I SA/Bk 331/25

I SA/Bk 331/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-11-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Justyna Siemieniako /przewodniczący/
Marcin Kojło
Paweł Janusz Lewkowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 112c ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2025 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 20 czerwca 2025 r. nr 2001-IOV-1.4103.16.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2023 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2023 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 27 czerwca 2025 r. nr 2001-IOV-1.4103.16.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako Naczelnik US, organ I instancji) z 11 kwietnia 2025 r. nr 2003-SPV.4103.44.2024 w części dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2023 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2023 r. – wydaną względem P. sp. z o.o. w B. (dalej powoływana jako: "skarżąca", "Spółka").
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w ewidencji zakupów za listopad 2023 r. i w rozliczeniu VAT-7 za ten miesiąc Spółka wykazała jedną transakcję dotyczącą nabycia środka trwałego o wartości netto 5.000.000,00 zł i VAT wg stawki 23% w kwocie 1.150.000,00 zł, według faktury nr [...] z [...].11.2023 r., wystawionej przez firmę M. M. K.. Na podstawie tej faktury stwierdzono, że przedmiot zakupu stanowiła nieruchomość gruntowa położona w miejscowości G. o łącznej powierzchni 0,9204 ha składająca się z działek ew. [...],[...],[...],[...],[...],[...]. Fakturą korygującą nr [...] z [...] lutego 2024 r. sprzedający M. K. zmienił treść faktury z [...] listopada 2023 r. w zakresie ilości i powierzchni sprzedawanych działek, wyłączając z transakcji działkę o numerze ewidencyjnym [...].
Na fakturze korygującej widnieje zapis "Błąd w podanej ilości działek oraz powierzchni". W wyniku korekty ilości działek i ich powierzchni łącznej, wartość transakcji pozostała bez zmian. Umowa sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, została zawarta w formie aktu notarialnego Rep. A numer [...] z [...] listopada 2023 r., pomiędzy stronami: M. K., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą: M. M. K. oraz P. Spółki z o.o. w organizacji z siedzibą w B. (kupujący). Działki stanowiące przedmiot umowy oznaczone numerami geodezyjnymi: [...],[...] i [...] stanowią tereny przemysłowe, zabudowane są dwukondygnacyjnym budynkiem przemysłowym o powierzchni zabudowy 3113,00 m2. Działki oznaczone numerami geodezyjnymi: [...] i [...] stanowią tereny przemysłowe i zabudowane są jednokondygnacyjnym budynkiem o przeznaczeniu: zbiorniki silosy i budynki magazynowe o powierzchni za udowy 365,00 m2. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe zdaniem DIAS wykazało, że kwestionowana transakcja zakupu nieruchomości w miejscowości G. została celowo ukształtowana w taki sposób, aby uzyskać korzyść podatkową w postaci odliczenia podatku naliczonego, który nie został wcześniej opłacony, a następnie wystąpienie o zwrot nadwyżki podatku VAT powstałej na skutek tego odliczenia – co stanowi nadużycie prawa.
Okoliczności towarzyszące transakcji wskazują, że nie nastąpiła ona w ramach standardowych stosunków gospodarczych. Strony transakcji świadomie i w porozumieniu podjęły czynności zmierzające do stworzenia sztucznej transakcji nakierowanej na uzyskanie korzyści podatkowej, rozumianej jako niepłacenie zobowiązań podatkowych przez jedną stronę transakcji, a otrzymanie zwrotu podatku przez stronę drugą (uzyskanie nienależnego przysporzenia kosztem budżetu państwa).Podstawą do zajęcia takiego stanowiska są następujące okoliczności:
1) Umowa skarżącej nr Rep. A numer [...], została zawarta [...] listopada 2023 r., tj. 4 dni przed transakcją, a transakcja zakupu nieruchomości była jedyną transakcją dokonaną i zadeklarowaną przez skarżącą za listopad 2023 roku.
2) Spółka posiada siedzibę w lokalu pod adresem B., ul. [...], będącym jednocześnie adresem miejsca prowadzenia działalności. Lokal ten wynajmuje na zasadzie "wirtualnego biura" w A. sp. z o.o. Reprezentantem A. sp. z o.o. jest także S. U., będący jedynym udziałowcem i prezesem zarządu tej Spółki.
3) Skarżąca została zarejestrowana przez sąd w KRS dopiero 10 czerwca 2024 r., co oznacza, że na dzień dokonania zakupu nie była jeszcze wpisana do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców.
4) S. U. – prezes zarządu skarżącej oświadczył w jej imieniu przed notariuszem, że, aktualna sytuacja majątkowa Spółki pozwała na zawarcie umowy kupna za cenę brutto 6.150.000,00 zł, jednak nie znajduje to pokrycia w ustalonym stanie faktycznym. Kapitał zakładowy Spółki wynosił jedynie 5 000 zł. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, w dacie wystawienia faktury i co najmniej do 31 grudnia 2023 r. Spółka nie posiadała żadnych środków na rachunkach bankowych. W takiej sytuacji nie posiadając realnego kapitału ani żadnego rachunku bankowego w dniu 20.11.2023 r., zgodnie z fakturą [...] skarżąca nabyła nieruchomość za 6.150.000 zł. Ponadto nieruchomość ta obciążona była – zgodnie z aktem notarialnym – hipotekami (3 hipoteki umowne i jedna przymusowa) na łączną wartość 7.808.305,96 zł. Nawet koszty notarialne zostały pokryte przez sprzedającego M. K.
5) Należność wynikająca z umowy z 20.11.2023 r. zawartej pomiędzy M. K. a skarżącą nie została opłacona. Termin zapłaty wskazano na dzień 30.06.2025 r.. a poza poddaniem się przez kupującego egzekucji w ww. akcie notarialnym, nie ustanowiono innych sposobów zabezpieczenia płatności ceny sprzedaży.
6) Z treści aktu notarialnego wynika, że w przypadku, gdy Spółka nie dokona zapłaty za nieruchomość do 30 czerwca 2025 r. Spółka odsprzeda z powrotem nieruchomość M. K.. Sprzedawca godził się zatem na to, że może nie otrzymać środków pieniężnych za fakturę, które pozwoliłyby na pokrycie zobowiązania m.in. z tytułu należnego podatku VAT.
7) Dostawca nieruchomości – M. M. K. – wykazał podatek należny związany z ww. sprzedażą w deklaracji VAT-7 za listopad 2023 r. Jednak, jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Biłgoraju z 19 września 2024 r. M. K. nie zapłacił podatku wynikającego ze złożonej deklaracji. Wobec podatnika prowadzone są postępowania egzekucyjne. Powstała zaległość podatkowa, która nie została wyegzekwowana z uwagi na niewystarczający majątek M. K.. Natomiast skarżąca wykazała podatek naliczony wynikający z faktury zakupu do zwrotu na rachunek bankowy.
8) Strony transakcji nie sporządziły protokołów zdawczo-odbiorczych dotyczących przekazania zakupionej nieruchomości, czym potwierdziły, że nie było w ich ocenie istotne, co faktycznie wchodziło w skład przedmiotu zakupu.
9) Jak wynika z pisma Grupy OLX sp. z o.o. z 11 września 2024 r., co najmniej od września 2022 r. do kwietnia 2024 r. M. K. aktywnie poszukiwał nabywcy nieruchomości wynikającej z faktury z 20 listopada 2023 r. zamieszczając oferty sprzedaży na portalu OTODOM, gdzie w okresie od listopada 2023 r. do kwietnia 2024 r. nie był już formalnie jej właścicielem.
10) Istotny wpływ na ukształtowanie warunków zawartej transakcji miały powiązania i relacje osobowe. Podkreślenia wymaga fakt, iż postępowanie restrukturyzacyjne M. K. prowadził J. K. – wspólnik i członek zarządu K. Sp. z o.o., w której udziały posiada również S. U. Prezes Zarządu skarżącej. Skarżąca zatem posiadała wiedzę o sytuacji finansowej M. K.. Dodatkowo DIAS wspomniał, że nie doszło do zawarcia układu pomiędzy M. K. a wierzycielami, w związku z czym groziła mu egzekucja majątku. Okoliczności te wskazują na porozumienie w celu uniknięcia egzekucji z przedmiotowej nieruchomości.
11) Strony transakcji świadomie zaakceptowały sztuczny sposób jej finansowania, który nie przysparzał sprzedającemu M. K. środków pieniężnych w wartościach wystarczających do zapłaty powstałych zobowiązań podatkowych w podatku VAT. Zawierając umowę S. U. miał świadomość, że w przypadku braku zapłaty ze strony skarżącej za zakupioną nieruchomość M. K. nie będzie miał środków do uregulowania zobowiązania w podatku od towarów i usług.
12) W dniu 22 listopada 2023 r., tj. dwa dni po zakupie nieruchomości, skarżąca wynajęła nieruchomość na czas nieokreślony firmie H. Spółce z o.o. z siedzibą w Warszawie, której prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem jest K. K., brat M. K.. Firma K. K. prowadzi działalność gospodarczą w tym samym zakresie co M. K.. Według oświadczenia K. K. złożonego do protokołu w toku oględzin, część maszyn, urządzeń i wyposażenia stanowi własność firmy H. Sp. z o.o., natomiast część użytkowanych przez H. Sp. z o.o. maszyn jest własnością M. (stanowią zabezpieczenie kredytu bankowego). W 2023 r. firma H. Sp. z o.o. zatrudniała również pracowników M. K.. Transakcja zatem, o której mowa w fakturze z 20 listopada 2023 r. nie wpłynęła realnie na sposób użytkowania nieruchomości.
13) DIAS zauważył w oparciu o treść umowy, że wynajęta została nieruchomość gruntowa położona w miejscowości G. składająca się z kilku działek m.in. działki ewidencyjnej [...]. Jednak ww. akt notarialny i faktura korygującej wskazują, że skarżąca nie nabyła działki o nr ew. [...], w związku z czym nie mogła jej wynająć.
14) DIAS podkreślił również w oparciu o (załączone do aktu notarialnego) pismo Q. Spółki z o.o. z 13 października 2023 roku wypowiedziała ona firmie M. M. K. warunkową umowę najmu wraz z umową przedwstępną sprzedaży przedmiotowej nieruchomości z dnia 20 marca 2023 roku, ze względu na brak rozpisania naboru wniosków o dotację przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Brak możliwości złożenia wniosku o dotację skutkował brakiem możliwości pozyskania dotacji na rozpoczęcie działalności w przedmiotowej nieruchomości. Na podstawie akt sprawy stwierdzono, że niedługo po zakupie przez Spółkę ww. nieruchomości, 4 stycznia 2024 r. również zawarła ona z Q. Sp. z o.o. "Warunkową umowę najmu wraz z umową przedwstępną sprzedaży nieruchomości" nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości G., składającej się z działek o nr ewidencyjnych [...],[...],[...],[...],[...],[...]. Z treści umowy wynika, że warunkiem zawarcia umowy najmu jest uzyskanie przez Q. Sp. z o.o. decyzji z ARiMR o przyznaniu dotacji. Umowa najmu zostanie zawarta na czas określony 66 miesięcy od dnia wydania nieruchomości. W przypadku uzyskania przez Najemcę zezwolenia na nabycie przedmiotu najmu Wynajmujący zobowiązał się do sprzedaży na rzecz najemcy nieruchomości za cenę 8.000.000 zł. Podpisanie powyższej umowy nie rodzi jednak żadnych skutków w zakresie stanu prawnego przedmiotowej nieruchomości, a jedynie określa hipotetyczną wolę Stron w przypadku wystąpienia warunków w niej opisanych. Korzystając z wyszukiwarki pomocy otrzymanej przez beneficjentów, zamieszczonej na stronie https://sudop.uokik.gov.pl/search/aidBeneficiary organ I instancji ustalił, że Q. Spółka z o.o. nie otrzymała żadnej pomocy ze środków publicznych (stan na dzień 19 lutego 2025 r.).
15) DIAS zwrócił też uwagę na to, że skarżąca w dniu 23 grudnia 2024 r., po wszczęciu postępowania podatkowego, złożyła korekty plików JPK_V7M za listopad 2023 r. i grudzień 2023 r., deklarując za listopad kwotę do przeniesienia w wysokości 0,00 zł w miejsce 1.150.000 zł oraz za grudzień podatek do zapłaty w wysokości 8.861,00 zł w miejsce zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.141.139,00 zł. Korekty te uwzględniały w całości ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej. W złożonej w toku postępowania podatkowego korekcie pliku JPK_VAT za listopad 2023 r. Spółka wyeliminowała z rozliczenia zakup środka trwałego, wskazując jako podstawę korekty dokument nr [...] z [...] listopada 2023 r., kontrahent: "M. M. K.", korekta in minus na kwotę netto - 5.000.000 zł i VAT - 1.150.000 zł. W wyniku analizy wykazu transakcji podatników, którzy wykazali w listopadzie i grudniu 2023 r. sprzedaż na rzecz Spółki organ I instancji nie stwierdził korekty faktury wystawionej przez M. K. na kwoty jak wyżej. Ponadto zgodnie z art. 81b § 1 o.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej — w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Zatem złożone w toku postępowania podatkowego korekty plików JPK_V7M za listopad i grudzień 2023 r. nie wywołały skutków prawnych. Sugerują jednak, że Spółka potwierdziła ustalenia kontroli podatkowej w całości.
Z przedstawionych okoliczności zdaniem DIAS wynika, że Spółka nie poniosła ciężaru ekonomicznego zakupu wynikającej z umowy ceny nieruchomości, nie uszczupliła swojego majątku, nie obciążyła się kredytem. Wypłata wynagrodzenia za jej dostawę nie nastąpiła. W tej konkretnej sytuacji Spółki, odliczenie podatku naliczonego w wysokości 1.150.000 zł, a następnie wystąpienie o zwrot kwoty 1.141.139,00 zł, stało się jej korzyścią podatkową, sprzeczną z celem systemu odliczeń VAT wyrażonym w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, dalej jako: "dyrektywa VAT").
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie:
1. art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako: o.p.) poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa podatkowego, co skutkowało podtrzymaniem wadliwego rozstrzygnięcia w obrocie prawnym;
2. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania i prawdy obiektywnej, co przejawiło się w dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, polegającej na odrzuceniu dowodów świadczących o istnieniu celu gospodarczego transakcji i dokonanie rozstrzygnięcia pod z góry założoną tezę o nadużyciu prawa;
3. art. 191 o.p. w zw. z art. 5 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) poprzez dokonywanie oceny sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy poprzez przyjęcie, że czynność sprzedaży nieruchomości i jej dalsza planowana sprzedaż (potwierdzona zawarciem warunkowej umowy najmu wraz z umową przedwstępną sprzedaży nieruchomości z dnia 4 stycznia 2024 r. z Q. Spółka z o.o. były czynnościami dokonanymi w ramach nadużycia prawa;
4. art. 122 w zw. z art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, mającą na celu jedynie zakwestionowanie transakcji sprzedaży nieruchomości i ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT, ograniczenia się do ogólnych twierdzeń o możliwości uzyskania przez Spółkę korzyści podatkowej, bez przeprowadzenia pogłębionej analizy kontekstu gospodarczo-ekonomicznego, który stanowił podstawę do przeprowadzenia transakcji sprzedaży nieruchomości, a także błędne rozpoznanie transakcji jako podlegającej opodatkowaniu VAT;
5. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w sposób wybiórczy, który nie zawiera merytorycznego odniesienia się do argumentów i dowodów przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania, w szczególności dowodu w postaci warunkowej umowy najmu z umową przedwstępną sprzedaży nieruchomości z dnia 4 stycznia 2024 r. oraz zarzutu niedokonania przez organy ustaleń w zakresie zwolnienia transakcji z opodatkowania podatkiem VAT;
6. art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu decyzji wnikliwej i merytorycznej analizy zagadnienia dotyczącego opodatkowania VAT transakcji sprzedaży nieruchomości, a tym samym nierozpoznanie całości sprawy w kontekście zgromadzonych w aktach dowodów, co skutkowało wydaniem decyzji z rażącym naruszeniem prawa;
7. art. 2a o.p. poprzez rozstrzygnięcie wszystkich niedających się usunąć wątpliwości, zwłaszcza dotyczących intencji stron i racjonalności biznesowej transakcji, na niekorzyść skarżącej, co stoi w sprzeczności z zasadą in dubio pro tributario;
8. art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że transakcja nabycia nieruchomości stanowiła nadużycie prawa, w sytuacji gdy z całokształtu obiektywnych okoliczności wynikało istnienie racjonalnego celu gospodarczego;
9. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i w zw. z art. 168 lit. a) dyrektywy VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie Spółki prawa odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawianej przez M. K. wynikające z błędnego przyjęcia, że transakcja sprzedaży nieruchomości została celowo ukształtowana w taki sposób, aby jej efektem było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej i korzyść ta stanowiła zasadniczy cel zawartej umowy;
10. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało pominięciem faktu, że dostawa przedmiotowej nieruchomości z mocy prawa korzystała z obligatoryjnego zwolnienia od podatku, a rzekoma rezygnacja z tego zwolnienia była prawnie bezskuteczna z powodu niezachowania przez strony wymaganego prawem warunku formalnego z art. 43 ust. 11 u.p.t.u.;
11. art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnie i uznanie, że samo zawarcie aktu notarialnego i dodanie zapisu, że sprzedający działa jako podatnik VAT spełnia warunki z art. 43 ust. 11 u.p.t.u., który odnosi się do formalnych warunków, które powinny spełnić strony, aby skutecznie zrezygnować ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., a tym samym błędne uznanie, że strony transakcji sprzedaży nieruchomości skutecznie zrezygnowały ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. i wybrały opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, podczas gdy strony nie złożyły zgodnego oświadczenia w przedmiocie zwolnienia w treści aktu notarialnego ani przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu skarbowego;
12. art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie w rozstrzygnięciu oceny w kontekście zwolnienia VAT transakcji sprzedaży nieruchomości z ww. przepisu, podczas gdy przedmiotem transakcji była zabudowana nieruchomość, w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie przedmiotu dostawy powyżej 30% wartości początkowej tych obiektów, a zatem organ miał obowiązek także przeanalizować zastosowanie tego przepisów w okolicznościach niniejszej sprawy, co doprowadziłoby do wniosku, że transakcja podlega obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowaniu VAT, z którego nie można było zrezygnować;
13. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) i d) w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. poprzez ich bezzasadne zastosowanie i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z rażącym pogwałceniem zasady proporcjonalności, w sytuacji gdy nie tylko nie udowodniono świadomego udziału Spółki w rzekomym nadużyciu prawa, ale również istniały przesłanki do uznania transakcji za czynność zwolnioną z VAT, co całkowicie wyklucza możliwość stosowania tej sankcji.
W oparciu o podniesione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w części w pkt 1 i 2, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja DIAS z dnia 27 czerwca 2025 r. nr 2001-IOV-1.4103.16.2025, w której organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 11 kwietnia 2025 r. nr 2003-SPV.4103.44.2024 w części dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2023 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2023 r.
Podstawę prawną zaskarżonej decyzji w zakresie określenia podatku VAT za listopad i grudzień 2023 r. stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. W myśl powołanego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.
Zgodnie z literalną wykładnią przepisu prawo do odliczenia podatku naliczonego nie dotyczy zatem czynności sprzecznych z ustawą, mających na celu obejście ustawy czy też sprzecznych z zasadami współżycia społecznego., jak również czynności pozornych.
Zauważyć jednak należy, że w wyroku z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), odpowiadając na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego "Czy przepisy art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy (2006/112) oraz zasady neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o (VAT), który pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów krajowego prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego?", stwierdził, że: "Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa.".
Z wyroku tego wynika zatem, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. może być podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa (wyrok NSA z dnia 9 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1920/22, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W rozpoznawanej sprawie wydane przez organy podatkowe rozstrzygnięcia były wynikiem stwierdzenia, że kwestionowane transakcje zostały celowo ukształtowane w taki sposób, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci otrzymania przez skarżącą zwrotu podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości G. o łącznej powierzchni 0,9204 ha składająca się z działek ew. [...],[...],[...],[...],[...],[...].
W ocenie sądu ustalenia organów podatkowych wskazują jednoznacznie, że zakup ww. nieruchomości miał w rzeczywistości pozorny charakter, a jedynym celem transakcji było wygenerowanie podatku naliczonego do zwrotu. Organy podatkowe ustaliły szereg faktów, które wprost na to wskazują. W pierwszej kolejności zwracają uwagę postanowienia umowy sprzedaży nieruchomości, które trudno uznać za typowe dla tego typu transakcji. Pomimo znacznej wartości nieruchomości przyjętej przez strony umowy (6.150.000 zł) M. K. dokonał przeniesienia własności na rzecz skarżącej bez równoczesnego obowiązku zapłaty. Przewidziano, że do zapłaty dojdzie 30 czerwca 2023 r., a zatem dopiero po ponad pół roku od daty zawarcia umowy (20 listopada 2023 r.). W tym kontekście zauważyć należy, że pomimo braku zapłaty podatek VAT wynikający z faktury VAT dokumentującej tę transakcję powinien być opłacony przez M. K. w ustawowym terminie płatności, a zatem znacznie przed terminem zapłaty za nieruchomość wynikającym z umowy. Słusznie więc zwraca uwagę DIAS w zaskarżonej decyzji, że sprzedający godził się na sytuację, w której nie będzie dysponował środkami na uiszczenie należnego podatku w ustawowym terminie płatności. Co więcej, M. K. zgodnie z postanowieniami umowy mógł nigdy nie otrzymać zapłaty, gdyż umowa przewidywała, że w braku zapłaty w terminie przewidzianym w umowie Spółka miała przenieść własność nieruchomości z powrotem na sprzedającego. Kontrahent skarżącej wykazał podatek VAT należny w złożonej deklaracji za listopad 2023 r., jednak nie opłacił go. Majątek M. K. nie wystarczył na pokrycie powstałej zaległości podatkowej.
Warto też zauważyć, że w umowie nie przewidziano żadnych zabezpieczeń zapłaty za przeniesioną nieruchomość oprócz poddania się przez skarżącą Spółkę egzekucji, co jednak w przypadku skarżącej dysponującej kapitałem zakładowym w kwocie 5.000 zł nie było realnym zabezpieczeniem interesu drugiej strony. Reprezentujący skarżącą S. U. oświadczył przed notariuszem w dniu zawarcia umowy, że sytuacja majątkowa Spółki pozwala na zawarcie umowy, co wedle ustaleń organów było jednak nieprawdą, bowiem w rzeczywistości skarżąca nie dysponowała środkami na rachunkach bankowych.
Już powyższe wskazania podają w wątpliwość racjonalność dokonanej transakcji. Dalsze ustalenia tylko potwierdzają jednak, że obrót nieruchomością nie był rzeczywistym celem stron, a "sprzedaż" była pozorna. Przewidziane w umowie postanowienie o powrotnym przeniesieniu własności w razie braku zapłaty wskazuje na brak trwałego charakteru przeniesienia własności, a w powiązaniu z faktem, że M. K. aktywnie poszukiwał nabywcy nieruchomości również, gdy nie był jej właścicielem (od września 2023 r. do kwietnia 2024 r.) wskazuje, że strony przewidywały, że dojdzie do powrotnego przeniesienia własności, a skarżąca nie nabędzie nieruchomości na stałe, szczególnie że nigdy nie miała środków na ten cel.
Przeniesienie własności nieruchomości jest czynnością prawną niewymagającą przeniesienia posiadania. Pomimo tego zastanawiający jest brak wprowadzenia skarżącej w zakupioną nieruchomość na mocy protokołu wskazującego na jej stan w dacie zakupu lub dacie późniejszej. W okolicznościach sprawy brak konieczności przeniesienia posiadania zdecydowanie ułatwiał pozorowanie "wykorzystywania" nieruchomości przez skarżącą w celach gospodarczych, bowiem również przybierało ono postać jedynie czynności prawnych, a nie faktycznych, tj. zawierania umów najmu, których przedmiotem miała być ww. nieruchomość.
Zwraca uwagę, że najemcą zgodnie z umową zawartą w dwa dni po sprzedaży miał być brat M. K. – K. K., który prowadził tę samą działalność, co jego brat. W pełni uzasadnione jest przekonanie organów, że sprzedaż nie wpłynęła na sposób użytkowania nieruchomości, skoro prowadzona była ta sama działalność gospodarcza, a powiązania braci mają również charakter majątkowy, tj. w przedsiębiorstwie K. K. użytkowane są także maszyny jego brata, nadto firmy braci zatrudniały tych samych pracowników.
Ww. nieruchomość była ponadto przedmiotem warunkowych umów najmu, w których jako najemcę przewidziano Q. sp. z o.o. Zasadnie wskazuje organ, że umowy te miały charakter warunkowy, przez co ostatecznie nie wywołała ona skutków prawnych, gdyż warunek nie został spełniony, a tym samym spółka ta nie weszła w posiadanie nieruchomości. W umowie przewidziano też możliwość wykupu nieruchomości przez Q. za 8.000.000 zł, jednak organy trafnie wywodzą, że szansa na sprzedaż nie była nigdy realna.
Uzasadniona jest więc konkluzja, że skarżąca formalnie była właścicielem ww. nieruchomości, ale nie miała ona dla niej żadnego znaczenia gospodarczego, a strony umowy sprzedaży we współpracy z bratem sprzedającego zadbały o to, by sprzedaż nie miała realnego charakteru, tzn. by nieruchomość pozostała we władaniu dotychczasowego właściciela.
Zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceniony w sposób swobodny, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, daje pełne podstawy do przekonania, że celem transakcji sprzedaży ww. nieruchomości nie było jej gospodarcze wykorzystanie, lecz uzyskanie podatku naliczonego przez skarżącą, którego nie zapłacił jej kontrahent, co nie było niczym nadzwyczajnym w sytuacji, gdy skarżąca nie opłaciła transakcji. Strony świadomie ukształtowały transakcję w taki sposób, by nie wpłynęła ona na faktyczne wykorzystywanie nieruchomości po jej sprzedaży. Skarżąca nie posiadała środków na zakup nieruchomości, nie są więc wiarygodne wskazania, że miała ona określone cele gospodarcze z nią związane i by rzeczywiście miała ona zamiar późniejszej odsprzedaży nieruchomości.
Organy podatkowe trafnie też zwracają uwagę, że w złożonej przez skarżącą korekcie deklaracji w całości zaakceptowała ona ustalenia kontroli podatkowej. Korekty te co prawda nie mogły być skuteczne, gdyż zostały dokonane w toku postępowania podatkowego (art. 81b § 1 o.p.), jednak stanowią kolejny argument za trafnością konkluzji organów w sprawie.
Wbrew zarzutom skargi w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd zauważa, że wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego należy, w świetle zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), interpretować na korzyść podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 675/20), jednak w niniejszej sprawie tego rodzaju wątpliwości nie zaistniały. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi, odniesiono się ponadto do argumentacji skarżącej, w szczególności dowód w postaci warunkowej umowy najmu i umowy przedwstępnej sprzedaży nie został pominięty w ocenie organów. Odpowiedź niezgodna z oczekiwaniami skarżącej nie świadczy o pominięciu wskazań strony.
Nie doszło również do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10-11 u.p.t.u. Zarzuty w tym zakresie abstrahują od faktu dokonanego nadużycia prawa, którego kluczowy element stanowiło wprowadzenie do obrotu faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT do zapłaty, którego nie zapłacił kontrahent skarżącej, a który skarżąca chciała następnie odliczyć. Pozbawione racji jest badanie przez pryzmat przepisów prawa materialnego, w tym ewentualnego zwolnienia przedmiotowego, czynności pozornej, mającej na celu jedynie wyłudzenie zwrotu podatku naliczonego.
Wobec powyższych wskazań nie może być wątpliwości, że zaistniały podstawy do zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.
W okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżąca bez wątpienia zawyżyła podatek naliczony, bowiem kwota podatku naliczonego wynikała z faktury dokumentującej czynność pozorną, dokonaną jedynie w celu nadużycia prawa.
Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.
Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.