I SA/BK 352/25

I SA/Bk 352/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-11-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Justyna Siemieniako
Małgorzata Anna Dziemianowicz /przewodniczący/
Paweł Janusz Lewkowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
41 ust. 1, 2 i 12f
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2025 r. sprawy ze skargi P. sp.k. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 lipca 2025 r., nr 2001-IOV-1.4103.26.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2023 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania za wrzesień 2023 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 25 lipca 2025 r., nr 2001-IOV-1.4103.26.2025, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 15 kwietnia 2025 r., nr 2004-SKP.4103.11.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2023 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązanie podatkowego za wrzesień 2023 r. – wydaną względem P. Sp. k. (dalej: "Spółka").
W okresie objętym postępowaniem, Spółka prowadziła sprzedaż "Gotowych dań pakowanych w atmosferze ochronnej" w formie diet lub posiłków oraz innych dań/posiłków. Pod nazwą "gotowych dań pakowanych w atmosferze ochronnej", sprzedawane były wszystkie diety będące w ofercie Spółki ([...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka przygotowywała i dostarczała klientom kompleksowe diety zapewniające pełne codzienne wyżywienie, które składały się z kilku posiłków o konkretnych parametrach kalorycznych. Sprzedaż diet/posiłków Spółka opodatkowała preferencyjną stawką w wysokości 5% lub 0%. Z wyjaśnień Spółki wynika, że przygotowanie wszystkich sprzedawanych posiłków/diet odbywało się przez pracowników Spółki, w siedzibie Spółki i w ramach tego były wykonywane następujące czynności: mieszanie składników, obróbka cieplna (smażenie, gotowanie, pieczenie, prażenie), miksowanie, blendowanie, krojenie, tarcie, siekanie, formowanie, doprawianie, obieranie, szarpanie. Następnie diety były pakowane w atmosferze ochronnej MAP do pojemników przez pracowników Spółki i oferowane do sprzedaży klientom detalicznym do bezpośredniego spożycia. Na każdym opakowaniu posiłków/diet naklejano etykietę z nazwą diety i posiłku, umieszczano także datę przydatności do spożycia. Dietę można było wykupić na okres od 1 do 100 dni. Sprzedaż towarów następowała poprzez stronę internetową, bądź zamówienia telefoniczne. Do sprzedawanych diet nie dołączano naczyń czy sztućców. Według oświadczenia Spółki sprzedawanym daniom/posiłkom nie towarzyszyły usługi restauracyjne lub gastronomiczne, nie oferowano także sprzedaży gotowych dań w lokalu. Posiłki były dostarczane do miejsc wskazanych przez klientów, a transport był wliczony w cenę. Konsultacja doradcza/usługa doradcza dotycząca zastosowania diety nie stanowiła odpłatnego elementu diety. Dania te nie były sprzedawane z możliwością dalszej odsprzedaży. Jak ustalono, Spółka nie dokonywała sprzedaży dań zakupionych w formie gotowej, zapakowanej i przygotowanej do dalszej odsprzedaży. Jak wskazała Spółka, w skład sprzedawanych posiłków nie wchodzą towary, o których mowa w art. 41 ust. 12f ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r. poz. 775, dalej jako: "u.p.t.u.").
W dniu 4 stycznia 2024 r. Naczelnik US wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o zajęcie stanowiska w ramach Obszaru Klasyfikacji w przedmiocie ustalenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla oferowanej przez podatnika sprzedaży diety pudełkowej o nazwie Dieta [...] wraz z dostawą do klienta.
W złożonym wniosku wskazano następujący stan faktyczny:
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik świadczy usługi polegające na przygotowaniu i dostarczeniu klientowi kompleksowych diet zapewniających pełne codzienne wyżywienie. Diety składają się z kilku posiłków o konkretnych parametrach kalorycznych, jest to tzw. dieta pudełkowa. Dania pakowane są w atmosferze ochronnej MAP. Posiłki sprzedawane są pod nazwą: P. W piśmie z dnia 19 grudnia 2023 r. Podatnik poinformował, że posiada w sprzedaży następujące diety: [...],[...],[...],[...][...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...]. Na każdym z posiłków naklejona jest etykieta z nazwą diety i posiłku, na sprzedawanych posiłkach jest data przydatności do spożycia. Dietę można wykupić na okres od 1 do 100 dni. Ponadto podatnik poinformował, że sprzedaje również pojedyncze dania/posiłki, które są zamieszczone na stronie internetowej w sekcji "ekstra posiłki". Sprzedaż towarów podatnik prowadzi poprzez stronę internetową, pod domeną www. [...].pl oraz poprzez zamówienia telefoniczne. Do sprzedawanych diet podatnik nie dołącza naczyń, sztućców, itp. Sprzedawanym daniom gotowymi nie towarzyszą usługi restauracyjne lub gastronomiczne. Podatnik nie oferuje sprzedaży gotowych dań w lokalu. Transport towarów jest wliczony w cenę. Sprzedaż zgodnie z wyjaśnieniami podatnika w zdecydowanej większości jest na rzecz konsumentów. W skład posiłków dotyczących diet pudełkowych nie wchodzą towary, o których mowa w art. 41 ust. 12f u.p.t.u Podatnik świadczy również usługi doradcze/konsultacje doradcze w zakresie doboru diety, które nie są odpłatnym elementem diety. Zapłata za towar następuje przelewem lub za pobraniem. Zgodnie z regulaminem serwisu internetowego www. [...].pl. Podatnik świadczy "usługi cateringowe rozumiane jako usługa przygotowania i dostawy posiłków opisanych na stronie internetowej serwisu". Jednocześnie w złożonym wniosku opisano Dietę [...] zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, tj. pod kątem jej składu oraz sposobu przygotowywania.
W wydanym stanowisku z 29 stycznia 2024 r., DKIS w odniesieniu do Obszaru Klasyfikacji wskazał, że z przekazanego wraz z wnioskiem materiału oraz informacji pozyskanych od podatnika wynika, że oferuje on pełnowartościowe zestawy posiłków z dostawą do domu lub biura (informacja ze strony internetowej). Czynności świadczone przez podatnika są ze sobą powiązane nierozerwalnie. Jak wskazał bowiem podatnik, przedmiotowa Dieta [...] dostarczana jest przez niego "pod drzwi". Nie ma możliwości spożycia posiłku na miejscu (w lokalu podatnika), gdyż nie posiada on stacjonarnych punktów sprzedaży. Nie istnieje również możliwość odebrania zamówionych posiłków (w zakresie Diety [...]) bezpośrednio w firmie podatnika, ponieważ jedyną możliwością otrzymania przez klienta zamówionego towaru jest skorzystanie z usługi transportowej oferowanej przez podatnika. Tym samym, przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie kompleksowe, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zarówno bowiem, gotowe dania składające się na Dietę [...], jak i usługa ich dostawy do klienta, są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Nabycie Diety [...] bez usługi transportu nie tylko byłoby niemożliwe, ale z ekonomicznego punktu widzenia bezzasadne dla klienta. Zatem z punktu widzenia ostatecznego nabywcy, dania wchodzące w skład diety oraz ich dostawa tworzą jedną całość i tylko łącznie prowadzą do pełnej realizacji świadczenia, tj. dostawy pełnej diety, dostarczeniu wyżywienia na cały dzień przez wybrany przez klienta czas. Przy czym, elementem dominującym świadczenia kompleksowego jest dostawa posiłków (dieta pudełkowa Dieta [...] 1200 kcal), a elementem pomocniczym jest dowóz do klienta, bowiem zasadniczym celem przeciętnego konsumenta zamawiającego dietę pudełkową jest otrzymanie całodziennego wyżywienia. Czynności przygotowania (przetwarzania), pakowania posiłków oraz usługa ich dostawy winny być natomiast postrzegane jako elementy pomocnicze.
DKIS uznał, że dla celów stosowania podatku od towarów i usług — będącą przedmiotem wniosku dietę pudełkową o nazwie Dieta [...] 1200 kcal należy uznać za dostawę towaru. Natomiast czynności przygotowania, pakowania posiłków oraz usługa ich dostawy winny być postrzegane jako elementy pomocnicze. Przedmiotowe świadczenie dotyczy przygotowanych dla klienta indywidualnie wybranych przez niego gotowych posiłków wraz z ich dostawą do klienta. Fakt, że posiłki te są przez podatnika odpowiednio przygotowywane powoduje, że świadczenie to posiada charakter gastronomiczny. Klient poprzez zamówienie diety na stronie internetowej podatnika, może wybrać dowolną dietę, odpowiadającą jego indywidualnym potrzebom. Diety są dostosowane do różnych potrzeb zdrowotnych i żywieniowych docelowego konsumenta. Realizacja świadczenia wymaga zatem podjęcia przez świadczącego szeregu czynności (przyjęcie zamówienia, przygotowanie posiłków, pakowanie i dostarczenie posiłków pod wskazany przez klienta adres), których zasadniczym celem jest dostarczenie posiłków zamawiającemu. Wobec powyższego, towar (świadczenie kompleksowe) – dieta pudełkowa o nazwie Dieta [...] 1200 kcal — jest klasyfikowana do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", przy czym — przyporządkowanie tego towaru (diety) do grupowania PKWiU 56 nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy.
W odniesieniu do stawki podatku od towarów i usług DKIS wskazał, że świadczenie kompleksowe składające się z towaru (dieta pudełkowa Dieta [...] 1200 kcal) wraz z dowozem w okolicznościach przedstawionych we wniosku — klasyfikowane jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 — Usługi związane z wyżywieniem. Rozstrzygając kwestię stawki podatku organ ten przeanalizował wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f u.p.t.u. w odniesieniu do towaru, którego dotyczy wniosek. Zgodnie z uzyskaną od podatnika informacją, w skład posiłków dotyczących diety pudełkowej Diety [...] 1200 kcal nie wchodzą towary, o których mowa w art. 41 ust. 12f u.p.t.u., wyłączone ze stosowania stawki preferencyjnej. Zatem przedmiotowy towar (świadczenie kompleksowe) podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%.
W piśmie z 10 lutego 2025 r. Spółka złożyła wyjaśnienia w zakresie sprzedawanych posiłków; do kwestii spornych odniosła się również w zastrzeżeniach do protokołu kontroli.
Powołane wyżej stanowisko DKIS zaaprobował w swojej decyzji Naczelnik II US, a następnie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. W ocenie DIAS w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towaru (świadczeniem złożonym) w postaci kompleksowych diet zapewniających pełne całodzienne wyżywienie. Przedmiotowe świadczenie składało się z wielu posiłków (odrębnych gotowych dań) oraz ich codziennych dostaw. Świadczenie nie dotyczyło jednego konkretnego posiłku/dania gotowego, lecz wielu dostaw różnych posiłków w ramach diety. Dostawa towaru była nierozerwalnie związana z usługą jego transportu. Nie mogły być one wykonane odrębnie, klient bowiem zamawiał dietę z dostawą pod wskazany adres.
Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
Zgodnie z generalną zasadą obowiązującą na gruncie VAT, zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Jedynie w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. A contrario, gdy taka sytuacja nie zachodzi, - kilka realizowanych przez podatnika świadczeń nie jest ze sobą tak ściśle związanych, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter – to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią odrębne i niezależne świadczenia dla celów ich opodatkowania VAT.
Organ odwoławczy podkreślił, że istotna jest także ocena danej czynności opodatkowanej w kontekście, w jakim dochodzi do tej czynności z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Wskazane w stanie faktycznym sprawy działania dodatkowe pracowników Spółki istotnie odróżniają produkt Spółki w oczach przeciętnego konsumenta od produktu zapakowanego, nieprzygotowywanego do spożycia bezpośrednio przed podaniem, a wytworzonego wcześniej, czy też wymagającego od konsumenta dodatkowych działań (niegotowego do bezpośredniego spożycia). Mając powyższe na uwadze, nie zostaje w sprawie naruszona zasada neutralności podatku VAT, gdyż nie stanowią produktów podobnych: świeżo przygotowany posiłek/dieta wraz z dowozem do klienta w stosunku do podobnych dań, ale wyprodukowanych wcześniej, o mniejszym stopniu świeżości, zakupionych w placówce handlowej. Niewątpliwie kontekst z punktu widzenia konsumenta względem tego rodzaju świadczeń jest odmienny. Zasadniczym celem przeciętnego konsumenta zamawiającego dietę/posiłek jest otrzymanie gotowych posiłków. Z perspektywy konsumenta, celem zamówienia przedmiotowego towaru w stanie oferowanym przez Spółkę jest właśnie fakt, iż konsument otrzymuje pod wskazany przez siebie adres gotowy towar w postaci diety, który nie wymaga już żadnych działań celem przygotowania go do spożycia. Klient nabywa zatem nie tylko towar złożony z konkretnych składników, ale również efekt wykonanych przez pracowników Spółki działań, które powodują, że towar ten zyskuje formę produktu do bezpośredniego spożycia. DIAS podkreślił, że zamawiającemu nie jest dostarczany produkt wyłącznie złożony ze wskazanych przez Spółkę półproduktów, lecz aby powstał zamawiany przez klienta towar, pracownicy Spółki muszą wskazane wcześniej czynności wykonać. Towar jest przy tym zawsze dostarczany pod wskazany przez klienta adres.
Organ odwoławczy stwierdził, że realizacja świadczenia polegająca na dostawie towaru wiązała się z koniecznością wykonania przez podatnika usług wspomagających, co determinuje świadczenie jako klasyfikowane do PKWIU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", przy czym – przyporządkowanie tego towaru (diety) do ww. grupowania PKWiU 56 nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy. W sprawie komponent usługowy nie jest wiodący i jedynie wspomaga dostawę towaru, zatem podatnik świadczy dostawę towaru, wspomaganą jednak drugorzędnymi elementami usługowymi.
DKIS uznał przy tym ustalenie przez organ pierwszej instancji Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2023 r. za prawidłowe. Jak wynika z całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie i ustaleń dokonanych na jego podstawie, okoliczności powstania nieprawidłowości wskazują, że działania Spółki nie były ani następstwem popełnienia błędów rachunkowych, ani oczywistych omyłek, skutkujących wyłączeniem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w myśl art. 112b ust. 3 u.p.t.u. Stanowiły one świadome i zamierzone działanie (nadużycie prawa), ukierunkowane na uszczuplenie wpływów Skarbu Państwa. Skutkiem powyższego było osiągnięcie nienależnej korzyści majątkowej w postaci zawyżenia kwoty do zwrotu. Stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości, jak i kwota zawyżenia podatku do zwrotu, są znaczne. Orzeczona sankcja jest proporcjonalna do charakteru i wagi naruszenia oraz nie wykracza poza to, co jest niezbędne dla realizacji celów które założył ustawodawca unijny, polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu unikaniu opodatkowania.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie:
1. art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12f u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie oraz przyjęcie, że realizacja świadczenia przez skarżącą polegająca na dostawie towaru wiązała się z koniecznością wykonania przez podatnika usług wspomagających, co determinuje świadczenie jako klasyfikowane do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ, że słusznym jest stosowanie wyższej stawki podatku VAT (8%), za wrzesień 2023 r.;
2. art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, dalej jako: "dyrektywa VAT") oraz art. 110 Traktatu Ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą poprzez odmienne pod względem podatkowym traktowanie tych samych towarów, tj. gotowych posiłków, które: przy sprzedaży przez sklepy stacjonarne są opodatkowane stawką 5%/0%, przy sprzedaży we własnym sklepie (który obiektywnie nie różni się niczym od sklepu stacjonarnego) mają być opodatkowane stawką 8%, co prowadzi do zakłócenia konkurencji na rynku i przez to jest sprzeczne z traktatowym pryncypium ładu gospodarczego;
3. art. 5a, art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a u.p.t.u. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm., dalej: "rozporządzenie PKWiU"), poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do błędnego wniosku, że sprzedaż winna być opodatkowana jako usługi związane z wyżywieniem (PKWiU - 56) według stawki 8%, w sytuacji, gdy właściwą stawką VAT jest stawka 0%, gdyż skarżąca sprzedaje towary niesklasyfikowane do PKWiU 56;
4. art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2 i 2a, art. 41 ust. 12f u.p.t.u. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu polegającą na wadliwym uznaniu, że dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych zastosowanie powinny znaleźć wyjaśnienia do statystyki publicznej, podczas gdy z treści art. 217 Konstytucji RP jednoznacznie wynika, że uregulowania wszelkich elementów konstrukcyjnych opodatkowania powinny znaleźć się bezpośrednio w ustawie podatkowej, a nie w pozanormatywnych konstrukcjach jak wyjaśnienia do statystyki publicznej, co tak naprawdę powinno dać solidny argument sądowi do zawieszenia postępowania i zadania pytania do Trybunału Konstytucyjnego o konstytucyjność tych przepisów (strona zgłasza zatem taki wniosek w tym miejscu);
5. naruszenie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.tu., poprzez jego bezzasadne zastosowanie, podczas gdy podatnik rozliczał VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym zgodnie z aktualną wówczas linią orzeczniczą sądów administracyjnych oraz z utrwaloną praktyką interpretacyjną urzędów skarbowych na terytorium kraju;
6. niezastosowanie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej jako: "o.p."), polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że organy podatkowe nie naruszyły zasady uregulowanej w tym przepisie, podczas gdy - w ocenie skarżącego - organy rozstrzygnęły wszelkie wątpliwości zaistniałe w niniejszej sprawie (postępowanie nie było prowadzone w oparciu o przepisy prawa, a w oparciu o zasady, według jakich "należy" klasyfikować towary do PKWiU, które nie wynikają z przepisów prawa, organy podatkowe nie podały źródła tych zasad) na niekorzyść podatnika, w szczególności wątpliwości co do prawidłowej klasyfikacji sprzedawanych przez skarżącą towarów;
7. art. 121 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania i wydanie decyzji sprzecznej z korzystnymi dla podatników rozstrzygnięciami organów administracji skarbowej oraz sądów administracyjnych w tożsamym lub podobnym stanie faktycznym, kwestionujących klasyfikowanie sprzedaży gotowych posiłków do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem".
W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że u skarżącego nie występują usługi wspomagające dostawę towaru przygotowujące go do bezpośredniego spożycia. Patrząc z perspektywy konsumenta, dostaje on towar (posiłek), z wybranego szablonu, bez możliwości żadnego wpływu na końcowy produkt, a nadto wymaga od niego, aby ten dopiero posiłki przygotował do bezpośredniego spożycia.
Podano, że produkty skarżącej, które są zapakowane próżniowo oraz schłodzone, przy tym wymagające podjęcia przez konsumenta podjęcia dodatkowych czynności przygotowujących je do bezpośredniego spożycia, nie wpisują się w ramy PKWIU 56, a właściwą jest klasyfikacja działalności podatnika do PKWIU 10.85, a owe produkty winny być zaklasyfikowane zgodnie z Nomenklaturą Scaloną CN. Podatnik twierdzi, że wielokrotnie wskazywał na te aspekty w prowadzonym postępowaniu, jednakże były one przez organ skrupulatnie pomijane.
Spółka zauważyła ponadto, że niedopuszczalne jest nakładanie maksymalnego dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% w przypadku gdy przepisy w tym zakresie nie są jednoznaczne, o czym świadczy brak wskazania zarówno przez Naczelnika jak i Dyrektora podstawy prawnej przemawiającej rzekomo za stawką 8%. Takiej podstawy po prostu nie ma.
W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
We wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku z 7 listopada 2025 r. strona dodatkowo wskazała, że pragnie wnieść o podanie właściwej podstawy prawnej uzasadnienia, w szczególności tyczącego się kwestii usługowej związanej z dostawą towarów, a nadto na podstawie przepisów prawa podatkowego, uzasadnienie kwestii odróżniającej sklep skarżącej oraz zwykłego sklepu stacjonarnego, gdzie w ramach dostawy wraz z transportem, zachodzą identyczne czynności przy dostawie towarów, jak w przypadku podatnika.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowe wskazanie właściwej klasyfikacji czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności skarżącego na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.
Skarżący w spornym okresie opodatkowywał sprzedaż stawką VAT 0%. Jego zdaniem, w sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów klasyfikowanych wg Nomenklatury Scalonej (CN) wymienionych w załączniku nr 10 ustawy o podatku od towarów i usług, która powinna podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, a w okresie luty 2022 – marzec 2024 stawką 0%. Natomiast organy przyjęły, że mamy do czynienia z usługami związanymi z wyżywieniem i przyjęły klasyfikację do działu 56 PKWiU oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Organ uznaje przedmiotowe towary za świadczenie kompleksowe, z kolei strona skarżąca twierdzi, że dostawie nie towarzyszą żadne usługi wspomagające, które uzasadniałyby klasyfikację do działu 56, a posiłki nie posiadają cech umożliwiających bezpośrednie spożycie.
W ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko organu. Sąd wypowiedział się już w analogicznym stanie faktycznym w sprawie ze skargi Damiana Drozdowskiego na decyzję DIAS wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2021 r. do sierpnia 2022 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w wyroku z 9 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Bk 180/25. W dalszej części uzasadnienia zostaną wykorzystane w znacznym stopniu rozważania sądu wypowiedziane na kanwie tamtej sprawy.
W pierwszej kolejności należy poddać analizie przepisy prawa materialnego mające znaczenie w niniejszej sprawie, tj. przepisy dyrektywy VAT oraz ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące stawek podatku VAT.
Zgodnie z art. 96 dyrektywy VAT państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. W Rzeczpospolitej Polskiej stawka podstawowa została określona na poziomie 23%. W art. 98 dyrektywy VAT przewidziano również możliwość stosowania stawek obniżonych, przy czym nie więcej niż dwóch takich stawek. Stawki obniżone ustalane są jako procent podstawy opodatkowania, który nie może być niższy niż 5%, i są stosowane wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku III dyrektywy. W Rzeczpospolitej Polskiej określone zostały dwie stawki obniżone: 5% i 8%.
W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (por. wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19, LEX nr 3163596).
Z powyższego płynie wniosek, że ustawodawca krajowy ma określoną swobodę stosowania stawek obniżonych, ograniczoną w ten sposób, że mogą być stosowane nie więcej niż dwie stawki obniżone, ponadto dostawy towarów i świadczenia usług objęte stawką obniżoną winny być przewidziane w załączniku III dyrektywy VAT.
Z przywołanego wyroku TSUE wynika również, że w przypadku, gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stoi na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Obowiązkiem ustawodawcy krajowego jest więc również takie ukształtowanie krajowych regulacji w zakresie stawek obniżonych, by nie naruszały one zasady neutralności podatku VAT.
W załączniku III dyrektywy VAT wymienia się m. in.: środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych (pkt 1 załącznika III) czy też usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych) (pkt 12a).
W art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2011 r., nr 77, s. 1) definiuje się usługi restauracyjne i cateringowe jako usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Podana definicja pozwala na odróżnienie kategorii 12a załącznika III dyrektywy VAT od innych kategorii, np. kategorii 1 tego załącznika, co może mieć istotne znaczenie w zależności od rozwiązań przyjętych w ustawodawstwie danego Państwa Członkowskiego w zakresie stawki podstawowej i stawek obniżonych.
Przechodząc już do rozwiązań przyjętych przez prawodawcę krajowego i omówienia przepisów mających zastosowanie w sprawie w zakresie stawki podatku VAT, należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. (z zastrzeżeniem przepisów przejściowo podwyższających stawkę 7% do 8% - art. 146aa u.p.t.u.) dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 8%. Natomiast w myśl art. 41 ust. 2a u.p.t.u. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%. Stosownie zaś do treści art. 41 ust. 12f u.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie: (1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania; (2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie; (3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.
Ze wskazanych regulacji wynika, że co do zasady zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, klasyfikowana według PKWiU jako usługi związane z wyżywieniem będzie opodatkowana podatkiem VAT w jednolitej stawce 8%. Jak przyjął TSUE w powołanym wcześniej wyroku w sprawie C-703/19, ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Tak też uczynił ustawodawca krajowy w art. 41 ust. 12f u.p.t.u., zauważając, że kategoria PKWiU 56 "usługi związane z wyżywieniem" może obejmować zarówno dostawy towarów, jak i świadczenie usług. Kwestia zakwalifikowania określonej czynności opodatkowanej jako dostawy towarów czy też świadczenie usług była przedmiotem licznych sporów podatników z organami podatkowymi, co wynikało z faktu, że dostawa dań gotowych była opodatkowana niższą stawką 5%, w odróżnieniu od usługi restauracyjnej, opodatkowanej w stawce 8%. Rozróżnienie tych dwóch kategorii nastręczało wiele trudności na tle określonych stanów faktycznych. W stanie prawnym od 1 lipca 2020 r. (gdy wszedł w życie m. in. art. 41 ust. 12f u.p.t.u.) tego rodzaju spory nie mają już racji bytu, gdyż dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowane jako usługi związane z wyżywieniem z zasady będą opodatkowane jednolitą stawką 8%. Wątpliwości dotyczące opodatkowania sprzedaży dań "na wynos" mają już w znacznej mierze znaczenie historyczne (zob. szerzej w tym przedmiocie: A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 41, pkt 75-81).
Z powyższych rozważań wynika również, że obecne rozwiązania ustawowe przyjęte w Polsce są spójne z dyrektywą VAT i jej wykładnią wyrażoną przez TSUE m.in. w wyroku w sprawie C-703/19. Ponadto problem, przed którym stanął Trybunał dotyczył zasadniczo pojęcia usług restauracyjnych i cateringowych, zaś usługi związane z wyżywieniem z działu 56 PKWiU stanowią kategorię szerszą. Wskazać należy, że w sprawie pozostaje poza sporem to, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, które spełniałoby definicję cateringu ani też nie występują tu usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej.
W świetle podanych regulacji przyjętych w ustawodawstwie krajowym uzasadnione było w pierwszej kolejności dokonanie przez organ oceny, czy czynność opodatkowana winna być kwalifikowana jako usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56). Z wymienionego wyżej przepisu art. 41 ust. 2a u.p.t.u. wynika, że "towary i usługi" wymienione w załączniku nr 10 do ustawy będą objęte stawką podatku w wysokości 5% tylko wówczas, jeżeli nie będą klasyfikowane według PKWiU 56 (usługi związane z wyżywieniem).
Wobec powyższego prawidłowym działaniem organu było sięgnięcie w pierwszej kolejności do aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zamiast do Nomenklatury Scalonej (CN) i ocena przedmiotu wniosku przez pryzmat tej klasyfikacji statystycznej. Dopiero uznanie, że czynności opodatkowane wykonywane przez skarżącego nie stanowią usług związanych z wyżywieniem (PKWiU 56), mogłoby wiązać się z zastosowaniem stawki 5% przewidzianej w art. 41 ust. 2a u.p.t.u., jeśli dany towar można przyporządkować do jednej z kategorii załącznika nr 10 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia, czy czynności opodatkowane stanowią dostawę towaru czy świadczenie usług, o ile jest możliwe ich przyporządkowanie do kategorii "usługi związane z wyżywieniem", co wynika z art. 41 ust. 12f u.p.t.u. W przypadku towarów spożywczych, dopiero gdy okaże się, że czynność opodatkowana nie może być zaklasyfikowana do działu 56 PKWiU, należy przejść do jej sklasyfikowania według Nomenklatury Scalonej.
O ile zasadą jest, że towary są klasyfikowane według Nomenklatury Scalonej, zaś usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, to zasada ta doznaje wyjątków wprost przewidzianych w u.p.t.u., tj. chociażby właśnie w art. 41 ust. 2, 2a i 12f tej ustawy. Przy tym, jak zauważył TSUE w motywie 39 wyroku w sprawie C-703/19, zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą stosować CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii do dostaw towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Należy jednak stwierdzić, że stosowanie CN jest tylko jednym z wielu sposobów precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. Wobec tego wymogu stosowania CN nie ma również w przepisach prawa unijnego.
Sąd podziela wskazanie organu, że wykonywane przez skarżącego czynności opodatkowane winny być klasyfikowane jako usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 2015). Należy ponownie podkreślić, że uznanie czynności opodatkowanej za dostawę towaru nie stanowi przeszkody do takiej kwalifikacji. Usługi związane z wyżywieniem stanowią bowiem szerszą kategorię niż jedynie usługi restauracyjne, ale obejmują też dostawę towarów spożywczych z usługami dodatkowymi, podporządkowanymi tej dostawie.
Mająca miejsce dostawa ma charakter gastronomiczny. Jest to określenie opisowe, synonimiczne względem używanego w dziale 56 PKWiU określenia "usługi związane z wyżywieniem". Grupowanie to obejmuje szerokiego rodzaju usługi gastronomiczne, nie tylko restauracyjne czy cateringowe. Zbieżnie z tym stwierdzeniem przykładowo w klasie 56.10. mowa jest o restauracjach i pozostałych placówkach gastronomicznych.
Słusznie w tej materii organ wskazuje w szczególności na treść wyjaśnień do PKWiU, które pomagają we właściwym przyporządkowaniu określonych towarów i usług do właściwego działu, klasy i grupowania. Do działu 56 Usługi związane z wyżywieniem przypisano wyjaśnienie, że dział ten obejmuje: usługi związane z zapewnianiem pełnego żywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Wyjaśnienie zawiera też uwagę: Nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.
Do klasy 56.10 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych przypisano zaś wyjaśnienie, że klasa ta obejmuje: usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone.
Ponadto do grupowania 56.10.19.0 Pozostałe usługi podawania posiłków przypisano wyjaśnienie, że grupowanie to obejmuje: - pozostałe usługi związane z podawaniem przygotowywanych posiłków i napojów świadczone przez punkty zazwyczaj nieposiadające miejsc do siedzenia ani obsługi kelnerskiej, takie jak: - bufety, - punkty sprzedaży frytek i ryb, - kioski z gotową żywnością, - punkty sprzedaży posiłków na wynos; - usługi lodziarni i ciastkarni, - sprzedaż z automatów żywności przygotowywanej na miejscu, - usługi ruchomych placówek gastronomicznych, przygotowujących żywność i napoje do bezpośredniej konsumpcji.
Należy stwierdzić, że o klasyfikacji do działu 56 PKWiU ostatecznie decyduje istnienie w ramach jednej czynności opodatkowanej dodatkowych czynności oprócz dostawy towaru. Słusznie wywodzi organ, że jeżeli dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne "dodatkowe usługi" wykonywane przez sprzedającego (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. takie jak: wyłożenie towaru na półkę, podanie towaru klientowi, czy wydanie rachunku) - towar ten klasyfikowany jest według CN. Towar spożywczy nie jest klasyfikowany do PKWiU 56 tylko wtedy, gdy dostawca takiego towaru nie wykonuje żadnych czynności mających na celu umożliwienie klientowi bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji, zaś jego rola sprowadza się wyłącznie do wykonania niezbędnego minimum czynności towarzyszących sprzedaży towaru.
W stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku dodatkowe czynności poza dostawą towaru mają miejsce i sprawiają one również, że dostarczane w ramach diety posiłki są gotowe bezpośrednio do spożycia.
Oferowane przez skarżącego całodzienne diety (kilka posiłków w ramach jednodniowej diety) stanowią kompozycję posiłków o określonej kaloryczności. Firma skarżącego oferuje zbilansowane pod względem zapotrzebowania energetycznego posiłki na cały dzień. Diety są opracowane w taki sposób, aby klient dostarczył sobie określoną liczbę kalorii. Dostawie towaru towarzyszy więc pewnego rodzaju usługa polegająca na opracowaniu wariantów diety. Klient oprócz posiłków otrzymuje również informacje przydatne pod kątem zdrowotnym (kaloryczność) i zarazem poradę dietetyczną (opracowanie planu żywieniowego, jadłospisu). Propozycje diet są przygotowane tak, aby mogła zostać osiągnięta zamierzona kaloryczność diety w całym dniu. Argument skarżącego, że klient nie ma możliwości doboru składników dania nie świadczy o braku elementu usługowego – w tym przypadku jest to uwarunkowane tym, by produkt zachował deklarowaną kaloryczność, a przez to by wykonany został usługowy element dostawy towarów istotny z punktu widzenia konsumenta.
W dostawę towaru (zespołu posiłków) wpisane są więc czynności usługowe wspierające decyzję klienta. Trafnie organy uznały, że czynności te nie mają charakteru wiodącego, lecz towarzyszą dostawie towaru. Fakt, że nie jest to dieta opracowana indywidualnie nie jest bez znaczenia, ale powoduje jedynie, że nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług (taką stanowiłaby np. konsultacja dietetyczna). Argumenty skarżącego nie pozwalają natomiast na stwierdzenie, że komponent usługowy przy dostawie towarów nie istnieje, bowiem element usługowy w postaci uprzednio opracowanych diet bez wątpienia występuje.
W oparciu o przedstawione przez skarżącego informacje klient dokonuje wyboru dania bądź całej diety. Przygotowanie posiłków przez firmę skarżącego następuje natomiast już w oparciu o zamówienie klienta, nawet jeśli w procesie decyzyjnym klient był wsparty informacjami podatnika. W świadczeniu kompleksowym mieści się całość działań po przyjęciu zamówienia, co czyni ze skarżącego placówkę gastronomiczną, gdyż jego działania obejmują nie tylko dostarczenie gotowego posiłku (lub posiłków składających się na dietę), ale jego wcześniejsze przygotowanie po zamówieniu przez klienta.
Skarżący nie zdołał skutecznie zakwestionować stanowiska, że dostarczane w ramach diet posiłki są gotowe bezpośrednio do spożycia. Rekomendowane przez skarżącego czynności, tj. wymieszanie czy podgrzanie mogą poprawić walory smakowe dania, co nie oznacza, że danie nie jest gotowe. Organ trafnie wskazuje w zaskarżonej decyzji, że w ofercie podatnika znajdowało się wiele posiłków (śniadań, II śniadań, podwieczorków, kolacji), niewymagających żadnych dodatkowych czynności. Również w przypadku innych produktów klient otrzymuje posiłki gotowe do spożycia. Posiłki nie wymagają przetworzenia produktu, aby jego spożycie dopiero stało się możliwe, a jedynie ewentualnie – dla poprawy walorów smakowych – wymieszania lub podgrzania. Bez tych czynności spożycie posiłku także jest możliwe. Trafnie zauważa organ, że określenie "do bezpośredniego spożycia" nie oznacza, że dany posiłek ma zostać skonsumowany natychmiastowo, od razu po jego odebraniu. Określenie to oznacza, że posiłek można spożyć w dowolnym momencie wybranym przez konsumenta. Gotowość posiłku do bezpośredniego spożycia oznacza, że posiłkowi temu, w procesie jego przygotowania, nadano cechy umożliwiające jego bezpośrednie spożycie, bez jego przetwarzania. Argumenty skarżącej, że posiłek należy uprzednio podgrzać lub wymieszać, nie wskazują na niezdatność tego posiłku do spożycia bez dokonania tych czynności, a jedynie na okoliczność, że posiłek taki może mieć niesatysfakcjonujące walory smakowe.
Trafnie organ zauważa również, że istotna jest ocena danej czynności opodatkowanej w kontekście, w jakim dochodzi do tej czynności, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Wskazane w stanie faktycznym sprawy działania dodatkowe firmy skarżącego odróżniają produkty skarżącego w oczach przeciętnego konsumenta od innych produktów oferowanych na rynku.
Nie zostaje przy tym naruszona zasada neutralności podatku VAT, gdyż nie stanowią produktów podobnych: posiłki o określonych parametrach m.in. kalorycznych, w tym w ramach diety, gotowych do spożycia, przy tym dostarczonych w tym stanie na wskazany przez klienta adres w stosunku do uprzednio przygotowanego, konkretnego dania zakupionego w placówce handlowej, wymagającego od klienta dodatkowych czynności celem jego spożycia. W przypadku działalności takiej jak ta opisywana w sprawie dostawa produktu niemal natychmiast po przygotowaniu trafia do klienta docelowego; ponadto w sklepie nie można zamówić i kupić diety 7-dniowej, która uwzględnia zróżnicowanie produktów i zapotrzebowanie kaloryczne. Niewątpliwie kontekst z punktu widzenia konsumenta względem tego rodzaju świadczeń jest znacząco odmienny.
Należy zatem ponownie zwrócić uwagę, że w działalności skarżącego istotne i w ocenie sądu przeważające znaczenie ma występujący komponent usługowy, który w szczególności w odbiorze konsumenta odróżnia działania skarżącego od dostawy dań gotowych, np. w placówce handlowej. W kontekście całego procesu od przyjęcia zamówienia, po jego przygotowanie, zapakowanie i następnie dostarczenie, z punktu widzenia konsumenta okoliczność, że produkt jest zapakowany próżniowo ma jedynie ten dodatkowy walor, że klient według własnego wyboru może nie zastosować się do rozpisanej kalorycznie diety i spożyć posiłki w innym, późniejszym terminie. Dzięki temu posiłek nie straci swoich walorów, nawet jeśli nie zostanie spożyty w danym dniu, jednak podstawowym założeniem jest to, że posiłki są dostarczane, aby w ramach diety zostały spożyte w danym dniu, aby całościowo osiągnąć określony dzienny bilans kaloryczny.
W kontekście powyższego należy stwierdzić, że wykonywane przez skarżącego czynności opodatkowane należy przyporządkować do działu 56 PKWiU, co czyni zbytecznym badanie, czy mogłyby one być zaklasyfikowane do określonego działu Nomenklatury scalonej.
Ustalony w sprawie stan faktyczny bezsprzecznie wskazuje, że organy prawidłowo zaklasyfikowały czynności opodatkowane wykonywane przez skarżącego do działu 56 PKWiU oraz prawidłowo określiły stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Sąd nie podziela zarzutów naruszenia art. 5a, art. 41 ust. 1 i 2, art.41 ust. 12f i art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a u.p.t.u.
Przyporządkowując sporny towar do działu 56 PKWiU organy nie naruszyły przepisów postępowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest dostatecznie szczegółowe. Organ wyjaśnił stronie, dlaczego nie mógł przyjąć w niniejszej sprawie klasyfikacji do określonego działu Nomenklatury scalonej. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.
W sprawie nie zaistniały takie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które powodowałyby konieczność zastosowania art. 2a o.p. W przepisie tym chodzi bowiem jedynie o takie wątpliwości, których nie można usunąć w drodze dostępnych reguł interpretacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4039/21). Wątpliwości zostały usunięte w drodze wykładni przepisów prawa.
Skarżąca podnosi zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 217 Konstytucji RP podnosząc, że uregulowania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku powinny znaleźć się w ustawie podatkowej, a nie w pozanormatywnych konstrukcjach jak wyjaśnienia do statystyki publicznej. Zgodnie z powołanym art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawodawca wywiązał się z tego w ten sposób, że w ustawie (przede wszystkim w art. 41 u.p.t.u.) wskazał, jakie obowiązują stawki w tym podatku. W ust. 2 i 2a przewidział, że:
- dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4 (art. 41 ust. 2);
- dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.
Do PKWiU ustawodawca odesłał również w przytoczonym już wcześniej przepisie art. 41 ust. 12f u.p.t.u.
W ocenie sądu, odwołanie się do klasyfikacji wyrobów i usług nie narusza konstytucyjnej zasady określenia stawek podatku w drodze ustawy. W PKWiU nie określono stawek podatkowych, a jedynie sklasyfikowano towary i usługi na użytek identyfikacji towarów i usług. Klasyfikacja ta systematyzuje towary i usługi, co jest wykorzystywane nie tylko dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług, ale również w ustawach o podatkach dochodowych. Z kolei wyjaśnienia do PKWiU pomagają jednolicie stosować stawki różnych podatków dla tych samych czy podobnych rodzajów działalności.
Sąd podziela argumentację organu odnoszącego się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Organ zwrócił uwagę na analizy TSUE dokonane w wyroku C-146/22. Ich przedmiotem była zgodność polskich przepisów krajowych z dyrektywą 2006/112 w zakresie dopuszczalności stosowania dwóch stawek obniżonych dla towarów składających się z tego samego składnika głównego i zaspokajających tą samą potrzebę konsumenta w zależności od tego, czy są one sprzedawane detalicznie w sklepie, czy też są przygotowywane i podawane klientowi na gorąco na jego zamówienie w celu natychmiastowego spożycia. W pkt 55 uzasadnienia tego wyroku Trybunał wskazał, że: art. 98 dyrektywy VAT w związku z pkt 1 i 12a załącznika III do tej dyrektywy, art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 oraz zasadą neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, że środki spożywcze składające się z tego samego głównego składnika i zaspokajające tę samą potrzebę przeciętnego konsumenta podlegają dwóm różnym obniżonym stawkom VAT, w zależności od tego, czy są one sprzedawane detalicznie w sklepie, czy też są przygotowywane i podawane klientowi na gorąco na jego zamówienie w celu natychmiastowego spożycia, pod warunkiem, że owe środki spożywcze nie wykazują analogicznych właściwości pomimo wspólnego głównego składnika lub że różnice między tymi środkami, w tym dotyczące usług wspomagających, jakie towarzyszą ich dostawom, w istotny sposób wpływają na decyzję przeciętnego konsumenta o zakupie jednego lub drugiego z tych środków". Trybunał potwierdził więc, że dokonywanie rozróżnienia i stosowanie dwóch różnych stawek obniżonych jest zgodne z prawem unijnym. Sąd w pełni podziela ocenę organu na gruncie rozpoznawanej obecnie sprawy, że z punktu widzenia przeciętnego konsumenta inne potrzeby zaspokaja przygotowany na indywidualne zamówienie produkt w postaci diety, przygotowany zgodnie ze złożonym zamówieniem, a inne potrzeby zaspokajają towary spożywcze dostępne w sklepach spożywczych w jednostkowych opakowaniach producentów. Różnice są istotne, dotyczą m.in. pewności dostępności towaru w danym dniu, dostosowania kaloryczności i zróżnicowania składników produktów w skali całego dnia, świeżości, nabywania towarów bez pośrednictwa innych podmiotów, krótsze terminy przydatności. Produkowany przez spółkę towar w postaci kilku posiłków w ramach jednodniowej diety wraz z dostawą do klienta nie jest towarem, który można znaleźć na półce w sklepie. Różnice z pozornie podobnymi towarami, które można nabyć w sklepie, są zdecydowane.
Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. Skarżąca podnosi, że zastosowane przez organ stawka jest nieprawidłowa. Ponadto nie miał możliwości wystąpienia do WIS, gdyż w ramach WIS można przedstawić tylko i wyłącznie jeden towar, a skarżący sprzedaje ich tysiące, co oznacza, że jedyną drogą na skuteczne skorygowanie rozliczeń do stawki 0% było dokonanie korekt deklaracji.
Stanowisko spółki nie przekonuje sądu. Jak wskazano powyżej, sąd podzielił stanowisko organu co do prawidłowości stawki 8%. Należy zauważyć, że w okresach wcześniejszych strona skarżąca również stosowała tę stawkę w swojej działalności. Skoro podjęła wątpliwość co do niej, mogła zwrócić się do właściwego organu o wydanie WIS, zanim dokonała zmiany. W przypadku, gdyby jej stanowisko zostało potwierdzone, mogłaby wystąpić o stwierdzenie nadpłaty.
Ponadto, zasadnie zwraca uwagę organ, że wbrew twierdzeniu skargi, Spółka za wrzesień 2023 r. nie dokonała zmiany stawki stosowanej do dokonywanych dostaw posiłków/diet poprzez korektę deklaracji. Już w złożonej pierwotnie deklaracji wykazała całość sprzedaży gotowych dań pakowanych w atmosferze ochronnej jako opodatkowaną wg stawki 0%. Tym samym twierdzenie, że jedyną drogą na skuteczne skorygowanie rozliczeń do stawki 0% było dokonanie korekty deklaracji nie znajduje pokrycia w podejmowanych przez nią w tej sprawie działaniach.
Jednocześnie, co istotne, spółka zaniżając stawkę podatku bezpodstawnie "wzbogaciła się" uszczuplając przy tym budżet Skarbu Państwa, bowiem uzyskując od klienta kwotę brutto i wskazując ją jako opodatkowaną stawką 0%, nie odprowadziła odpowiedniej kwoty podatku (który powinien mieścić się w kwocie brutto), którego ciężar w rzeczywistości poniósł klient jako ostateczny nabywca.
Bez wątpienia działania spółki nie były ani następstwem popełnienia błędów rachunkowych, ani oczywistych omyłek, skutkujących wyłączeniem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z mocy art. 112b ust. 3 u.p.t.u. Podjęte przez niego działania miały charakter świadomy, zamierzony; spółka zdecydowała się na zmianę stawki VAT bez podjęcia próby ustalenia prawidłowości takiego działania z wyspecjalizowanymi w tym zakresie organami. Skutkowało to uszczupleniem wpływów Skarbu Państwa, które polegały na osiągnięciu nienależnej korzyści majątkowej w postaci zawyżenia kwoty do zwrotu.
Ustalając stawkę na poziomie 30% organ, stosownie do art. 112b ust. 2b u.p.t.u. wziął pod uwagę wskazane tam wytyczne. Miał na względzie przede wszystkim świadome działanie spółki. Jednocześnie, po zakończeniu kontroli spółka nie skorygowała deklaracji i nie naprawiła stwierdzonych nieprawidłowości. Istniała podstawa do stwierdzenia, że brak jest w okolicznościach sprawy podstaw do obniżenia górnego zakresu dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. W szczególności zarzut naruszenia art. 121 §1, art. 180 § 1, art. 191 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca zarzuca organowi nieuwzględnienie obowiązującej linii orzeczniczej. Nie można się z tym zgodzić. Organ wydając rozstrzygnięcie analizował orzecznictwo TSUE dotyczące klasyfikacji czynności jako świadczenie usług czy dostawy towarów (str. 13 decyzji); ponadto wskazał na wyroki WSA w Opolu: z 28 czerwca 2024 r. I SA/Op 341/24, z 9 października 2024 r. I SA/Op 455/24 i z 22 stycznia 2025 r. I SA/Op 1034/24.
Dodatkowo w toku postępowania organ zwrócił się do Dyrektora KIS o zajęcie stanowiska w sprawie tj. w przedmiocie ustalenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży przez skarżącą spółkę diety pudełkowej o nazwie Dieta [...] z dostawą do klienta. Dyrektor KIS potwierdził, że przedmiotem dostawy towarów jest świadczenie kompleksowe sklasyfikowane w Dziale 56 PKWIU i winno być opodatkowane 8% stawką podatku VAT.
Realizując wytyczne płynące z art. 210 § 4 o.p. organ wyjaśnił, że ustawodawca przewidział możliwość, czy wręcz obowiązek stosowania w pierwszej kolejności PKWiU 2015 m.in. przy ustalaniu stawki obniżonej podatku od towarów i usług w odniesieniu do tzw. towarów gastronomicznych, a takie rozwiązanie pozostaje w zgodzie z dyrektywą 2006/112, co potwierdza wyrok TSUE z 5 października 2023 r. w sprawie C-146/22. Szeroko opisał, dlaczego uważa, że mamy do czynienia z dostawą towarów (gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia) wraz z usługami wspomagającymi tę dostawę; wyjaśniono, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. To ostatnie, jak słusznie przyjęto, polega na doborze odpowiedniej diety, przygotowaniu i dostarczeniu gotowych posiłków do klienta.
Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.