I SA/Bk 320/25

I SA/Bk 320/25 - Wyrok WSA w Białymstoku
Data orzeczenia
2025-09-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-08-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sędziowie
Justyna Siemieniako /przewodniczący/
Marcin Kojło
Paweł Janusz Lewkowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Opłaty administracyjne
opłata od środków spożywczych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 121 par. 1; art. 229
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2025 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. S.K.A. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2025 r. nr 1401-IOM.4108.1.2025.4 w przedmiocie ustalenia opłaty dodatkowej od środków spożywczych za miesiąc maj 2021 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. Sp. z o.o. S.K.A. w N. kwotę 207 (słownie: dwieście siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z 18 lutego 2025 r. nr 1401-IOM.4108.1.2025.4 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS"), po rozpatrzeniu odwołania K. Sp. z o.o. Sp. S.K.A w N. (dalej: "skarżąca", "Spółka") od decyzji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej: "Naczelnik", "organ I instancji") z 28 października 2024 r. nr 1471-SPP-2.4108.58.2024.6.AB w przedmiocie ustalenia opłaty dodatkowej od środków spożywczych za miesiąc maj 2021 r. na kwotę 247,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Z akt sprawy wynika, że Spółka 25 czerwca 2021 r. złożyła do Naczelnika informację w sprawie opłaty od środków spożywczych CUK1 za miesiąc maj 2021 r., w której zadeklarowała kwotę należnej opłaty w wysokości 55.166,00 zł.
Należność za maj 2021 r. Spółka uregulowała w dwóch częściach. Pierwszą część w kwocie 54.672,15 zł zapłaciła w dniu 24 czerwca 2021 r., zaś pozostałą kwotę w wysokości 493,85 zł w dniu 14 października 2021 r.
Organ I instancji stwierdził, że opłata została wniesiona po terminie ustawowym wynikającym z art. 12g ust. 1 ustawy z 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym ( Dz.U. z 2021 r., poz. 183 ze zm., dalej: "u.z.p."), tj. po 25 czerwca
2021 r. i dlatego ustalił Spółce dodatkową opłatę w wysokości 247,00 zł, tj. w wysokości odpowiadającej 50% kwoty opłaty wpłaconej po terminie ustawowym (50% od kwoty 493,85 zł).
Po rozpatrzeniu odwołania DIAS utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji stwierdził, że z treści przepisów mających w sprawie zastosowanie jasno wynika, że ustawodawca w sposób jednoznaczny i kategoryczny stwierdził, że konsekwencją uchybienia terminowi przewidzianego na uiszczenie opłaty od środków spożywczych jest ustalenie podmiotowi, na którym spoczywał obowiązek jej uiszczenia, dodatkowej opłaty w wysokości 50% opłaty podstawowej. Podkreślił, że w przepisach tych nie pozostawiono organowi podatkowemu jakiejkolwiek swobody, w odniesieniu zarówno do możliwości odstąpienia od ustalenia opłaty dodatkowej, jak też miarkowania jej wysokości.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1) art 12i ust. 1 oraz art. 12 j ust. 1 u.z.p. w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, a to uznanie, iż w każdym przypadku uiszczenia opłaty od środków spożywczych po terminie organ jest obowiązany do nałożenia opłaty dodatkowej w wysokości 50% należnej opłaty (dalej: "opłata dodatkowa"), podczas gdy konstytucyjna zasada proporcjonalności nakazuje nakładanie sankcji w sposób zindywidualizowany, uwzględniający okoliczności faktyczne danej sprawy, które to naruszenie doprowadziło do ustalenia opłaty dodatkowej w sytuacji, w której podatnikowi nie sposób przypisać działania świadomego, celowego, nakierowanego na nierzetelne rozliczenie opłaty i uszczuplenie należności publicznoprawnych;
2) art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025r., poz. 111, dalej: "o.p.") oraz art. 121 § 1 o.p. oraz art. 122 o.p. w zw. z art. 180 § 1o.p., art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącą dowodu w postaci przesłuchania świadka Ł.W., a tym samym nieustalenie okoliczności uiszczenia opłaty od środków spożywczych należnej za maj 2021 r. po terminie, gdzie wnioskowany dowód miał wykazać, iż uiszczenie opłaty po terminie było efektem pomyłki polegającej na przekazaniu błędnej kwoty opłaty do uiszczenia osobie odpowiedzialnej za zlecenie wykonania przelewu z rachunku bankowego.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 12i ust. 1 u.z.p. w przypadku niedokonania opłaty w terminie, o którym mowa w art. 12g ust. 1, organ właściwy w sprawie opłaty ustala, w drodze decyzji, dodatkową opłatę w wysokości odpowiadającej 50% kwoty należnej opłaty. Kolejne jednostki redakcyjne art. 12i wskazują, że dodatkową opłatę wnosi się na rachunek organu właściwego w sprawie opłaty (ust. 2) oraz że do dodatkowej opłaty przepisy art. 12c oraz art. 12h ust. 2 stosuje się odpowiednio (ust. 3).
Nie ulega wątpliwości, na co słusznie wskazuje pełnomocnik strony skarżącej, że o orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkich sądów administracyjnych oraz piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że opłata od środków spożywczych stanowi daninę publiczną w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP, pomimo okoliczności, że w świetle przytoczonego wyżej art. 12c ust. 1 u.z.p. danina ta rozdzielana jest w ww. proporcjach między Narodowy Fundusz Zdrowia oraz budżet państwa. Wątpliwości co do możliwości rozpoznania tej daniny jako sensu stricto podatku wynikać mogą z tego, że w myśl art. 6 O.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że opłata od środków spożywczych, zwana często "podatkiem cukrowym", posiada cechy pieniężnego świadczenia publicznoprawnego, określonego aktem rangi ustawowej, przymusowego, nieodpłatnego i bezzwrotnego. Problem uznania tej daniny za podatek w rozumieniu art. 6 O.p. wiąże się z zagadnieniem, że ostatecznym beneficjentem zasadniczej części tej opłaty jest Narodowy Fundusz Zdrowia (państwowa osoba prawna), a jedynie w 3,5% budżet państwa (Skarb Państwa). Zauważyć wszakże trzeba, że zgodnie z art. 12e ust. 5 u.z.p. organem właściwym w sprawie opłaty jest naczelnik urzędu skarbowego (statio fisci Skarbu Państwa), właściwy ze względu na miejsce zamieszkania albo siedzibę podmiotu obowiązanego do zapłaty opłaty. Organ ten "przekazuje" 96,5% pobranej opłaty Narodowemu Funduszowi Zdrowia. Zwrócić należy też uwagę na różnice brzmienia zwrotów legislacyjnych, jakimi posłużył się ustawodawca w ustawie - Ordynacja podatkowa oraz ustawie o zdrowiu publicznym. Otóż w art. 6 O.p. mówi się o świadczeniu pieniężnym "na rzecz Skarbu Państwa, powiatu lub gminy", a w art. 12c ust. 1 pkt 1 u.z.p. użyto określenia "stanowią [...] przychód Narodowego Funduszu Zdrowia – 96,5%". Jak już zaznaczono, organem właściwym w sprawach opłaty od niektórych środków spożywczych jest naczelnik urzędu skarbowego, a 3,5% tej opłaty stanowi "dochód budżetu państwa". W judykaturze oraz piśmiennictwie podkreśla się, że opłata od środków spożywczych posiada cechy podatku w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa i to z pełnymi konsekwencjami, tj. dotyczącymi wymiaru, jak i budowy elementów konstrukcyjnych, takich jak przedmiot, podstawa opodatkowania, podatnik i stawka. Ma ona charakter przymusowy i bezzwrotny. Spełnia też kryteria uznania za podatek na potrzeby stosowania do niej przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 tej ustawy (por. B. Brzeziński, Opodatkowanie niepożądanej społecznie konsumpcji. Wprowadzenie do tematyki, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2021, nr 1, s. 12, jak też wyroki NSA z: 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 763/22; z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 934/22; z 15 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1480/22 i in.). Uwzględnienie zasad naliczania tej opłaty wskazanych w art. 12f u.z.p. prowadzić może do uściślenia tej tezy i konstatacji, że "opłata cukrowa" wykazuje cechy podatku obrotowego. Daniną taką jest podatek od towarów i usług, regulowany ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa o VAT).
W orzecznictwie opłata dodatkowa, o której mowa w art. 12i ust. 1 u.z.p., jak sama opłata formalnie posiada również cechy podatku, to jednak jest w istocie sankcją o charakterze administracyjnym, podobnie jak dodatkowe zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 112b i nast. ustawy o VAT. Nie jest ona związana z odpowiedzialnością karną, ponieważ stosownie do ww. przepisu ustawy o zdrowiu publicznym ma być nakładana niezależnie od zawinienia przez podatnika (jedyną i obligatoryjną przesłanką ustalenia obowiązku uiszczenia opłaty dodatkowej jest niedokonanie opłaty w terminie) – zob. wyrok NSA z 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 25/23 oraz wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1039/24.
Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwej interpretacji art. 12i ust. 1 u.z.p., w zakresie, w jakim nie przewidziano możliwości miarkowania opłaty dodatkowej, wywodząc to stanowisko z konieczności respektowania przy wykładni tejże regulacji konstytucyjnej zasady proporcjonalności, co na tle podobnej sankcji (tj. dodatkowego zobowiązania podatkowego w ustawie o VAT – art. 112b i nast.), rozbudowane zostało w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Zdaniem sądu, do opłaty dodatkowej można w pełni odnieść bogate orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, a zwłaszcza TSUE dotyczące właśnie analogicznej konstrukcji prawnej regulowanej przepisami ustawy o VAT. Przy rozstrzygnięciu sporu należy zatem mieć na względzie konstytucyjną zasadę proporcjonalności, wyrażającą się, w świetle orzecznictwa TK, zakazem nadmiernej ingerencji, koniecznością zachowania odpowiedniej proporcji pomiędzy środkiem, jakim jest ograniczenie danego prawa lub wolności, w tym nałożeniem sankcji a celem, rozumianym jako szeroko pojęty interes publiczny, w tym (w przypadku sankcji) stopniem zawinienie i wielkością deliktu. Z kolei z orzecznictwa TSUE wynika m.in., że "(...) o ile państwa członkowskie mogą zgodnie z prawem, w celu zapewnienia prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw, w szczególności przewidzieć w swych przepisach krajowych odpowiednie sankcje służące karaniu niedochowania obowiązku wpisu do rejestru podatników podatku VAT, o tyle sankcje te nie powinny jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. (...) Te same zasady obowiązują w odniesieniu do dodatkowych zobowiązań, które o ile mają charakter sankcji podatkowych, czego sprawdzenie należy do sądu krajowego, nie powinny być nadmierne w stosunku do wagi naruszenia przez podatnika ciążących na nim obowiązków" (por. wyrok TSUE z 9 lipca 2015 r., w sprawie C-183/14, Radu Florin Salomie i Nicolae Vasile Oltean przeciwko Direcț ia Generală a Finanț elor Publice Cluj, EU:C:2015:454). Warto też wreszcie zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna, którego tezę wprost odnieść można do konstrukcji opłaty dodatkowej. Otóż Trybunał Sprawiedliwości wyraził w tym orzeczeniu pogląd, że narusza zasadę proporcjonalności taka wykładnia przepisu, wskutek której za prawidłowe należy uznać nałożenie na podatnika sankcji bez rozróżnienia sytuacji, w której błąd popełniony przez podatnika wynika z przesłanek wskazujących na oszustwo i dążenie do uszczuplenia wpływów beneficjenta daniny od sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Sankcje takie wykraczają poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku (opłaty) i zapobieganie działaniom zmierzającym do ograniczenia działań polegających na unikaniu przez podatnika takiego świadczenia. Dokonana ustawą z dnia 26 maja 2023 r. zmiana art. 112b oraz 112c ustawy o VAT (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059) miała właśnie związek z wyrokiem TSUE w sprawie C-395/19. Umożliwienie organom podatkowym ustalania sankcji VAT w sposób zindywidualizowany, uwzględniający konkretne okoliczności danej sprawy uznane zostało za niezbędne dla realizacji ww. wyroku TSUE (por. uzasadnienie projektu ustawy, Sejm IX kadencji, druk nr 3025).
Reasumując, wskazać należy, że w wyroku III FSK 25/23 Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, że wynikająca z konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji) klauzula limitacyjna sprzeciwia się nakładaniu opłaty dodatkowej przewidzianej w art. 12i ust. 1 u.z.p. bez możliwości jej miarkowania, jeżeli nie jest to niezbędne dla realizacji celów wprowadzenia opłaty od środków spożywczych, a nieterminowa zapłata tej daniny nie wynika z przesłanek wskazujących na nadużycie prawa i zamiar uszczuplenia wpływów beneficjenta.
Ustalone w sprawie okoliczności stanu faktycznego wskazują, że zamiarem strony nie było uszczuplenie wpływów beneficjenta opłaty od środków spożywczych, a nieznaczne przekroczenie terminu części jej zapłaty nie było związane z działaniami, które można identyfikować jako nadużycie prawa. Przypomnieć bowiem trzeba, że brak zapłaty pełnej kwoty opłaty wynikał z błędu rachunkowego, a część tej opłaty została uiszczona w prawidłowym terminie. Po wykryciu błędu Spółka natychmiast dokonała uzupełnienia stosownej opłaty za maj 2021 roku. Nadto skład orzekający nie ma wątpliwości, że skoro danina w postaci "opłaty cukrowej" ma cechy podatku i stosuje się do niej odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa (art. 12j ust. 1), to konsekwentnie (wobec braku wyłączenia) opłatę lub jej część niezapłaconą w terminie płatności należy traktować jak zaległość podatkową (art. 51 § 1 O.p.), od której naliczane winny być odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.) – por. także wyrok NSA z dnia 29 października 2024 r., sygn. akt III FSK 741/24.
Dokonując ponownego rozpoznania sprawy, organ ten uwzględni ocenę dokonaną w niniejszym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie interpretacji art. 12i § 1 u.z.p.
Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w pkt 1 wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a.