I SA/Bk 334/25

I SA/Bk 334/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-10-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-09-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Justyna Siemieniako /sprawozdawca/
Małgorzata Anna Dziemianowicz
Marcin Kojło /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 776
art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a, art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a,
Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2025 r. sprawy ze skargi R. Ż. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2025 r. nr 0115-KDST2-1.4011.195.2025.2.KB w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 6 kwietnia 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") wpłynął wniosek (uzupełniony w dniu 8 czerwca 2025 r.) R.Ż. (dalej: "skarżący", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów prawa podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiono w nim następujący opis zdarzenia przyszłego:
Od 2017 r. skarżący prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Dotychczas rozliczał się płacąc liniowy podatek dochodowy w wysokości 19%. Od 1 stycznia 2025 r. "przeszedł na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych". Oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem Wnioskodawca złożył zgodnie z przepisami na 2025 r., przez wniosek o zmianę danych firmy w CEIDG na platformie [...] dnia 2 stycznia 2025 r. i tam też zaznaczył właściwy dla miejsca zamieszkania Urząd Skarbowy, do którego platforma przekazała informację o zmianie formy opodatkowania.
Działalność Wnioskodawcy polega na samodzielnym komponowaniu, produkcji i realizacji utworów muzycznych, na które następnie udziela licencji lub które sprzedaje klientom do wykorzystania w reklamach, filmach i innych projektach. Skarżący klasyfikuje swoją działalność według kodu PKWiU 59.20. W ten sposób była klasyfikowana też analogiczna działalność w rozstrzygniętych pozytywnie indywidualnych interpretacjach podatkowych, którymi ww. posiłkował się przy konstrukcji tego wniosku, i w których taka klasyfikacja była formalnie wystarczająca. Na przykład w 0114-KDIP3- 2.4011.1208.2021.3.MT znajduje się zapis: "Niemniej omawiany zakres rodzaju wykonywanej przez Pana działalności gospodarczej (kody PKWiU) nie są wprost uwzględnione w przepisach o podatku zryczałtowanym. Dotyczy to kodów PKWiU o nr 47.91.Z w brzmieniu – Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet oraz o nr 59.20.Z – Działalność w zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych".
Opisując czynności, jakie podejmuje w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wskazał, że cały proces rozpoczyna się, gdy klient kontaktuje się z nim telefonicznie lub mailowo, prezentując projekt – najczęściej reklamę telewizyjną – wymagający oprawy muzycznej. Zwykle przesyła skarżącemu jego podglądową wersję (plik wideo), co pozwala Wnioskodawcy lepiej zrozumieć kontekst, w jakim wytworzony przez ww. utwór ma ostatecznie funkcjonować w ramach tego projektu. Klient przedstawia też brief, czyli opis założeń i kryteriów, jakie utwór powinien spełniać. Następnie pyta Wnioskodawcę, czy podejmie się jego stworzenia. Jeśli Wnioskodawca wyraża zgodę, uzgadniane są warunki współpracy, w tym termin realizacji, zakres praw objętych fakturą (licencja lub przeniesienie praw majątkowych) oraz cena. Istotne jest, że rozliczenie nie opiera się na stawkach godzinowych ani czasie poświęconym na realizację. Cena jest ustalana ryczałtowo, niezależnie od liczby godzin pracy – klient nie płaci za czas i proces twórczy, nie sprawuje nad nimi kontroli. Płaci za licencję lub przeniesienie praw majątkowych do nowo wytworzonego utworu, który powstał w wyniku pracy wytwórczej Wnioskodawcy. To właśnie stanowi przedmiot wystawianej przez Wnioskodawcę faktury. Następnie Wnioskodawca rozpoczyna proces wytwarzania utworu muzycznego zgodnie z ustaleniami, co obejmuje: (−) dostarczenie gotowego produktu w postaci pliku dźwiękowego (zazwyczaj za pośrednictwem poczty elektronicznej lub innych metod cyfrowego transferu danych), który może być komercyjnie wykorzystywany, (−) udostępnienie klientowi licencji na wykorzystanie utworu lub sprzedaż praw majątkowych w określonym zakresie, co stanowi przedmiot końcowej faktury.
W przeważającej większości przypadków do wytworzonych utworów Wnioskodawca udziela licencji, co pozwala wielokrotnie czerpać z nich przychody – zarówno poprzez udzielanie nowych licencji na potrzeby kolejnych, innych projektów wymagających oprawy muzycznej, jak i przedłużanie bądź rozszerzanie licencji pierwotnych. Dotyczy to sytuacji, gdy klient na przykład decyduje się na dłuższą, niż początkowo zakładana, publiczną emisję filmu zawierającego utwór Wnioskodawcy lub chce eksploatować go na dodatkowych polach, nieobjętych pierwotną licencją. Kluczowe jest jednak to, że źródłem tych przychodów jest wytworzenie nowego, nieistniejącego wcześniej nagrania muzycznego. Bez tego nie mogłoby dojść do transakcji i do wystawienia faktury.
Udzielenie licencji bądź sprzedaż praw majątkowych stanowi jedynie sposób na monetyzację wyrobu Wnioskodawcy – istota działalności ww. nie polega na "udzielaniu licencji na korzystanie z praw do oryginałów nagrań dźwiękowych i muzycznych" przypisanym do PKWiU 59.20.4.
Skarżący podkreślił, że nie zajmuje się sprzedażą nagrań muzycznych cudzego autorstwa, ani nie handluje licencjami lub prawami autorskimi. Każdy z wytworzonych utworów jest wyprodukowany wyłącznie przez niego. Wnioskodawca jest więc jedynym twórcą i właścicielem finalnych nagrań, a ich wykonanie następuje w ramach prowadzonej działalności przy użyciu własnych zasobów i umiejętności.
Skarżący przywołał wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 października 2023 r., sygn. I SA/Kr 656/23), w którym sąd stwierdził, że każdy sposób na uzyskanie przychodu z wytworzonego w ramach działalności gospodarczej utworu muzycznego, np. poprzez udzielenie licencji lub przeniesienie praw majątkowych, etc. powinien być traktowany jako rezultat działalności wytwórczej, a przychody z tego tytułu powinny korzystać ze stawki ryczałtu 5,5%. Ponadto przywołał wyrok NSA z 26 stycznia 2024 r. sygn. II FSK 487/23, w którym sąd rozstrzyga w sposób jednoznacznie korzystny dla podatnika: "(...) odpowiednie grupowanie do właściwego PKWiU może być jedynie dodatkową wskazówką, lecz nie stanowi przez to elementu stanu faktycznego, do prezentacji którego zobowiązany jest zainteresowany ubiegający się o interpretację indywidualną."
Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że wskazanie kodu PKWiU nie zapewnia ochrony prawnej w przypadku ewentualnej kontroli skarbowej, ponieważ nawet opinie klasyfikacyjne Głównego Urzędu Statystycznego (GUS) mają jedynie charakter informacyjny i nie są wiążące dla organów podatkowych ani sądów administracyjnych.
Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca sformułował pytanie: Czy komponowanie i produkcję oryginalnej muzyki w opisanej działalności mogę traktować jako działalność wytwórczą w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2025 r., poz. 843, dalej: "u.z.p.d.") i czy do osiąganych przychodów z wykonywania tego rodzaju działalności mogę stosować stawkę 5,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a tej ustawy?
Zdaniem Wnioskodawcy, opisana działalność jest działalnością wytwórczą w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. i przychód z niej powinien być opodatkowany stawką 5,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych osiąganych przez osoby fizyczne.
W interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2025 r. nr 0115-KDST2-1.4011.195.2025.2.KB Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.
W pierwszej kolejności organ przytoczył treść art. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, 4, 12, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 4 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, ust. 1c, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b, art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a oraz art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a u.z.p.d. oraz art. 1 ust. 2 i art. 67 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ( Dz. U. z 2025 r. poz. 24 ze zm.).
Następnie Dyrektor KIS wyjaśnił, że stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zostały określone w art. 12 ustawy i zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Dla rozróżnienia rodzajów tych działalności ustawodawca posłużył się m.in. grupowaniami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676). Wskazał, że istotne jest przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU, przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "o.p.") mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.
Organ zaznaczył, że zgodnie z PKWiU Sekcja J obejmuje – "Usługi w zakresie informacji i komunikacji". Sekcja ta obejmuje: usługi związane z działalnością wydawniczą, włącznie z publikowaniem oprogramowania, usługi związane z produkcją filmów i nagrań dźwiękowych, usługi związane z działalnością radiofoniczną i telewizyjną, usługi telekomunikacyjne, usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz usługi powiązane, usługi w zakresie informacji.
W sekcji tej zawarty jest dział 59 – "USŁUGI ZWIĄZANE Z PRODUKCJĄ FILMÓW, NAGRAŃ WIDEO, PROGRAMÓW TELEWIZYJNYCH, NAGRAŃ DŹWIĘKOWYCH I MUZYCZNYCH". Natomiast w klasie 59.20 wskazano "USŁUGI W ZAKRESIE NAGRAŃ DŹWIĘKOWYCH I MUZYCZNYCH". Organ zauważył, że grupowanie to obejmuje: udzielanie licencji na korzystanie z praw do reprodukcji, dystrybucji i odtwarzania muzycznych nagrań wzorcowych, takich jak nagrania dźwiękowe, nagrane wstępnie taśmy i przedruki.
Mając na względzie przytoczone przez Wnioskodawcę okoliczności wskazane we wniosku, okoliczności prowadzonej przez ww. działalności oraz przytoczone przepisy i zasady metodyczne PKWiU organ wskazał, że działalność Wnioskodawcy, z tytułu której uzyskuje wynagrodzenie za udzielanie licencji lub przeniesienie praw majątkowych do wykorzystania utworu w reklamach, filmach i innych projektach nie stanowi działalności wytwórczej.
Organ wyjaśnił, że w świetle zasad metodycznych PKWiU wyroby stanowią: surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów – o ile występują w obrocie. Trudno w opisanych okolicznościach, zdaniem Dyrektora KIS uznać, że skomponowane i wyprodukowane na indywidualne zlecenie kontrahentów utwory muzyczne występują w obrocie, skoro Wnioskodawca udziela do nich licencji lub też przenosi do nich autorskie prawa majątkowe, a zatem jedynie Wnioskodawca "korzysta" z przysługujących autorskich praw do stworzonych utworów muzycznych. Organ stwierdził, że działalność, polegająca na samodzielnym komponowaniu, produkcji i realizacji utworów muzycznych na indywidualne zlecenie kontrahentów w celu udzielenia licencji lub alternatywnie przeniesieniu autorskich praw majątkowych ma niewątpliwie charakter działalności usługowej, a nie wytwórczej.
Reasumując organ stwierdził, że w przypadku komponowania, produkcji i realizacji utworów muzycznych na zlecenie klienta, na które następnie skarżący udziela licencji lub przenosi prawa majątkowe do tych utworów celem wykorzystania w reklamach, filmach i innych projektach (PKWiU 59.20), przychody z tej działalności są opodatkowane w następujący sposób:
- przychody uzyskiwane z tytułu udzielania licencji do wyprodukowanych przez siebie utworów muzycznych, które kwalifikują się do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.z.p.d. - według stawki w wysokości 8,5% przychodów do kwoty 100.000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100.000 zł, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. u.z.p.d.; skarżący tworzy utwory w ramach działalności gospodarczej, stanowią one niewątpliwie składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.
- przychody uzyskiwane z tytułu przeniesienia praw majątkowych do utworów muzycznych - według stawki w wysokości 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d., przewidzianej dla działalności usługowej.
W konsekwencji, stanowisko skarżącego, zgodnie z którym przychody uzyskiwane z tytułu opisanej działalności opodatkowane są stawką ryczałtu w wysokości 5,5%, przewidzianą dla działalności wytwórczej uznano za nieprawidłowe.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzucił naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego:
a) art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. poprzez błędną wykładnię polegającą na:
- zawężeniu pojęcia "działalności wytwórczej" oraz "wyrobu" poprzez wprowadzenie do ustawowej definicji warunku "występowania w obrocie", który to warunek nie wynika z literalnego brzmienia przepisu. Organ, opierając się na klasyfikacji statystycznej (PKWiU), która nie definiuje pojęcia "działalności wytwórczej" w rozumieniu ustawy podatkowej, faktycznie zignorował pomocniczy, statystyczny charakter PKWiU oraz nadrzędność przepisów ustawy, dokonując w ten sposób wykładni rozszerzającej normy prawa materialnego na niekorzyść podatnika;
- uznaniu działalności skarżącego — polegającej na komponowaniu i produkcji oryginalnych utworów muzycznych w formie nagrań dźwiękowych w postaci plików cyfrowych, a następnie odpłatnym udostępnianiu ich kontrahentom poprzez udzielanie licencji lub sprzedaż praw majątkowych — za działalność usługową, a nie wytwórczą;
b) art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a u.z.p.d. poprzez uznanie, że przychody uzyskiwane z ww. działalności nie mogą być opodatkowane stawką 5,5%, przeznaczoną dla działalności wytwórczej;
c) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 620, dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b u.z.p.d. oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d., poprzez błędną kwalifikację przychodów z udzielania licencji i przeniesienia praw majątkowych do wytworzonych utworów muzycznych jako odpowiednio przychodów z umów o podobnym charakterze do najmu/dzierżawy oraz przychodów z działalności usługowej, a niejako przychodów ściśle wynikających z i związanych z działalnością wytwórczą;
d) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14c § 2 o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu stanowiska skarżącego przedstawionego we wniosku, w tym wykładni art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. za nieprawidłowe, podczas gdy w stanie faktycznym analizowanym w interpretacji, stanowisko skarżącego, w tym wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d., należało uznać za prawidłowe w całości;
2. naruszenie przepisów postępowania:
a) art. 14b § 3 o.p., poprzez błędne i nadmierne rozszerzenie wymagań formalnych wniosku o interpretację indywidualną, polegające na nieuprawnionym wymaganiu od skarżącego podania i doprecyzowania klasyfikacji PKWiU (aż do siedmiu cyfr) jako obligatoryjnego elementu opisu stanu faktycznego, podczas gdy symbol ten stanowi element oceny prawnej należącej do organu, a nie składnik stanu faktycznego, co jest sprzeczne z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (w tym wyrokiem NSA z 26 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 487/23). Działanie to stanowi niedopuszczalną ingerencję w przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny i faktycznie przerzuca na podatnika obowiązek dokonania kwalifikacji prawnej, co sztucznie utrudnia dostęp do ochrony prawnej;
- pominięcie i brak merytorycznego odniesienia do przedstawionego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych (w tym wyroku WSA w Krakowie o sygn. I SA/Kr 656/23) oraz całkowite zignorowanie własnych, wcześniejszych interpretacji indywidualnych (nr 0115-KDIT1.4011.74.2021.2.MR z 26 kwietnia 2021 0114-KDIP3-2.4011.1208.2021.3.MT z 18 marca 2022 r.), bez przedstawienia uzasadnienia dla odstąpienia od utrwalonej praktyki;
- mylące posłużenie się wyrokiem WSA w Rzeszowie (sygn. akt: I SA/Rz 270/22, podtrzymanym przez NSA, sygn. akt: II FSK 924/22), którego specyfika prawna i ekonomiczna nie przystaje do charakteru działalności skarżącego;
- zastosowanie podwójnych standardów w odniesieniu do powoływanego orzecznictwa i interpretacji, co wyraża się w kwestionowaniu ich zastosowania w niniejszej sprawie, przy jednoczesnym powoływaniu się na nieadekwatne rozstrzygnięcia w celu uzasadnienia własnego stanowiska;
c) art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się m.in. w braku spójności stanowiska Dyrektora KIS w analogicznych sprawach oraz wybiórczym i nieadekwatnym powoływaniu się na orzecznictwo, a także poprzez uporczywe i nieuprawnione wymaganie od podatnika podawania i doprecyzowania klasyfikacji PKWiU jako warunku formalnego wniosku o interpretację oraz bazowanie na tej klasyfikacji w treści interpretacji, pomimo ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, co sztucznie utrudnia dostęp do ochrony prawnej;
d) art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, przejawiające się m.in. w braku należytego uzasadnienia prawnego stanowiska organu w sytuacji uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe, co uniemożliwia zrozumienie podstaw rozstrzygnięcia i prawidłowego postępowania, a także poprzez uporczywe wymaganie od skarżącego doprecyzowania PKWiU w toku postępowania oraz pozostawienie poprzedniego wniosku skarżącego w tej samej sprawie bez rozpatrzenia (0113-KDIPT2-1.4011.954.2024.2.RK) z przyczyn formalnych dotyczących braku klasyfikacji PKWiU, co organ uzasadnił, jednakże to uzasadnienie jest sprzeczne z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok NSA z 26 stycznia 2024 r., II FSK 487/23).
Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Problem prawny występujący w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżący w opisanym we wniosku stanie faktycznym może zastosować do uzyskiwanych przychodów stawkę ryczałtu w wysokości 5,5% o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.z.p.d. Organ uważa, że stawka ta nie jest prawidłowa, a zastosowanie znajdą stawki wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b) oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 list. a u.z.p.d.
Wysokość stawek w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych została uregulowana w art. 12 u.z.p.d. Przepis ten określa odpowiednią stawkę ryczałtu ze względu na rodzaj prowadzonej działalności. Obecnie ustawa przewiduje dziesięć różnych stawek. Katalog działalności jest zamknięty i tylko określona w przepisie działalność może być opodatkowana na warunkach preferencyjnych. Przyjąć należy, że określony rodzaj działalności nie powinien być kwalifikowany do więcej niż jednej z wymienionych w przepisie pozycji, co nie wyklucza różnych stawek podatku w sytuacji, gdy dany podatnik wykonuje więcej niż jeden rodzaj działalności gospodarczej.
Ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b u.z.p.d. wskazał, że opodatkowaniu według stawki 8,5% oraz 12,5% podlegają przychody, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym. Ten ostatni przepis wskazuje na przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku [związanych z działalnością gospodarczą]. Ustawa podatkowa nie definiuje najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy. Przyjąć zatem należy, że pojęcia te należy rozumieć, zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej, w taki sposób, jak zdefiniowane są one w języku prawnym w Kodeksie cywilnym. Art. 659 §1 k.c. stanowi, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Zgodnie z art. 693 § 1 k.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do art. 709 k.c. przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw.
Umowa licencyjna jest umową o podobnym charakterze do umów najmu i dzierżawy. Każda z nich dotyczy korzystania z dóbr innego podmiotu, który dysponuje silniejszym prawem do tego dobra (najczęściej prawo własności). Podobieństwo umowy licencyjnej do najmu polega na tym, że w obu przypadkach właściciel udziela prawa do korzystania z przedmiotu umowy, nie tracąc przy tym własności. Różnią się one tym, że umowa licencyjna dotyczy korzystania z niematerialnych dóbr (np. oprogramowania, dzieła, utworu), podczas gdy dzierżawa odnosi się do korzystania z materialnych rzeczy i pobierania z nich pożytków zaś najem odnosi się do używania rzeczy.
Stawka 8,5% została też przewidziana przez ustawę dla przychodów z działalności usługowej (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d.). Przez działalność usługową rozumie się pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z zastrzeżeniem pkt 2 (działalność gastronomiczna) i 3 (działalność usługowa w zakresie handlu) - art. 4 ust. 1 pkt u.z.p.d.
Analiza art. 12 u.z.p.d. pozwala zauważyć, że w przypadku usług ustawodawca, celem sprecyzowania, posługuje się wskazaniem czynności zaliczonych do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556). Tym samym stosowanie przepisów PKWiU 2015 ma fundamentalne znaczenie dla określenia, czy dany rodzaj usług wykonywanych przez podatnika powinien podlegać opodatkowaniu z wykorzystaniem określonej stawki. Kluczowe znaczenie dla ustalenia, co kryje się w ramach danego grupowania, mają Wyjaśnienia do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015).
Zgodnie z PKWiU, posługując się zakresem rzeczowym grupowań obejmujących usługi, należy mieć na względzie, że są to czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności. Według pkt 5.3.2. zasad metodycznych PKWiU, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.
Zakres zastosowania stawki 8,5% w zakresie przychodów z działalności usługowej (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d.) jest stosunkowo szeroki, gdyż stanowi niejako zbiór innych usług, do których nie znajdą zastosowania usługi (czynności) wymienione w innych punktach art. 12 ust. 1 u.z.p.d. Zatem do przychodów z działalności, która nie została wprost wymieniona w art. 12 ust. 1 pkt 1-4, 5 lit. b--h, pkt 6-8 u.z.p.d. powinna mieć zastosowanie stawka 8,5%.
W wyroku z 26 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 487/23 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, w jaki sposób przy klasyfikacji danej kategorii przychodów do właściwej stawki podatkowej należy stosować PKWiU. Zauważył za judykaturą, że przepisy prawa podatkowego odwołujące się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jedynie współtworzą normę opodatkowania. Jednakże prawem powszechnie obowiązującym nie są interpretacje klasyfikacji i nomenklatur, wydawane przez organy statystyki publicznej. Interpretacje takie w postępowaniu podatkowym stanowią jedynie dowód i - jak każdy dowód - podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego. NSA wyjaśnił, że punktem wyjścia dla przypisania danego przychodu jako uzyskanego ze świadczenia określonej usługi powinny być nazwy usług wymienionych w poszczególnych przepisach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero następnie poprzez jak najbardziej szczegółowy opis danej czynności można dokonywać ich grupowania do zakresu rzeczowego PKWiU. Nie może ono jednak zastąpić określenia usług, których wykonywanie i uzyskiwanie z tego tytułu przychodów powoduje możliwość ich opodatkowania według właściwej stawki podatku. Jak wskazał dalej NSA, również z punktu widzenia standardów konstytucyjnych określanie stawek podatkowych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym dotyczy tych usług, które wymieniono w tekście ustawy. Zadaniem zarówno podatnika w ramach samoobliczenia, jak i organu podatkowego w przypadku kontroli, jest przyporządkowanie ich do właściwej stawki podatku. Z kolei odpowiednie grupowanie do właściwego PKWiU może być jedynie dodatkową wskazówką.
W związku z tym, aby przyporządkować stawkę 8,5% do danej kategorii przychodów z działalności usługowej, w pierwszej kolejności należy odwołać się do określenia danej usługi, a pomocniczo można posiłkować się grupowaniem PKWiU, jak również wyjaśnieniami zawartymi w PKWiU. NSA w cyt. wyroku wskazał, że według Zasad Metodycznych PKWiU zawartych w załączniku do rozporządzenia PKWiU, zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu, a w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć produkt, producent lub usługodawca może zwrócić się o pomoc do właściwej jednostki GUS w sprawie udzielania informacji dotyczącej standardów klasyfikacyjnych. Pamiętać jednak należy, że tego rodzaju kwalifikacja dokonywana tak przez samego usługodawcę, jak i przez właściwą jednostkę GUS może podlegać ocenie i weryfikacji przez organy podatkowe, które będą miały możliwość z uwagi na ustalenia faktyczne kwestionować przypisanie danej usługi do określonego grupowania PKWiU.
Przyjąć należy, że organ interpretacyjny nie może uzależniać wydania interpretacji od uzupełnienia wniosku o podanie symbolów PKWiU, do jakich należy zakwalifikować usługi świadczone przez wnioskującego podatnika. Dla rozstrzygnięcia sprawy interpretacyjnej decydujące znaczenie ma to, jakiego rodzaju działania wykonuje podatnik, tj. czy są to usługi wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. a u.z.p.d.o.f., czy też uzyskuje przychody z działalności wytwórczej. Kluczowa jest argumentacja podana we wniosku, którą organ interpretacyjny mógł jednak ocenić odmiennie.
Przechodząc do sedna problemu rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że działalność wytwórcza, do której ma zastosowanie stawka 5,5%, została zdefiniowana w art. 4 pkt 4 u.z.p.d. Jest to działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzona przez podatnika. Z powyższego wynika, że do uznania działalności podatnika za działalność wytwórczą, działalności tej musi towarzyszyć powstanie nowego wyrobu. Spieniężenie przez podatnika rezultatów jego pracy, tj. powstałego wyrobu poprzez jego sprzedaż, mieści się w działalności wytwórczej opodatkowanej stawką 5,5%.
Jak wynika z definicji zawartej w SJP PWN, "wyrób" to m.in. "przedmiot stanowiący końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego zakładu". Zwrot powstawać oznacza: zacząć istnieć w przestrzeni, czasie, w rzeczywistości, w czyjejś świadomości, tworzyć się, stawać się, zaczynać (Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl; Słownik współczesnego..., red. B. Dunaj, s. 833.). Działalnością wytwórczą jest w związku z tym wytworzenie (produkowanie) nowych (w znaczeniu niedawno zrobionych, do tego czasu nieistniejących jako rezultat finalny produkcji) produktów i ich sprzedaż przez wytwórcę. Działalność wytwórcza dotyczyć może wyłącznie dóbr materialnych: rzeczy, energii. Wytwórczość to bowiem inaczej wytwarzanie dóbr materialnych, produkcja.
W praktyce dostrzega się występowanie trudności w rozróżnieniu między działalnością wytwórczą a działalnością usługową. Jako przykłady działalności wytwórczej w interpretacjach podatkowych wskazuje się m.in. wydobywanie kopalin – oddzielone od gruntu żwir czy piasek stanowią nowy wyrób, usługi kamieniarstwa nagrobkowego – wykonywanie nagrobków na indywidualne zamówienie klienta. Za przychody z działalności wytwórczej uznaje się: przychody ze sprzedaży wyprodukowanych przez podatnika mebli ogrodowych i biesiadnych, przychody ze sprzedaży wybudowanych budynków, przychody uzyskiwane ze sprzedaży wyprodukowanych przez podatnika automatów (maszyn) z zastosowaniem dla przemysłu. W interpretacji indywidualnej z 6 maja 2022 r. (0114-KDIP2-2.4011.171.2022.2.RK, Legalis) Dyrektor KIS stwierdził, że w przypadku działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży systemów przemysłowych (elektroniczne sterowniki i obudowy do nich), które podatnik produkuje, mamy do czynienia z działalnością wytwórczą w rozumieniu u.z.p.d., bowiem w wyniku działalności podatnika powstają nowe wyroby, które następnie zostaną sprzedane. W tej sytuacji, podatnik wytwarza systemy przemysłowe z materiałów własnych i powstają nowe wyroby, które posiadają indywidualne elementy oprogramowania dla konkretnego odbiorcy, a zatem spełniane są przesłanki zawarte w definicji działalności wytwórczej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. Zatem przychód uzyskiwany ze sprzedaży systemów przemysłowych, podatnik będzie mógł opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5%.
Za działalność usługową uznaje się natomiast usługę polegającą na wykonaniu okularów korekcyjnych na zamówienie klienta. W piśmiennictwie uznaje się to za tendencję praktyki do nieuznawania za usługę prostych czynności polegających na montowaniu pewnych rzeczy z gotowych zakupionych wyrobów.
Zdaniem sądu, językowe znaczenie pojęcia wyrób odnosi się do przedmiotów materialnych. Dodatkowo należy wskazać, że na taki charakter wskazują również zasady metodyczne, gdzie wyroby są opisane jako "surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów - o ile występują w obrocie. Ten ostatni element, wbrew stanowisku skarżącego, ma również znaczenie w procesie wykładni pojęcia działalności wytwórczej. Pozwala lepiej odróżnić to pojęcie od działalności usługowej. Sąd wyraża za organem stanowisko, że wyrób powinien mieć charakter materialny i pozostawać w obrocie.
Wyznaczając kryterium różnicujące działalność usługową i wytwórczą w doktrynie zauważono, że tę pierwszą definiuje się poprzez odwołanie się do PKWiU, wskazując, że jest to pozarolnicza działalność gospodarcza, w ramach której wykonywane są czynności uznane za usługi zgodnie z PKWiU. Z działalności usługowej wyłącza działalność gastronomiczną i działalność usługową w zakresie handlu, które są sklasyfikowane w PKWiU jako usługi (inaczej nie byłoby potrzeby wyłączania ich z definicji działalności usługowej), jednakże dla potrzeb ustawy są uznane za odrębny rodzaj działalności. Z definicji działalności usługowej nie wyłączono natomiast działalności wytwórczej, co oznacza, że czynności wykonywane w jej ramach nie stanowią usług w rozumieniu PKWiU. Obie definicje (działalności usługowej i wytwórczej) mają charakter rozłączny, ich zakresy się nie pokrywają. W razie wątpliwości, czy czynności wykonywane przez podatnika są działalnością wytwórczą, czy też działalnością usługową, należy zatem sprawdzić, czy czynność ta nie jest czynnością uznaną za usługę według PKWiU. W zasadach metodycznych PKWiU w części dotyczącej zakresu rzeczowego wskazano zresztą, że pojęcie usług nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów (włączając półfabrykaty, elementy, części, obróbkę elementów) z materiałów własnych przedsiębiorstwa na zlecenie innych jednostek gospodarki narodowej, przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz z reguły nie obejmuje wytwarzania wyrobów na indywidualne zamówienie ludności z materiałów własnych wykonawcy (Bogucki Stanisław, Cudak Arkadiusz, Wrzesińska-Nowacka Aleksandra, Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Komentarz, wyd. III, art. 4, Lex/el).
W tak zarysowanym kontekście należy odpowiedzieć na pytanie, czy działalność skarżącego polegająca na samodzielnym komponowaniu, produkcji i realizacji utworów muzycznych, na które następnie udzielił licencji lub do których przenosi prawa autorskie na klientów w celu wykorzystania w reklamach, filmach i innych projektach, gdy opisane utwory każdorazowo są komponowane na zlecenie klientów stanowią usługę, czy jak chce tego skarżący wyrób – dla potrzeb ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Zdaniem sądu, przychody jakie uzyskuje skarżący, nie są przychodami z działalności wytwórczej w rozumieniu omawianej ustawy. W wyniku tej działalności nie powstają wyroby w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.z.p.d. Opisana działalność skarżącego, wykonywana każdorazowo na konkretne zlecenie, nie jest wyrobem lecz usługą. Skarżący wytwarza utwór (który nie jest wyrobem), który następnie zbywa -czy to poprzez udzielenie licencji czy przez przeniesienie praw majątkowych. Podkreślić należy, że z punktu widzenia kwalifikacji do przychodów na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym znaczenie ma charakter działalności w jej całokształcie. Na ów charakter składa się zarówno to, co powstaje w wyniku tej działalności, jak i proces prowadzący do jej spieniężenia (czy jak wskazuje skarżący – monetyzacji). Ten ostatni jest nie mniej istotny niż sam materialny czy niematerialny efekt działalności, gdyż bez niego nie powstałby w ogóle przychód do opodatkowania. Współpraca skarżącego ze zlecającym wykonanie utworu obejmuje nie tylko dostarczenie gotowego produktu w postaci pliku dźwiękowego, ale też udostępnienie licencji lub sprzedaż praw majątkowych jako sposób umożlwiający korzystanie z niego.
Sąd uznaje za prawidłową ocenę organu, który uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika utrzymującego, że komponowanie i produkcja oryginalnej muzyki w opisanej przez niego działalności jest działalnością wytwórczą w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d., a do osiąganych przychodów z wykonywania tego rodzaju działalności można stosować stawkę 5,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a tej ustawy.
Organ prawidłowo zwraca uwagę na zapisy PKWiU, gdzie Sekcja J – "Usługi w zakresie informacji i komunikacji" obejmuje: usługi związane z działalnością wydawniczą, włącznie z publikowaniem oprogramowania, usługi związane z produkcją filmów i nagrań dźwiękowych, usługi związane z działalnością radiofoniczną i telewizyjną, usługi telekomunikacyjne, usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz usługi powiązane, usługi w zakresie informacji. W sekcji tej zawarty jest dział 59 – "USŁUGI ZWIĄZANE Z PRODUKCJĄ FILMÓW, NAGRAŃ WIDEO, PROGRAMÓW TELEWIZYJNYCH, NAGRAŃ DŹWIĘKOWYCH I MUZYCZNYCH", gdzie z kolei w klasie 59.20 wskazano "USŁUGI W ZAKRESIE NAGRAŃ DŹWIĘKOWYCH I MUZYCZNYCH". Grupowanie to obejmuje: udzielanie licencji na korzystanie z praw do reprodukcji, dystrybucji i odtwarzania muzycznych nagrań wzorcowych, takich jak nagrania dźwiękowe, nagrane wstępnie taśmy i przedruki.
Nie bez znaczenia jest to, że skomponowane przez skarżącego utwory muzyczne nie występują w obrocie, gdyż są objęte licencją lub autorskim prawem majątkowym.
Podsumowując: w ocenie sądu prawidłowa jest konstatacja organu, że w opisanych okolicznościach należy mówić o działalności usługowej, a nie wytwórczej.
Sąd zauważa, że zasadniczo zagadnienie kwalifikacji przychodów skarżącego - jak wskazał organ na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b czy też art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d., nie było przedmiotem pytania interpretacyjnego. W związku z tym sąd nie jest zobowiązany odnosić się szczegółowo do prawidłowości dokonanej przez organów kwalifikacji przychodów skarżącego ponad to, co dotyczy zagadnienia ich kwalifikacji jako przychodów z działalności wytwórczej.
Niemniej jednak, jako że organ wypowiedział się co do tej kwestii, Sąd, mając na uwadze przytoczone przepisy prawa i wskazane ich rozumienie stwierdza, że również w tej kwestii stanowisko organu zasługuje na aprobatę.
Podsumowując, sąd nie stwierdził naruszenia zarzucanych w skardze przepisów art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a, oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b u.z.p.d. oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d.
Odnosząc się do stanowiska zawartego w wyroku WSA w Krakowie z 11 października 2023 r. I SA/Kr 656/23 Sąd zwraca uwagę, że został on wydany w odmiennych okolicznościach faktycznych (inny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe), przy odmiennym sformułowaniu stanowiska przez organ interpretacyjny (w swoich rozważaniach WSA w Krakowie odnotował, że Dyrektor KIS nie kwestionował, że działalność Skarżącego zmierzającą do wytworzenia utworów muzycznych, uznać należy za działalność wytwórczą w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.). Sąd w Krakowie wywiódł, że "Przyjęcie koncepcji Dyrektora KIS oznaczałoby, że Skarżący nie prowadzi działalności wytwórczej, choć w uzasadnieniu interpretacji okoliczność ta nie została zanegowana". Tymczasem w kontrolowanej przez WSA w Białymstoku interpretacji Dyrektor KIS wyraźnie zakwestionował wystąpienie w sytuacji skarżącego działalności wytwórczej (str. 19 Interpretacji), a sąd stanowisko organu podzielił.
Skarżący zarzuca organowi brak odniesienia się do wskazywanych przez niego interpretacji indywidualnych. Odpowiadając na ten zarzut należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2015 r. II FSK 731/13 stwierdził, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13). Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12). Sąd orzekający w tej sprawie stanowisko to w pełni akceptuje i uznaje za własne. Stwierdza też, że zaskarżona w tej sprawie interpretacja indywidualna jest kompletna, w szczególności zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 o.p.).
Za niezasadny sąd uznaje również zarzut naruszenia art. 14b § 3 o.p., poprzez błędne i nadmierne rozszerzenie wymagań formalnych wniosku o interpretację indywidualną, polegające na nieuprawnionym wymaganiu od skarżącego podania i doprecyzowania klasyfikacji PKWiU (aż do siedmiu cyfr) jako obligatoryjnego elementu opisu stanu faktycznego, podczas gdy symbol ten stanowi element oceny prawnej należącej do organu, a nie składnik stanu faktycznego. Zarzut ten mógłby odnieść skutek, gdyby z powodu braku podania PKWiU organ interpretacyjny pozostawił wniosek bez rozpoznania. Samo wezwanie skarżącego do wskazania kodu PKWiU i dokonanie oceny tego kodu w kontekście zdarzenia opisanego we wniosku naruszeniem wymienionego przepisu zdaniem sądu nie jest.
Uznając, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji Sąd orzekł o oddaleniu skargi – art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).