I SA/BK 335/25

I SA/Bk 335/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-10-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Justyna Siemieniako /sprawozdawca/
Małgorzata Anna Dziemianowicz /przewodniczący/
Marta Joanna Czubkowska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 112 b ust.1 pkt lit.b)i c), art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 2a, art. 120, art.121 par.1, art. 124, art.122, art.124, art. 180 par.1, art.181 par.1, art. 187 par.,1, art.188, art. 191, art. 197 par. 1 i 2, art. 210 par. 1 pkt 6 i par.4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Marta Joanna Czubkowska, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2025 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w C. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 22 października 2021 r. nr 318000-COP.4103.44.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2018 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za ten sam okres oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (zwany dalej: "NPUCS") decyzją z 20 listopada 2020 r. nr 318000-CKK3-1.0160.14.2020 określił M. Sp. z o.o. (obecnie C. Sp. z o.o. - w dalszej części decyzji zwana "Spółką", M. Sp. z o.o. lub "skarżącą") za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej kwocie niż zadeklarowana, za kwiecień 2018 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu w innej kwocie niż zadeklarowana oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w innej kwocie niż zadeklarowana oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2018 r. Organ stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony wynikający z 304 faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o. NPUCS uznał, że powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
NPUCS w dniu 31 marca 2021 r. wydał decyzję uzupełniającą ww. decyzję z 20 listopada 2020 r.
W odwołaniu Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Jednocześnie na podstawie art. 237 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: "o.p."), zaskarżyła w całości wydane w toku postępowania podatkowego postanowienia Naczelnika NPUCS, odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów i jednocześnie wniosła o przeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego dowodów w postaci: (-) przesłuchania: A.T., R.T., R. K., G. K., J. G.; (-) wystąpienia do Głównego Inspektora Transportu Drogowego o wydanie odpisu/kopii dokumentacji wniosku o licencję złożonego przez D. wraz z załącznikami, wniosków o wypisy z licencji, oraz ewentualnych wniosków o zmiany.
Po rozpoznaniu odwołania Spółki od decyzji NPUCS z 31 marca 2021 r. , Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Białymstoku decyzją z 22 października 2021 r., nr 318000-COP.4103.44.2021, utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy w zakresie określenia podatku VAT za ww miesiące 2018 r. oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i ustalił to zobowiązanie w niższej wysokości.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ustalił, że w okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów (4941Z).
Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przeprowadzone postępowanie dowodzi, iż faktury VAT, w których jako ich wystawca figuruje D. Sp. z o.o. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawców spornych faktur. Z akt sprawy wynika, iż Spółka otrzymała 304 faktury wystawione przez D. Sp. z o.o., na podstawie których dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający w łącznej kwocie 483.006,85 zł. Stwierdzono, że stroną transakcji nie była widniejąca na fakturach VAT sprzedaży D. Sp. z o.o., której działalność sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur nieodzwierciedlających realnych transakcji, tj. rzeczywistego świadczenia przez nią usług, od obrotu którymi nie odprowadziła należnego podatku od towarów i usług. Stan sprawy wskazuje, że wspólnicy Spółki nie dochowali należytej staranności w relacjach handlowych z ww. podmiotem i tym samym uczestniczyli w przedmiotowym procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur VAT, od których nie został zapłacony podatek.
Z akt sprawy wynika, że od lipca 2012 r. do lipca 2016 r. R. T. świadczył usługi transportu towarów w formie jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą Firma Usługowo Handlowa R. T. na rzecz Spółki. Z wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że R. T. zakończył jednoosobową działalność gospodarczą 12 stycznia 2018 r. Od lipca 2016 r. faktury tytułem usług transportu towarów na rzecz Spółki zaczęła wystawiać spółka D. Sp. z o.o. Natomiast na rzecz D. Sp. z o.o. faktury tytułem usług transportu towarów wystawiała R. Sp. z o.o. Jednakże R. Sp. z o.o. wystawiła tylko część faktur, które następnie wystawiła D. Sp. z o.o. na rzecz Spółki. Stanowiły one tylko około 1/5 wystawionych faktur przez D. Sp. z o.o. na rzecz Spółki. Natomiast od stycznia 2019 r. usługi transportu towarów na rzecz Spółki świadczyła R. Sp. z o.o. Organ zaznaczył, że w zbliżonym czasie zostały założone dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością:
(-) w dniu 7 kwietnia 2016 r. (data wpisu do KRS) została utworzona D. Sp. z o.o., (-) w dniu 27 kwietnia 2016 r. (data w wpisu do KRS) R. T. założył R. Sp. z o.o., w której był jedynym udziałowcem i jedynym członkiem zarządu pełniącym funkcję prezesa zarządu.
Odnośnie D. Sp. z o.o. ustalono, że została zarejestrowana w KRS w dniu 7 kwietnia 2016 r., kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł, udziałowcami były D. S. i E. D. (po 50 udziałów o łącznej wartości 2.500 zł). Prezesem jednoosobowego zarządu był A. T. Od 13 lipca 2020 r. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu jest Z.D. Jako adres siedziby w KRS zgłoszono: [...] tj. w "wirtualnym biurze". Adres ten został podany do właściwego urzędu skarbowego jako adres, pod którym miała być prowadzona dokumentacja księgowa tej Spółki. Pod wynajmowanym adresem nie była prowadzona ani działalność gospodarcza, ani księgowość, ani też przechowywana dokumentacja księgowa spółki D. Wirtualne biuro zostało wynajęte od B. sp. z o.o. na podstawie umowy z 7 kwietnia 2016 r. W dniu 6 kwietnia 2016 r. prezes zarządu A. T. udzielił pełnomocnictwa P.C. (osobie niezwiązanej bezpośrednio ze D. Sp. z o.o.) do reprezentowania tej spółki przy podpisaniu umowy najmu z B. oraz do odbioru korespondencji, a także do udzielania dalszych pełnomocnictw. Korzystając z tego uprawnienia P. C. upoważnił do odbioru otrzymanej korespondencji także M. J., J. G. i K. P. Wszelkie powiadomienia o otrzymanej korespondencji, wystawiane faktury bądź skany dokumentów firma B. wysyłała na bieżąco oraz jednocześnie do P. C., M. J. i K. P.
Spółka D. została zarejestrowana w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Warszawa Śródmieście od 8 kwietnia 2016 r. Ostatnią deklarację VAT - 7K złożyła za IV kwartał 2017 r. Spółka od 2018 r. zaprzestała składania deklaracji VAT-7 oraz plików JPK_VAT. W dniu 14 lutego 2019 r. Spółka D. została wykreślona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o podatku od towarów
i usług. Spółka nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) oraz sprawozdania finansowego za 2018 r. Nie złożyła również deklaracji PIT-4R i PIT-11 za 2018 r., co wskazuje, że nie zatrudniała pracowników.
Organ wskazał, że przesłuchane w charakterze świadków D. S. i E. D. w dniu 29 czerwca 2020 r. zeznały, iż nie miały żadnego doświadczenia w branży transportowej oraz żadnej wiedzy o jej funkcjonowaniu, finansach, wewnętrznej organizacji, kontrahentach. Nie interesowały się swoją spółką i nie otrzymały z niej żadnych zysków. Wszystkim zajmował się A. T. Zarówno utworzenie D. Sp. z o.o., jak i sprzedaż jej udziałów zostało przez niego zainicjowane oraz zorganizowane. Nigdy nie spotkały nabywcy udziałów D. Sp. z o.o.
Sprzedaż udziałów nastąpiła na rzecz R. K. (podpisy na umowie w dniu 20 czerwca 2018 r. złożyły D. S. i E. D., zaś w dniu 22 czerwca 2018 r. R. K.), który wezwany w dniach 11 października 2019 r. i 31 października 2019 r. do złożenia pisemnych wyjaśnień, nie odebrał korespondencji. Następnie, wezwany w dniu 25 sierpnia 2020 r. na przesłuchanie w charakterze świadka, nie odebrał wezwania.
Ostatecznie ustalono, że w D. Sp. z o.o. prezesem jednoosobowego zarządu od chwili jej powstania do 22 czerwca 2018 r. był A. T.
Z informacji znajdujących się w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że A. T. w okresie od 30 sierpnia 2017 do 29 sierpnia 2019 r. był uwidoczniony w 94 podmiotach gospodarczych, w których pełnił funkcje nadzorcze, był członkiem zarządu lub udziałowcem. Prowadzi on także jednoosobową działalność gospodarczą o nazwie: "[...]" A. T., dla której założył stronę internetową http: [...]. Z informacji znajdujących się na tej stronie wynika, iż A. T. zajmuje się kompleksową obsługą spraw prawnych (KRS) i urzędowych. W ramach tej obsługi profesjonalnie zajmuje się zakładaniem i odsprzedażą spółek kapitałowych, świadczy usługi najmu adresu do rejestracji (usług wirtualnego biura), zajmuje się także łączeniem, przekształcaniem i likwidacją spółek oraz "szybką i fachową realizacją spraw prawnych i urzędowych".
Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka A. T. w dniu 23 września 2019 r. wynika, że zajął się on utworzeniem D. Sp. z o.o., sprzedażą jej udziałów, wystawianiem faktur i prowadzeniem księgowości. Nie miał wiedzy o jej działalności w zakresie profilu, dla którego powstała, tj. transportu. Wszystkim zajmował się pełnomocnik. Organ zaznaczył, że A. T. na początku przesłuchania nie pamiętał nazwiska osoby, której udzielił pełnomocnictwa oraz która była głównym podwykonawcą D. Sp. z o.o. Następnie wymienił jego imię – R., a w dalszej części przesłuchania okazało się, że chodzi o R.T. W powyższych zeznaniach A.T. wskazał, że po sprzedaży udziałów i przyjęciu uchwały w dniu 22 czerwca 2018 r. o odwołaniu go z funkcji prezesa D. Sp. z o.o. nie miał wiedzy o dalszych losach tej spółki. Jednakże, zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy takiemu stwierdzeniu. Organ na str. 21-22 wskazał na okoliczności potwierdzające, że A.T. w rzeczywistości zarządzał D. Sp. z o.o., pomimo formalnej sprzedaży udziałów i rzekomego objęcia funkcji prezesa jednoosobowego zarządu przez R. K.
Organ wskazał, że z przesłuchania A. T. w dniu 23 września 2019 r. odnośnie usług transportowych i współpracy z M. Sp. z o.o., wynika, że ww. zajmował się poszukiwaniem nowych kontrahentów, czy rozwojem Spółki. Z góry był ustalony schemat działania: firma należąca do R. T. – R. Sp. z o.o. miała świadczyć usługi na rzecz M. Sp. z o.o. i wystawiać faktury na rzecz D. Sp. z o.o. (co nie zawsze miało miejsce), a zadaniem spółki D. było jedynie wystawianie faktur na rzecz M. Sp. z o.o. i niepłacenie podatku należnego w nich wykazanego.
Organy ustaliły, że A.T. nie miał żadnej wiedzy o spółce M., nigdy nie był w jej siedzibie oraz w innych miejscach prowadzenia działalności gospodarczej. Nie spotkał się z jej przedstawicielami. Nie znał szczegółów świadczonych usług. Nie miał także żadnej wiedzy o swoim podwykonawcy. Spółka M. składała zamówienia bezpośrednio u podwykonawcy, tj. R. Sp. z o.o. z całkowitym ominięciem D. Sp. z o.o. A. T. w dniu 4 lipca 2016 r. udzielił pełnomocnictwa R. T. do reprezentowania Spółki. R. T. działał w imieniu D. i był jedynym łącznikiem między podwykonawcą, czyli swoją firmą R. Sp. z o.o., a M. Sp. z o.o. Nikt ze spółki D. nie interesował się rzeczywistą współpracą i jej warunkami pomiędzy podwykonawcą R. Sp. z o.o. a M. Sp. z o.o. Prezes zarządu A. T. nie miał wiedzy na ten temat, a udziałowcy – U. S. i E. D. nie miały w ogóle wiedzy o pełnomocnictwie udzielonym R. T.
Z powyższego wynika, że D. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Służyła jedynie jako dodatkowe ogniwo wystawiające faktury na rzecz M. Sp. z o.o., nie odprowadzając przy tym podatku należnego.
Ze zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem organu, wynika również, że A. T., R. T. i P. C. byli znajomymi, którzy wspólnie działali z wykorzystaniem dodatkowego podmiotu D. Sp. z o.o. w celu uzyskania korzyści z nieodprowadzonego podatku należnego. W tym zakresie organ wskazuje na protokoły z zeznań w charakterze świadka: A. T. w dniu 23 września 2019 r., R. T. w dniu 4 listopada 2019 r., P.C. w dniu 18 sierpnia 2020 r.
Odnośnie D. Sp. z o.o. ustalono, że posiadała jednoosobowy zarząd, jej siedziba były zarejestrowana w wirtualnym biurze, gdzie faktycznie nie przebywały osoby reprezentujące Spółkę, w którym nie mogły się odbywać żadne działania gospodarcze. Podmiot ten nie posiadał żadnego majątku ruchomego do przewozu towarów, jak również majątku trwałego. Osiągał kilkusettysięczne obroty, przy jednoczesnym braku środków finansowych pozwalających na taką skalę działalności gospodarczej i niezbędnej infrastruktury gospodarczej. Z D. Sp. z o.o. wystąpił utrudniony kontakt. Co prawda korespondencja była odbierana, jednakże nie złożono wyjaśnień, do których złożenia wzywał organ D. Sp. z o.o. w 2018 r. nie składała deklaracji VAT-7 oraz plików JPK_VAT.
Z powyższego, zdaniem organu, wynika, że D. Sp. z o.o. została założona z góry powziętym zamiarem dokonania oszustwa podatkowego. Spółka D. powstała z inicjatywy A.T. i R.T., a przy jej obsłudze pomagał P.C. Od początku przewidywano, że założenie tej spółki to projekt potrzebny do zrealizowania określonego celu. Z akt sprawy wynika, że celem tym było uzyskanie korzyści majątkowych w postaci niezapłaconych należności podatkowych. D. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników. Udziałowcy nic o jej działalności nie wiedzieli. Prezes zarządu A.T. zajmował się wystawianiem faktur na rzecz M. Sp. z o.o. Natomiast sprzedaż udziałów i powołanie nowego prezesa zarządu R. K. było tylko formalne, ponieważ w rzeczywistości nic w funkcjonowaniu spółki się nie zmieniło i dalej wszystkim zajmowali się: A.T., pełnomocnik R.T. pełnomocnik ds. korespondencji i upoważniony do rachunku bankowego P. C. R. T. był jedyną osobą w D. Sp. z o.o. zajmującą się jej działalnością jako przedsiębiorcy. Jedynie on kontaktował się z M. Sp. z o.o. czyli z usługobiorcą, a sam reprezentował usługodawcę tj. spółkę R.,
w której był jedynym udziałowcem i jedynym członkiem zarządu. Tak więc
w rzeczywistości to on decydował o całej współpracy z M. Sp. z o.o. To on
w imieniu R. Sp. z o.o. wystawiał faktury na rzecz D. Sp. z o.o. (nie zawsze), a D. Sp. z o.o. wystawiała faktury na rzecz M. Sp. z o.o. Analiza plików JPK_VAT złożonych przez R. sp. z o.o. za miesiące: marzec, czerwiec i wrzesień 2018 r. doprowadziła organ do wniosku, że deklarowane przez nią obroty ze sprzedaży usług oraz na rzecz D. były w tym okresie ponad pięciokrotnie niższe od tego, co zadeklarowałaby dokonując tej samej sprzedaży bezpośrednio na rzecz Spółki M.
DIAS podkreślił, że decyzja o rozpoczęciu współpracy z D. Sp. z o.o. nie została poprzedzona rozeznaniem na rynku czy badaniem, pozyskaniem informacji np. z internetu, co także wykazałoby brak jakichkolwiek wiadomości o nowym kontrahencie. Jej funkcjonowanie czy opinie na rynku na jej temat, nie były przedmiotem zainteresowania M. Sp. z o.o., która "w ciemno" podjęła współpracę z nowym podmiotem, właściwie nic nie wiedząc na jego temat. Potwierdzili to J. D. przesłuchany 22 sierpnia 2019 r., R. S. przesłuchany 21 sierpniu 2019 r. oraz R.S.1 przesłuchany 21 sierpnia 2019 r. Ww. zeznali, że nie wiedzą, jak długo D. Sp. z o.o. funkcjonuje na rynku.
Zdaniem organu odwoławczego, znamienne jest to, że spółka D. była całkowicie nieznana spółce M., poza jedną osobą - jej pełnomocnikiem – R. T. Nikt z M. Sp. z o.o. nie kontaktował się z nikim z zarządu lub udziałowcami spółki D., nie był w siedzibie D. ani nie wiedział, czy posiada ona inne miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co także, zdaniem organu, potwierdza brak zainteresowania podmiotem, od którego M. Sp. z o.o. otrzymywała faktury.
Organy ustaliły również, że w dniu 11 września 2017 r. została zawarta umowa o współpracy pomiędzy M. Sp. z o.o. a D. Sp. z o.o. nr 20/TR/UW/2017. Ze strony M. Sp. z o.o. podpisana została przez członka zarządu R. S. i prokurenta Radosława Szymańskiego, natomiast ze strony D. Sp. z o.o. przez R.T.
Z ustaleń organów wynika, że M. Sp. z o.o. nie była zainteresowana kwestią, kto jest wspólnikiem, kto członkiem zarządu w D. Sp. z o.o. Nie zastanowiło jej, dlaczego nikt z tych osób nigdy nie skontaktował się z nią, dlaczego nikt z tych osób nie chciał uczestniczyć we wzajemnej współpracy. Tak samo, zdaniem organów, powinna wzbudzić zainteresowanie M. Sp. z o.o. okoliczność, iż odmiennie jak w przyjętym zwyczaju umowę podpisuje pełnomocnik, a nie wspólnik lub członek zarządu. Podobnie M. Sp. z o.o. nie przykładała wagi do tego, kto w rzeczywistości podpisuje umowę po stronie "Przewoźnika".
Organ odwoławczy wskazuje, że Spółka miała możliwość sprawdzenia, czy D. Sp. z o.o. świadczy usługi przy wykorzystaniu własnych środków transportowych i osobowych. Zawarta umowa z 11 września 2017 r. dawała Spółce M. bezpośrednią możliwość sprawdzenia, w jaki sposób umowa jest realizowana tj. czy przy wykorzystaniu własnego taboru samochodowego, czy przy wykorzystaniu podwykonawców. Podkreślono, że umowa zawierała zakaz korzystania z podwykonawców. Ponadto samochody dopuszczano do świadczenia usług przewozowych jedynie po zaakceptowaniu przez Spółkę M. i otrzymaniu Certyfikatu Dopuszczenia Autotransportera (CDA), a kierowców po otrzymaniu Certyfikatu Dopuszczenia Kierowcy (CDK) poprzedzonego egzaminem teoretyczno-praktycznym. Akta sprawy zawierają także przedstawione przez Spółkę M. "Formularze przeglądu kierowca-autotransporter". Zawierały one rubryki do wypełnienia m.in. nazwa firmy, data kontroli, imię i nazwisko kierowcy, podpis kierowcy. Zdaniem organu, z powyższego wynika, iż M. Sp. z o.o. miała możliwość sprawdzenia, czy D. Sp. z o.o. świadczy usługi przy wykorzystaniu własnych środków transportowych i osobowych. Natomiast przeprowadzone postępowanie nie wykazało, aby D. Sp. z o.o. korzystała z pojazdów leasingowanych, dzierżawionych, użyczonych lub wynajmowanych od innych podmiotów. A.T. przesłuchany w charakterze świadka przyznał, iż cyt. "Spółka nie posiadała własnych środków transportu. Była co miesiąc fakturowana przez podwykonawcę (...) Nikt nie był zatrudniony. Nie było takiej potrzeby, gdyż mieliśmy podwykonawcę, który świadczył dla D. Sp. z o.o. usługi."
Spółka, mimo zawarcia umowy z kontrahentem, nie realizowała jej. Na tej podstawie można, zdaniem organu, wysnuć przypuszczenie, że nie potrzebowała ona zabezpieczenia swoich interesów i eliminacji ryzyka, czuła się pewnie, ponieważ - jak twierdzi - działała w zaufaniu do R. T. Jednakże T. nie był kontrahentem, z którym Spółka zawarła umowę o współpracy.
Naczelnik PUCS stwierdził, że Spółka nie dokonała weryfikacji kontrahenta, co przyznała w piśmie z 6 września 2019 r. Zdaniem organu, nie może być uznane za oznakę dochowania przez Spółkę należytej staranności w kontaktach z D. Sp. z o.o. jedynie sprawdzanie statusu podatnika VAT na stronie Ministerstwa Finansów w wykazie podatników \/AT, licencji dotyczącej międzynarodowego zarobkowego drogowego rzeczy, zezwolenia na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego i ubezpieczenia OC przewoźnika. Organ odwoławczy wskazał, że nie przedłożono żadnych dokumentów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez D. Sp. z o.o. otrzymanych przez Spółkę w wyniku jej zainteresowania nowym kontrahentem i potrzebą jego weryfikacji, np. zaświadczenia o numerze NIP czy prośby o przedłożenie deklaracji VAT lub dowodów ich składania. M. Sp. z o.o. nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających, że występowała we własnym imieniu o zaświadczenie o niezaleganiu swojego kontrahenta - D. Sp. z o.o. tj. nie przedstawiła ani uzyskanej od D. Sp. z o.o. zgody na wydanie zaświadczenia jej dotyczącego, ani dowodu wniesienia opłaty skarbowej od wydanego zaświadczenia, ani kopii złożonych wniosków do właściwego urzędu skarbowego. W ocenie DIAS, powyższe oznacza, że Spółka nie dokonała samodzielnej weryfikacji, ani nie dokonywała bieżącej weryfikacji kontrahenta w trakcie współpracy, a tym samym nie dołożyła należytej staranności przy sprawdzeniu swojego kontrahenta. Okoliczność posiadania dokumentów wskazujących na formalną legalność działalności D. Sp. z o.o. oraz samo jedynie sprawdzanie statusu podatnika \/AT nie jest, w ocenie organu, wystarczające do uznania dokonywania weryfikacji nowego kontrahenta. Potwierdzeniem tego są, zdaniem organu, zeznania R. S. - dyrektora finansowego w M. Sp. z o.o. oraz wiceprezesa zarządu, R.S.1 - dyrektora transportu w M. Sp. z o.o. i prokurenta (prokura samoistna) oraz J.D. - kierownika spedycji międzynarodowej w M. Sp. z o.o., którzy zeznali, że żadnej szczególnej weryfikacji nie przeprowadzali oraz pismo Spółki z 6 września 2019 r., w którym stwierdziła, że nie przeprowadzała weryfikacji wiarygodności i rzetelności spółki D. Sp. z o.o. pod względem gospodarczym, finansowym i prawnopodatkowym.
Odnośnie wzajemnej współpracy M. Sp. z o.o. w pismach z 6 czerwca 2019 r. oraz z 15 lipca 2019 r. wyjaśniła, że negocjacje, spotkania i kontakty z firmą D. odbywały się wyłącznie z R. T. ze strony firmy D. Zlecenia transportowe do firmy D. były generowane z systemu S. wspomagającego usługi transportowe i wysyłane pocztą email. Powyższe wynika z zeznań Radosława Szymańskiego oraz J. D.
Zdaniem organu, Spółka miała wiedzę o tym, że D. Sp. z o.o. nie była podmiotem należącym do R. T. Pomimo tego, całą współpracę z nią oparła o tę osobę. W żaden sposób nie zainteresowała się nowym podmiotem, z którym rozpoczęła współpracę.
Organ stwierdził, że Spółka zdawała sobie sprawę z tego, że faktycznie usługi świadczy R. T., a faktury są wystawione przez D. Sp. z o.o. Powyższe potwierdzają zeznania mówiące o tym, iż to była kontynuacja działalności - PUH R. T. - D. Sp. z o.o. – R. Sp. z o.o. i jednocześnie posiadając wiedzę o tym, że R. T. w spółce D. jest jedynie pełnomocnikiem. Oznacza to, zdaniem organów, że akceptowana była sytuacja otrzymywania faktur i odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał usług transportowych uwidocznionych na tych fakturach.
Powyższe ustalenia odnośnie współpracy D. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. z M. Sp. z o.o. potwierdzają także zeznania R. T., który przesłuchany w dniu 4 listopada 2019 r. zeznał cyt. "Tylko ja byłem łącznikiem pomiędzy tymi firmami (D. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. - przyp. organu)".
Zdaniem organu, D. Sp. z o.o. nie świadczyła usług transportowych na rzecz spółki M. Usługi te natomiast świadczył R. T. poprzez swoją spółkę R. Spółka D. wystawiała faktury na rzecz M. Sp. z o.o., jednakże nie odprowadzała podatku w nich wykazanego. Natomiast R. Sp. z o.o. nie wykazywała całego obrotu ze świadczenia usług transportowych, co do których faktury wystawiała spółka D. na rzecz M. Sp. z o.o. Analiza plików JPK_VAT złożonych przez R. Sp. z o.o. za marzec, czerwiec i wrzesień 2018 r. wykazała, że obroty ze sprzedaży usług na rzecz D. Sp. z o.o. są ponad pięciokrotnie niższe od tego, co zadeklarowałaby dokonując tej samej sprzedaży bezpośrednio na rzecz Spółki (rzeczywisty obrót ustalono na podstawie zakwestionowanych faktur zakupu, na których jako wystawca widnieje Spółka D.).
Spółka otrzymywała faktury wystawione przez D. Sp. z o.o. i odliczała podatek naliczony w nich wykazany. Jednakże nie dołożyła należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, czy to on w rzeczywistości wykonuje usługi transportowe. Pomimo zawartej umowy i znajdujących się w niej zapisów umożliwiających sprawdzenie kontrahenta w zakresie jej realizacji, Spółka nie pokusiła się o taką kontrolę.
Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane faktury wystawione przez D. Sp. z o.o. na rzecz Spółki nie dokumentują czynności, które faktycznie zostały dokonane przez wystawcę spornych faktur. W konsekwencji Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez D. Sp. z o.o.
Kierując się realiami sprawy i udowodnieniem Spółce niedochowania należytej staranności w wyborze kontrahenta organ odwoławczy ustalił jej dodatkowe zobowiązanie podatkowe stosując stawkę 30% stosownie do art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) u.p.t.u., obniżając ją w stosunku do ustalonej przez organ pierwszej instancji wg stawki 100 %.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzuciła naruszenie:
1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., zwanej dalej: "o.p."), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady legalizmu przejawiające się:
- oparciem decyzji pierwszoinstancyjnej o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia organu,
- niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i w konsekwencji postawieniem względem podatnika wymogów w zakresie weryfikacji dostawcy usług, które w zaistniałych w sprawie okolicznościach faktycznych nie tylko nie były zgodne z praktyką rynkową oraz skalą prowadzonej z dostawcą współpracy, ale co więcej nie mogły ustrzec podatnika przed podjęciem współpracy z rzekomo nierzetelnym kontrahentem,
- wadliwym uznaniem, że ocena należytej staranności podatnika służyć ma spełnieniu arbitralnych wymogów stawianych przez organ, podczas gdy w rzeczywistości ma ona służyć ustaleniu, czy w konkretnej sprawie podjęcie pewnych czynności mogło ustrzec podatnika przed podjęciem współpracy z nierzetelnym kontrahentem;
2) art. 121 § 1 w zw. art. 124 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek:
- wykreowania nieprawdziwego wizerunku podatnika, jako podmiotu nierzetelnego, działającego w sposób nienależyty i nieprzezorny, w sytuacji gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z dostawcą usług prowadzi do wniosku, że podatnik podjął wszelkie racjonalne kroki w celu optymalnego zweryfikowania kontrahenta,
- braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ kierował się wydając zaskarżoną decyzję;
3) art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść Spółki, jako przedsiębiorcy;
4) art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz.1221 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u."), mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez rozstrzyganie wątpliwości co do treści normy prawnej na niekorzyść Spółki jako podatnika i przedsiębiorcy, w szczególności poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. dotyczących kwestii możliwości zastosowania tego przepisu do faktur, które w ocenie organu są wadliwe pod względem podmiotowym, kiedy z tego przepisu wynika jedynie, że dotyczy on faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane;
5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 197 § 1 i § 2 oraz art. 191 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:
- wadliwym, nieznajdującym uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że spółka D. Sp. z o.o. nie prowadziła ona działalności gospodarczej i nie dokonywała rzeczywistych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji nie była rzeczywistym dostawcą usług na rzecz Spółki,
- wadliwym, nieznajdującym uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że podatnik nie zachował należytej staranności przy nawiązywaniu i kontynuowaniu współpracy gospodarczej z ww. dostawcą, a przez to, że nie działał on w dobrej wierze, pomimo że w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazano wprost, iż strona dokonała sprawdzenia wydruku z KRS, licencji dotyczącej międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy, zezwolenia na wykonywanie. zawodu przewoźnika drogowego i ubezpieczenia OC przewoźnika, sprawdzenia statusu podatnika VAT, zawarła ustną umowę o współpracy gospodarczej, a następnie potwierdziła w tym zakresie ustalenia na piśmie oraz otrzymała ustne oświadczenia uprawnionego do reprezentacji D. R. T. o zmianie podmiotu, który będzie świadczyć usługi transportowe i wystawiać faktury (strona 52 skarżonej decyzji),
- wadliwym uznaniu, że wskazanie kilku arbitralnie ustalonych czynności i okoliczności, które w ocenie organu miałyby świadczyć o niezachowaniu przez podatnika należytej staranności, stanowi wystarczającą podstawę do udowodnienia braku tejże należytej staranności, mimo że przeprowadzenie tych czynności nie wykazałoby nieprawidłowości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję o podjęciu współpracy Spółki z kwestionowanym dostawcą usług,
- braku wskazania ustalonego dla podatnika wzorca należytej staranności [odpowiedniego do zaistniałych okoliczności faktycznych, przy uwzględnieniu ich dokonania w 2018 r. ze wskazaniem konkretnych obowiązków, jakie ciążyły na podatniku, podstaw prawnych tych obowiązków oraz udowodnienia, że ich dokonanie doprowadziłoby do wykazania nieprawidłowości, które powinny skutkować niepodjęciem współpracy z kwestionowanym dostawcą usług, ponieważ tylko zaniechanie możliwych do wymagania czynności przedmiotowo istotnych może stanowić podstawę zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT,
- nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla Spółki rynku,
a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na rynku usług transportu międzynarodowego podmioty gospodarcze,
- zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść podatnika, przemawiających za przyjęciem, że działał on w badanym okresie z uwzględnieniem zasad należytej staranności kupieckiej, takich jak: rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów, korzystanie z profesjonalnego programu księgowego umożliwiającego kompleksową formalną weryfikację kontrahenta, pozyskiwanie wymaganych prawem licencji transporotowych oraz polis OCP,
- niedostrzeżeniu, iż okoliczności rozpoczęcia współpracy z kwestionowanym dostawcą usług oraz model współpracy gospodarczej z tymże podmiotem nie odbiegały od zasad stosowanych wobec pozostałych kontrahentów Spółki,
- dowolnej ocenie zeznań strony i świadków, polegającej na odmowie waloru wiarygodności zeznań A.T., R. T. oraz P.C., z których to zeznań nie sposób wywieść tezy o rzekomym nieprowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej przez spółkę D., o niedokonaniu dostaw usług na rzecz podatnika oraz o umocowaniu R. T. do reprezentowania spółki D. w relacjach z podatnikiem,
- nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez podatnika czynności dowodowych
w postaci przesłuchania świadków (A.T., R. K. R. T., J. G. oraz G. K.), a także w postaci wystąpienia do Głównego Inspektora Transportu Drogowego o wydanie odpisu/kopii wniosku o licencję złożonego przez D. wraz z załącznikami, wniosków o wypisy
z licencji oraz ewentualnych wniosków o zmiany, których przeprowadzenie miałoby istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego badanej sprawy
i potwierdzenia należytego działania Spółki w relacji z kwestionowanym dostawcą usług, nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego/eksperta w dziedzinie funkcjonowania przedsiębiorstw na rynku usług transportu międzynarodowego,
w celu wydania opinii dotyczącej funkcjonowania tego rynku w 2018 r., w tym zasad dokonywania weryfikacji kontrahentów, dokonywania zamówień oraz prowadzenia współpracy handlowej;
6) art. 127 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w zakresie w jakim organ nie dokonał własnej, ponownej oceny materiału dowodowego sprawy, a jedynie powielił wnioski i argumentację organu pierwszej instancji, zawartą w zaskarżonej przed ten organ decyzji;
7) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej, uniemożliwiającego podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia, w szczególności polegające na braku uzasadnienia zastosowania wobec podatnika normy wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim organ nie wyjaśnił dlaczego uznał, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, kiedy to z materiału dowodowego sprawy wynika, że Spółka otrzymała świadczenie usług wskazanych na tych fakturach;
8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz w związku z art. 1, 167 oraz 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które miało wpływ na wynik sprawy, z uwagi na:
- bezpodstawne zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących dokonanych przez nią zakupów usług, wykorzystywanych do czynności opodatkowanych i w konsekwencji naruszenie podstawowej dla podatku od wartości dodanej zasady neutralności,
- bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, pomimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń (w myśl zasad neutralności i proporcjonalności) w sytuacji, gdy sam fakt nabycia usług w drodze czynności opodatkowanych nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podważony, zaś ewentualne uchybienia dostawcy usług wskazanych na spornych fakturach były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy,
- bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT zakupowych w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że podatnik nie uczestniczył w sposób świadomy w rzekomym oszustwie oraz że nie wiedział i nie mógł się w sposób obiektywny dowiedzieć, że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami,
- dokonanie błędnej, rozszerzającej wykładni tego przepisu jako wyjątku od zasady neutralności podatku od towarów i usług, uchybienia w zakresie oceny świadomości podatnika, jego dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania;
9) art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) u.p.t.u., które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że było to działanie nieuprawnione;
10) art. 273 Dyrektywy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ograniczenie Podatnikowi prawa do odliczenia podatku w sposób, jaki nie został wprowadzony do krajowego porządku prawnego;
11) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie w związku z błędną wykładnią art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przyjęcie w przedmiotowej sprawie przesłanek w zakresie weryfikacji kontrahentów, możliwości nabywania usług oraz prawa do odliczenia podatku VAT, które nie są znane krajowym przepisom ustawowym, co doprowadziło w konsekwencji do wadliwego zakwestionowania prawidłowości skutków podatkowych wynikających z przeprowadzonych przez podatnika transakcji gospodarczych, zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z dokumentującej je faktur VAT, a przez to do przerzucenia na podatnika ekonomicznego ciężaru podatku oraz naruszenia wywodzącej się z istoty demokratycznego państwa prawnego zasady pewności prawa.
Mając powyższe na względzie, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 11 lutego 2022 r. I SA/Bk 589/21 oddalił skargę.
W wyniku złożonej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 czerwca 2025 r. sygn. akt I FSK 714/22 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. W szczególności zwrócono uwagę na brak odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 188 o.p.
Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Z uwagi na przyczynę uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawa podlega obecnie ponownej kontroli sądowej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w jej całokształcie.
Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżącej spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z 304 faktur wystawionych przez spółkę D., dokumentujących usługi transportu. Przy analizie tego zagadnienia istotna jest odpowiedź na pytanie o dochowanie przez skarżącą należytej staranności w relacjach z tym kontrahentem.
W skardze postawiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do kwestii proceduralnych, mając na uwadze to, że tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie daje podstawę do rozważania prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.
Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 o.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), odmówić dowodowi wiarygodności, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organ nie uchybił powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożył wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie był skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonał jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie była to więc ocena dowolna.
Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Nie stanowi w szczególności naruszenia zasady wzbudzania zaufania wyrażenie odmiennej oceny sprawy w stosunku do oczekiwanej przez stronę. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę.
W skardze skarżąca kwestionuje ustalenia organu zarówno co do tego, czy D. prowadziła działalność gospodarczą, w tym dokonywała rzeczywistych czynności będąc rzeczywistym dostawcą usług na rzecz skarżącej, jak i co do tego, czy skarżąca zachowała należytą staranność przy nawiązywaniu współpracy gospodarczej z tym podmiotem.
Odnosząc się do zarzutów skargi, sąd stwierdził, że w sprawie prawidłowo został ustalony stan faktyczny. Jak ustalono w sprawie, skarżąca odliczyła VAT naliczony z 304 faktur wystawionych przez spółkę D., przy czym D. z faktur tych nie odprowadziła podatku.
Organ na podstawie licznych dowodów bezsprzecznie zdołał wykazać, że spółka D. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była w stanie wykonać dokumentowanych fakturami usług na rzecz skarżącej. Usługi te były natomiast świadczone przez firmy R. T. Istotne w tym zakresie pozostają ustalenia organu, z których wynika, że od lipca 2012 r. do lipca 2016 r. R. T. świadczył usługi transportu towarów w formie jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą Firma Usługowo Handlowa R. T. na rzecz spółki M. Natomiast od lipca 2016 r. faktury na rzecz skarżącej z tytułu transportu zaczęła wystawiać spółka D., zaś tej ostatniej faktury za transport wystawiała R. sp. z o.o. (dotyczyło to 1/5 faktur wystawionych przez D. na rzecz skarżącej. Niewątpliwie nieprzypadkowa pozostaje w sprawie zbieżność czasowa założenia spółek D. (7 kwietnia 2016 r.) i R. (27 kwietnia 2016r.) połączonych osobą R. T.
W ocenie sądu dokonane przez organ ustalenia odnośnie funkcjonowania spółki D. świadczą w sposób jednoznaczny o tym, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury na rzecz M., nie odprowadzając przy tym podatku należnego. Świadczą o tym liczne zebrane i opisane w decyzji organu dowody (str. 14 - 30 zaskarżonej decyzji): dane z Krajowego Rejestru Sądowego, umowa z B. wynajmu wirtualnego biura, pełnomocnictwo udzielone przez A.T. P.C., zeznania M. J., zeznania K. P., informacje z ZUS, zeznania udziałowców: D. S. i E. D.; zeznania A.T., R.T., R. S., J. D., P.C.
Spółka D. ostatnią deklarację podatkową VAT-7K złożyła za IV kwartał 2017 r., w 2018 r. nie składała już plików JPK ani deklaracji VAT-7, nie złożyła też zeznania CIT-8 ani sprawozdania finansowego za 2018 r. Brak złożenia deklaracji PIT-4R i PIT-11 za 2018 r. a także zgłaszania zleceniobiorców i występowania jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu zatrudnionych pracowników wskazuje, że w tym okresie nie zatrudniała pracowników. Spółka nie odpowiadała na wezwania organu do złożenia wyjaśnień dotyczących jej działalności. Udziałowcy spółki D. S. i E. D. wskazały, że nie znały się na przedmiocie działalności spółki, nie otrzymywały żadnych korzyści finansowych, a wszystkim zajmował się A.T. Ich zgodne zeznania potwierdziły, że nie miały one żadnej wiedzy o funkcjonowaniu spółki, jej finansach, wewnętrznej organizacji. Wszystkim zajmował się A.T. – zainicjował założenie spółki i jej sprzedaż, nie spotkały one nawet nabywcy udziałów spółki – R. K.
Organy prawidłowo wyjaśniły okoliczności powołania R.K. na członka zarządu. Wskazały, że z przyczyn obiektywnych, z uwagi na karalność, nie mógł on zostać członkiem zarządu spółki. Dostrzeżono jednocześnie, że wniosek o zmianę danych w KRS został złożony dopiero po otrzymaniu przez Spółkę korespondencji w ramach kontroli celnoskarbowej. To wskazuje na pozorność podejmowanych działań w zakresie zmiany osób zarządzających spółką i fakt, że de facto prezesem zarządu tego podmiotu był od chwili powstania spółki A.T. Organ szeroko opisał charakter i rozmiar prowadzonej przez tę osobę działalności. Najbardziej oddaje to ustalenie, że w okresie od 30 sierpnia 2017 do 29 sierpnia 2019 r. byt uwidoczniony w 94 podmiotach gospodarczych, w których pełnił funkcje nadzorcze, był członkiem zarządu lub udziałowcem; profesjonalnie zajmował się zakładaniem i odsprzedażą spółek kapitałowych, świadczył usługi najmu adresu do rejestracji (usług wirtualnego biura), zajmował się także łączeniem, przekształcaniem i likwidacją spółek oraz "szybką i fachową realizacją spraw prawnych i urzędowych". A.T. sam zeznał, że nie miał doświadczenia jeśli chodzi o firmy transportowe, miał podwykonawcę, część rzeczy realizował przez niego, wystawiał faktury, prowadził księgi; potwierdził, że to on decydował o funkcjonowaniu spółki, udziałowcy nie prowadzili bieżącej działalności.
A.T. pamiętał firmę M., choć nie uczestniczył w nawiązywaniu z nią kontaktów, nie pamiętał, gdzie jest siedziba tej spółki, wskazał, że udzielił pełnomocnictwa podwykonawcy (którym była spółka D.). Ponadto z jego zeznań wynika, że D. nie posiadała własnych środków transportu, nie posiadała nieruchomości, nie wiedział, gdzie znajdowały się samochody, które spółka wynajmowała, nie pamiętał, czy spółka posiadała jakieś wyposażenie, siedziba spółki mieściła się w wirtualnym biurze.
Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia organu w zakresie sposobu funkcjonowania spółki D., jak i co do tego, że w całym spornym okresie zarządzał nią A.T. Organ na str. 21 decyzji wskazał logiczne argumenty, które uzasadniały przyjęcie, że miało to miejsce również po formalnej sprzedaży spółki i rzekomo mającego nastąpić przejęcia zarządzania nią przez R.K. Fakt ten potwierdził R. T. wskazując, że zarówno do końca czerwca, jak i po tej dacie współpracował wyłącznie z A.T. Kolejnym argumentem, który za tym przemawia jest to, że co najmniej do końca września 2018 r. A.T. oraz upoważniona przez niego osoba – P.C. wypłacali gotówkę z rachunku bankowego należącego do D.
W tych okolicznościach zasadnie organy ustaliły przede wszystkim na podstawie zeznań A.T. i R.T., jak wyglądała współpraca D. i M. Wyłania się z nich obraz, że A. T. nie miał praktycznie żadnej wiedzy na jej temat, wszystkim zajmował się natomiast R.T. (kwestie techniczne, ustalanie cen za usługi, kontakt z kontrahentem tj. skarżącą spółką). A.T. zajmował się jedynie wystawianiem faktur, nigdy nie spotkał się z przedstawicielami spółki. Warte podkreślenia jest ustalenie, że skarżąca składała zamówienia nie do spółki D., lecz bezpośrednio u podwykonawcy tj. R. sp. z o.o. Łącznikiem pomiędzy D. a skarżącą był R. T. – właściciel R. będącej podwykonawcą D. w transakcjach ze spółką M., jednocześnie dysponujący pełnomocnictwem spółki D., udzielonym przez A.T. Z zeznań świadków wynika jednoznacznie, że nikt z osób zarządzających spółką D. nie interesował się rzeczywistą współpracą i jej warunkami pomiędzy R. Sp. z o.o. a M. Sp. z o.o. Znamienne jest to, że jak zeznał R. T., to z jego inicjatywy zostało mu udzielone pełnomocnictwo do reprezentowania D. Jak wskazał, było mu łatwiej, gdyż bardzo dobrze znał ludzi ze spółki M. Wskazał on również, że był pośrednikiem pomiędzy D. a M., która przekazywała, tak jak dotychczas, zlecenia na jego adres. Przyznał, że sprzęt należał do niego, pracownicy byli również zatrudnieni przez niego. To T. opisywał, jak wyglądała współpraca, co jest zrozumiałe i spójne z tezą, że spółka przez cały sporny okres współpracowała z jego firmą, a nie z D.
Powyższe ustalenia potwierdzają tezę organu, że D. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, jedynie wystawiając faktury na rzecz M., nie odprowadzając przy tym podatku należnego. Istotny jest ciąg zdarzeń: w miejsce FUH R. T. w lipcu 2016 r. wprowadzono spółkę D., a tą z kolei zastąpiono spółkę R. należącą do R.T. Słusznie wskazuje organ, że wprowadzenie nowego podmiotu nie było racjonalne ze względów finansowych, a twierdzenie R. T. o "problemach osobistych" niczego nie wyjaśnia. Analiza ciągu zdarzeń prowadzi do wniosku, że dopiero wszczęcie kontroli wobec M. spowodowało, że została zakończona współpraca z udziałem spółki D. Sąd, w świetle zeznań A.T., T. i C. uznaje za prawidłowy wniosek organu, że osoby te były znajomymi, którzy wspólnie działali z wykorzystaniem podmiotu D. w celu uzyskania korzyści z nieodprowadzonego przez tę spółkę podatku należnego. Sposób rozpoczęcia działalności, zakończenia i sposób funkcjonowania prowadzą do wniosku przyjętego przez organ, że podmiot ten powstał z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego. Działalnością gospodarczą tego podmiotu współpracą ze skarżącą spółką zajmował się natomiast jedynie R. T.
Za prawidłowy należy uznać wniosek organu, że faktycznym wykonawcą usług na rzecz skarżącej był przez cały sporny okres R. T. działający przez należącą do niego spółkę R.
Zasadnicze jest pytanie o świadomość skarżącej udziału w tym procederze. Przy czym w sprawie nie budzi wątpliwości to, że przez cały okres objęty postępowaniem usługi były świadczone na rzecz skarżącej spółki.
Zebrane dowody były również wystarczające by stwierdzić, że spółka nie dołożyła należytej staranności w weryfikacji kontrahenta – spółki D. tj. w sprawdzeniu, czy to on rzeczywiście realizuje usługi transportowe. Za niewystarczające w okolicznościach tej sprawy należy uznać pozyskanie wydruków KRS, licencji dotyczącej międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy, zezwolenia na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego i ubezpieczenia OC przewoźnika, sprawdzenia statusu VAT. Szczególnie za niewystarczające uznać należy bazowanie na ustnym oświadczeniu R. T. o zmianie podmiotu, który będzie świadczył usługi transportowe i wystawiał faktury. Istniało wiele okoliczności, które powinny były skłonić skarżącą spółkę do zbadania, z jakiego powodu nastąpiła zmiana kontrahenta, skoro de facto usługi świadczyła nadal firma R. T. W tym zakresie organ przeprowadził i ocenił przede wszystkim dowody z przesłuchania pracowników skarżącej spółki: R.S.1., R. S., J. D., ale też istotne były zeznania R.T. czy A. T.
Za istotne dla oceny omawianej kwestii sąd uznaje następujące fakty:
- inicjacja współpracy z D. nastąpiła wyłącznie z uwagi na decyzję kontrahenta skarżącej – R. T. (współpraca z nim trwała od 2012 r.); R. T. poinformował spółkę, że "nie będzie dalej realizował usług transportowych w ramach FUH R.T., tylko w ramach spółki D." (zeznania J. D., R. T.). Skarżąca nie zainteresowała się, z jakiej przyczyny nastąpiła zmiana podmiotu, nie badała tego, pomimo, że usługi nadal były wykonywane przez osoby i sprzęt należący do firmy R. T.;
- R. T. nie był ani właścicielem, ani członkiem zarządu D., działał jedynie jako jej pełnomocnik. Nie nastąpiła zmiana formy prawnej przedsiębiorcy. W tych okolicznościach opisana zmiana powinna była wywołać zainteresowanie nowym kontrahentem, co nie miało miejsca;
- z zeznań J. D., R. S. i R.S.1 wynika, że M. podjęła współpracę z nowym podmiotem nie wiedząc, jak długo funkcjonuje on na rynku;
- nikt ze skarżącej spółki nie kontaktował się z zarządem czy udziałowcami spółki D. (zeznania A.T.), nikt nie był w jej siedzibie, nie badano, czy posiada ona inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W spotkaniach ze strony D. uczestniczył wyłącznie R.T. (zeznania R.S.1, R.S., J. D.);
- skarżąca dopiero wobec toczącej się wobec niej kontroli celno – skarbowej pozyskała dokument potwierdzający umocowanie R. T. do działania w imieniu D. Płynie z tego wniosek, że zaufanie do tej osoby było dla spółki wystarczające, aby podjąć współpracę z podmiotem przez nią wskazanym. Rola R.T. w firmie, sens zaistniałej zmiany nie miał dla spółki znaczenia.
- umowa została zawarta po ponad roku od rozpoczęcia współpracy;
- w umowie wystąpiły braki w zakresie wskazania reprezentacji podmiotów (brak wskazania osoby reprezentującej po stronie D.;
- umowa była podpisana ze strony D. przez pełnomocnika, co było nietypowe w przypadku działalności skarżącej spółki (zeznania J. D.);
- istniał zapis umowy łączącej skarżącą z D. zakazujący realizacji umowy przez podwykonawców i jednocześnie brak realizacji tego zapisu w przypadku spółki D.
- pomimo zmiany kontrahenta kontakt operacyjny odbywał się wyłącznie z R. T.; na ten sam adres co przy współpracy z PUH R. T.;
- spółka miała możliwość sprawdzania kierowców i tego, do kogo należą środki transportu – skoro wiedziała, że środki transportu należały do R.T., to wiedziała też, że nie należą do spółki D. Wiedziała więc, że usługi nie były świadczone przez D. a nie przez R.T. To nie skłoniło jej do weryfikacji kontrahenta i zaprzestania z nim współpracy.
W ocenie sądu, rację należy przyznać organowi, że weryfikacja, jaka nastąpiła w stosunku do D., była niewystarczająca w zaistniałych okolicznościach sprawy. Zauważyć trzeba przy tym, że spółka wskazuje na pozyskanie KRS tego podmiotu, a jednocześnie nie zareagowała na to, że prowadzi faktycznie działalność z podmiotem, który nie jest właścicielem ani osobą zarządzającą w tym podmiocie.
Pozyskanie innych dokumentów (licencja, ubezpieczenie) były w tej sytuacji niewystarczające do uznania, że wystawca faktur jest podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą, świadczącym usługi na rzecz spółki. Przyjąć należy za organem, że dokumenty te potwierdzały możliwość świadczenia usług przewozu, a nie ich faktycznego wykonywania. W sytuacji istnienia niejasności dotyczących kontrahenta, nie wystarczała formalna jego weryfikacja. Pozyskanie dokumentów nie zwalniało spółki z obowiązku sprawdzenia, czy prowadzi on rzeczywistą działalność gospodarczą. Brak dokonania tej weryfikacji nie pozostawia zaś żadnej wątpliwości w świetle przeprowadzonych dowodów (zeznania R. S., R. S.1, J. D.).
Bez znaczenia pozostaje argumentacja spółki, że weryfikacja spółki D. nie różniła się od tej dokonywanej wobec innych podmiotów. Nie jest to argument, który pozwala uznać, że wyłącznie formalna weryfikacja kontrahenta, który wykonuje usługi za pomocą tych samych osób i tego samego sprzętu co poprzedni kontrahent, jest wystarczająca dla przyjęcia, że jest to podmiot rzetelny i jest faktycznym wykonawcą usług. Spółka powinna była zbadać, z czego wynikała zmiana podmiotu świadczącego usługi, czy była zrozumiała w sytuacji faktycznej kontynuacji działalności z tym samym podmiotem. Należało powziąć i zweryfikować wątpliwości związane z tym, że dotychczasowy kontrahent nie jest właścicielem ani osobą zarządzającą w nowym podmiocie. Tymczasem spółka bezkrytycznie akceptowała fakt, że współpraca odbywała się cały czas na tych samych zasadach, podejmowała ją wyłącznie z R.T., pomijając choćby to to, że zmienił się kontrahent, a nie zmienił się adres mailowy wykorzystywany do komunikacji.
Nie bez znaczenia pozostaje również fakt płynnego przejścia przez spółkę od współpracy z D. do współpracy z R. w styczniu 2019 r., co również wynikło z inicjatywy R.T. (zeznania R.S.1, R. S., J. D.). Prawidłowo stwierdza organ, że spółki nie obchodziło, z jakim podmiotem współpracuje, nie interesowały ją zmiany w podmiotach świadczących usługi, a jedynie wykonanie usługi. Spółka ignorowała symptomy wskazujące na to, że kontrahent jedynie pozoruje prowadzenie działalności gospodarczej.
W ocenie sądu, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do tego, aby dokonać oceny charakteru działania spółki D., jak i postawy skarżącej w zakresie okazanego zainteresowania zbadaniem tego, czy jej kontrahent rzeczywiście wykonuje usługi na jej rzecz. Ocena tych dowodów nie pozostawia wątpliwości, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę D. na rzecz M. Sp. z o.o. nie dokumentowały czynności, które faktycznie zostały dokonane przez wystawcę spornych faktur. Pozwoliły też na ocenę o braku dochowania należytej staranności w weryfikacji tego kontrahenta.
Zdaniem sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 197 § 1 i § 2 oraz art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. W ocenie sądu, zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia.
Wskazać należy, że spółka w toku postępowania wnioskowała o przeprowadzenie dowodów z:
1) przesłuchania:
a) A.T. - celem ponownego wyjaśnienia wskazywanych przez organ okoliczności upoważnienia do rachunków bankowych D., pomimo sprzedaży udziałów spółki na rzecz R. K. oraz na okoliczność braku jakichkolwiek powiązań z przedstawicielami M.,
b) R.T. celem przekazania posiadanej, lecz zatajonej wiedzy w zakresie zmian w zarządzie D.,
c) R.K. na okoliczność faktycznego pełnienia funkcji prezesa zarządu D. zgodnie z treścią uchwały z dnia 22 czerwca 2018 r. oraz umocowania R. T. jako przedstawiciela D. w kontaktach z M. oraz na okoliczność braku jakichkolwiek powiązań z przedstawicielami M.,
d) G. K. - Głównego Księgowego Spółki na okoliczność potwierdzenia przeprowadzonej przez M. weryfikacji D.,
e) J. G. - osoby upoważnionej przez P.C. do czynności odbioru dokumentacji oraz korespondencji D. - na okoliczność rzeczywistej działalności gospodarczej D., jako przewoźnika świadczącego usługi transportowe, wiedzy o współpracy z R.T. oraz na okoliczność braku jakichkolwiek powiązań z przedstawicielami M.;
2) wystąpienia do Głównego Inspektora Transportu Drogowego o wydanie odpisu/kopii dokumentacji: wniosku o licencję złożonego przez D. wraz z załącznikami, wniosków o wypisy z licencji oraz ewentualnych wniosków o zmiany. Powyższa czynność umożliwi zidentyfikowanie pojazdów, którymi realizowane były transporty dla M.;
3) opinii biegłego/eksperta w dziedzinie funkcjonowania przedsiębiorstw na rynku usług transportu międzynarodowego, w celu wydania opinii dotyczącej funkcjonowania tego rynku w 2018 r., w tym zasad dokonywania weryfikacji kontrahentów, dokonywania zamówień oraz prowadzenia współpracy handlowej.
Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (koncentracja materiału dowodowego oraz jego ocena w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego). Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 o.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. aby z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń; chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Zgodnie natomiast z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08). Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyroki NSA z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. I FSK 1647/13, z dnia 17 września 2020 r. sygn. I FSK 2031/17).
Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy.
Odnosząc się do wniosków strony o przeprowadzenie wskazywanych przez nią dowodów należy wskazać, że każdy z nich został rozpoznany postanowieniami organu z 29 maja 2020 r., z 1 czerwca 2020 r., z 2 czerwca 2020 r. i z 24 lipca 2020 r. a także z 22 października 2021 r. Sąd w pełni podziela zawartą w nich argumentację. I tak:
- odnośnie wniosków o ponowne przesłuchanie A.T. na okoliczność braku jakichkolwiek powiązań jego osoby z przedstawicielami M. Sp. z o.o. oraz w zakresie ustalenia okoliczności upoważnienia świadka do rachunków bankowych D. Sp. z o.o. po sprzedaży udziałów tej Spółki na rzecz pana R. K. w czerwcu 2018 r. – organ zasadnie przyjął, że nie ma potrzeby prowadzenia tego dowodu w sytuacji, gdy świadek ten na wskazywane okoliczności był już wcześniej przesłuchany. Sąd zgadza się z organami, że zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności protokoły przesłuchań świadków, ale też wyciągi bankowe w sposób jednoznaczny wskazywały na brak powiązań A.T. z przedstawicielami skarżącej spółki, a także fakt posiadania przez tego pierwszego dostępu do rachunków spółki D.;
- odnośnie wniosku o przesłuchanie R.K. na okoliczność faktycznego pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki D. oraz umocowania R.T. do kontaktu ze skarżącą – należy mieć na względzie, że w sprawie organy podejmowały próby przesłuchania tego świadka, jednak wezwania nie zostały podjęte. W tej sytuacji organ zasadnie przyjął, że wobec braku możliwości przeprowadzenia dowodu należało uznać, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie, kto zarządzał spółką D. i pozostałych okoliczności zawartych we wniosku. Stwierdzono to na podstawie licznych dowodów: protokołów przesłuchań A.T., R. S.1, R. S., J. D., R.T., P.C., D. S., E. D., M. J., K. P., wyciągów bankowych spółki, dokumentacji dotyczącej D.
- odnośnie wniosków o przesłuchanie G. K. (główny księgowy spółki M.) na okoliczność przeprowadzonej weryfikacji statusu VAT spółki D. sąd zwraca uwagę na słuszność przyjęcia przez organ, że nie było potrzeby przeprowadzania tego dowodu, gdyż uzyskane przez organ wcześniejsze wyjaśnienia i dokumenty potwierdzały fakt dokonywania przez skarżącą comiesięcznych weryfikacji statusu VAT wszystkich kontrahentów. Zasadnie odmówiono przeprowadzenia wnioskowanego dowodu;
- odnośnie wniosków o przesłuchanie R.T. – był on przesłuchiwany w tej sprawie w charakterze świadka. Jak wynika z akt sprawy, w tym z protokołu przesłuchania tego świadka, organ zadał mu wiele pytań odnośnie współpracy ze spółką D., w tym z nowym zarządem tej spółki, jego roli w spółce D., zwłaszcza w relacjach ze skarżącą spółką. Świadek udzielał odpowiedzi na zadane pytania. Pytano go również o R.K. Sąd uważa za zasadną odmowę organu ponownego przesłuchania tego świadka. Sąd uważa, że zgromadzony materiał dowodowy (protokoły przesłuchań R. T., A.T., P.C., dokumentacja dotycząca D. Sp. z o.o. przekazana przez tą spółkę oraz uzyskana z KRS) wskazuje na wiedzę, jaką posiadał R. T. o spółce D.;
- odnośnie wniosku o przesłuchanie J.G. na okoliczność potwierdzenia rzeczywistej działalności spółki D. jako przewoźnika świadczącego usługi transportowe, współpracy z R.T. oraz braku jakichkolwiek powiązań z przedstawicielami skarżącej sąd przyznaje rację organowi, że dowód ten był zbędny dla wyjaśnienia powoływanych okoliczności. Wszak w tym zakresie zostały przeprowadzone inne dowody, w szczególności przesłuchany został zarząd i udziałowcy spółki D. a także w kwestii tej wypowiedział się wyczerpująco R. T.;
- odnośnie wniosków o wystąpienie do Głównego Inspektora Transportu Drogowego o wydanie odpisu/kopii dokumentacji: wniosku o licencję złożonego przez D. wraz załącznikami, wniosku o wypisy licencji oraz wniosków o zmiany na okoliczność zidentyfikowania pojazdów, którymi realizowane byty transporty na rzecz M. Sp. z o.o. organ wykazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy: dokumenty przewozowe - CMR, dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców w zakresie pojazdów wykorzystywanych do świadczenia usług transportowych, jest dostateczny do zidentyfikowanie pojazdów, którymi realizowane byty transporty dla M. Żądanie przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych na okoliczności zidentyfikowania pojazdów, a także właścicieli tych pojazdów, którymi realizowano przedmiotowe usługi transportowe było bezzasadne;
- odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego/ eksperta w dziedzinie funkcjonowania przedsiębiorstw na rynku usług transportu międzynarodowego należy stwierdzić, że dowód ten również był zbędny. Strona chciała w ten sposób przedstawić funkcjonowanie tego rynku w 2018 r., w tym zasady dokonywania weryfikacji kontrahentów, dokonywania zamówień oraz prowadzenia współpracy handlowej. Naczelnik PUCS w postanowieniu z 22 października 2021 r. wyjaśnił w sposób jednoznacznie przekonujący, że dowód ten pozostaje w sprawie bez znaczenia. Sąd w pełni zgadza się z zawartą w tym postanowieniu argumentacją, że każde przedsiębiorstwo tworzy własną kulturę organizacyjną, w ramach której funkcjonuje. Zasady weryfikacji kontrahentów, dokonywania zamówień czy prowadzenia współpracy handlowej w każdej organizacji mogą być zróżnicowane, a te stosowane przez spółkę zostały w sprawie przez organ zweryfikowane.
Z uzasadnienia decyzji wynika, jakie działania, w ocenie organu, spółka powinna była podjąć, aby dopełnić wymogu dochowania należytej staranności. Organ zarzuca spółce, że dokonała jedynie formalnej weryfikacji podmiotu, pomimo uzyskania wydruku z KRS nie zweryfikowała zawartych w nim danych, bezzasadnie opierała się na decyzjach R.T., zignorowała fakt, że pomimo braku zmiany podmiotu świadczącego usługi zmienił się podmiot wystawiający faktury VAT, nie spotkano się z nikim z zarządu D., nie udano się do siedziby, nie zbadano, czy faktycznie podmiot ten prowadzi działalność w zakresie transportu międzynarodowego, nie poczyniono działań mających na celu pozyskanie wiedzy, czy spółka D. rozlicza się z podatku VAT.
Spółka niezasadnie oczekuje od organu wskazania wzorca należytej staranności. Taki nie istnieje, każda sprawa musi być badana indywidualnie. W ocenie sądu, takie zbadanie miało miejsce w tej sprawie. Organ w odniesieniu do konkretnych okoliczności sprawy wskazał, jakie konkretne działania powinny były zostać podjęte dla uznania, że skarżąca wykazała dbałość o to, aby jej kontrahent nie okazał się podmiotem nierzetelnym. Spółka twierdzi, że rozpoczęcie i model współpracy z D. nie odbiegał od zasad stosowanych wobec pozostałych kontrahentów. W sprawie istotne jest to, że w jej okolicznościach model ten zawiódł, okazał się niewystarczający, czego skutkiem jest wydana decyzja. Organ nie zignorował okoliczności świadczących na korzyść podatnika, lecz poddał je ocenie wraz z tymi, które świadczyły na jego niekorzyść.
Organ nie uchybił też wynikającej z art. 127 o.p. zasadzie dwuinstancyjności. Rozpoznając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji organ przedstawił ustalony stan faktyczny, dokonał jego wyczerpującej analizy i oceny materiału dowodowego (art. 191 o.p.), przeprowadził własny wywód, rozpoznał sprawę ponownie w jej całokształcie. Odniósł się też do argumentów odwołania. Co warto zauważyć, wynikiem tej samodzielnej oceny było również to, że DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji i samodzielnie orzekł w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalając je w oparciu o przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c u.p.t.u.
Szerokie i wieloaspektowe rozpoznanie przedmiotowej sprawy znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie wymagane elementy, jasno przedstawia stanowisko organu, wyjaśnia podstawę prawną i faktyczną rozstrzygnięcia. Organ zrealizował też wyrażoną w art. 124 o.p. zasadę przekonywania. Z rozstrzygnięcia organu jasno wynika, dlaczego organ przyjął, że spółka nie dokonała wszystkich możliwych w okolicznościach sprawy, racjonalnych działań mających na celu zweryfikowanie kontrahenta.
Sąd nie stwierdził naruszenia art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p. poprzez rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść spółki jako przedsiębiorcy. W ocenie sądu, w sprawie organ wykazał w sposób niepozostawiający wątpliwości, że D. nie świadczyła usług wskazanych na wystawionych przez nią fakturach na rzecz skarżącej. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie tę kwestię wyjaśnił. Wynika z niego przede wszystkim, że D. nie dysponowała zapleczem osobowym i rzeczowym do wykonania tych usług. Nie budzi też wątpliwości to, że usługi te świadczyła faktycznie firma R. T. Jednocześnie podkreślić trzeba, że w sprawie nie zaistniały wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, a tylko w przypadku takich wątpliwości zasada zakazująca ich rozstrzygania na niekorzyść podatnika może mieć zastosowanie. Nie ma ona natomiast zastosowania do innych wątpliwości niż związane z treścią tych przepisów, np. co do stanu faktycznego.
Zarzut naruszenia art. 120 o.p sąd uznaje za całkowicie niezasadny. Wbrew twierdzeniom skargi, decyzje zostały oparte na solidnym materiale dowodowym. Wymagania organu co do konieczności weryfikacji kontrahenta w okolicznościach sprawy nie były dowolne ani arbitralne. Wobec wykazanej kontynuacji współpracy z R. T. i świadomości spółki tego faktu, powinna była ona wykazać staranność i podjąć kroki celem upewnienia się, czy D. jest podmiotem świadczącym usługi na jej rzecz.
Mając powyższe na względzie organy zasadnie stwierdziły, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje na udział skarżącej w procederze, w ramach którego doszło do bezpodstawnego odliczenia podatku. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nabycie towaru lub usługi ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru/usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. I SA/Bk 542/13, dostępny w CBOSA). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r. sygn. I FSK 2008/17, dostępne w CBOSA).
Podstawy do obniżenia podatku należnego nie mogą więc stanowić faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, czyli tzw. puste faktury. Za czynności niedokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uznaje się także czynności nierzetelne od strony podmiotowej. Oznacza to, że nawet, jak w rozpoznawanej sprawie, usługi miały miejsce, jednak nie wystąpiły realnie pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach.
W ocenie sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane w toku postępowania usługi nie były dokonane przez Spółkę D. na rzecz skarżącej spółki. W konsekwencji, z uwagi na ustalenie, że kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, zasadnie odmówiono skarżącej prawa do odliczenia wykazanego na nich podatku. Nie doszło tym samym do naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i w zw. z art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy 112.
Sąd nie uznaje za zasadny zarzutu naruszenia art. 273 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Skarżąca wywodzi, że wystąpienie w łańcuchu transakcji uchybień (które nie zostały jednak udowodnione, o czym świadczy lakoniczne uzasadnienie skarżonej decyzji) nie stanowi wystarczającej przesłanki dla pozbawienia prawa do odliczenia. By mogło dojść do owego pozbawienia uprawnienia, niezbędne byłoby wykazanie braku należytej staranności podatnika, bądź jego działania w złej wierze. Sąd tego stanowiska nie podziela. Zgodzić się trzeba z organem, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że skarżąca działała w dobrej wierze.
Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 217 i art. 2 Konstytucji RP. Nie sposób uznać, że przepisom tym uchybia odtworzenie rzeczywistego przebiegu transakcji, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Rację należy przyznać organowi, że przepis art. 2 i 217 Konstytucji RP nie mogą być interpretowane w ten sposób, że na ich podstawie spółka może domagać się stwierdzenia, że czynności wykazane na fakturach wystawionych przez jeden podmiot, a faktycznie wykonane przez inny podmiot i od których został przez Spółkę odliczony wykazany w nich podatek naliczony, są wystarczające do przyznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie sądów administracyjnych od dawna akceptowane jest to, że podatnika obciążają zaniechania w weryfikacji dostawcy, w sprawdzeniu jego rzetelności, i choć prawo do odliczenia VAT naliczonego jest prawem podatnika, to sam fakt zakupu towaru czy usługi i otrzymanie faktury nie zawsze tworzy prawo do odliczenia.
Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zgodnie z tą regulacją. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
W sprawie wykazano, że doszło do kwalifikowanego naruszenia prawa, mianowicie spółka odliczyła VAT z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w okolicznościach sprawy zastosowanie znajdzie stawka 30% i w tym zakresie orzekł reformatoryjnie, na korzyść strony. Ustalenia w sprawie pozwoliły na przyjęcie, że spółka nie uczestniczyła w sposób świadomy w oszustwie, nie dochowała natomiast należytej staranności w wyborze kontrahenta.
Wobec powyższego sąd stwierdził, że organ odwoławczy, bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, skutkujących wyeliminowaniem
z obrotu zaskarżonej decyzji.
Z tego powodu orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 zm.).