I SA/Bk 344/11

I SA/Bk 344/11 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2011-10-31
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2011-09-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
II FSK 164/12 - Wyrok NSA z 2013-12-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 12 ust. 3a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 122, art. 187 apr.1, art. 191, art. 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2011 r. sprawy ze skargi C. [...] Spółka z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej C. [...] Spółka z o.o. w L. kwotę 766 zł (słownie: siedemset sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił C. [...] Spółce z o.o. w L. (dalej powoływana także jako: "skarżąca Spółka") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 109.843,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie 106.139,00 zł.
Podstawą do wydania decyzji było stwierdzenie, że prowadzone przez skarżącą Spółkę księgi podatkowe były wadliwe w miesiącach kwiecień, czerwiec lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r., albowiem w tych okresach Spółka dokonała sprzedaży swoich produktów na łączną kwotę
211.019,97 zł na podstawie dowodów MM (przesunięcie magazynowe), czego nie uwzględniła w przychodach roku 2008.
W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przesunięcia magazynowe
ze skarżącej Spółki do kontrahentów zwanych w umowach składu fabrycznego dystrybutorami, były faktycznie zrealizowaną sprzedażą. Organ wskazał, że zgodnie z zapisami umów dystrybutorzy zobowiązali się do pełnej ochrony powierzonych produktów, dokonywali odbioru jakościowego i ilościowego, odpowiadali materialnie za powierzony towar, zobowiązali się do nadzoru podczas ewidencji przez skarżącą Spółkę, do przyjmowania i wydawania wyrobów oraz ich wymiany na nowy nie rzadziej niż raz na 6 miesięcy. Producent - skarżąca Spółka zobowiązał się dostarczać pełny asortyment swoich wyrobów na podstawie dokumentów MM, zgodnych z zamówieniami składanymi przez dystrybutorów.
Z powyższą decyzją nie zgodziła się skarżąca Spółka i w złożonym odwołaniu podniosła, że ustalenia organu I instancji są niezgodne ze stanem faktycznym sprawy, gdyż przesunięcie towarów do składu i wystawienie dokumentów MM nie jest równoznaczne z przeniesieniem prawa własności tych wyrobów. Skarżąca Spółka wskazała, że pozostawała właścicielem w sensie prawnym tj. utrzymywała m.in. przekazane towary w prowadzonej ewidencji magazynowej składów towarowych, wyroby były wykazywane w bilansie firmy w pozycji "zapasy" oraz w spisach z natury. Spisy z natury były sporządzone w imieniu faktycznego posiadacza produktów, czyli Spółki. Skarżąca Spółka realizowała swoje uprawnienia właścicielskie poprzez kontrole stanu przechowywania wyrobów. O tym, że formalnym właścicielem była skarżąca Spółka świadczy w ocenie skarżącej Spółki także fakt, że nawet przesuniecie powierzonych wyrobów pomiędzy dwoma magazynami Dystrybutora wymagało zgody Spółki i wystawienia przez nią odrębnego dokumentu MM.
Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej
w B., decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Organ odwoławczy stwierdził, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca Spółka zawierała w latach 2003-2005 "umowy składu fabrycznego". Zgodnie z art. 853 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę składu przedsiębiorca zobowiązuje się do przechowywania za wynagrodzeniem oznaczonych w umowie rzeczy ruchomych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. nazwa zawartych przez skarżącą Spółkę umów nie odzwierciedla rzeczywistego zamiaru stron. Czynności faktyczne wykonywane między stronami wskazują bowiem, że przedmiotem umów była współpraca handlowa między Producentem - skarżącą Spółką a Dystrybutorem polegająca na sprzedaży wyrobów dostarczanych przez Producenta. Organ wskazał, że zgodnie z zapisami zawartych umów, Dystrybutor dokonywał odbioru jakościowego i ilościowego wyrobów od Producenta poprzez złożenie podpisu na dokumencie MM (przesunięcie magazynowe). Jednocześnie Dystrybutor zobowiązywał się do pełnej ochrony powierzonych wyrobów, odpowiadając materialnie do pełnej kwoty ich wartości określonej w dokumencie MM. Dystrybutor zobowiązywał się również do nadzoru podczas ewidencji, przyjmowania
i wydawania powierzonych wyrobów oraz wymiany wyrobów składowanych na placu do składowania na nowy nie rzadziej niż raz na 6 miesięcy w porozumieniu
z Producentem. W umowach ustalono, że ceny zakupu towarów przez Dystrybutora będą określane na podstawie cennika ustalonego przez Producenta. Ponadto postanowiono, że Dystrybutorowi będzie przysługiwał bonus z tytułu wykonanego obrotu - 1% za obrót 150.000 zł, 1,5% za obrót 250.000 zł, 2% za obrót 300.000 zł (pkt 5.4). Dystrybutor mógł uzyskać również tzw. rabat za wyłączność, jeżeli w swojej ofercie handlowej dotyczącej ceramiki budowlanej będzie posiadał wyroby pochodzące tylko od Producenta. Z kolei Producent zobowiązywał się dostarczyć pełen asortyment swoich wyrobów na podstawie dokumentów MM, zgodnym
z zamówieniem składanym przez Dystrybutora w ciągu 10 dni od jego wpłynięcia, oraz zapewnić Dystrybutorowi nieodpłatnie ekspozycje oraz próbki wyrobów, materiały reklamowe i szkolenia pracowników w celu pogłębiania znajomości wyrobów. Po zgłoszeniu przez Dystrybutora faktu, że znalazł nabywcę na dany towar, Producent wystawiał fakturę sprzedaży na Dystrybutora w cenach sprzedaży, a Dystrybutor do ceny ustalonej ze Spółką dodawał swoją marżę handlową. Ponadto w pkt 3.7 umowy nałożono na Producenta obowiązek odkupienia palet zwrotnych
w cenach sprzedaży, w terminie 30 dni od dnia sprzedaży wyrobów ze składu fabrycznego.
W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B.,
w niniejszej sprawie stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako "u.p.d.o.p.") za datę powstania przychodu
ze sprzedaży, o którym mowa w ust. 3 uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e dzień wydania rzeczy, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Wydanie towaru udokumentowane było każdorazowo dowodami MM - przesunięcia międzymagazynowego. Organ ponadto zaznaczył, że skarżąca Spółka nie korzystała z magazynów Dystrybutorów ani na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub też innej o podobnym charakterze. Trudno zatem stwierdzić,
iż w rzeczywistości były to przesunięcia towarów między magazynami Spółki, nie rodzące powstania przychodu. Za przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane,
po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Na powyższą decyzję skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie:
– art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.
z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako: "o.p.") poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, uzasadniającego odrzucenie dowodu w postaci zeznań H. P.,
– art. 199a § 3 w związku z art. 191 o.p. poprzez samowolne zinterpretowanie umowy składu fabrycznego jako umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności, podczas gdy w rzeczywistości były to umowy przechowania bez przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a organem właściwym do interpretacji umów cywilnoprawnych w przypadkach wystąpienia wątpliwości jest sąd powszechny,
– art. 122 w związku z art. 187, art. 180, art. 188 o.p. poprzez nieuzasadnione nieuznanie dowodu z zeznań świadka H. P.,
– art. 121 § 1 o.p. poprzez przyjęcie niekorzystnego rozstrzygnięcia dla Spółki
w przypadku istnienia wątpliwości,
– art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną jej wykładnię i zastosowanie
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej Spółki podkreślił,
że wystawienie dokumentów MM nie prowadziło do przeniesienia prawa
do rozporządzania towarami, jak właściciel. Dowód MM dokumentował jedynie przeniesienie towaru pomiędzy magazynami Spółki i Dystrybutorów. Skarżąca Spółka podniosła, że jedynym uprawnionym podmiotem do rozporządzania przechowywanym towarem była Spółka. Wskazuje na to chociażby fakt, że nawet przesunięcie powierzonego towaru pomiędzy dwoma magazynami Dystrybutora wymagało zgody Spółki i wystawienia przez nią odrębnego dokumentu MM. Zdaniem skarżącej Spółki skoro Dystrybutor nie mógł dokonać nawet przesunięcia powierzonego towaru pomiędzy własnymi magazynami to tym bardziej nie mógł rozporządzać nimi jak właściciel na rzecz osób trzecich. Rozporządzenie towarem przez Dystrybutora było możliwe dopiero po złożeniu przez niego (pisemnie lub telefonicznie) prośby o "wyfakturowanie" ze składu określonej partii towaru. Na podstawie takiego zamówienia Spółka wystawiała Dystrybutorowi fakturę VAT
i dokument WZ i dopiero na tej podstawie Dystrybutor mógł dokonać sprzedaży towaru na rzecz własnego klienta.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zawarte w niej zarzuty należy uznać za usprawiedliwione.
W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ
na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).
Sąd zauważa, że w okolicznościach niniejszej sprawy zasadniczy spór między skarżącą Spółką a organami sprowadza się do rozstrzygnięcia następującej kwestii: czy przychód związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 12 ust. 3
i art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. powstał z chwilą wydania wyrobów przez skarżącą Spółkę Dystrybutorowi, tj. z chwilą przesunięcia ich do składu fabrycznego, czy w momencie dokonania sprzedaży tych towarów na rzecz odbiorcy detalicznego przez Dystrybutora?
Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę w jej granicach, stwierdza, że w sprawie naruszono przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a co za tym idzie błędne zastosowanie przepisu art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. oraz przepisy prawa procesowego, tj. art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 210 § 4 o.p., mające istotny wpływ na wynik danej sprawy. Powyższe naruszenie prawa, w konsekwencji stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a.
Należy zauważyć, że stosownie do treści art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie natomiast z postanowieniami art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa wyżej, uważa się,
z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wydanie rzeczy
w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. - to przekazanie posiadania rzeczy, przekazanie prawnej kontroli nad rzeczą. Pojęcie "wydanie rzeczy" należy rozumieć w znaczeniu prawa cywilnego. A zatem wydaniem rzeczy jest przekazanie innej osobie władztwa nad rzeczą. Ponadto do wydania rzeczy dochodzi wskutek wydania dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również dają faktyczną władzę nad rzeczą. Wymienione w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. zdarzenia określające datę powstania przychodu, są od siebie niezależne, nie warunkują się wzajemnie, a po spełnieniu jednego z nich pozostałe nie mają wpływu na datę powstania przychodu. O dacie powstania przychodu decyduje konkretny fakt, a nie wola podatnika. O ile więc podatnik rzecz będącą przedmiotem transakcji wyda nabywcy, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy. Jedynie w sytuacji, w której nie doszłoby do wydania rzeczy o dacie przychodu decydowałby dzień wystawienia faktury albo uregulowanie należności
w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpiło wcześniej (zob. wyrok WSA
w Krakowie z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 248/10; opublikowany w: LEX nr 585981.)
W świetle powyższych interpretacji pojęcia momentu powstania przychodu
w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., nie ulega wątpliwości, że obowiązkiem organów w przedmiotowej sprawie, powinno być ustalenie okoliczności, czy skarżąca Spółka dokonywała w każdym przypadku przekazania Dystrybutorowi faktycznej możliwości dysponowania towarem (wyrobami ceramicznymi). Tylko wówczas bowiem można byłoby mówić o powstaniu przychodu u skarżącej Spółki z chwilą przesunięcia towarów (wyrobów ceramiki) do składu fabrycznego Dystrybutora.
W ocenie Sądu, organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia powyższych okoliczności, czym uchybiły postanowieniom art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. W rozpatrywanej sprawie organy powinny dokonać oceny dowodów, wskazując którym dowodom dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Skoro dokonano oceny, że nazwa zawartych przez skarżącą Spółkę "umów składu fabrycznego" nie odzwierciedlała rzeczywistego zamiaru stron, to należało dokonać oceny także innych dowodów, powoływanych przez skarżącą Spółkę. W szczególności Sąd zwraca uwagę,
że zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak również w skardze do Sądu, skarżąca Spółka podkreślała, że przesunięcie powierzonego towaru pomiędzy dwoma magazynami Dystrybutora, wymagało zgody skarżącej Spółki oraz sporządzenia odrębnych dokumentów MM. Co więcej do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem (wyrobami ceramicznymi) przez Dystrybutora poza dokumentem MM, niezbędne było również sporządzenie dokumentu WZ. Do tej kwestii organy nie odniosły się w sposób jednoznaczny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co stanowi o naruszeniu art. 210 § 4 o.p. Również w odpowiedzi na skargę, w przedmiocie tego zarzutu organ odwoławczy nie zajął stanowiska. Gdyby zatem potwierdziły się wyjaśnienia skarżącej Spółki w tym przedmiocie, że Dystrybutor nie mógł dokonać nawet przesunięcia powierzonego towaru pomiędzy własnymi magazynami, to tym bardziej nie można byłoby mówić o powstania przychodu
po stronie skarżącej Spółki w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.
Sąd nie podziela zarzutu zawartego w skardze w przedmiocie naruszenia przez organy przepisu art. 199a § 3 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez niczym nieuzasadnione samowolne zinterpretowanie umowy składu fabrycznego. Nie może budzić wątpliwości, że stosownie do postanowień art. 199a § 1 o.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 o.p.). Natomiast organ podatkowy występuje do sądu powszechnego
o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, jeżeli
z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, (chyba że strona odmawia składania zeznań), wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O fakcie, czy zaistniały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe – organy dokonują samodzielnej oceny w danej sprawie.
Dlatego też stwierdza się, że w rozpatrywanej sprawie naruszono przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. oraz przepisy prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 210 § 4 o.p., mające istotny wpływ na wynik danej sprawy.
Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić dokonaną wykładnię treści art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. oraz mając na uwadze wszystkie wymienione wyżej uchybienia, które jednocześnie stanowią wskazania,
co do sposobu i kierunku dalszego procedowania oraz sposobu rozstrzygnięcia.
Naruszenie powyższych unormowań, dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a.
Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.
O kosztach postępowania, Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku
z art. 205 § 2, § 3 i § 4 p.p.s.a.