o kazachskim pochodzeniu towaru, które zostały wystawione wiele lat wcześniej niż dokonany przywóz nie pozwalają na przyporządkowanie do nich przedmiotowego towaru, wystawione zostały dla rosyjskiego kontrahenta, który nie jest następnie ich eksporterem do Polski, (-) brak dokumentów poświadczających opis produkcji, pochodzenie surowca przedmiotowych rur pozwalających na ocenę spełnienia reguł niepreferencyjnego pochodzenia towaru w UE, określonych w art. 60 UKC, (-) brak dowodu wywiezienia przedmiotowych rur z Kazachstanu, (-) brak dokumentów poświadczających niemanipulację towarem (jego zamiany, zastąpienia innym towarem, poddaniem innym czynnościom mającym wpływ na pochodzenie towaru), (-) brak dokumentów poświadczających istniejący łańcuch dostawców przedmiotowego towaru (od producenta do jego importera w Polsce), (-) przedstawione kopie świadectw pochodzenia nie identyfikują w dostateczny sposób towaru, co powoduje niemożność przypisania ich do konkretnych zgłoszeń celnych, zostały sporządzone dla eksportu na obszar Białorusi, a ponadto nie wskazują na spełnienie przez wymieniony w nich towar określonej reguły pochodzenia, ponadto zostały wystawione w Rosji, a nie w kraju deklarowanego pochodzenia towaru, (-) odmowa udzielenia informacji dotyczących kraju pochodzenia przesłana przez administrację celną Kazachstanu,
(-) przedmiotowy towar w imporcie nie posiadał oznaczeń wskazujących na jego kraj pochodzenia, był towarem noszącym ślady użytkowania, (-) wynik analizy importu rur stalowych dokonanych przez Spółkę, z którego wynika, że importer w okresie obowiązywania kontyngentów taryfowych deklarował jako kraj pochodzenia identycznego towaru nabywanego od tego samego eksportera Rosję, a w sytuacji importu w okresie wyczerpania kontyngentu jako kraj pochodzenia identycznego towaru wskazywał Kazachstan, co może wskazywać na chęć uniknięcia obowiązującego cła dodatkowego.
Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka wskazuje na wystawione przez podmioty kazachskie certyfikaty jakości towaru. Jednak, w ocenie sądu, organy prawidłowo ustaliły, że przedstawiony w niniejszej sprawie certyfikat jakości towaru nie zawiera wszystkich danych, niezbędnych do zweryfikowania niepreferencyjnego pochodzenia. Brak jest możliwości, aby powiązać go z przedmiotowym towarem. Wprawdzie został on wystawiony przez firmę w Kazachstanie, jednak miało to miejsce długo przed dokonanym importem (dnia [...] marca 2017 r.), a ponadto został on sporządzony dla zupełnie innego odbiorcy, niż eksporter wykazywany przez skarżącą Spółkę. Spółka nie była w stanie przedstawić dokumentów potwierdzających, że towar opisany w certyfikacie został następnie przekazany kolejnemu nabywcy. Bez wątpienia pozyskanie takich dowodów może być rzeczą trudną, jednak podmiot importujący towar i korzystający z określonych procedur i preferencji celnych, musi liczyć się z koniecznością wykazania pochodzenia towaru.
W kontrolowanej sprawie brakuje natomiast udokumentowania łańcucha dostaw towaru, który pozwoliłby na potwierdzenie tożsamości importowanego towaru z tym, który opisany został w przedłożonej kopii certyfikatu jakości.
Wbrew zarzutom skargi, powodem nieprzyjęcia kraju pochodzenia towaru z przedstawionej kopii certyfikatu jest nie tyle czas jego sporządzenia (co jest niezgodne z normą EN 10204 dotyczącą wyrobów metalowych), lecz przede wszystkim brak możliwości powiązania tożsamości towaru w nim opisanego z towarem importowanym. Nawet jeżeli na terytorium Rosji towar wielokrotnie zmieniał właścicieli, nie zwalnia to importera, który deklaruje inny niż Rosja kraj pochodzenia towaru, od udowodnienia tego, że towar opuścił terytorium Kazachstanu.
Co istotne, organy w ramach realizacji zasady prawdy obiektywnej, podejmowały ze swojej strony działania wyjaśniające. W trakcie prowadzonej kontroli organ w ramach międzynarodowej współpracy w sprawach celnych zwrócił się do władz celnych Kazachstanu z prośbą o udzielenie informacji odnośnie produkcji, sprzedaży i wywozu kontrolowanego towaru. Administracja celna Kazachstanu odmówiła jednak udzielenia odpowiedzi.
Obok certyfikatu strona skarżąca wskazuje na zapis przekazanej organowi faktury, gdzie wskazano jako kraj pochodzenia towaru Kazachstan. Problem polega na tym, że organ uzyskał analogiczną fakturę również od administracji celnej rosyjskiej. Jednakże na tym dokumencie brak jest wskazania, że krajem pochodzenia towaru jest Kazachstan. Uzyskana więc od rosyjskiej administracji celnej kopia faktury przedłożona do zgłoszenia eksportowego nie odpowiada swoją treścią fakturze przedstawionej w imporcie. Faktura załączona do zgłoszenia wywozowego nie zawiera zapisu o kraju pochodzenia towaru. Zawiera jedynie wskazanie kraju wysyłki (RU) i przeznaczenia (PL) towaru. Co istotne – obie faktury (eksportowa i importowa) różnią się tylko w tym aspekcie. Spółka nie potrafi wyjaśnić tej nieścisłości, a pełnomocnik organu wskazał na rozprawie, że w swojej praktyce również nie spotkał się dotąd z taką sytuacją. Analizując to zagadnienie Sąd doszedł do przekonania, że owa trudna do wyjaśnienia nieścisłość nie pozwala rozstrzygać wątpliwości na korzyść Spółki. Faktura sama w sobie jest dokumentem prywatnym, jednak pozyskana od administracji rosyjskiej stanowi dokument urzędowy, któremu towarzyszy domniemanie prawdziwości. Z kolei spółka nie przedstawiła skutecznego przeciwdowodu.
Niezależnie od tego Sąd uznał, że organ odwoławczy zasadnie podnosi, że przedstawiona w imporcie faktura zawiera lakoniczny opis towaru. Podaje tylko podstawowe parametry towaru i nie odnosi się do wystawionego wcześniej certyfikatu, ani zawartych w nim danych. Zawiera ona zapis, że przedmiotem handlu są wyroby do konstrukcji metalowych, słupki do ogrodzenia o przekroju okrągłym o średnicy zewnętrznej nie większej niż 168,3 mm. Nie podaje danych, które są wymienione w przedstawionych kopiach świadectw jakości (np. numer partii, wytopu, rodzaj stali). Dodatkowo masa towaru wskazana na fakturze nie odpowiada masie wskazanej w certyfikacie.
Podsumowując, należy się zgodzić z organem, że dla importowanego towaru wystawiono jedynie certyfikat jakości w momencie jego produkcji i z uwagi na brak późniejszej obróbki, przerobu towaru, niemożliwe było wystawienie nowego certyfikatu. Pierwotnie zaś wystawiony certyfikat winien być przekazany przez wytwórcę kolejnym nabywcom z zachowaniem procedury identyfikowalności towaru. W przedmiotowej sprawie nie przedstawiono organowi oryginału certyfikatu jakości towaru i dokumentów umożliwiających przyporządkowanie importowanego towaru do konkretnego certyfikatu.
W toku postępowania skarżąca przesłała też kopie 5 certyfikatów pochodzenia (nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...]). Po dokonaniu ich analizy organ wskazał, że tylko jedno z nich o nr [...] zostało wystawione w procedurze retrospektywnej i tylko to świadectwo dotyczy eksportu towaru do Polski (wynika to z zapisu w polu 12 świadectwa). Podkreślono, że ww. świadectwo zostało już przez importera użyte w innym postępowaniu i stanowiło podstawę wydania decyzji, na którą powołał się pełnomocnik strony w odwołaniu. Pozostałe kopie świadectw wystawiono w zwykłej procedurze (czyli przed wywozem towaru) i dotyczą one eksportu rur z Rosji na terytorium Białorusi. Ponadto DIAS słusznie zauważył, że zawarty w świadectwach opis towaru w polu nr 8 jest bardzo ogólny, wręcz zdawkowy i nie pozwala na zidentyfikowanie towarów, do których się odnosi i przyporządkowanie ich do towarów zgłoszonych w imporcie. Podobnie wymienienie w polu nr 6 numerów i rodzajów dokumentów nie eliminuje problemu identyfikacji towaru, ponieważ strona nie przedłożyła ich organowi do wglądu.
Niezależnie od tego należy zwrócić uwagę, że certyfikat jakości towaru nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy prawa celnego, który ma służyć do udokumentowania pochodzenia towaru. Jest dokumentem, który organ bierze pod uwagę i ocenia jego treść w przypadku zakwestionowania deklarowanego niepreferencyjnego pochodzenia towaru i jego ustalania w oparciu o przepis art. 243 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego nr 2015/2447. Może on stanowić środek dowodowy w sprawie takiej jak ta, jednak z założenia jedynie uprawdopodabnia pochodzenie towaru, trudno zaś przyjąć ten dokument jako samodzielny dowód pochodzenia towaru.
W ocenie sądu, z uwagi na stwierdzenie, że zadeklarowane przez zgłaszającego w imporcie niepreferencyjne pochodzenie towaru jest nieprawidłowe, organ zasadnie, w oparciu o wszelkie dostępne informacje o towarze, ustalił jego kraj pochodzenia i przyjął, że jest nim Rosja. Sąd akceptuje twierdzenie organu, że na rosyjskie pochodzenie towaru wskazuje kraj handlu i wysyłki towaru, miejsce siedziby eksportera, treść faktury załączonej do zgłoszenia wywozowego, dokument potwierdzający transport towaru i jego załadunek w Rosji oraz wyniki analizy wcześniejszych zgłoszeń celnych importera dotyczących rur stalowych przywożonych z Rosji i Białorusi.
Zdaniem sądu, przedstawione przez importera dokumenty, które jego zdaniem wskazują na kazachskie pochodzenie towaru zostały przez organ prawidłowo uznane za niewiarygodne (załączona do zgłoszenia celnego importowego faktura zawierająca zapis o kraju pochodzenia towaru, oświadczenie eksportera) lub nie mające związku z przedmiotowym towarem (kopia świadectwa jakości). Jedyną wiarygodną i należycie udokumentowaną okolicznością dotyczącą przedmiotowego importu jest kraj sprzedaży, załadunku i wywozu towaru. Okoliczności te zostały ustalone na podstawie faktury sprzedaży (zweryfikowanej przez rosyjską administrację celną), dokumentu przewozowego CMR oraz informacji rosyjskiej administracji celnej dotyczącej eksportu przedmiotowego towaru. Zatem stosując postanowienia art. 243 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego nr 2015/2447 oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego organy prawidłowo przyjęły za kraj niepreferencyjnego pochodzenia towaru Rosję.
Oceniając sprawę i przeprowadzony w niej przez organ proces myślowy Sąd jako istotny uznał niezakwestionowany przez stronę wynik analizy dokonanych przez nią zgłoszeń celnych w okresie od sierpnia 2019 r. do maja 2020 r. Mianowicie, organy ustaliły, że importer taki sam towar, wysyłany przez tego samego eksportera w okresie obowiązywania kontyngentu, deklarował w zgłoszeniach celnych przywozowych jako pochodzący wyłącznie z Rosji i Białorusi. Organ dostrzegał, że tylko w przypadku jednego importu dokonanego w dniu [...] października 2019 r. przedstawiciel Spółki zadeklarował dla zgłaszanego towaru kraj pochodzenia Rosję i z uwagi na nieobowiązujący w chwili zgłoszenia kontyngent taryfowy zadeklarował też kwotę cła dodatkowego. W późniejszym wniósł o zmianę kraju pochodzenia i zmianę zadeklarowanych należności przywozowych. Decyzją z [...] marca 2020 r. nr [...] organ dokonał korekty zgłoszenia celnego we wnioskowanym zakresie.
Słuszne są spostrzeżenia organu, że zgłaszający deklarował w zgłoszeniach celnych importowych rosyjskie i białoruskie pochodzenie towaru jedynie w tych okresach, gdy kontyngent był otwarty. W okresach nieobowiązywania kontyngentu deklarował głównie kazachskie pochodzenie. Zgodzić się zatem należało z tym, że importer w zgłoszeniach dokonywanych w różnym czasie deklaruje kraj pochodzenia w taki sposób, aby uniknąć uiszczenia cła dodatkowego ustanowionego na przywóz rur stalowych m.in. z Rosji i Białorusi.
Z przedstawionych powyżej względów sąd uznał, że zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia za kraj pochodzenia przedmiotowego towaru kraju jego ostatniej wysyłki i handlu, czyli Rosję.
6. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 60 ust. 1 i 2 UKC oraz art. 31, art. 34 i załącznika 22-01 do ww. rozporządzenia delegowanego nr 2015/2466. Jak zasadnie wywodzi organ, art. 60 ust. 1 i 2 UKC reguluje sposób nabywania przez towar niepreferencyjnego pochodzenia (całkowite uzyskanie lub dostateczna obróbka towaru). Przepisy te winien zastosować eksporter i organ celny kraju wywozu w celu ustalenia, a następnie udokumentowania niepreferencyjnego pochodzenia towaru. Tylko eksporter posiada dostateczne do ustalenia pochodzenia dokumenty i informacje. W oparciu o przedstawiane przez niego dokumenty organ celny jest w stanie prawidłowo ustalić i udokumentować w eksporcie kraj pochodzenia towaru. Stąd też zarzut skarżącego, że organ prowadzący postępowanie niewłaściwie zastosował ww. przepis ponieważ nie ustalił, gdzie towar został wytworzony, ostatnio poddany przetworzeniu jest całkowicie nieuzasadniony. Organ celny kraju importu może jedynie ocenić dowód pochodzenia przedłożony przez importera. W przedmiotowej sprawie, jak prawidłowo ustaliły organy, takiego dowodu importer (skarżąca Spółka) nie przedłożył. Nie dostarczył też żadnych dowodów potwierdzających wytworzenie przedmiotowego towaru na obszarze Kazachstanu zgodnie z regułami określonymi w art. 60 UKC, uszczegółowionymi w art. 31 i art. 34 ww. rozporządzenia delegowanego nr 2015/2466.
7. Za bezzasadne sąd uznał dokonywanie przez skarżącego wykładni językowej terminu "pochodzenie" w oparciu definicję zawartą w Słowniku języka polskiego. Zgodzić się trzeba, że określenie pochodzenia towaru jest elementem kalkulacyjnym cła i zostało szczegółowo i wyczerpująco wyjaśnione w przepisach prawa celnego, które zawierają jego legalną definicję oraz metody ustalania i dowodzenia kraju pochodzenia towaru. Nie ma więc potrzeby sięgania do znaczenia słownikowego tego terminu.
W ocenie sądu, w związku z uznaną za prawidłową zmianą deklarowanego kraju pochodzenia towaru organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu prawidłowo wymierzył cło dodatkowe, a co za tym idzie na nowo określił podstawę opodatkowania towaru podatkiem od towarów i usług oraz różnicę między kwotą podatku zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym a kwotą należną.
Stąd też zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 i 6 i art. 3 rozporządzenia nr 2019/159 oraz art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1, art. 33 ust. 2a, art. 34 ust. 4, art. 37, art. 41 ust. 1, art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., okazał się za niezasadny. Zastosowanie przepisów ww. aktów prawnych było prawną konsekwencją zmiany przez organ kraju pochodzenia towaru.
Sąd nie stwierdził też naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i 191 o.p. W przedmiotowej sprawie organy działały zgodnie z obowiązującym prawem (w szczególności przepisami i zasadami wynikającymi z o.p.). Wbrew ocenie autora skargi, podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, organ podjął wszystkie możliwe działania celem ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo zażądano od strony przedstawienia dowodów pochodzenia towarów. Zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.
Sąd dostrzega w sprawie troskę i zaangażowanie organów, aby zebrać materiał dowodowy, który pozwoli na pełne wyjaśnienie sprawy. Organy zwróciły się do administracji celnych Kazachstanu, Rosji i Białorusi o udzielenie informacji i przesłanie dokumentów niezbędnych do ustalenia kraju pochodzenia importowanego towaru. Organ zwracał się też do strony postępowania o przedłożenie dowodów, których uzyskanie leżało wyłącznie w jej gestii. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim obowiązującymi przepisami.
Poza tym postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem - co jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. Przy czym fakt, że ocena materiału doprowadziła organy podatkowe do odmiennych od oczekiwanych przez Spółkę wniosków nie świadczy o naruszeniu przepisów i braku obiektywizmu.
8. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, czyli prawa do dobrej administracji. Organ w trakcie prowadzonego postępowania zachował bezstronność i w sposób sprawiedliwy oraz w ustawowym terminie rozstrzygnął sprawę. W prowadzonym postępowaniu zapewnił stronie prawo czynnego udziału, prawo dostępu do akt sprawy a w uzasadnieniu decyzji zawarł szczegółowe i rzetelne motywy rozstrzygnięcia.
9. Z tych przyczyn sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.