I SA/Bk 337/25

I SA/Bk 337/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-11-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Małgorzata Anna Dziemianowicz /przewodniczący/
Marcin Kojło
Paweł Janusz Lewkowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 233 § 2 w zw. z art. 234 i art. 121, art, 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 i § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 106
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2025 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2025 r., nr 2001-IOV-2.4103.50.2025 w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania do ponownego rozpoznania sprawy dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za okres czerwiec-lipiec i wrzesień-grudzień 2021 oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 25 października 2024 r. nr 318000-CKK3-2.5001.28.2024.90 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: "Naczelnik PUCS", "organ I instancji") określił T. W. (dalej: "skarżący", "podatnik") w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do lipca 2021 r. oraz od września do grudnia 2021 r. zobowiązania podatkowe w innej wysokości niż zadeklarowane bądź zobowiązania podatkowe w miejsce zadeklarowanych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Powyższe stanowiło konsekwencję uznania przez organ I instancji, że skarżący w rozliczeniach VAT za ww. miesiące dokonał niezasadnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane na jego rzecz przez podmioty, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialności: D., O., X., D., A., M., B., C., C., L., I., R., P. i S., figurujące na tych dokumentach jako ich wystawcy. Odnosiło się to do 171 faktur na łączną kwotę netto 1.818.642,00 zł + VAT 418.287,67 zł. Faktury te miały dokumentować zakup przez podatnika szeregu artykułów przemysłowych, w szczególności nożyków do golenia, głowic do maszynek, słuchawek, głośników, padów do konsoli, ładowarek, kabli, suszarek, prostownic, filtrów do wody.
Na potwierdzenie powyższego organ I instancji wskazał szereg okoliczności, w tym w szczególność brak dowodów rzeczywistej weryfikacji przez stronę ww. spółek, ogólnikowość informacji dotyczących kwestionowanych transakcji, jakie zostały przedstawione przez podatnika w toku niniejszej sprawy brak innych dokumentów niż faktury VAT oraz dowody KP i WZ mogących potwierdzać te transakcje, gotówkowa forma płatności, jaka miała być stosowana w przypadku rzeczonych faktur, brak kontaktu z tymi spółkami, brak dostępu do ich ksiąg podatkowych (niemożność uzyskania od nich wyjaśnień dowodów, które potwierdzałyby takie transakcje), podanie przez niejako ich adresów rejestracyjnych tzw. "wirtualnych biur", pod którymi firmy te faktycznie nie działały, posiadanie przez nie niskich kapitałów zakładowych, nieadekwatnych do rozmiarów obrotu wynikającego z wystawianych faktur VAT, brak zatrudniania przez te firmy pracowników, nieposiadanie przez nie stron internetowych.
W następstwie odwołania skarżącego decyzją z 27 czerwca 2025 r. nr 2001-IOV-2.4103.50.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
W uzasadnieniu DIAS zakreślił istotę sprawy wskazując, że jest nią odpowiedź na pytanie, czy skarżący za badany okres był uprawniony do odliczenia VAT w łącznej wysokości 418.287,67 zł wynikającego ze 171 faktur, na których jako wystawcy wskazane zostały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o podanych wyżej nazwach.
W ocenie organu odwoławczego analiza stanu niniejszej sprawy wskazuje, że dotychczasowe czynności podejmowane w jej ramach nie były wystarczające do uznania, że została ona rozpoznana w sposób dostateczny. Przede wszystkim DIAS zauważył, że zarówno z treści skarżonej decyzji, jak i ze zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego, nie wynika w jaki sposób, na jakim etapie i w odniesieniu do jakich okoliczności miałoby dojść do uszczuplenia przychodów budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług w związku z zakwestionowanymi transakcjami. Wskazał, że pomimo powołania się przez organ I instancji na wystąpienie w niniejszej sprawie oszustwa podatkowego, brak jest w istocie ustaleń dotyczących tego, na czym polegałoby owo oszustwo, którego ogniwem miał być skarżący.
W ocenie organu odwoławczego analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, że zdaniem Naczelnika PUCS w omawianym przypadku wystąpiły nadużycia polegające na niezasadnym odliczaniu przez skarżącego podatku naliczonego, jaki wykazany został na fakturach mających dokumentować zakupy od szeregu różnych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.
W kontekście tym DIAS zauważył, że istotą takiego rodzaju oszustw podatkowych jest odliczanie podatku VAT, który realnie na wcześniejszych etapach rzekomego obrotu nie trafiał do budżetu państwa. Aby więc można było skutecznie mówić o takim oszustwie, konieczne jest przedsięwzięcie kroków do ustalenia okoliczności, w jakich doszło do ewentualnego niezapłacenia podatku, który finalnie został odliczony przez kontrolowaną jednostkę. DIAS stwierdził, że trudno przyjąć, że wystawianie tzw. "pustych faktur" może być celem samym w sobie. Przeciwnie, założyć należy, że proceder taki służy właśnie uzyskiwaniu nienależnej korzyści w postaci odliczania VAT, który faktycznie nie był uprzednio na rzecz Skarbu Państwa odprowadzany. Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie organ I instancji nie odtworzył pełnych "łańcuchów dostaw" dotyczących spornych transakcji i nie udowodnił, że w łańcuchach takich pojawiały się podmioty, które poprzez wystawianie faktur VAT generowały podatek od towarów i usług, którego jednak nie regulowały (nie deklarowały, nie wpłacały itp.), a który to podatek byłby odliczany na dalszych etapach obrotu, w tym przez skarżącego. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, ma istotne znaczenie z punktu widzenia oceny rzetelności transakcji, jakie miałyby zachodzić w takim "łańcuchu dostaw" - w tym transakcji z udziałem skarżącego.
W ocenie DIAS w przedmiotowej sprawie organ I instancji ograniczył się do zbadania relacji pomiędzy podatnikiem a spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, które wskazane zostały na str. 4 niniejszej decyzji. Zaistniałe okoliczności wskazują natomiast, że podmioty te nie były producentami towarów, jakie rzekomo oferowały. Miałyby one być natomiast firmami o profilu handlowym, posiadającymi swoich dostawców. Co więcej, wspomniane podmioty mające być bezpośrednimi kontrahentami skarżącego po stronie jego zakupów w składanych deklaracjach VAT wykazywały duże wartość nabyć i podatku naliczonego, co skutkowało brakiem w tychże deklaracjach podatku VAT do wpłaty (deklarowane były nadwyżki do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe) - bądź był to podatek w stosunkowo małych wielkościach. Wskazuje to na generowanie dużych kwot podatku VAT do odliczenia na poprzednich etapach obrotu, jaki miał być prowadzony z udziałem tych podmiotów.
Organ odwoławczy podniósł, że w niniejszej sprawie niezbędne jest więc poszerzenie postępowania dowodowego, tak aby jego rezultaty objęły całokształt potencjalnie zaistniałego mechanizmu oszustwa podatkowego, łącznie z ustaleniem momentu, w którym doszło do ewentualnej "ucieczki VAT". Nie jest bowiem wystarczające ograniczenie się w tym przypadku do zbadania funkcjonowania podmiotów mających być dostawcami strony. Zasadnym jest natomiast objęcie zainteresowaniem organów podatkowych całości "łańcucha dostaw", którego finalnym elementem była kontrolowana jednostka.
DIAS nadmienił, że z plików JPK_V7M sporządzanych przez skarżącego za okres objęty zaskarżoną decyzją wynika, że nabycia, jakie miały zostać dokonane od ww. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, a których rzetelność organ I instancji zakwestionował, nie są jedynymi transakcjami zakupu wykazanymi w tym czasie przez stronę (zakupy podważone w decyzji Naczelnika PUCS: 1.818.642,00 zł netto, łączne zakupy zadeklarowane przez podatnika: 2.351.864,92 zł netto). Organ odwoławczy podniósł, że do kwestii tej w decyzji pierwszoinstancyjnej bliżej się nie odniesiono. Nie wskazano, jakich innych zakupów, poza zanegowanymi, dokonywał podatnik i jak na ich tle kształtowała się specyfika transakcji ujętych na podważonych fakturach VAT. Zdaniem DIAS, skoro organ I instancji nie poddawał w sposób generalny w wątpliwość prowadzenia przez skarżącego działalności handlowej (nie twierdził, że działalność taka w ogóle nie miała miejsca) to dla odtworzenia pełnego obrazu sprawy zasadnym byłoby ukazanie zakwestionowanych faktur w zestawieniu z całokształtem zakupowej strony działalności podatnika.
Organ odwoławczy wskazał, że według wyjaśnień skarżącego nabywane towary odbierane były przez niego m. in. własnym transportem w W. Z zaskarżonej decyzji nie wynika jednakże, czy organ zweryfikował fakt dysponowanie przez stronę w tym czasie własnymi samochodami. Zdaniem DIAS, organ I instancji nie przeprowadził również analizy czy, a jeżeli tak to jakie związane z takim transportem koszty ponoszone były w badanym okresie.
DIAS zaznaczył, że w przedłożonym w toku postępowania odwoławczego oświadczeniu z 26 maja 2025 r. strona powołała się na okoliczność pokrywania kosztów paliwa potrzebnego do przewozu towarów przez jego odbiorcę, tj. przez Pana Ł. P. Zagadnienie to nie stanowiło przedmiotu dotychczasowego postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie. Kwestia ta, w ocenie organu odwoławczego, jest istotna z punktu widzenia oceny rzeczywistości transakcji, jakie miały być realizowane przez stronę, a które musiałby się łączyć ze stosunkowo częstym przewozem towarów na dość odległej trasie pomiędzy W. a Z.
Zdaniem DIAS wyjaśnienia wymaga także kwestia posiadania przez kwestionowanych dostawców skarżącego stosownych miejsc do prowadzenia działalności gospodarczej w tamtejszym centrum handlowym, zważywszy na powoływanie się przez skarżącego na fakt nabywania towarów w W.
Organ odwoławczy zaznaczył, że z akt sprawy wynika, iż skarżący
z zakwestionowanymi dostawcami miałby rozliczać się w formie gotówkowej.
W zaskarżonej decyzji podniósł, że dokonywane przez skarżącego w badanym okresie wypłaty gotówki z jego rachunku bankowego były niewspółmierne do płatności uiszczanych rzekomo na rzecz wskazanych wyżej spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ II instancji dostrzegł niespójność organu I instancji w tej kwestii. Z jednej strony powyższe sugeruje brak obowiązku skarżącego do opłacania podważonych faktur a tym samym niedokumentowanie przez nie faktycznych czynności. Z drugiej zaś strony w zaskarżonej decyzji, odnosząc się do zastrzeżeń skarżącego w tej materii stwierdzono, że nie zarzuca się skarżącemu braku dysponowania środkami na opłacenie kwestionowanych faktur.
DIAS dodał również, że w oświadczeniu z 26 maja 2025 r. przedłożonym w ramach postępowania odwoławczego strona skarżąca powołała się na fakt otrzymywania od swojego odbiorcy tj. Pana Ł. P. zaliczek na nabywane towary, które miały być następnie tej osobie odsprzedane. Powyższa okoliczność nie była dotychczas przedmiotem postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego zasadnym jest pogłębienie wyjaśnienia powyższej kwestii, tak aby uzyskać odpowiedź na pytanie, czy wiarygodnym jest dysponowanie przez skarżącego takimi kwotami gotówki, które pozwalałyby na regulowanie zobowiązań w wartościach wskazanych w treści zanegowanych dowodów zakupu.
Ponadto DIAS dostrzegł również istotną rozbieżność pomiędzy wolumenem zakupów i sprzedaży, jaka wyłania się z plików JPK_V7M strony za badany okres (zakupy: 2.351.864,92 zł netto, sprzedaż: 1.827.334,00 zł netto, różnica: 524.530,92 zł). Kwestia ta nie została poruszona w decyzji Naczelnika PUCS. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie wyjaśnił jaki był los niesprzedanych ewentualnie przez stronę towarów. Wskazał, że jest to element ważki z punktu widzenia oceny realności dokonywanych przez skarżącego transakcji zakupowych. Według skarżącego prowadził on działalność handlową, która to działalność ze swej istoty zakłada sprzedaż nabywanych uprzednio towarów. Organ odwoławczy stwierdził, że sprawa ta wymaga wyjaśnienia, tym bardziej, że tego rodzaju rozbieżność w zakresie wykazywanych wartości zakupu i sprzedaży pojawia się również w okresie objętym kolejną decyzją podatkową wydaną przez Naczelnika PUCS wobec skarżącego (styczeń - październik 2022 r.). DIAS podniósł, że istotnym jest, iż na etapie postępowania odwoławczego w aktach niniejszej sprawy pojawiły się następujące pisma:
- pismo z 26 maja 2025 r. złożone przez A. Ł. P. (tj. przez firmę będącą według ksiąg podatkowych strony jej głównym odbiorcą), w którym podmiot ten odniósł się do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i relacji handlowych z podatnikiem. DIAS zauważył, że wzmiankowane pismo wystosowane zostało do Naczelnika PUCS już po wydaniu zaskarżonej decyzji oraz po wniesieniu od niej odwołania i po zajęciu przez organ I instancji stanowiska w kwestii podniesionych w tym środku zaskarżenia zarzutów, dlatego nie mogło zostać wzięte pod uwagę przez ww. organ, który pismo to przesłał do organu II instancji,
- oświadczenie skarżącego z 26 maja 2025 r. skierowane do DIAS, w którym ww. przedstawił wyjaśnienia dotyczące modelu działalności gospodarczej, jaką miał w badanym okresie wykonywać, ze szczególnym uwzględnieniem relacji łączących go z Panem Ł. P. Zgodnie ze słowami strony prawdziwość informacji zawartych w powyższym oświadczeniu może potwierdzić Pani B. M. (księgowa), Pan Ł. P., Pan R. K. oraz jego żona tj. Pani M. W., z którą Pan Ł. P. wcześniej handlował;
- pismo skarżącego z 28 maja 2025 r. skierowane do DIAS, z treści którego wynika, że miałby zostać do niego załączony bliżej nieokreślony "dodatkowy dowód" potwierdzający w ocenie skarżącego, że nabywał on towary na terenie W. od firm wystawiających faktury, z których możliwość doliczenia VAT zakwestionował organ I instancji. Jednocześnie skarżący wniósł, jeżeli zdaniem organu ww. dowód jest niewystarczający, o przesłuchanie go a także następujących osób w charakterze świadków: Pana Ł. P. (firma A.), Pana R. K. (firma L.) i Pani M. W. (żony skarżącego) na okoliczności wskazane w załączonym dowodzie, w tym w szczególności, choć nie wyłącznie na okoliczność nabywania przez stronę towarów w W. od firm, które wystawiały faktury. DIAS zaznaczył, że faktycznie żaden "dowód" nie został wraz ww. pismem z 28 maja 2025 r. do organu przesłany
(z kontekstu sprawy wynika, że strona mogła mieć w tym przypadku na myśli wzmiankowane wyżej oświadczenie skarżącego z 26 maja 2025 r., które dosłane zostało organowi odwoławczemu w terminie późniejszym).
Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie wymagane jest odniesienie się do kwestii wskazanych w przywołanych wyżej pismach, w tym wyjaśnienie, jaki "dodatkowy dowód" (wzmiankowany w piśmie z 28 maja 2025 r.) miała strona na myśli, pozyskanie ewentualnie takiego "dowodu" (jeżeli nie znajduje się on w aktach sprawy) i ocenienie jego znaczenia w sprawie, a także rozważenie na tle zaprezentowanego przez podatnika w tych pismach stanowiska zasadności przesłuchania wskazanych przez skarżącego osób (tj. Pana Ł. P. Pana R. K., Pani M. W., Pani B. M. a także samej strony) oraz ewentualne przeprowadzenie takich czynności procesowych.
Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył skargę do tut. sądu, zaskarżając decyzję DIAS w całości i zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 233 § 2 w zw. z art. 234 i art. 121, art, 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej: "o.p.") zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), poprzez uchylenie decyzji Naczelnika PUCS do ponownego rozpatrzenia, zamiast uchylenia tej decyzji i umorzenia postępowania.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że pod pozorem "ponownego przeprowadzenia postępowania" w ramach art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść podatnika odwołującego się. Tymczasem, zdaniem autora skargi, DIAS nakazał Naczelnikowi PUCS podjęcie takich działań i zbadanie (ustalenie) kwestii, które w ogóle nie są przedmiotem sporu pomiędzy nim a podatnikiem. Skarżący wskazał, że DIAS, aby uniknąć wykazywania spełnienia choćby jednej przesłanki z art. 234 o.p., mając pełną świadomość, że żadna z nich nie występuje, uchylił decyzję Naczelnika PUCS , a tym samym wykorzystał art. 233 § 2 o.p. do obejścia zakazu reformationis in peius, do czego przepis ten w żadnym razie służyć nie może.
Poza tym, zdaniem strony skarżącej sam fakt, że zgromadzony materiał nie potwierdza stawianych zarzutów nie oznacza, że materiał ten nie jest kompletny i że organ odwoławczy powinien uchylać decyzję organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.
W ocenie skarżącego, DIAS powinien dokonać rozstrzygnięcia merytorycznego, czyli uchylić decyzję i umorzyć postępowanie, skoro uznał, że dowody przedstawione przez Naczelnika PUCS nie potwierdzają zasadności stawianych zarzutów, w tym zwłaszcza bezprawnego odliczania VAT naliczonego przez podatnika oraz mając na uwadze, że uchylenie decyzji do ponownego rozpatrzenia w ramach art. 233 § 2 o.p. jest wyjątkiem od obowiązku merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, który w przede wszystkim powinien rozpatrzyć sprawę merytorycznie co do istoty. Zatem fakt, że według organu odwoławczego materiał dowodowy nie potwierdza stawianych zarzutów nie oznacza ,zdaniem skarżącego, że art. 233 § 2 o.p. ma być traktowany jako swego rodzaju "koło ratunkowe" służące do realizacji odgórnego zamiaru pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT.
Podsumowując, autor skargi stwierdził, że faktury otrzymywane przez podatnika z tytułu zakupu towarów oraz faktury wystawiane z tytułu ich odsprzedaży dokumentują rzeczywiste transakcje i DIAS słusznie stwierdził, że zarzuty podważające prawo podatnika do odliczenia VAT, stawiane w decyzji Naczelnika PUCS, nie zostały przez Naczelnika PUCS udowodnione. Jednak, zdaniem strony skarżącej, DIAS nie powinien był uchylać tej decyzji w ramach art. 233 § 2 o.p. do ponownego rozpatrzenia, lecz na podstawie zgromadzonych dowodów pogodzić się z tym, że rozliczenia podatnika były prawidłowe. Nieudowodnienie przez Naczelnika PUCS stawianych zarzutów nie oznacza automatycznie, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy - nawet jeśli oznaczałoby to konieczność uchylenia decyzji i umorzenia postępowania.
W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji DIAS wraz z poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika PUCS i umorzenie postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł
o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje
Skarga jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Przedmiot sprawy rozpoznawanej sprowadza się w istocie do kontroli prawidłowości stwierdzenia przez organ odwoławczy, iż zaszły tak daleko idące i istotne błędy organu I-szej instancji, że organ odwoławczy był zobowiązany do uchylenia decyzji i nie mógł sam rozpoznać merytorycznie sprawy. Zgodnie z brzmieniem art. 233 § 2 o.p organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jednocześnie zgodnie z art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z treści tego przepisu, w powiązaniu z brzmieniem przywołanego wyżej art. 233 § 2 o.p. wynika jednoznacznie, że ewentualne postępowanie dowodowego na etapie II instancji może mieć charakter jedynie dodatkowy, uzupełniający tj. nie może przerodzić się w postępowanie mające charakter postępowania "w znacznej części". Jak wskazuje się słusznie w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA: z 15 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 1365/21 i z 21 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 47/22) organ odwoławczy nie może zastępować organu I instancji w prowadzeniu postępowania zmierzającego do wyjaśnienia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia, ponieważ skutkowałoby to naruszeniem prawa strony do dokonania ich oceny i rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie, przez organy obu instancji, czyli do naruszenia zasady dwuinstancyjności – jednej z podstawowych zasad prawnych. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego, przekraczającego granice wyznaczone przez art. 229 o.p. stanowiłoby zatem naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, której istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy (art. 127 o.p.). Organ odwoławczy jest zobowiązany ustalić w szczególności, czy tezy przedstawione w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Jeżeli zgromadzone w sprawie dowody nie pozwalają na ustalenie stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości i jednocześnie rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości albo w znacznej części, wówczas organ ma obowiązek uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Brak jednoznacznych ustaleń faktycznych poczynionych w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe wyklucza możliwość podjęcia innej decyzji procesowej niż uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia (tak NSA w wyroku z 4 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 416/24). Natomiast zgodnie z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z 30 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 794/20 dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach. Organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu I instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed I instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu I instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej I instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, że w ocenie Sądu wydanie decyzji przez organ I instancji nie zostało poprzedzone zgromadzeniem kompletnego, wystarczającego do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie materiału dowodowego, na co słusznie wskazał organ odwoławczy. Organ ten w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie podjął wystarczających czynności zmierzających do pełnego ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Organ II instancji czytelnie przedstawił przy tym niedostatki dotychczasowego postępowania wyjaśniającego i jasno, stosownie do dyspozycji art. 233 § 2 o.p., wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie czyniąc w tym miejscu zbędnych powtórzeń przypomnieć tylko należy, że w przedmiotowej sprawie zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia wymaga przede wszystkim kwestia w jaki sposób, na jakim etapie i w odniesieniu do jakich okoliczności miałoby dojść do uszczuplenia przychodów budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług w związku z zakwestionowanymi transakcjami. Organ I instancji nie odtworzył bowiem pełnych "łańcuchów dostaw" dotyczących spornych transakcji i nie przeanalizował, czy w łańcuchach takich dochodziło do "ucieczki" podatku VAT. Do należytego rozstrzygnięcia sprawy zdaniem Sądu niezbędne jest także zgłębienie szeregu innych okoliczności, takich jak np. kwestia płatności za towary mające być nabywane przez Stronę, ich transportu, rozbieżności pomiędzy wartością wykazywanych przez Skarżącego zakupów i sprzedaży towarów, co stanowi istotne naruszenie i nie może być wyjaśnione przez organ odwoławczy. W sprawie zachodzi także potrzeba analizy nowych wyjaśnień złożonych przez skarżącego i jego kontrahenta a także ewentualne przeprowadzenie wnioskowanych przez Pana T. W. dowodów obejmujących w szczególności przesłuchanie szeregu świadków oraz samej strony. Niewątpliwie wskazane powyżej czynności wymagają przeprowadzenia postępowania w znacznej mierze i nie mogą być dokonywane przez organ II instancji. Niezasadne są zatem uwagi Skarżącego, jakoby nakazane organowi I instancji działania dotyczyły zbadania (ustalenia) kwestii, które w ogóle nie są przedmiotem sporu. Jest bowiem wręcz przeciwnie - kwestie te są wprost związane z badaniem rzetelności transakcji zakupowych, jakich miał dokonywać skarżący, co stanowi oś sporu w niniejszej sprawie. Wymienione braki w materiale dowodowym - wykraczające poza zakres dodatkowego postępowania wyjaśniającego – uzasadniały zdaniem Sądu uchylenie decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białymstoku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zastosowanie w tej sytuacji przepisu art. 233 § 2 o.p. było prawidłowe i nie przekraczało jego granic. Wady w postępowaniu przeprowadzonym przez organ I instancji były na tyle znaczące, że nie mogły zostać wyeliminowane - bez naruszenia zasady dwuinstancyjności - na etapie postępowania odwoławczego. Nie są to bowiem niedostatki błahe, lecz kwestie, które winny być uznane za mieszczące się w ramach "znacznej części" postępowania dowodowego, o której mowa w hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 233 § 2 o.p. Nie sposób zaaprobować stanowiska wyrażonego przez stronę w skardze, z którego wynika, iż w niniejszej sprawie organ odwoławczy powinien dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy tj. (wobec uznania, że przedstawione przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białymstoku dowody nie potwierdzają bezprawnego odliczania VAT przez Stronę) uchylić decyzję i umorzyć postępowanie. Niniejsza sprawa, wobec stwierdzonej niedoskonałości dotychczasowego postępowania dowodowego, nie może być merytorycznie rozpatrzona. Z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. wynika jednoznaczny obowiązek zebrania przez organ podatkowy kompletnego (zupełnego) materiału dowodowego pozwalającego na załatwienie sprawy. Organ winien więc należycie ustalić stan faktyczny i zastosować odnoszące się do tego stanu faktycznego normy prawa materialnego. Niedopuszczalne jest poprzestanie jedynie na częściowym postępowaniu dowodowym i przyjęcie, że skoro stan faktyczny nie został dostatecznie naświetlony, to sprawa kwalifikuje się do jej umorzenia. Jak wskazał NSA w przywołanym wyżej wyroku z 4 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 416/24 "organ odwoławczy jest zobowiązany ustalić w szczególności, czy tezy przedstawione w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Jeżeli zgromadzone w sprawie dowody nie pozwalają na ustalenie stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości i jednocześnie rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości albo w znacznej części, wówczas organ ma obowiązek uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia". Nie można zatem w takim przypadku umorzyć postępowania, gdyż umorzenie postępowania także wymaga poczynienia w sprawie ustaleń, że postępowanie jest bezprzedmiotowe. Brak jednoznacznych ustaleń faktycznych wyklucza możliwość rozstrzygania co do istoty sprawy, jak i umorzenia postępowania. Zaprezentowane na tym polu przez skarżącego uwagi mają stosunkowo ogólnikowy charakter. Nie odnoszą się bowiem konkretnie do poszczególnych kwestii wymienionych przez organ odwoławczy jako wymagających wyjaśnienia w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Skarżący nie wskazuje, że elementy te nie powinny być rozpatrywane tj. że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego a zgromadzony na tym etapie materiał mógłby stanowić podstawę do umorzenia postępowania z uwagi na jego zupełność. Wobec konieczności przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego, które będzie pozwalało na należyte ustalenie stanu faktycznego i poprawne rozstrzygnięcie sprawy, nie sposób w niniejszym przypadku mówić o naruszeniu art. 180, art. 187 i art. 191 o.p., wyznaczających standardy takiego postępowania.
Nieuzasadnione jest także wskazane w petitum skargi wyrażonego w art. 234 o.p. zakazu reformationis in peius. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie daje żadnych podstaw do takiego jej odczytywania na tym polu, jakie przedstawia w złożonej skardze skarżący. Wskazana przez organ odwoławczy potrzeba dokładnego wyjaśnienia sprawy nie może być w danym przypadku odczytywana jako działanie na niekorzyść podatnika. Zgodnie z poglądem wyrażonym przez NSA (vide wyrok ww. Sądu z 15 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 2053/17) decyzja kasacyjna organu odwoławczego nie narusza art. 234 o.p., gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Artykuł 234 o.p. nie ma zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy, jak i wówczas gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jak wykazano wyżej, w niniejszej sprawie nie została naruszona wyrażona w art. 127 o.p. zasada dwuinstancyjności.
W omawianym przypadku nie mamy również do czynienia z brakiem poszanowania innych zasad ogólnych postępowania, wyrażonych w przywołanych w skardze art. 121, 122, 124 i 125 o.p. W szczególności wskazać w tym miejscu należy, iż prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych czy też reguła szybkości postępowania nie mogą oznaczać odejścia przez organy podatkowe od podejmowania przez nie wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej.
Niezasadny jest zatem zarzut strony dotyczący uchybienia wskazanym w skardze przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) dotyczącym kwestii rozliczania tego podatku. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku nie ocenia bowiem rzetelności ksiąg podatkowych strony, prawidłowości składanych przez nią deklaracji i takiego rozliczenia nie dokonuje. W orzecznictwie akcentuje się, że decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p. nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Ma jedynie charakter formalny i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu I instancji (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 1738/21). Wydając decyzję kasacyjną nie rozstrzyga się o meritum sprawy, nie przeprowadza się też merytorycznej kontroli decyzji wydanej przez organ I instancji. Dokonanie takiej kontroli w ogóle nie może być podejmowane, ponieważ decyzja organu I instancji wydana została bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego, co oznacza że jest pozbawiona wyczerpujących ustaleń, które można poddać kontroli w zakresie zastosowania przepisów (tak NSA w wyroku z 21 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 47/22). Uchylając decyzję i przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy nie może przesądzać o jej wyniku, co jest oczywiste. Winien powstrzymać się od jakichkolwiek wiążących wypowiedzi co do ostatecznego kierunku merytorycznego rozstrzygnięcia. Wynik sprawy będzie bowiem znany dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w całości. Tym samym w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie mógł wiążąco odnieść się do stanowiska strony, podtrzymanego w skardze, że otrzymane przez podatnika faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Nietrafione są również sformułowane przez Stronę zarzuty dotyczące naruszenia przepisów w zakresie uzasadnienia decyzji. Zaskarżony akt prawny zawiera bowiem prawidłowe uzasadnienie, które w sposób dostateczny pozwala na poznanie motywów, jakimi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kierował się przy jego wydawaniu. Organ odwoławczy w sposób właściwy przedstawił stan sprawy a konieczność uzupełnienia materiału dowodowego została przez niego dostatecznie wykazana i umotywowana.
Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia.